Umgründungssteuerrichtlinien 2002, Wartungserlass 2006/2007

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III. Änderung der Randzahlen

III. 1. Verschmelzungen

Die Rz 4 wird geändert (AbgÄG 2004):

4

Unter Verschmelzung (Fusion, merger) im rechtlichen Sinn versteht man die Vereinigung von Körperschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit, wobei das gesamte Vermögen (einschließlich der Schulden) der übertragenden Körperschaft unter Ausschluss der Abwicklung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession) auf die übernehmende Körperschaft übergeht und die Rechtspersönlichkeit der übertragenden Körperschaft erlischt. Die aktienrechtlichen Verschmelzungsvorschriften gelten sinngemäß auch für Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Die in- und ausländischen gesellschaftsrechtlichen Vorschriften über Verschmelzungen sind die Rechtsgrundlagen für den Geltungsbereich des Art. I UmgrStG. Zu den steuerlichen Anwendungsvoraussetzungen siehe Rz 22 ff.

Die Rz 10 wird geändert (UGB):

10

Das Gesellschaftsrecht (§§ 219 ff AktG, § 96 ff GmbHG, § 1 GenVG, § 25 Abs. 1 SpG, § 59 VAG) unterscheidet zwei Formen der Verschmelzung:

• Verschmelzung durch Aufnahme:

Die übertragende Körperschaft überträgt ihr Vermögen als Ganzes auf eine bestehende übernehmende Körperschaft (grundsätzlich) gegen Gewährung von Anteilsrechten an ihre Gesellschafter (§ 219 Z 1 AktG).

• Verschmelzung durch Neugründung:

Zwei oder mehrere übertragende Körperschaften übertragen ihr Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine im Zuge der Verschmelzung neu zu gründende Körperschaft gegen Gewährung von Anteilsrechten an der neuen Körperschaft (§ 219 Z 2 AktG).

Die Rz 13 wird geändert:

13

• Up-stream-merger (Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft):

Gemäß § 224 Abs. 1 Z 1 AktG hat eine Kapitalerhöhung zu unterbleiben, soweit die übernehmende Muttergesellschaft Anteile an der übertragenden Tochtergesellschaft besitzt (bei einer 100-prozentigen Beteiligung hat daher eine Kapitalerhöhung zur Gänze zu unterbleiben). Dem Wegfall der Beteiligung an der übertragenden Tochtergesellschaft steht die Übernahme ihres Vermögens gegenüber.

Einer Konzernverschmelzung "up-stream" wesensverwandt ist die verschmelzende Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft als Hauptgesellschafter gemäß § 2 Abs. 1 UmwG. Infolge der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes fällt diese jedoch nicht unter Art. I UmgrStG, sondern zur Gänze unter Art. II UmgrStG.

Die Rz 14 wird geändert (UGB):

14

• Down-stream-merger (Verschmelzung der Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft):

Anlässlich einer Konzernverschmelzung "down-stream" gehen mit dem Vermögen auch die Anteile an der Tochtergesellschaft verschmelzungsbedingt auf die Tochtergesellschaft über und werden bei dieser zu eigenen Anteilen. Dies ist trotz der Einschränkung der § 65 AktG und § 81 GmbHG zulässig, sofern die Anteile zur Abfindung der Gesellschafter für den Verlust der Anteile an der übertragenden Obergesellschaft verwendet werden (Durchgangserwerb durch die Untergesellschaft). Insoweit hat bei der Tochtergesellschaft eine verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung zu unterbleiben (§ 224 Abs. 3 AktG). Eine verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung bei der Tochtergesellschaft ist daher nur in dem Umfang zulässig, als der übernehmenden Tochtergesellschaft sonstiges Vermögen der übertragenden Muttergesellschaft verbleibt.

Der OGH hat sich mit der Frage der gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit des Down-stream-mergers grundlegend in der Entscheidung vom 11.11.1999, 6 Ob 4/99b, auseinandergesetzt. Danach ist eine Verschmelzung "down-stream" grundsätzlich zulässig. Als Verstoß gegen die Kapitalerhaltungsvorschriften (§ 52 AktG, § 82 GmbHG) ist aber zu werten (Nichtigkeit des Verschmelzungsvertrages), wenn der Wert des übertragenen Vermögens (nach Wegfall der Beteiligung) negativ ist, da sonst eine verbotene Einlagenrückgewähr gegeben wäre. Ein Down-stream-merger ist danach nur dann zulässig, wenn trotz Nichtberücksichtigung des Wertes der Beteiligung an der Tochtergesellschaft bei der übertragenden Muttergesellschaft noch immer ein positiver Verkehrswert des zu übertragenden Vermögens gegeben ist.

Die Rz 22 wird geändert (AbgÄG 2004):

22

§ 1 Abs. 1 UmgrStG enthält zwei Anwendungsvoraussetzungen für die Geltung des Art. I UmgrStG, nämlich

• dass eine der in § 1 Abs. 1 Z 1 bis 4 UmgrStG genannten Verschmelzungsarten vorliegt:
  • Inlandsverschmelzung (§ 1 Abs. 1 Z 1 bis 3 UmgrStG), dh. Verschmelzung inländischer Körperschaften nach inländischem Verschmelzungsrecht (vgl. Rz 28 ff), oder
  • grenzüberschreitende Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG), dh. Verschmelzung inländischer Körperschaften auf ausländische (Export-Verschmelzung, siehe Rz 23 und Rz 41 ff) oder ausländischer Körperschaften auf inländische (Import-Verschmelzung, siehe Rz 23 und Rz 160a ff), oder
  • Auslandsverschmelzung (§ 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG), dh. Verschmelzung ausländischer Körperschaften im Ausland auf Grund vergleichbarer ausländischer Verschmelzungsvorschriften (vgl. Rz 36 ff)
• dass das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes nicht eingeschränkt wird.

Zur Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes siehe Rz 46 ff.

Die Rz 23 wird geändert (AbgÄG 2004):

23

Die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit grenzüberschreitender Verschmelzungen unter Beteiligung österreichischer Körperschaften ergibt sich innerstaatlich seit 08.10.2004 aus der unmittelbar anwendbaren Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 08.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (Société Europeen - SE), Abl. L 294/1 ff (SE-VO), und des Bundesgesetzes über das Statut der Europäischen Gesellschaft Societas Europaea (SE), BGBl. Nr. I 67/2004 (siehe Rz 41). Auf eine solche grenzüberschreitende Verschmelzung ist dem Grunde nach Art. I UmgrStG anzuwenden. Ferner ist seit dem 18.08.2006 die grenzüberschreitende Verschmelzung zur Gründung einer Europäischen Genossenschaft (SCE) aufgrund des Societas Cooperativa Europaea-Gesetz (SCEG), BGBl. I Nr. 104/2006, zulässig.

Sollte eine grenzüberschreitende Verschmelzung außerhalb der dargestellten Regelungen in das Firmenbuch eingetragen werden (eingetragen worden sein), ist im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes dem Grunde nach ein Anwendungsfall des Art. I UmgrStG gegeben.

Die Rz 26 wird geändert (AbgÄG 2004):

26

Die umfassende Anwendbarkeit oder Nichtanwendbarkeit des Art. I UmgrStG ist in Fällen der Aufwertungsoption oder des teilweisen Wegfalls des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich geteilt zu betrachten.

• Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird, ist Art. I UmgrStG umfassend nicht anzuwenden, soweit nicht die Ausnahmeregelung des § 5 Abs. 1 Z 3 UmgrStG zur Anwendung gelangt (siehe Rz 264), im Übrigen kommt Art. I UmgrStG umfassend zur Anwendung (zu den Fällen der Exportverschmelzung mit Nichtfestsetzung siehe Rz 72 ff).
• Soweit die Aufwertungsoption des § 2 Abs. 2 UmgrStG genutzt wird, bleibt Art. I UmgrStG abgesehen vom Verzicht auf die Buchwertfortführung (siehe Rz 135) und dem Wegfall des Verlustvortragsüberganges (siehe Rz 194) umfassend anwendbar.

Die Rz 27 wird ergänzt:

27

Die für die Ertragsbesteuerung der übertragenden und übernehmenden Körperschaft zuständigen Abgabenbehörden haben - soweit sie nicht ident sind - im Rahmen des Informationsaustausches das Zutreffen oder Nichtzutreffen der Anwendungsvoraussetzungen des § 1 UmgrStG mitzuteilen. Sollte Art. I UmgrStG nicht oder nicht zur Gänze zur Anwendung kommen, sind die für sonstige Steuerrechtsfolgen zuständigen Abgabenbehörden zu benachrichtigen.

Entstehen bei der für die Verkehrsteuern oder die für die Anteilsinhaber zuständigen Abgabenbehörde auf Grund der eingereichten Unterlagen Zweifel, ob die Anwendungsvoraussetzungen des § 1 UmgrStG erfüllt sind, ist im Interesse einer einheitlichen Beurteilung der Umgründung eine Abstimmung mit dem für die Ertragsbesteuerung der übertragenden und übernehmenden Körperschaft zuständigen Abgabenbehörde herbeizuführen.

Die Rz 28 wird geändert (Wegfall zweier Worte):

28

Unter § 1 Abs. 1 Z 1 bis 3 UmgrStG fallen Verschmelzungen nach inländischem Verschmelzungsrecht. Die Voraussetzungen und das Verfahren der Verschmelzung richten sich nach dem Personalstatut der beteiligten Körperschaften. Gemäß § 10 IPRG ist das Personalstatut einer juristischen Person das Recht des Staates, in dem der Rechtsträger den tatsächlichen Sitz seiner Hauptverwaltung hat. Im Gegensatz zur Gründungstheorie, nach welcher das Recht jenes Staates maßgebend ist, nach dem die Körperschaft gegründet worden ist (Staat in dem die Körperschaft ihren statutarischen Sitz hat) folgt § 10 IPRG der Sitztheorie. Der tatsächliche Verwaltungssitz ist jener Ort, an dem üblicherweise die leitenden Entscheidungen des ständigen Geschäftsbetriebes gefasst werden. Der für die unbeschränkte Steuerpflicht maßgebende Ort der Geschäftsleitung (§ 27 Abs. 2 BAO) ist zwar mit dem gesellschaftsrechtlichen effektiven Verwaltungssitz nicht deckungsgleich, im Regelfall werden allerdings beide Orte übereinstimmen.

Die Rz 29 und Rz 30 werden geändert:

29

Nach § 12 IPRG ist die Rechts- und Handlungsfähigkeit einer Person nach deren "Personalstatut" zu beurteilen ist; wobei nach § 10 IPRG das Personalstatut einer juristischen Person oder einer sonstigen Personenverbindung, die Träger von Rechten und Pflichten sein kann, das Recht des Staates ist, in dem der Rechtsträger den "tatsächlichen Sitz seiner Hauptverwaltung" (Verwaltungssitz) hat. In der Vergangenheit haben die österreichischen Gerichte daher auf der Grundlage der §§ 12 und 10 IPRG auf Gesellschaften, die nach dem Recht eines anderen Staates errichtet worden sind, jedoch ihren tatsächlichen Sitz der Hauptverwaltung nach Österreich verlegt hatten, die materiellen Normen des österreichischen Gesellschaftsrechts angewendet. Danach aber erwirbt eine Gesellschaft ihre Eigenschaft als juristische Person und damit ihre Rechtsfähigkeit erst mit der Eintragung in das österreichische Firmenbuch. Da aber eine nach ausländischem Recht wirksam errichtete Gesellschaft nicht alle formellen und materiellen Gründungsvoraussetzungen des österreichischen Rechts erfüllt, wurde ihr als solche die Eintragung in das Firmenbuch verweigert und sie wurde folglich von den österreichischen Gerichten nicht als rechtsfähige juristische Person anerkannt (so zB OGH v. 28.8.1997, 3 Ob 2029/96w). Allerdings hat sich durch die EUGH-Rechtsprechung (zunächst EuGH v. 9.3.1999 in der Rechtssache C-212/97 , Centros Ltd., und schließlich EuGH v. 5.11.2002, in der Rechtssache C-208/00 , Überseering) im EU/EWR-Raum eine Wende in Richtung Gründungstheorie vollzogen. Nun sind auch Staaten, die der "Sitztheorie" folgen, verpflichtet, bei einer Gesellschaft, die nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaates gegründet wurde, nach Verlegung des Verwaltungssitzes in ihr Staatsgebiet die Rechts- und Parteifähigkeit dieser Gesellschaft anzuerkennen, wenn diese Gesellschaft auch nach der Verlegung des Verwaltungssitzes in das Inland rechtlich weiterhin bestehen bleibt und nicht aus diesem Anlass aufgelöst wird. Die durch die EuGH-Rechtsprechung geklärte Frage der zivil- und gesellschaftsrechtlichen Rechtsfähigkeit einer im Ausland gegründeten Gesellschaft mit inländischem Verwaltungssitz (doppelt ansässige Gesellschaft) war allerdings einerseits für die Frage ihrer Körperschaftsteuerpflicht insoweit nicht von Bedeutung, als der Umstand, dass einer im Ausland gegründeten Kapitalgesellschaft im Inland keine gesellschaftsrechtliche Rechtsfähigkeit zuerkannt wurde, auch in der Vergangenheit ihre unbeschränkte Steuerpflicht nicht ausgeschlossen hat (BFH v. 23.6.1992, BStBl. II 1992, 972). Andererseits kann aber nach wie vor durch die Verlegung des Verwaltungssitzes aus der "ausländischen Körperschaft" keine "inländische Körperschaft" werden. Daher bleibt die Anwendbarkeit des Art. I UmgrStG auf die Verschmelzung solcher Gesellschaften beschränkt, die nach österreichischem Gesellschaftsrecht oder einem diesem vergleichbaren Gesellschaftsrecht eines EU- oder EWR-Mitgliedstaates, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstrechungshilfe besteht (Beurteilung der Vergleichbarkeit anhand eines Typenvergleichs), gegründet wurden.

30

Nach dem Verständnis der in Österreich herrschenden Sitztheorie ist anlässlich der Verlegung des Verwaltungssitzes einer juristischen Person in das Ausland ein Wechsel des Gesellschaftsstatuts in identitätswahrender Form nicht möglich, da der Wegzugsstaat idR eine Liquidation und der Zuzugsstaat eine Neugründung nach Maßgabe der nationalen Gründungserfordernisse verlangt. Führt die Verlegung des Verwaltungssitzes kraft gesellschaftsrechtlichen Vorschriften zu einer Auflösung der Körperschaft und wird sie tatsächlich abgewickelt, ist gemäß § 19 KStG 1988 der Liquidationsgewinn der Besteuerung zu Grunde zu legen. Ist dies nicht der Fall, löst die bloße Verlegung des Verwaltungssitzes eine Besteuerung der stillen Reserven gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 nur insoweit aus, als Betriebsvermögen in das Ausland überführt wird. Da die Niederlassungsfreiheit den identitätswahrenden Umzug von einem Sitztheoriestaat in einen anderen Sitztheoriestaat nicht ermöglicht, ist aufgrund der Auflösung der Gesellschaft keine Inlandsverschmelzung im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG möglich.

Die Überschrift des Abschnitts 1.1.2.2 und die Rz 31 werden ergänzt (AbgÄG 2004):

1.1.2.2 Verschmelzungen auf Grund gesellschaftsrechtlicher Vorschriften (§ 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG)

31

Nach den geltenden gesellschaftsrechtlichen Verschmelzungsvorschriften sind nachstehende Verschmelzungsformen geregelt:

• Verschmelzung von Aktiengesellschaften durch Aufnahme (§§ 220 ff AktG)
• Verschmelzung von Aktiengesellschaften durch Neugründung (§ 233 AktG)
• Verschmelzung einer GmbH als übertragende Gesellschaft auf eine Aktiengesellschaft (§ 234 AktG)
• Verschmelzung von GmbH (§§ 96 GmbHG in Verbindung mit § 219 ff AktG)
• Verschmelzung von Genossenschaften (§ 1 ff GenVG).
• Gründung einer Europäischen Gesellschaft (SE) durch Verschmelzung (§§ 17 ff SEG),
• Gründung einer Europäischen Genossenschaft (SCE) durch Verschmelzung (§§ 11 ff SCEG),
• Folgeverschmelzungen von bereits bestehenden SE und SCE.

Die Rz 32 wird geändert (UGB):

32

Nach § 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG fallen auch Verschmelzungen nach Sondergesetzen unter den Anwendungsbereich des Art. I UmgrStG. Andere bundesgesetzlich geregelte Vorschriften betreffen die

• Verschmelzung von Sparkassen (§ 25 SpG)
• Verschmelzung von Sparkassen-Privatstiftungen (§ 27c SpG)
• Verschmelzung von Versicherungsvereins-Privatstiftungen (§ 61f VAG)
• Verschmelzung von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit (§ 59 VAG, § 72 VAG).

§ 1 Abs. 1 Z 2 UmgrStG stellt eine Generalklausel für künftig zu schaffende Verschmelzungsregelungen bundes- und landesgesetzlicher Art außerhalb von gesellschaftsrechtlichen Vorschriften oder für die Verschmelzung staatsnaher Gesellschaften dar, sofern diese Vorschriften dem Wesen nach gesellschaftsrechtlichen Verschmelzungsvorschriften entsprechen.

Die Rz 37 wird ergänzt (AbgÄG 2004):

37

Eine Auslandsverschmelzung liegt auch vor, wenn die verschmolzenen Körperschaften dem Personalstatut verschiedener Staaten unterliegen (grenzüberschreitende Auslandsverschmelzung) und die Rechtsordnungen der beteiligten Staaten eine solche Verschmelzung zulassen. Sind die verschmolzenen Körperschaften in verschiedenen Mitgliedsstaaten der EU steueransässig, kommen neben Art. I UmgrStG vorrangig auch die Bestimmungen der Richtlinie des Rates vom 23.07.1990, 90/434 EWG (Fusionsbesteuerungsrichtlinie) zur Anwendung.

Die Rz 38 wird geändert (UGB):

38

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG fallen nur Auslandsverschmelzungen auf Grund vergleichbarer Vorschriften unter das UmgrStG. Die Vergleichbarkeit muss insoweit gegeben sein, als es sich beim ausländischen Recht um gesellschaftsrechtliche Vorschriften handelt, die im Wesentlichen dem österreichischen Verschmelzungsrecht entsprechen. Entscheidende Kriterien der Vergleichbarkeit sind die Auflösung der übertragenden Körperschaft ohne Abwicklung sowie die Übertragung des gesamten Vermögens auf die übernehmende Körperschaft grundsätzlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft (vgl. Rz 4). Unschädlich ist hingegen, wenn eine Gewährung von Gesellschaftsrechten in den dem § 224 AktG vergleichbaren Fällen unterbleibt. Ins Gewicht fallende, den Rahmen des § 224 Abs. 5 AktG überschreitende Zuzahlungen wären hingegen als Indiz für das Vorliegen eines Veräußerungsvorganges zu werten.

Die Überschrift des Abschnitts 1.1.4 wird geändert:

1.1.4 Grenzüberschreitende Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG)

Nach der Rz 41 wird die Überschrift eines Abschnitts 1.1.4.1 und eine Rz 41a eingefügt (AbgÄG 2004) sowie die Überschrift eines Abschnitts 1.1.4.2 und eine Rz 41b eingefügt:

1.1.4.1 Grenzüberschreitende Verschmelzungen auf eine Europäische Gesellschaft

41a

Mit der Verordnung Nr. 2157/2001 des Rates der Europäischen Union vom 8.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (Societas Europaea, SE) wurde eine supranationale Gesellschaftsform für grenzüberschreitend tätige Unternehmen geschaffen, die grenzüberschreitende Fusionen und Sitzverlegungen eröffnet. Nach dieser Verordnung ist die SE eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer AG, deren Sitz (Hauptverwaltung im Sinne der Sitztheorie) sich in einem EU-Mitgliedsstaat befindet (Art. 7). Nach Art. 8 der Verordnung kann der Sitz der SE in einen anderen Mitgliedsstaat verlegt werden, ohne dass die Verlegung zur Auflösung der SE bzw. zur Gründung einer neuen SE führt.

Die Gründung einer SE kann nach Art. 2 Abs. 1 der SE-Verordnung durch die Verschmelzung von Aktiengesellschaften erfolgen, sofern mindestens zwei von ihnen dem Recht verschiedener EU-Mitgliedsstaaten unterliegen. Ferner können sich auch (bereits gegründete) Europäische Gesellschaften nach Art. 3 Abs. 1 der SE-Verordnung an einer grenzüberschreitenden Verschmelzung zur Gründung einer neuen SE beteiligen.

Mit 8.10.2004 ist das Bundesgesetz vom 24.6.2004, BGBl. Nr. I 67/2004, mit dem ein Bundesgesetz über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) in Kraft getreten. Mit dem SE-Gesetz (SEG) werden in Ausführung der Regelungsaufträge und Regelungsermächtigungen der SE-Verordnung einzelne nationale gesellschaftsrechtliche Ergänzungsvorschriften erlassen.

Auf die Gründung einer in- oder ausländischen Europäischen Gesellschaft durch Verschmelzung finden die Art. 17 ff der SE-Verordnung, die §§ 17 ff SEG und die §§ 219 ff AktG Anwendung. Auf eine solche Verschmelzung findet Art. I UmgrStG dem Grunde nach Anwendung.

1.1.4.2 Grenzüberschreitende Verschmelzungen auf eine Europäische Genossenschaft

41b

Mit der Verordnung Nr. 1435/2003 des Rates der Europäischen Union vom 22.07.2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (SCE-VO) wurde eine supranationale Genossenschaftsform geschaffen, die grenzüberschreitende Fusionen und Sitzverlegungen ermöglicht. Eine SCE kann unter anderem durch Verschmelzung von Genossenschaften, die nach dem Recht eines Mitgliedstaates gegründet worden sind und ihren Sitz sowie ihre Hauptverwaltung in der Gemeinschaft haben, gegründet werden, sofern mindestens zwei von ihnen dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten unterliegen (Art. 2 Abs. 1 TS 4 SCE-VO). Am 18.08.2006 ist das Gesetz über das Statut der Europäischen Genossenschaft (Societas Cooperativa Europaea-SCE) - (SCE-Gesetz - SCEG) Art. I BGBl. I 104/2006 in Kraft getreten. Auf die Gründung einer Europäischen Genossenschaft durch Verschmelzung finden neben den Art. 19 ff SCE-VO, den §§ 11 ff SCEG auch die Bestimmungen des Genossenschaftsverschmelzungsgesetzes Anwendung. Auf eine solche Verschmelzung findet daher auch Art I UmgrStG dem Grunde nach Anwendung.

Die Rz 42 wird geändert (AbgÄG 2004):

42

Dem Grunde nach ist eine unter § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG fallende Verschmelzung auch eine solche

• auf eine ausländische SE oder SCE ("Export-Verschmelzung"), siehe dazu Rz 43 ff und Rz 70 ff, und
• auf eine inländische SE oder SCE ("Import-Verschmelzung"), siehe dazu Rz 160a.

Die Rz 43 wird geändert (AbgÄG 2004):

43

Soweit bei der Export-Verschmelzung Vermögen im Inland steuerverstrickt bleibt, kommt eine Besteuerung nicht in Betracht. Die Steuerverstrickung bleibt aufrecht, wenn und soweit

• das übertragene Vermögen einer inländischen Betriebsstätte der ausländischen übernehmenden Körperschaft zuzuordnen ist;
• im Inland eine Betriebsstätte verbleibt;
• im Inland unbewegliches Vermögen verbleibt;
• auf die ausländische übernehmende Körperschaft Anteile an einer inländischen Immobiliengesellschaft übergehen, die nach dem DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft entsprechend Art. 13 Abs. 4 OECD-MA besteuert werden können;
• auf die ausländische übernehmende Körperschaft Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft übergehen und diese Anteile infolge Fehlens eines DBA oder infolge eines von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA abweichenden DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft (zB DBA Frankreich, DBA China, DBA Japan) gemäß § 98 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 iVm § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht Österreichs unterliegen.

Die Rz 44 wird geändert und die Rz 44a bis Rz 44d angefügt (AbgÄG 2004):

44

Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des Vermögens der übertragenden Körperschaft verschmelzungsbedingt eingeschränkt wird, ist Art I UmgrStG nicht anwendbar und ein Liquidationsbesteuerungstatbestand im Sinne des § 20 bzw. des § 19 KStG 1988 gegeben. Zu einem Ausscheiden aus der österreichischen Besteuerungshoheit im Sinne von § 1 Abs. 2 UmgrStG kommt es durch eine Export-Verschmelzung insbesondere dann, wenn

• nicht zu einer inländischen Betriebsstätte gehörende Anteile an einer inländischen Körperschaft übergehen und mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft ein DBA besteht, das entsprechend Art 13 Abs. 5 OECD-MA die beschränkte Steuerpflicht hinsichtlich der Anteile an der inländischen Körperschaft ausschließt;
• nicht zu einer inländischen Betriebsstätte gehörende Anteile an einer ausländischen Körperschaft oder einer in- oder ausländischen Genossenschaft übergehen (auf ein DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft kommt es nicht an, weil § 98 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nur Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften erfasst);
• auf die ausländische Gesellschaft Auslandsvermögen (zB Betriebsstätte, unbewegliches Vermögen) übergeht, das mangels eines DBA oder aufgrund eines DBA mit Anrechnungsmethode mit dem Lagestaat vor der verschmelzungsbedingten Übertragung in Österreich besteuert werden konnte;
• ein Schifffahrt- oder Luftfahrtunternehmen übertragen wird und dieses aufgrund eines DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft, das wie Art. 8 OECD-MA ausgestaltet ist, nach der Verschmelzung infolge verschmelzungsbedingter Verlagerung des Orts der Geschäftsleitung nicht besteuert werden kann.

44a

In den Fällen der Liquidationsbesteuerung kann die übertragende Körperschaft bei Verschmelzung auf eine übernehmende

• in der Anlage zum UmgrStG genannten Gesellschaft oder
• eine den Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaft eines Mitgliedstaates des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht (derzeit nur Norwegen),

die den Ort der Geschäftsleitung in dem betreffenden Mitgliedstaat haben, zwischen der sofortigen oder der aufgeschobenen Liquidationsbesteuerung wählen.

44b

Die sofortige (volle oder anteilige) Liquidationsbesteuerung erfolgt zum Verschmelzungsstichtag. Die aufgeschobene Liquidationsbesteuerung (Nichtfestsetzung der verschmelzungsbedingt entstandenen Steuerschuld) bezieht sich dem Grunde nach ebenfalls auf den Verschmelzungsstichtag, sie folgt aber entsprechend der dem EuGH-Urteil vom 11.3.2004, Rs C-9/02 , "Hughes de Lasteyrie du Saillant", Rechnung tragenden Neuregelung in § 6 Z 6 und § 31 EStG 1988. Im Falle der entsprechenden Antragstellung durch die übertragende Körperschaft wird zum Verschmelzungsstichtag die Körperschaftsteuerschuld der auf das in das Ausland transferierte Vermögen entfallenden stillen Reserven bescheidmäßig festgestellt, aber bis zur tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven des Vermögens (Veräußerung, Liquidation, sonstiges Ausscheiden aus der Körperschaft) nicht festgesetzt. Analog zu den Regelungen im EStG 1988 erstreckt sich die später einsetzende Besteuerung auf die bescheidmäßig festgestellten stillen Reserven, Werterhöhungen nach dem Verschmelzungsstichtag bleiben unberücksichtigt, Wertminderungen nach dem Verschmelzungsstichtag, berechnet nach inländischem Abgabenrecht, sind zu berücksichtigen.

44c

Sollte das Vermögen aus der übernehmenden ausländischen Körperschaft auf Grund einer Umgründung nach ausländischem Abgabenrecht ohne Gewinnverwirklichung ausscheiden, kommt der Nachversteuerungstatbestand bei Realisierung durch den Rechtsnachfolger zum Tragen, sofern der Rechtsnachfolger auch eine in der Anlage zum UmgrStG genannte EU-Gesellschaft oder eine vergleichbare norwegische Kapitalgesellschaft ist.

44d

Zur Frage der Rückübertragung des Vermögens siehe Rz 160d. Zur Behandlung der Anteilsinhaber in Fällen der sofortigen oder aufgeschobenen Besteuerung siehe Rz 264.

Sollten Vermögensteile nach dem Verschmelzungsvertrag in das Ausland übertragen werden, liegt ein unter § 6 Z 6 EStG 1988 fallender nicht von der Rückwirkungsfiktion betroffener Transfer vor.

Vor der Rz 45 werden die Überschrift eines Abschnitts 1.1.4.3 eingefügt und die Rz 45 geändert (AbgÄG 2004):

1.1.4.3 Grenzüberschreitende Verschmelzungen auf andere Körperschaften

45

Auf Export-Verschmelzungen auf übernehmende

• in der Anlage zum UmgrStG genannte Körperschaften außerhalb des Regelungsbereiches des SEG oder
• in Staaten außerhalb der EU oder außerhalb des EWR mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ansässige Körperschaften

findet Art I UmgrStG dem Grunde nach Anwendung, wenn sie im Firmenbuch bzw. dem ausländischen entsprechenden Register eingetragen und damit gesellschaftsrechtlich wirksam werden.

Inwieweit solche grenzüberschreitende Verschmelzungen unter Beteiligung einer österreichischen Körperschaft gesellschaftsrechtlich zulässig sind, ist somit eine vom zuständigen Firmenbuchgericht abschließend zu beurteilende Vorfrage (siehe Rz 46). Sollte ein inländisches Firmenbuchgericht eine derartige grenzüberschreitende Verschmelzung genehmigen, fällt diese unter § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG und nicht unter § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG.

Im zweiten aufgezählten Fall kommt ein Steueraufschub bei Wegfall des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich nicht in Betracht.

Zur Import-Verschmelzung siehe Rz 160a.

Die Überschrift des Abschnitts 1.1.5 und die Rz 46 werden ergänzt:

1.1.5 Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes

46

Infolge des Verweises des § 1 Abs. 1 Z 1 UmgrStG auf gesellschaftsrechtliche Verschmelzungsvorschriften ist die Frage, ob eine Verschmelzung im Sinne des Art. I UmgrStG vorliegt, eine gesellschaftsrechtliche vom zuständigen Firmenbuchgericht zu lösende Vorfrage. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes bewirkt auch die Bindung der Abgabenbehörde an die Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch (§ 116 Abs. 2 BAO). Die rechtskräftig eingetragene Verschmelzung gilt somit für steuerliche Zwecke als maßgebend, solange sie nicht für nichtig erklärt wird.

Wird der Antrag auf Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses im Firmenbuch zurückgewiesen, kommt eine Verschmelzung weder gesellschaftsrechtlich noch abgabenrechtlich zustande.

Die übernehmende Körperschaft muss am Verschmelzungsstichtag noch nicht zivilrechtlich existent sein. Sie kann auch im Rückwirkungszeitraum bzw. bei einer Verschmelzung zur Neugründung gegründet werden. Körperschaftsteuerrechtlich entsteht die übernehmende Gesellschaft in diesen Fällen bereits mit Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages.

Die Rz 48 wird geändert (UGB):

48

Die gesellschaftsrechtliche Rückwirkungsfrist des § 220 Abs. 3 AktG sowie § 202 Abs. 2 Z 1 UGB von neun Monaten für die Anmeldung der Verschmelzung zum Firmenbuch ist auch für die abgabenrechtliche Rückwirkung maßgebend (siehe Rz 80 ff).

Die Rz 50 wird geändert (UGB):

50

Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit der gesellschaftsrechtlichen Vorschriften ist eine umgründungssteuerrechtliche Regelung über das Erfordernis eines positiven Verkehrswertes bei der übertragenden und übernehmenden Körperschaft nicht erforderlich. Wird eine Verschmelzung trotz realer Überschuldung im Firmenbuch eingetragen, ist Art. I UmgrStG anzuwenden, solange die Firmenbucheintragung der Verschmelzung nicht nachträglich gelöscht wird.

Die Rz 51 wird geändert (UGB):

51

Ein gesellschaftsrechtliches Hindernis für die Verschmelzung bei verbundenen Körperschaften oder bei einer Schwesterverschmelzung kann das Vorliegen einer verbotenen Einlagenrückgewähr sein. Ein Anwendungsfall des Art. I UmgrStG ist allerdings auch dann gegeben, wenn ein Verschmelzungsbeschluss trotz Vorliegens einer verbotenen Einlagenrückgewähr in das Firmenbuch eingetragen wird.

Zur verbotenen Einlagenrückgewähr bei Einbringungen siehe Rz 1084 ff.

Die Rz 52 wird geändert (UGB):

52

Von der Maßgeblichkeit gesellschaftsrechtlicher Verschmelzungsvorschriften ausgenommen ist die Bewertung, da die §§ 2 und 3 UmgrStG eigenständige steuerliche Bewertungsvorschriften (grundsätzlich zwingende Buchwertfortführung bzw. Aufwertungsoption in bestimmten Ausnahmefällen) vorsehen, wogegen in der UGB-Bilanz nach Maßgabe des § 202 UGB eine Aufwertung erfolgen kann, ohne dass dadurch die Geltung des Art. I UmgrStG oder zwingende (fakultative) steuerliche Bewertungen tangiert werden. Unterschiedliche Ansätze in der UGB- und Steuerbilanz sind daher hinsichtlich ihrer steuerlichen Auswirkungen in einer steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung zu korrigieren, sofern nicht eine Steuerbilanz neben der UGB-Bilanz erstellt wird.

Die Rz 54 wird ergänzt (AbgÄG 2004):

54

Gemäß § 1 Abs. 2 erster Satz UmgrStG ist für eine steuerneutrale Vermögensübertragung erforderlich, dass die Besteuerung der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes durch die Verschmelzung beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt werden darf. Dieses Steuerverstrickungserfordernis wird dadurch realisiert, dass der Rechtsnachfolger die steuerlichen Buchwerte der übertragenen Körperschaft fortzuführen hat (Wertverknüpfung). Diese Voraussetzung gilt sowohl für Inlandsverschmelzungen und grenzüberschreitende Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 1 bis 3 UmgrStG) als auch für Auslandsverschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG) hinsichtlich deren inländischer Betriebsstätten und sonstigem Vermögen.

Die Rz 56 wird ergänzt (AbgÄG 2004):

56

Gleiches gilt für den Anteilstausch auf Gesellschafterebene. Nur im Verhältnis der Verkehrswerte der unter Art. I UmgrStG fallenden übergehenden Vermögensteile zu den nach § 20 KStG 1988 von der Teilliquidationsbesteuerung erfassten Vermögensteilen kann gemäß § 5 UmgrStG ein steuerneutraler Anteilstausch erfolgen. Zu den Rechtsfolgen einer grenzüberschreitenden Verschmelzung mit sofortiger oder aufgeschobener Besteuerung siehe Rz 264. Zu den Rechtsfolgen einer nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung bei den Anteilsinhabern siehe Rz 402 ff.

Die Rz 59 wird ergänzt:

59

Wird anlässlich einer Inlandsverschmelzung im Ausland gelegenes Vermögen mitübertragen, hat Österreich hinsichtlich der im Auslandsvermögen enthaltenen stillen Reserven dann kein Besteuerungsrecht, wenn das mit dem Belegenheitsstaat abgeschlossene DBA die Befreiungsmethode vorsieht. Da das inländische Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung nicht eingeschränkt wird, kommt Art. I UmgrStG zur Anwendung.

Bei DBA, welche die Anrechnungsmethode vorsehen, kommt Art. I UmgrStG gleichfalls zur Anwendung, da das österreichische Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung ebenfalls nicht eingeschränkt wird. Zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung der im ausländischen Vermögen angesammelten stillen Reserven räumt § 2 Abs. 2 Z 1 UmgrStG der übertragenden Körperschaft insoweit ein Aufwertungswahlrecht ein.

Die Rz 61 wird geändert (AbgÄG 2005):

61

Die Anwendungsvoraussetzung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven bei der übernehmenden Gesellschaft gilt grundsätzlich auch für Auslandsverschmelzungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG hinsichtlich des von der Verschmelzung betroffenen inländischen Vermögens. Unter inländischem Vermögen sind nicht nur Betriebsstätten, sondern auch sonstige Vermögensteile, wie insbesondere Beteiligungen gemäß § 31 EStG 1988 an einer inländischen Tochtergesellschaft im Sinne des § 98 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 zu verstehen (zum inländischen unbeweglichen Vermögen siehe Rz 66).

Die Rz 65 wird geändert (AbgÄG 2005):

65

Die Beteiligung der ausländischen übertragenden Körperschaft an einer inländischen Mitunternehmerschaft ist einer anteiligen inländischen Betriebsstätte gleichzuhalten. Vortragsfähige Betriebsstättenverluste und Verluste aus unbeweglichem Vermögen gehen gemäß § 4 UmgrStG nach Maßgabe des § 102 Abs. 2 EStG 1988 auf den Rechtsnachfolger über (siehe EStR 2000 Rz 8059).

Die Rz 66 wird geändert (AbgÄG 2005):

66

Auf Grund der Isolationstheorie (siehe KStR 2001 Rz 1453 ff) werden nach österreichischem Steuerrecht im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht Veräußerungsüberschüsse hinsichtlich des nicht betrieblichen Vermögens nur bei Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 an einer im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (§ 98 Abs. 1 Z 8 EStG 1988) von der Besteuerung erfasst. Auf Grund des AbgÄG 2005 ist bei beschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen, die inländischen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften vergleichbar sind, die Isolationstheorie hinsichtlich unbeweglichen Vermögens außer Kraft gesetzt worden und § 7 Abs. 3 KStG 1988 auf das unbewegliche Vermögen anzuwenden. Damit tritt hinsichtlich des Realbesitzes keine verschmelzungsbedingte Wandlung von Betriebsvermögen in außerbetriebliches Vermögen ein.

Die Überschrift des Abschnitts 1.1.6.5 wird geändert:

1.1.6.5 Besteuerungsrecht bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen

Die Rz 70 wird geändert (AbgÄG 2004):

70

Zu den Grundsätzen der grenzüberschreitenden Verschmelzung siehe die Rz 41 ff.

Die Überschrift des Abschnitts 1.1.6.5.1 wird geändert:

1.1.6.5.1 "Import-Verschmelzung"

Die Rz 71 wird geändert (AbgÄG 2004):

71

Bei einer "Import-Verschmelzung" (siehe Rz 160a) ist das Steuerverstrickungserfordernis hinsichtlich eines allenfalls verschmelzungsbedingt mitübertragenen Inlandsvermögens idR durch die unbeschränkte Steuerpflicht der inländischen übernehmenden Körperschaft gewahrt. Gegebenenfalls wachsen der übernehmenden inländischen Körperschaft neue Besteuerungsrechte am übertragenen Auslandsvermögen zu.

Die Überschrift des Abschnitts 1.1.6.5.2 wird geändert:

1.1.6.5.2 "Export-Verschmelzung"

Die Rz 72 wird geändert (AbgÄG 2004):

72

Im Falle der "Export-Verschmelzung" (siehe Rz 41ff) geht das Vermögen der übertragenden österreichischen Körperschaft ohne Abwicklung auf die übernehmende ausländische Körperschaft über. Durch die Verschmelzung geht die bisher im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft unter, sodass bisher bestehende Besteuerungsrechte an den stillen Reserven verloren gehen können. Der verschmelzungsbedingte Entfall der Steuerhängigkeit der stillen Reserven führt daher zu einer (partiellen) Nichtanwendbarkeit des Art. I UmgrStG und damit zu einer (partiellen) Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988. Zur Behandlung der Anteilsinhaber in einem solchen Fall siehe Rz 264.

• Inländische Betriebsstätten

Anlässlich des verschmelzungsbedingten Überganges von inländischen Betriebsstätten unterliegt die übernehmende ausländische Körperschaft mit ihren Betriebsstätteneinkünften der inländischen beschränkten Steuerpflicht. Die im übergegangenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven bleiben im Falle der steuerlichen Buchwertfortführung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht steuerhängig, sodass Art. I UmgrStG anwendbar ist.

Dies entspricht auch Art. 4 der Fusionsbesteuerungsrichtlinie (Erfordernis der Betriebsstättenverhaftung).

Hingegen geht das inländische Besteuerungsrecht dann verloren, wenn nach dem DBA-Recht mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft die inländische Geschäftseinrichtung nicht mehr als Betriebsstätte gilt. In diesem Fall hat eine Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988 zu erfolgen. Zur Frage des allfälligen Besteuerungsaufschubs siehe Rz 44.

• Ausländische Betriebsstätten

Der verschmelzungsbedingte Übergang einer ausländischen Betriebsstätte auf eine ausländische übernehmende Körperschaft fällt unter Art. I UmgrStG, wenn Österreich mit dem Betriebsstättenstaat ein DBA abgeschlossen hat, das die Befreiungsmethode vorsieht, da die stillen Reserven dieser ausländischen Betriebsstätte schon bis zur Verschmelzung im Inland nicht steuerhängig waren. Wurden Verluste dieser Betriebsstätte auf Grund von § 2 Abs. 8 EStG 1988 in der Vergangenheit mit den positiven Inlandseinkünften der übertragenen Körperschaft verrechnet (vgl. KStR 2001 Rz 316 ff), kommt es durch die Verschmelzung nicht zu einer Nachversteuerung (Zurechnung zu inländischen betrieblichen Einkünften) sondern erst dann, wenn die Verluste im Ausland berücksichtigt werden.

Hingegen führt der verschmelzungsbedingte Übergang einer ausländischen Betriebsstätte dann zum Verlust des österreichischen Besteuerungsrechtes und damit zur Nichtanwendbarkeit des Art. I UmgrStG, wenn mit dem Betriebsstättenstaat kein DBA besteht, oder ein DBA abgeschlossen wurde, das die Anrechnungsmethode vorsieht.

• Beteiligungen

Das inländische Besteuerungsrecht an den stillen Reserven von Beteiligungen an in- oder ausländischen Tochtergesellschaften geht gleichfalls unter, wenn die Beteiligungen verschmelzungsbedingt auf eine ausländische Körperschaft übergehen und das DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile entsprechend Art. 13 Z 4 OECD-Musterabkommen dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zuweist, es sei denn, die Beteiligungen sind einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen.

• Internationale Schachtelbeteiligungen

Ebenso ist das Steuerverstrickungserfordernis nicht gewahrt, wenn eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung, bei der ein Teil von der Steuerneutralität ausgenommen ist, oder eine Schachtelbeteiligung, für die zur Steuerwirksamkeit optiert wurde (§ 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988), verschmelzungsbedingt auf eine ausländische übernehmende Körperschaft übergeht und dadurch das inländische Besteuerungsrecht erlischt.

• Sonstiges Inlandsvermögen

Überträgt eine bloß vermögensverwaltend tätige österreichische Körperschaft im Wege einer Verschmelzung inländische Grundstücke auf eine ausländische Körperschaft, geht die Steuerhängigkeit der stillen Reserven infolge der Betriebsvermögensfiktion des § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 nicht verloren, sodass Art. I UmgrStG anwendbar ist.

Werden sonstige Wirtschaftsgüter (bewegliche Wirtschaftsgüter, Rechte, Patente, Kapitalanteile usw.) auf die ausländische Körperschaft übertragen, geht hingegen das Besteuerungsrecht verloren und Art. I UmgrStG ist insoweit nicht anwendbar. Zur Frage des allfälligen Besteuerungsaufschubs siehe Rz 44.

• Sonstiges Auslandsvermögen

Zu einer Entstrickung von Auslandsvermögen kommt es dann, wenn Österreich hinsichtlich des Auslandsvermögens der übertragenden inländischen Körperschaft ein Besteuerungsrecht zustand, das nach der Verschmelzung nicht mehr gegeben ist.

Die Rz 76 wird geändert (UGB):

76

Gemäß § 220 Abs. 3 AktG sind für die aufzustellende Schlussbilanz die Vorschriften des UGB über den Jahresabschluss und dessen Prüfung sinngemäß anzuwenden. Neben den formalen Gliederungsvorschriften und materiellen Bewertungsvorschriften für die Schlussbilanz gelten auch die gesellschaftsrechtlichen Prüfungsvorschriften, nicht aber die Veröffentlichungsvorschriften. Gemäß OGH 11. 11. 1999, 6 Ob 4/99b, ist zwingender Bestandteil dieser Schlussbilanz auch ein diese Schlussbilanz erläuternder Anhang.

Die Rz 78 und Rz 79 werden geändert (UGB):

78

Über § 96 Abs. 2 GmbHG gelten die aktienrechtlichen Vorschriften auch für die Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Der gesellschaftsrechtliche Verschmelzungsstichtag deckt sich durch die Bestimmung des § 2 Abs. 5 Satz 1 UmgrStG somit mit dem steuerrechtlichen Verschmelzungsstichtag, sodass sich die steuerlichen Wirkungen auf diesen Stichtag beziehen.

79

Verschmelzungsstichtag kann sowohl der Regelbilanzstichtag der übertragenden Körperschaft als auch jeder andere Stichtag sein. Die Wahl eines vom Regelbilanzstichtag abweichenden Stichtages ist kein zustimmungsbedürftiger Wechsel im Sinne des § 7 Abs. 5 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 Abs. 7 EStG 1988.

Soll die Verschmelzung einer zB auf den 31. Dezember bilanzierenden übertragenden Körperschaft zum 1. Jänner erfolgen und liegt an diesem Tag weder ein aktiver Geschäftsbetrieb noch aus anderen Gründen ein Erfordernis einer exakten Vermögensdarstellung und Ergebnisabgrenzung vor, bestehen bei unternehmensrechtlicher Zulässigkeit keine Bedenken, zur Vermeidung zusätzlicher Bilanzierungskosten der Verschmelzung eine Schlussbilanz zum 1. Jänner zugrunde zu legen, die mit den Ansätzen des Jahresabschlusses zum 31. Dezember übereinstimmt. In diesen Fällen erübrigt sich eine Gewinnermittlung für den Rumpfwirtschaftstag der übertragenden Körperschaft.

Die Rz 80 wird geändert (UGB):

80

Gemäß § 2 Abs. 3 UmgrStG ist das Einkommen der übertragenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages erfolgt wäre. Das UmgrStG normiert somit keine eigenständige Rückwirkungsfrist, sondern bestimmt dafür die maßgeblichen gesellschaftsrechtlichen Fristen des § 220 Abs. 2 und Abs. 3 AktG. Diese Fristen decken sich auch mit der in § 202 Abs. 2 UGB für Umgründungen mit Buchwertfortführung festgesetzten Frist, womit die zugrundegelegte Bilanz höchstens neun Monate vor der Anmeldung zum Firmenbuch liegen darf.

Die Rz 81 wird ergänzt:

81

Da die steuerrechtliche Rückwirkung auf den Vermögensübergang anknüpft, ergibt sich daraus die Vermögens- und Ergebniszurechnung zur übertragenden Körperschaft bis zum Ablauf des Verschmelzungsstichtages und eine solche zur übernehmenden Körperschaft mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages. Daraus folgt aber auch, dass der Verschmelzungsstichtag die Einkommens- und Gewinnermittlung für die übertragende und die übernehmende Körperschaft zuteilt. Obwohl die mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages abgeschlossenen Rechtsgeschäfte und Geschäftsfälle zivilrechtlich noch der übertragenden Körperschaft zuzurechnen sind, werden sie im Rahmen der steuerrechtlichen Einkommens- und Gewinnermittlung bereits der übernehmenden Körperschaft zugerechnet. Damit werden auch alle Rechtsgeschäfte zwischen der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft nach dem Verschmelzungsstichtag durch die gesetzlich angeordnete Rückwirkung ertragsteuerlich zu Innengeschäften. Buchtechnisch sind daher alle bereits erfassten Steuerwirkungen zu neutralisieren.

Rz 82 wird geändert und der letzte Punkt entfällt (StRefG 2005):

82

Es ergeben sich daher folgende steuerliche Konsequenzen:

• Rechtsgeschäfte zwischen übertragender und übernehmender Körperschaft im Rückwirkungszeitraum sind steuerrechtlich unbeachtlich; insb. gelten sie nicht als Anschaffung bzw. Veräußerung.
• Bei Konzernverschmelzungen können nicht zu fremdüblichen Bedingungen vorgenommene Rechtsgeschäfte zwischen übertragender und übernehmender Gesellschaft mit dem Ablauf des Verschmelzungsstichtages keine verdeckte Ausschüttungen bzw. verdeckte Einlagen auslösen.

Die Rz 83 wird geändert (UGB):

83

Die übertragende Körperschaft muss im Normalfall am Verschmelzungsstichtag bereits existiert haben. Dadurch ist es ihr möglich, auf den Verschmelzungsstichtag eine Schlussbilanz gemäß § 220 Abs. 3 Satz 1 AktG aufzustellen. Bei gesellschaftsrechtlicher und firmenbuchrechtlicher Zulässigkeit kann allerdings eine durch eine Spaltung nach dem SpaltG zur Neugründung rückwirkend entstandene Körperschaft auf diesen Stichtag auch übertragende Körperschaft sein (Anwendungsfall einer Mehrfachumgründung auf einen Stichtag, siehe Rz 1874 ff). Damit ist die spaltungsrechtlich gebotene Eröffnungsbilanz gleichzeitig die Schlussbilanz.

Übernehmende Körperschaften müssen am Verschmelzungsstichtag nicht unbedingt existieren, sie können auch nach dem Verschmelzungsstichtag gegründet worden sein (siehe Rz 46).

Die Rz 87 wird berichtigt (Zitierfehler):

87

Ist bei der Auslandsverschmelzung inländisches Vermögen betroffen, wird die Rückwirkungsfiktion durch den Nachweis einer im Ausland fristgerecht durchgeführten Verschmelzung bzw. bei Fehlen einer der Neunmonatsfrist entsprechenden ausländischen Regelung durch eine fristgerechte Meldung bei dem für das übertragende Vermögen zuständigen Finanzamt ausgelöst. Für die Wahrung der Neunmonatsfrist gilt § 108 BAO (siehe Rz 774).

Die Rz 91 wird geändert (UGB):

91

§ 2 Abs. 1 und Abs. 3 UmgrStG normieren zur Rückwirkungsfiktion, dass die übertragende Körperschaft bis zum Ablauf des Verschmelzungsstichtages persönlich und sachlich steuerpflichtig ist und dass das Betriebsvermögen auf den Verschmelzungsstichtag nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln ist. Damit wird erreicht, dass

• der Gewinn für das letzte mit dem Verschmelzungsstichtag endende Wirtschaftsjahr ermittelt werden kann und
• infolge der Unmaßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Bewertungsvorschriften für Umgründungen die steuerlichen Bewertungsvorschriften unabhängig davon anzuwenden sind, ob der Rechtsnachfolger das übernommene Vermögen mit dem Buchwert oder dem beizulegenden Wert ansetzt (§ 202 UGB). Es ist daher sowohl in Fällen der steuerlich zwingenden Buchwertfortführung als auch der steuerlich vorgesehenen Aufwertungsoption und des steuerlichen Aufwertungszwanges unmaßgeblich, ob eine Übereinstimmung mit der unternehmensrechtlichen Bewertung besteht. Unterschiedliche Ansätze sind hinsichtlich der Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn in der jährlichen Steuererklärung in der Mehr-Weniger-Rechnung zu korrigieren, sofern nicht eine Steuerbilanz erstellt wird. Die steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung sind insb. auf Grund des Verweises des § 7 Abs. 2 bzw. Abs. 3 KStG 1988 die §§ 4 bis 14 EStG 1988 maßgebend.

Nach der Rz 95 wird die Überschrift eines Abschnitts 1.2.3.3 und eine Rz 95a eingefügt:

1.2.3.3 Gewinnermittlung bei grenzüberschreitender Verschmelzung

95a

Die Gewinnermittlung der inländischen übertragenden Körperschaft unterscheidet sich von jener bei Inlandsverschmelzungen (Rz 89 bis Rz 93) nur dann und insoweit, als es zum Verschmelzungsstichtag zur sofortigen oder über einen Feststellungsbescheid aufgeschobenen Besteuerung stiller Reserven auf Grund der Einschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich des Vermögens der übertragenden Körperschaft kommt (siehe Rz 44).

Die Rz 96 wird geändert (UGB):

96

§ 2 Abs. 5 UmgrStG verlangt die Aufstellung einer Verschmelzungsbilanz zum Verschmelzungsstichtag. Neben der gemäß § 220 Abs. 3 Satz 1 AktG aufzustellenden unternehmensrechtlichen Schlussbilanz ist somit eine für steuerrechtliche Zwecke erforderliche Verschmelzungsbilanz zu erstellen, in der die steuerrechtlichen Werte anzusetzen sind.

Die Rz 97 wird ergänzt:

97

Zweck der Verschmelzungsbilanz ist somit

• die Darstellung des Vermögens der übertragenden Körperschaft zum Verschmelzungsstichtag mit den sich nach § 2 Abs. 1 oder Abs. 2 UmgrStG steuerlich maßgebenden Buchwerten,
• der Ausweis rückwirkender Veränderungen des Vermögens im Sinne des § 2 Abs. 4 UmgrStG (siehe Rz 110),
• der Ausweis der steuerwirksam aufgewerteten Vermögensteile bei Nutzung der Aufwertungsoption im Sinne des § 2 Abs. 2 UmgrStG (siehe Rz 101 ff) und
• die Zusammenfassung des zu übertragenden Nettovermögens unter der Bezeichnung Verschmelzungskapital.

Das Verschmelzungskapital errechnet sich somit aus dem Saldo der mit den steuerrechtlichen Werten angesetzten aktiven und passiven Wirtschaftsgüter. Das Verschmelzungskapital wird daher durch eine Zahl dargestellt und weicht somit von den Gliederungsvorschriften des § 224 Abs. 3, A, UGB ab.

Die Rz 99 wird geändert (UGB):

99

Die bilanzmäßige Darstellung der Verschmelzungsbilanz erfüllt den Zweck, die Bindungswirkung der übernehmenden Körperschaft an die steuerlich maßgebenden (Buch)Werte der übertragenden Körperschaft zu erhärten und zu dokumentieren.

Die Darstellung der steuerrechtlichen Werte in Bilanzform ist dann nicht erforderlich, wenn im Verschmelzungsvertrag die Abweichungen zwischen UGB-Bilanz und Steuerbilanz beschrieben werden und auch das steuerliche Verschmelzungskapital dargestellt wird.

Die Rz 108 wird geändert (AbgÄG 2005):

108

Ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn kommt nur dann in Betracht, wenn

• eine inländische Betriebsstätte (§ 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988; Art. 7 OECD-Musterabkommen) oder
• unbewegliches Vermögen (§ 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988) oder
• eine qualifizierte Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 an einer inländischen Kapitalgesellschaft (§ 98 Abs. 1 Z 8 EStG 1988; Art. 13 Abs. 4 OECD-Musterabkommen)

vorliegen.

Die Überschrift des Abschnitts 1.3.1.2 wird geändert (UGB):

1.3.1.2 Gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

Die Rz 119 wird geändert:

119

§ 19 Abs. 1 BAO ordnet nicht nur den Übergang der Abgabenschulden des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger, sondern auch die Rechtsnachfolge von - in zum Zeitpunkt der Gesamtrechtsnachfolge noch nicht vollendeten - Steuertatbeständen an. Daher gehen grundsätzlich schon nach § 19 Abs. 1 BAO gewinnermittlungsrechtliche, lohnsteuerliche, umsatzsteuerliche und verfahrensrechtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft über. Nicht übergehen können hingegen Rechte und Pflichten, wenn speziellere Abgabenvorschriften dem entgegenstehen.

Die Aussagen in den Rz 122, Rz 123 und Rz 130 entfallen (StRefG 2005). Die Überschrifttexte im Abschnitt 1.3.1.3.2.2 und Abschnitt 1.3.1.3.2.9 entfallen.

Die Rz 124 wird geändert (Verweisanpassung):

124

Zum Übergang von Schwebeverlusten siehe Rz 211 ff.

Die Rz 126 wird geändert (Wachstums- und Standortgesetz 2003):

126

Zur Übernahme der Vorjahreswerte an Forschungsaufwendungen zur Ermittlung der Basis für den erhöhten Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 1323.

Die Rz 128 wird geändert (StRefG 2005):

128

Zur Fortführung der Siebentelabsetzung bei Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 siehe KStR 2001 Rz 1238.

In der Rz 129 entfällt der zweite Satz (StRefG 2005):

129

Bei der übertragenden Körperschaft bestehende steuerliche Abzugsverbote gelten grundsätzlich bei der übernehmenden Körperschaft weiter.

Die Überschrift des Abschnitts 1.3.1.3.2.13 und die Rz 134 werden geändert (StRefG 2005):

1.3.1.3.2.13 Gruppenbesteuerung

134

Zu den verschmelzungsbedingten Auswirkungen auf eine Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 siehe Rz 349 ff.

Die Rz 135 wird geändert (UGB):

135

Für die gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des §225a Abs. 3 Z 1 AktG ist die umgründungssteuerrechtliche Unterscheidung in Buchwertverschmelzung oder (fakultative) Aufwertungsverschmelzung gemäß § 2 Abs. 2 UmgrStG nicht von Bedeutung. Da § 19 Abs. 1 BAO an die gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge anknüpft, liegt auch anlässlich einer Aufwertungsverschmelzung abgabenrechtlich eine Gesamtrechtsnachfolge vor. Die übernehmende Körperschaft übernimmt daher auch bei Aufwertungsverschmelzungen grundsätzlich sämtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft. Hinsichtlich der gewinnermittlungsrechtlichen Positionen ist allerdings zu beachten, dass solche, die an eine Fortführung der Buchwerte anknüpfen, nicht auf die übernehmende Körperschaft übergehen können.

Die Rz 138 wird geändert (BBG 2003):

138

Besitz- und Behaltefristen gehen auf die übernehmende Körperschaft über. Die Aufwertung einer übergehenden internationalen Schachtelbeteiligung ist nur steuerwirksam, wenn für sie eine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit erklärt wurde. Die Wirkungen einer internationalen Schachtelbeteiligung gehen beim Rechtsnachfolger nicht verloren.

Die Rz 143 wird ergänzt:

143

Ist die Verschmelzung durch die Eintragung in das Firmenbuch zivilrechtlich wirksam geworden und die übertragende Körperschaft damit erloschen, sind Bescheide, die die Abgabenpflicht der übertragenden Körperschaft betreffen, an die übernehmende Körperschaft zu richten. Der Bescheid hat somit an die X-Gesellschaft als Rechtnachfolgerin der Y-Gesellschaft adressiert zu werden. Bescheide, die an die nicht mehr existente übertragende Körperschaft gerichtet sind, können keine Rechtswirkung entfalten (VwGH 21.12.1999, 95/14/0095, VwGH 31.3.1998, 98/13/0016, VwGH 10.11.1993, 93/13/0162, VwGH 17.10.1989, 88/14/0183, VwGH 21.11.1986, 86/17/0131).

Die Überschrift des Abschnitts 1.3.1.4.1 und die Rz 146 werden geändert (UGB):

1.3.1.4.1 Vermögensübergang nach Gesellschaftsrecht

146

Gesellschaftsrechtlich geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft zufolge § 225a Abs. 3 Z 1 AktG im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch auf die übernehmende Körperschaft über und nicht rückwirkend zum Verschmelzungsstichtag.

Die Rz 148 wird geändert (Textkorrektur):

148

Gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG ist das Einkommen der übernehmenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob die verschmelzungsbedingte Vermögensübernahme mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages, also 0 Uhr, erfolgt wäre.

Die Rz 152 wird geändert (UGB):

152

Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes sind die gesellschaftsrechtlichen Rückwirkungsfristen auch für steuerliche Belange maßgebend (siehe Rz 48).

Gemäß § 220 Abs. 3 AktG sowie § 202 Abs. 2 Z 1 UGB muss die übertragende Körperschaft eine Schlussbilanz erstellen, deren Stichtag höchstens 9 Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Firmenbuch liegt. Diese Neunmonatsfrist ist eine materiellrechtliche, welche die Geltung anderer verfahrensrechtlicher Fristenregelungen ausschließt (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97 x).

Die Rz 155 und Rz 156 werden geändert (UGB):

155

Für alle Verschmelzungen nach inländischen gesellschaftsrechtlichen Vorschriften oder sonstigen Gesetzen (siehe Rz 28 ff) sind die Firmenbuchgerichte der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft zuständige Behörde. Protokolliert wird die Verschmelzung vom Firmenbuchgericht der übernehmenden Körperschaft.

156

Bei verspäteter Anmeldung einer Inlandsverschmelzung kommt infolge der Zurückweisung der Anmeldung durch das Firmenbuchgericht als verspätet die beantragte Verschmelzung nicht zustande. Dabei ist unabhängig davon, ob schon vor der Anmeldung eine faktische Vermögensübertragung erfolgt ist, davon auszugehen, dass eine steuerliche Rechtsfolge nicht eintreten kann und das zu übertragende Vermögen der übertragenden Körperschaft weiterhin zuzurechnen ist.

Sollte trotz verspäteter Anmeldung eine Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch erfolgen, ist sie im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes als Verschmelzung im Sinne des Art. I UmgrStG zu werten.

Die Rz 158 wird ergänzt (AbgÄG 2004):

158

Für inländische Anteilsinhaber ist die Tauschneutralität (§ 5 UmgrStG) bei einer nach ausländischem Recht wirksam zustandegekommenen Verschmelzung und Fehlen von inländischem Vermögen stets gegeben. Soweit hinsichtlich des inländischen Vermögens infolge des Wegfalles des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich Art. I UmgrStG nicht anwendbar ist, kommt es auch für Anteilsinhaber zur Anwendung des Tauschgrundsatzes, soweit sie nicht in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem Mitgliedstaat des EWR, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht (derzeit nur Norwegen) ansässig sind (§ 5 Abs. 1 Z 3 UmgrStG).

Vor der Rz 159 wird die Überschrift eines Abschnitts 1.3.1.5.1 eingefügt:

1.3.1.5.1 Inlandsverschmelzungen

Die Rz 160 wird geändert (UGB):

160

Die Wertverknüpfung mit den steuerlichen Bilanzansätzen der übertragenden Körperschaft hat unabhängig von der Bewertung in der UGB-Bilanz der übernehmenden Körperschaft zu erfolgen. Eine im Folgejahresabschluss der übernehmenden Körperschaft allenfalls vorgenommene Neubewertung des übertragenen Vermögens (§ 202 Abs. 1 UGB) ist steuerlich nicht maßgebend (siehe Rz 52), sie führt auch zu keiner umgekehrten Maßgeblichkeit dahingehend, dass die zwingende steuerliche Buchwertfortführung von einer Aufwertung in der UGB-Bilanz unberührt bleibt.

Nach der Rz 160 werden die Überschrift eines Abschnitts 1.3.1.5.2 und die Rz 160a bis Rz 160d eingefügt:

1.3.1.5.2 "Importverschmelzungen"

160a

Soweit schon vor der Verschmelzung inländische Betriebsstätten der ausländischen übertragenden Körperschaft vorliegen, ändert sich durch Übergang von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht nichts an der Steuerhängigkeit der stillen Reserven. Dies gilt auch für inländisches außerhalb einer Betriebsstätte gehaltenes unbewegliches Vermögen, soweit dieses nach § 21 Abs. 1 Z 3 in Verbindung mit § 26c Z 10 lit. b KStG 1988 hinsichtlich der stillen Reserven steuerhängig ist. Eine steuerneutrale Aufwertung kommt daher nicht in Betracht.

Die Übernahme ausländischer Betriebsstätten durch die übernehmende inländische Körperschaft löst keinen verschmelzungsbedingten Handlungsbedarf aus, soweit kein Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht.

Ausländische Verluste, die bis zur Verschmelzung angefallen und nicht verwertet worden sind, besaßen nicht die Eigenschaft von Verlusten im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und gehen nicht auf die inländische übernehmende Körperschaft über, können aber im Rahmen der ausländischen Betriebsstätte verwertet werden.

160b

Soweit für Vermögen(steile) der übertragenden Körperschaft verschmelzungsbedingt das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, kommt es unabhängig davon, welche Rechtsfolgen sich nach dem Abgabenrecht des Staates der übertragenden Gesellschaft ergeben, in Österreich nach § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu einer steuerneutralen Neubewertung zum gemeinen Wert. Damit wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden. Sollten Vermögensteile nach dem Verschmelzungsvertrag vom Ausland in das Inland übertragen werden, liegt ein unter § 6 Z 6 EStG 1988 fallender nicht von der Rückwirkungsfiktion betroffener Transfer vor.

160c

Die steuerneutrale Neubewertung kommt auch bei der Übernahme ausländischen Vermögens im Falle des DBA-Methodenwechsels, durch den das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, in Betracht.

160d

Die Neubewertung hat nach § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG entsprechend der Regelung in § 6 Z 6 EStG 1988 nicht zu erfolgen, wenn das Besteuerungsrechtes der Republik Österreich für Vermögen(steile) wieder entsteht,

• die von der übernehmenden Körperschaft zuvor nach § 6 Z 6 EStG 1988 in das Ausland übertragen worden sind oder
• für das durch eine vorangegangene Umgründung im Sinne des UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht eingeschränkt wurde

und dabei die Steuerschuld nicht festgesetzt worden ist. In diesem Fall sind die (fortgeschriebenen) Buchwerte vor der Auslandsüberführung maßgebend, bei späterer Gewinnverwirklichung sind allerdings nachweislich im Ausland entstandenen stillen Reserven auszuscheiden.

Sollte das rückübertragene Vermögen hingegen nicht von der nunmehr übernehmenden Körperschaft (sondern von einem anderen Abgabenpflichtigen) in das Ausland übertragen worden sein, ist die Neubewertung vorzunehmen. Hat der exportierende Abgabepflichtige einen Steueraufschub beantragt, bleibt diese Steuerhängigkeit auch nach dem Import aufrecht und wird bei Realisierung im Inland schlagend.

Werden Kapitalanteile umgründungsbedingt auf einen ausländischen der EU angehörenden oder in Norwegen (Rz 158) ansässigen Rechtsnachfolger übertragen, unterbleibt unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 UmgrStG eine sofortige oder aufgeschobene Steuerfestsetzung, ohne dass sich im Falle der Import-Verschmelzung etwas an der Abhängigkeit der Neubewertung von der Identität oder Nichtidentität der übernehmenden Körperschaft ändert.

• Die D-SE hat die übernommene Beteiligung mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag (zB 5.800) anzusetzen. Bei späterer Veräußerung der Beteiligung lösen bei ihr nur neu entstandene stille Reserven eine Veräußerungsgewinnbesteuerung aus.
• A bleibt auf Grund des in § 16 Abs. 1 UmgrStG verankerten Besteuerungsvorbehaltes auch nach der Import-Verschmelzung hängig, der Tausch der Anteile an der C-GmbH gegen Aktien an der übernehmenden D-SE ist nach § 5 Abs. 1 UmgrStG steuerneutral, dh die Anschaffungskosten von 1.000 haben sich verschmelzungsbedingt nicht geändert. Die Festsetzung der aufgeschobenen Steuer hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem die D-SE die übernommene Beteiligung veräußert. Die Höhe der festzusetzenden Steuer ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag, maximal aber dem Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert zum Einbringungsstichtag und dem von der D-SE erzielten Veräußerungserlös. Erzielt die D-SE bei der Veräußerung am 15.5.06 a) 6.000, b) 4.200, entsteht im Fall a) Einkommensteuerpflicht in Höhe von 4.000 und im Fall b) eine solche von 3.200. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der D-SE erhöhen sich mit 15.5.06 im Falle a) um 4.000 auf 5.000 und im Falle b) um 3.200 auf 4.200.

Die Rz 161 wird ergänzt:

161

Buchgewinne und Buchverluste können sowohl bei Verschmelzungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (einlagenartige Tatbestände) als auch bei solchen auf betrieblicher Grundlage (bei verbundenen Körperschaften) entstehen. Buchdifferenzen bei Verschmelzungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage sind im Hinblick auf die gesellschaftsrechtliche Ursache (Mehreinlage auf Basis des Buchwertes oder des beizulegenden Wertes als Agiotatbestand, Mindereinlage als Umkehrung des Agiotatbestandes) schon nach allgemeinem Körperschaftsteuerrecht nicht steuerwirksam.

• Kommt es bei der übernehmenden B-GmbH zur Buchwertübernahme, entsteht
  • im Falle a) ein Buchgewinn von 10.000 (der Sachzugang von 45.000 übersteigt die Kapitalerhöhung von 35.000 um 10.000), der als Agio einer Kapitalrücklage zuzuführen ist,
  • im Falle b) ein Buchverlust von 15.000 (die Kapitalerhöhung von 35.000 übersteigt den Sachzugang von 20.000 um 15.000), der entweder im Verschmelzungsjahr gesellschaftsrechtlich wirksam wird oder nach § 202 Abs. 2 UGB als Umgründungsmehrwert und allenfalls als Firmenwert aktiviert werden kann.
• Kommt es bei der übernehmenden B-GmbH zur Bewertung mit dem beizulegenden Wert gemäß § 202 Abs. 1 UGB, entsteht ein Buchgewinn von 265.000 (der Sachzugang von 300.000 übersteigt die Kapitalerhöhung von 35.000 um 265.000), der im Falle a) hinsichtlich eines Teilbetrages von 255.000 (die Kapitalrücklage erhöht sich gegenüber der Buchwertübernahme zusätzlich um diesen Betrag) und im Falle b) hinsichtlich eines Teilbetrages von 265.000 (die gesamte Kapitalrücklage entsteht durch den Ansatz des Vermögens zum beizulegenden Wert) gemäß § 235 Z 3 UGB ausschüttungsbeschränkt ist.

Sowohl Buchgewinne als auch Buchverluste bei diesen Vorgängen sind steuerneutral. Die Steuerneutralität betrifft auch die Abschreibung von aktivierten Buchverlusten. Dies gilt in gleicher Weise, wenn die steuerlich maßgebenden Buchwerte von den unternehmensrechtlichen abweichen und sich dadurch ein höherer oder geringerer Buchgewinn oder Buchverlust ergibt.

Die steuerliche Neutralstellung von Buchgewinnen und Buchverlusten gemäß § 3 Abs. 2 UmgrStG hat damit nur für Verschmelzungen auf betrieblicher Grundlage Bedeutung.

• im Falle a) zu einem Buchverlust von 150, der als solcher ausgewiesen oder nach § 202 Abs. 2 UGB als Umgründungsmehrwert bzw. Firmenwert aktiviert werden kann und
• im Falle b) zu einem Buchgewinn von 200, der im Falle des Verzichts auf eine Kapitalerhöhung auf Grund des Einlagentatbestandes in die Kapitalrücklage einzustellen ist.

Sowohl Buchgewinne als auch Buchverluste bei diesem Vorgang sind steuerneutral. Die Steuerneutralität betrifft auch die Abschreibung von aktivierten Buchverlusten. Dies gilt in gleicher Weise, wenn die steuerlich maßgebenden Buchwerte von den unternehmensrechtlichen abweichen und sich dadurch ein höherer oder geringerer Buchgewinn oder Buchverlust ergibt.

Der bei der übertragenden Körperschaft im Fall der Inanspruchnahme der Aufwertungsoption gemäß § 2 Abs. 2 UmgrStG entstandene Gewinn ist kein Buchgewinn im Sinne des § 3 Abs. 2 UmgrStG. Siehe Rz 101.

Zur Behandlung von Buchgewinnen und Buchverlusten bei Verschmelzungen außerhalb des Art. I UmgrStG siehe Rz 396 ff.

Die Rz 163 wird geändert (UGB):

163

In folgenden Fällen kann es zu steuerwirksamen Unterschiedsbeträgen kommen:

• Teilwertberichtigte Forderung:

Trifft eine teilwertberichtigte Forderung verschmelzungsbedingt mit der zum Nennwert bilanzierten Verbindlichkeit zusammen, entsteht ein steuerpflichtiger Confusiogewinn. Bei Mutter-Tochter-Verschmelzungen ist hinsichtlich eines vor der Verschmelzung rechtzeitig ausgesprochenen Forderungsverzichtes EStR 2000 Rz 2599 zu beachten.

• Rückstellungen:

Sofern eine Körperschaft für eine Verpflichtung durch Bildung einer steuerwirksamen Rückstellung Vorsorge getroffen und die andere Körperschaft die Forderung noch nicht oder nur in geringerem Umfang aktiviert hat, entsteht anlässlich der Verschmelzung der beiden Körperschaften gleichfalls ein ergebniswirksamer Confusiogewinn.

• Erwerb eines Bestandrechtes:

Erwirbt eine Körperschaft entgeltlich ein Bestandrecht und wird sie anschließend mit der bestandgebenden Körperschaft verschmolzen, kommt es zum Untergang dieses Bestandrechtes. Ein allfälliger Restbuchwert des Bestandrechtes ist nach Saldierung mit einem allenfalls bestehenden zugehörigen passiven Rechnungsabgrenzungsposten als Confusioverlust ergebniswirksam auszubuchen.

• Echte stille Gesellschaft:

Ist eine Körperschaft am Unternehmen einer anderen Körperschaft als echter stiller Gesellschafter beteiligt, fällt durch die Verschmelzung der beiden Körperschaften die echte stille Beteiligung mit der bei anderen Körperschaft ausgewiesenen Schuldposition zusammen. Allfällige Confusio-Differenzbeträge sind steuerwirksam.

• Mitunternehmeranteile:

Verschmelzungsbedingt können die von der übertragenden und übernehmenden Körperschaft gehaltenen Anteile an einer Mitunternehmerschaft zusammenfallen und in der Folge zum Untergang der Mitunternehmerschaft nach § 142 UGB führen. Dabei ist gedanklich zunächst vom Zusammentreffen der beiden Mitunternehmeranteile und in der Folge vom Wegfall der dadurch entstandenen 100-prozentigen Beteiligung gegen Übernahme der Buchwerte der Mitunternehmerschaft auszugehen. Auf Grund der Spiegelbildtheorie können sich daraus keine steuerwirksamen Confusiotatbestände ergeben. Allenfalls erwerbsbedingt bestehendes Ergänzungskapital ist nicht auszubuchen sondern den Buchwerten des übernommenen Mitunternehmerschaftsvermögen zuzuschreiben. Allfällige bilanztechnische Unterschiedsbeträge der UGB-Bilanz sind steuerneutral zu behandeln.

Gleiches gilt für die Verschmelzung einer die atypisch stille Beteiligung haltenden Körperschaft mit der den Inhaber des Unternehmens darstellenden Körperschaft, die zu einer Vereinigung der Anteile an der stillen Mitunternehmerschaft in einer Person und damit zu einer Anteilsvereinigung nach Art des § 142 UGB führt.

• Genussrechte:

Das verschmelzungsbedingte Zusammenfallen von Genussberechtigung und Genussrechtsverpflichtung ist hinsichtlich der steuerlichen Folgen von der Art der Genussrechte abhängig:

• Bei Substanzgenussrechten gemäß § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 sind allfällige Unterschiedsbeträge gemäß § 3 Abs. 2 UmgrStG steuerneutral.
• Nominalgenussrechte (obligationsähnliche Genussrechte) fallen unter den Confusio-Tatbestand des § 3 Abs. 3 UmgrStG.

Die Rz 168 wird berichtigt (Judikatur):

168

Im Hinblick auf die Verknüpfung des Firmenwertbegriffes in § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG in der Stammfassung (BGBl. Nr. 699/1991) mit dem Firmenwert im Sinne des § 8 Abs. 3 EStG 1988 ist eine Teilwertabschreibung eines solchen Firmenwertes dem Grunde nach unter Beachtung des Vorliegens entsprechender Gründe und der Periodenrichtigkeit zulässig (VwGH 2.3.2006, 2002/15/0158).

Die Rz 169 wird berichtigt (Judikatur):

169

Die Veräußerung des Betriebes, dessen verschmelzungsbedingter Übergang zur Berücksichtigung eines steuerwirksamen Buchverlustes im Sinne des § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG geführt hat, führte bis 1996 im Veräußerungsjahr zur Restabschreibung offener Fünfzehntel (VwGH 22.12.2005, 2004/15/0045).

Diese Restabschreibung ist auch für Betriebsveräußerungen im Geltungszeitraum des § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG idF von Art. 9 Z 3 Budgetbegleitgesetz 2001 hinsichtlich offener Dreißigstel maßgebend. Für den Erwerber des Betriebes kommt das allgemeine Einkommensteuerrecht zur Anwendung, dh. er hat einen allenfalls mitangeschafften derivativen Firmenwert nach § 8 Abs. 3 EStG 1988 abzuschreiben.

Die Rz 170 wird geändert (Judikatur):

170

Die umgründungssteuerrechtliche Firmenwertabschreibung ist subjektbezogen von der Körperschaft geltend zu machen, die verschmelzungsbedingt den Betrieb übernommen hat und in deren Bilanz sich der Buchverlust ausgewirkt hat. Sie ist grundsätzlich nicht übertragbar.

Für nachfolgende Umgründungen ist im Hinblick auf die von der Judikatur geprägte Vergleichbarkeit mit dem einkommensteuerrechtlichen Firmenwert eine objektbezogene Betrachtung ableitbar. Geht der die Firmenwertabschreibung auslösende Betrieb umgründungsbedingt auf eine übernehmende Körperschaft über, setzt diese als Rechtsnachfolger die Dreißigstelabschreibung fort. Zur Vorgangsweise bei errichtenden Umwandlungen siehe Rz 509.

Die Rz 172 wird geändert:

172

§ 3 Abs. 4 UmgrStG bezweckt, das inländische Besteuerungsrecht für den Fall zu sichern, dass aus der verschmelzungsbedingten Vereinigung von bisherigen ausländischen Minderheitsbeteiligungen von weniger als 10% auf Grund einer Inlandsverschmelzung (siehe Rz 28 ff) bei der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung entsteht. Da mit der verschmelzungsbedingten Vermögensübernahme kein Anschaffungstatbestand verbunden ist, tritt die Steuerneutralität der internationalen Schachtelbeteiligung zwingend ein, eine Option zu Gunsten der Steuerwirksamkeit im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ist nicht möglich.

Die Rz 175 wird geändert:

175

Technisch wird dem Regelungszweck durch eine Ausnahme von der Steuerneutralität entsprochen (siehe Rz 183 ff). Insoweit wird die Wirkung des § 10 Abs. 3 KStG 1988 eingeschränkt. Die Steuerneutralität ist im Ergebnis nur auf nach der Verschmelzung neu entstandene stille Reserven anwendbar.

Die Rz 176 wird geändert:

176

§ 3 Abs. 4 UmgrStG ist nur anzuwenden, wenn die Teilwerte der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten höher sind als die Buchwerte. Übersteigt der Teilwert der Anteile einer der beteiligten Körperschaften den Buchwert, ist aber bei der anderen Körperschaft der Teilwert niedriger als der Buchwert, ohne dass es zu einer steuerwirksamen Teilwertabschreibung gekommen ist, sind im Sinne eines Identitätsverfahrens die stillen Reserven der neuen Beteiligung nur bei Veräußerung dieser konkreten Beteiligungsquote von der Steuerneutralität ausgenommen. Dies erfordert, die Beteiligungsquoten entweder buchhalterisch getrennt zu führen, oder die getrennten Werte in sonstiger Weise in Evidenz zu nehmen, um im Falle von Teilverkäufen eine exakte Zuordnung des von der Schachtelbefreiung ausgenommenen Betrages zu gewährleisten.

Die Rz 177 wird geändert:

177

Wurde von den Anschaffungskosten der steuerhängigen Beteiligung vor der Verschmelzung eine steuerwirksame Teilwertabschreibung im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 vorgenommen, ohne dass es bis zum Verschmelzungsstichtag zu einer steuerwirksamen Zuschreibung gekommen ist, ist der Buchwert von der übernehmenden Körperschaft ohne Rücksicht darauf anzusetzen, ob die Siebentelabsetzungen schon erfolgt sind. Auch in diesem Fall ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem höheren Teilwert der Beteiligung zum Verschmelzungsstichtag von der Schachtelbefreiung ausgenommen. Die offenen Siebentel sind von der übernehmenden Körperschaft als Rechtsnachfolgerin planmäßig abzusetzen (Rz 128).

In Rz 178 entfällt der zweite Aufzählungspunkt:

178

Der Tatbestand des § 3 Abs. 4 UmgrStG setzt voraus, dass die ausländischen Minderheitsbeteiligungen von den zu verschmelzenden Körperschaften gehalten werden und durch die verschmelzungsbedingte Anteilsvereinigung bei der übernehmenden Körperschaft eine unter die Steuerneutralität des § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallende internationale Schachtelbeteiligung entweder neu entsteht oder eine bereits bestehende um eine unter 10-prozentige Beteiligung erweitert wird.

Kein Anwendungsfälle des § 3 Abs. 4 UmgrStG liegen vor,

• wenn für eine mindestens 10-prozentige Auslandsbeteiligung vor der Verschmelzung im Anschaffungsjahr zugunsten der Steuerpflicht im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 optiert wird
• wenn eine bereits bestehende unter die Steuerneutralität des § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallende internationale Schachtelbeteiligung verschmelzungsbedingt auf die übernehmende Körperschaft, die vor der Verschmelzung an der ausländischen Körperschaft nicht beteiligt war, übertragen wird. Dies gilt auch für den Fall, dass die Jahresfrist zum Verschmelzungsstichtag noch nicht gegeben ist. In diesem Fall entsteht bei der übernehmenden Körperschaft keine internationale Schachtelbeteiligung neu und es wird auch keine bestehende erweitert (siehe Rz 183 ff)
• wenn zwei bestehende internationale Schachtelbeteiligungen an derselben ausländischen Körperschaft verschmelzungsbedingt zusammentreffen. Fällt die eine Beteiligung unter die Steuerneutralität des § 10 Abs. 2 KStG 1988 und die andere unter die Steuerpflicht im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988, ändern sich die jeweiligen Eigenschaften nach § 10 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 auch nach der Verschmelzung nicht. Sollte in der Folge eine weniger als 10% betragende Beteiligung an der Auslandsgesellschaft umgründungsbedingt dazu erworben werden, ist der Beteiligungszugang im Verhältnis des steuerneutralen zum steuerwirksamen Teiles der bestehenden Beteiligung zuzuordnen.

Die Rz 179 wird geändert:

179

Gewinnanteile unterliegen bei der übernehmenden Körperschaft gegebenenfalls der vorläufigen Besteuerung (§ 200 BAO), sofern die von der übertragenden Körperschaft begonnene Jahresfrist noch nicht abgelaufen ist. Wird die Besitzfrist anschließend gewahrt, sind die Gewinnanteile aus der internationalen Schachtelbeteiligung endgültig steuerfrei. Bei Veräußerungsgewinnen kann bereits abschließend beurteilt werden, ob die Jahresfrist eingehalten wurde oder nicht (siehe KStR 2001 Rz 561 ff).

Die Rz 180 wird geändert:

180

Aus dem Blickwinkel des § 3 Abs. 4 UmgrStG sind hinsichtlich der Besitzfrist nachstehende Fälle zu unterscheiden:

• Durch die verschmelzungsbedingte Vereinigung zweier bisher nicht steuerbegünstigter Minderheitsbeteiligungen (weniger als 10%) entsteht bei der übernehmenden Körperschaft erstmals eine internationale Schachtelbeteiligung. Da die Anteilsvereinigung keinen Anschaffungstatbestand und daher keinen Anwendungsfall der Option zu Gunsten der Steuerwirksamkeit im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 darstellt, kommt es bei der übernehmenden Körperschaft zwingend zur Steuerneutralität. Die Jahresfrist beginnt in diesem Fall ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag zu laufen.
• Durch die verschmelzungsbedingte Übertragung einer steuerwirksamen internationalen Schachtelbeteiligung auf eine eine Minderheitsbeteiligung haltende übernehmende Körperschaft ändert sich hinsichtlich der vereinigten Beteiligung nichts an der steuerwirksamen internationalen Schachtelbeteiligung. Gleiches gilt für die Übertragung einer Minderheitsbeteiligung auf die eine steuerwirksame internationale Schachtelbeteiligung haltende übernehmende Körperschaft. In beiden Fällen stellt sich keine Fristenfrage und ist eine Optionsmöglichkeit im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 nicht gegeben. Es bleibt insgesamt bei der Steuerwirksamkeit.
• Durch die verschmelzungsbedingte Übertragung einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung wird bei der übernehmenden Körperschaft die bisher nicht steuerbegünstigte Minderheitsbeteiligung auf eine internationale Schachtelbeteiligung erweitert. Bezüglich der übertragenen Schachtelbeteiligung setzt die übernehmende Körperschaft die von der übertragenden Körperschaft begonnene Besitzfrist fort. Die bisher nicht steuerbegünstigte eigene Minderheitsbeteiligung ist in die Schachtelwirkung einzubeziehen, für sie beginnt daher keine Jahresfrist zu laufen.
• Durch die Verschmelzung wird eine bei der übernehmenden Körperschaft schon bestehende steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung um eine bisher nicht begünstigte Auslandsbeteiligung der übertragenden Körperschaft erweitert und ist diese daher in die Schachtelwirkung einzubeziehen; auch hier beginnt daher keine Jahresfrist zu laufen.

Die Rz 181 wird geändert:

181

Werden durch die Verschmelzung zwei sowohl bei der übertragenden als auch bei der übernehmenden Körperschaft schon - unterschiedlich lang - bestehende mindestens zehnprozentige internationale Schachtelbeteiligungen zusammengeführt, richtet sich das Erreichen der Jahresfrist nach der länger bestehenden Beteiligung, sofern die verschmelzungsbedingt zusammengeführten Beteiligungen steuerlich dasselbe Schicksal teilen (beide steuerneutral bzw. beide optiert).

Die Rz 182 wird geändert:

182

Wird trotz verschmelzungsbedingter Vereinigung zweier bisher steuerlich nicht begünstigter ausländischer Minderheitsbeteiligungen das für eine internationale Schachtelbeteiligung vorgesehene Mindestbeteiligungsausmaß von 10% nicht erreicht, liegt bei der übernehmenden Körperschaft sowohl vor als auch nach der Verschmelzung keine internationale Schachtelbeteiligung vor.

Die Rz 183 wird geändert:

183

Waren sowohl die übertragende Körperschaft als auch die übernehmende Körperschaft vor der Verschmelzung zu weniger als 10% beteiligt und entsteht bei der übernehmenden Körperschaft verschmelzungsbedingt eine internationale Schachtelbeteiligung, ist mangels einer Optionsmöglichkeit (siehe Rz 180) der volle Unterschiedsbetrag zwischen dem höheren Teilwert der Beteiligung im Verschmelzungszeitpunkt und dem neuen Buchwert der Beteiligung bei späterer Realisierung von der Steuerbefreiung ausgenommen. Der Unterschiedsbetrag ist in Evidenz zu nehmen.

Als Buchwert gilt der steuerlich maßgebende Buchwert. Wurde auf die Beteiligung vor der Verschmelzung eine steuerwirksame Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 vorgenommen, ist dieser Buchwert unabhängig davon maßgebend, ob die Siebentelabsetzung bis zum Verschmelzungsstichtag abgeschlossen wurde. Die übernehmende Körperschaft setzt als Gesamtrechtsnachfolgerin die offenen Siebentel ab (Rz 128).

Die Rz 184 wird geändert:

184

Wird die bisher nicht steuerbegünstigte Minderheitsbeteiligung der übernehmenden Körperschaft verschmelzungsbedingt durch die Übertragung einer bestehenden steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung auf eine internationale Schachtelbeteiligung erweitert, ist die Ausnahme von der Schachtelbefreiung nur bezüglich der bisher nicht steuerbegünstigten Minderheitsbeteiligung zu berücksichtigen. Hinsichtlich der übertragenen bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung ist die übernehmende Gesellschaft als Gesamtrechtsnachfolger gemäß § 19 Abs. 1 BAO anzusehen.

Die Rz 185 wird geändert:

185

Die Ausführungen in Rz 184 gelten auch für den Fall, dass eine bei der übernehmenden Körperschaft schon bestehende unter § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallende steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung verschmelzungsbedingt um eine bisher nicht begünstigte Auslandsbeteiligung der übertragenden Körperschaft erweitert wird. Durch die Ausnahme von der Schachtelbefreiung bleiben die stillen Reserven der übertragenen bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquote bei der übernehmenden Körperschaft steuerverstrickt. Ob bzw. in welcher Höhe die in Evidenz genommene Ausnahme im Realisierungsfall zur Nachversteuerung führt, hängt von der Höhe des Veräußerungspreises ab.

Die Rz 186 wird geändert:

186

Befindet sich im Vermögen der übertragenden und/oder der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung, bei welcher die einjährige Behaltefrist am Verschmelzungsstichtag noch nicht abgelaufen ist, die aber sonst alle Kriterien einer unter § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallende internationalen Schachtelbeteiligung erfüllt, läuft die Jahresfrist nach der Verschmelzung unverändert weiter. Es liegt damit kein Anwendungsfall der Ausnahme von der Schachtelbefreiung gemäß § 3 Abs. 4 UmgrStG und der damit zeitlich unbeschränkten Steuerhängigkeit der stillen Reserven vor. Die Veräußerung der Beteiligung innerhalb der einjährigen Behaltefrist führt unabhängig davon zur vollständigen Besteuerung der stillen Reserven, ob diese auf Zeiträume vor oder nach der Verschmelzung entfallen. Sollte die internationale Schachtelbeteiligung außerhalb der einjährigen Behaltefrist veräußert werden, ist die Ausnahmeregelung im Rahmen der Substanzgewinnbefreiung nicht zu berücksichtigen.

Die Rz 187 wird geändert:

187

§ 4 UmgrStG regelt abweichend vom allgemeinen Steuerrecht die Frage des Schicksals vortragsfähiger Verluste der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft nach der Verschmelzung. Die Regelungen beziehen sich nur auf den Verlustabzug im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und damit im Sinne des § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988. Besondere Verlustverrechnungsvorschriften, wie die Verlustausgleichsbeschränkung und Schwebeverlustregelung des § 7 Abs. 2 KStG 1988 werden daher durch § 4 UmgrStG nicht berührt.

Die Rz 193 wird geändert (AbgÄG 2004):

193

Im Falle einer Verschmelzung ausländischer Körperschaften (siehe Rz 36 ff) geht der einer inländischen Betriebsstätte der übertragenden Körperschaft zurechenbare Verlust bzw. Verlustvortrag (§ 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 21 Abs. 1 Z 1 letzter Satz KStG 1988) auf die übernehmende Körperschaft über und kann mit zukünftigen Betriebsstättengewinnen verrechnet werden. Gleiches gilt für inländisches unbewegliches Vermögen der übertragenden unter § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft, das einer inländischen Betriebsstätte gleichgestellt ist.

Im Falle einer Exportverschmelzung geht der einer inländischen Betriebsstätte oder inländischem unbeweglichen Vermögen der übertragenden Körperschaft zurechenbare Verlust bzw. Verlustvortrag (§ 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988) auf die übernehmende Körperschaft über und kann im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach Maßgabe des § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 21 Abs. 1 Z 1 letzter Satz KStG 1988 abgesetzt werden.

Zur Importverschmelzung siehe Rz 160a.

Die Diskriminierungsverbote der Doppelbesteuerungsabkommen, die im gegebenen Zusammenhang im Gleichklang mit den Nichtdiskriminierungserfordernissen des EU-Rechtes ausgelegt werden, sind zu beachten; danach kommt § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 nur die Wirkung eines Schutzmechanismus gegen tatsächliche Verlustdoppelverwertungen zu. Der Verlustvortrag in der inländischen Betriebsstätte wird daher nur mehr dann verwehrt, wenn diese Verluste auch im ausländischen Staat - ohne dortige Nachversteuerung - verwertet werden.

Die Rz 194 wird geändert (AbgÄG 2004):

194

Voraussetzung für den Übergang der Verluste der übertragenden Körperschaft ist die Buchwertfortführung. Im Falle der Aufwertung eines Auslandsvermögens ist der Übergang des Verlustvortrages hinsichtlich des dem Inlandsvermögen zuordenbaren Verlustes nicht beeinträchtigt.

Im Falle einer Import-Verschmelzung sind die mit ausländischen Betriebsstätten oder sonstigem Vermögen der übertragenden Körperschaft verbundenen nach ausländischem Abgabenrecht ermittelten Verluste mangels der Eigenschaft von Verlusten im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 kein Gegenstand des Verlustvortragsübergangs. Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, kommt ein Verlustvortragsübergang zusätzlich durch die Neubewertung nicht in Betracht.

Die Rz 195 wird geändert:

195

Bis zum Verschmelzungsstichtag entstandene und noch nicht verrechnete Verluste der übertragenden Körperschaft sind mit den verlustverursachenden Objekten zu verknüpfen, wobei die Verlustzuordnung

• bei betriebsführenden (operativen) Gesellschaften zu Betrieben, Teilbetrieben, gegebenenfalls einem Betrieb gleichzuhaltenden Mitunternehmeranteilen und unter Umständen zu nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen (siehe Rz 202 ff) und
• bei nicht betriebsführenden (vermögensverwaltenden) Gesellschaften grundsätzlich zu den einzelnen Vermögensteilen (siehe Rz 208 f)

erfolgt. Das verlusterzeugende Vermögen muss am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden sein. Mehrere inländische Grundstücke sind gemäß § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 als ein Betrieb anzusehen.

Ist dieses Vermögen am Verschmelzungsstichtag - aus welchen Gründen auch immer (zB Verkauf, Liquidation, sonstiger Untergang) - nicht mehr vorhanden, können die bezughabenden Verluste bzw. Verlustvorträge nicht auf die übernehmende Körperschaft übergehen und gehen daher durch die Verschmelzung unter. Ist die Körperschaft zum Verschmelzungsstichtag überhaupt vermögenslos, gehen sämtliche Verluste unter.

Die Rz 203 wird geändert:

203

Bei betriebsführenden Gesellschaften ist im Hinblick auf die Eigenschaft als unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften in Verbindung mit der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 davon auszugehen, dass Vermögensteile bzw. Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar einem Betrieb dienen, als gewillkürtes Betriebsvermögen keine eigenständige für den Verlustvortragsübergang relevante Bedeutung haben. Bei betriebsführenden Gesellschaften ist daher auf den Betrieb bzw. Teilbetrieb abzustellen.

Sollte ausnahmsweise ein Vermögensteil von nicht untergeordneter Bedeutung vor dem Verschmelzungsstichtag weggefallen sein, der dem (den) übertragenen Betrieb(en) objektiv überhaupt nicht zurechenbar war und auch nicht unter den einkommensteuerlichen Begriff des gewillkürten Betriebsvermögens (als ein außerhalb des Betriebszweckes stehendes, aber ertragbringendes Vermögen) subsumiert werden konnte, ist diesbezüglich der Verlustvortragsübergang ausgeschlossen (Erläuterungen zur Novellierung des § 4 Z 1 lit. a UmgrStG im AbgÄG 1998), dh eine Zuordnung der Verlustvorträge differenziert nach den (Teil-)Betrieben und den (separaten) Vermögensteilen von nicht untergeordneter Bedeutung vorzunehmen.

Eine vom übertragenen mit vortragsfähigen Verlusten verbundenen Vermögen gesonderte Beurteilung ist auch bei Mitübertragung von Vermögen oder Vermögensteilen gegeben, die die Eigenschaft von Voluptuar oder von außerbetrieblichem (gesellschaftsrechtlichem) Vermögen besitzen.

Die Rz 204 wird geändert:

204

Die Eigenschaft einer ausschließlich betriebsführenden Gesellschaft mit sonstigem dem einkommensteuerrechtlichen Begriff des gewillkürten Vermögen zuzurechnenden Wirtschaftsgütern ist nicht gegeben, wenn das Verhältnis des Wertes eines Betriebes gegenüber dem nicht unmittelbar betriebszugehörigen Vermögen von untergeordneter Bedeutung ist. In diesem Fall ist eine verlustbezogene Zellteilung vorzunehmen und auf den Vermögensverwaltungsteil die wirtschaftsgutbezogene Betrachtung anzuwenden (siehe Rz 208). Ist zB der Betrieb am Verschmelzungsstichtag nicht mehr oder nicht mehr in wirtschaftlich vergleichbarem Umfang vorhanden, bleibt der den selbständig zu behandelnden Vermögensteilen zurechenbare Verlustvortrag erhalten.

Die Rz 211 wird geändert:

211

Zu den Schwebeverlusten, die nicht unter § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 18 Abs. 6 und Abs. 7 EStG 1988 fallen, zählen ua. solche nach § 26a Abs. 6 KStG 1988, nach § 2 Abs. 2a EStG 1988 und § 7 Abs. 2 KStG 1988 sowie - soweit noch vorhanden - gemäß § 10 Abs. 8 EStG 1988 in der Fassung BGBl. Nr. 201/1996 oder § 23a EStG 1972. Nicht zu den Schwebeverlusten gehören am Verschmelzungsstichtag offene Abschreibungssiebenteln nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988, zur Behandlung siehe KStR 2001 Rz 1238.

Die Rz 212 wird geändert:

212

Verrechenbare Schwebeverluste der übertragenen Körperschaft sind von § 4 UmgrStG nicht berührt und gehen daher uneingeschränkt auf die übernehmende Körperschaft über. Sie sind auch nicht von der vorgenannten zeitlichen Verschiebung betroffen und sind mit den Gewinnen jenes Wirtschaftsjahres der übernehmenden Körperschaft zu verrechnen, in das die Verschmelzungswirkungen fallen.

Die Rz 218 wird ergänzt:

218

§ 4 Z 1 lit. c UmgrStG normiert zusätzlich zur Objektverknüpfung der Verluste in § 4 Z 1 lit. a UmgrStG (siehe Rz 195 ff) und in § 4 Z 1 lit. b UmgrStG (siehe Rz 216 f) die Voraussetzung der umfänglichen Vergleichbarkeit des verlustbehafteten Vermögens für einen Verlustübergang bzw. für das Aufrechtbleiben des Verlustabzuges.

Die Verluste sind nach der Verschmelzung auch dann vom Abzug ausgeschlossenen, wenn die verlustverursachenden Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag zwar noch tatsächlich vorhanden sind, ihr Umfang gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste aber derart vermindert ist, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist (Kriterium der "qualifizierten Umfangsminderung").

Der Umfang des Betriebes zum Verschmelzungsstichtag ist mit dem Umfang des Betriebes im Zeitpunkt der Verlustentstehung zu vergleichen. Ausgehend vom Umfang des Betriebes im vorgenannten Zeitpunkt der Verschmelzung hat daher eine fraktionierte Betrachtung des Umfanges des Vermögens zu den Bilanzstichtagen vor der Verschmelzung zu erfolgen (Rückwärtsbetrachtung). Verluste an und vor jenem Bilanzstichtag, zu dem eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, können verschmelzungsbedingt nicht übergehen (siehe dazu Rz 222). Es hat damit eine wirtschaftsjahrbezogene Prüfung der Vergleichbarkeit zu erfolgen.

Die Rz 221 wird ergänzt:

221

Geeignete Kriterien können bei Beteiligungen der Umfang der Beteiligung (Beteiligungsquote), bei Liegenschaften die Nutzfläche sein. Für die Beurteilung der Vergleichbarkeit im Sinne des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG bei Beteiligungen ist das Beteiligungsausmaß im Zeitpunkt der Teilwertabschreibung dem Beteiligungsausmaß zum (späteren) Verschmelzungsstichtag gegenüber zu stellen. Ein erheblicher Wertverlust bei Vorliegen einer umfänglich unverändert gehaltenen Beteiligung ist kein Vergleichsfaktor. Ein Absinken der Beteiligung auf Grund einer bei der Beteiligungskörperschaft erfolgten Kapitalerhöhung unter Ausschluss des Bezugsrechtes oder Verzicht auf das Bezugsrecht stellt bei Wahrung der Äquivalenz keinen für den Vergleich relevanten Faktor dar.

Die Rz 222 wird geändert:

222

Eine Vergleichbarkeit im Sinne des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG ist ab einer qualifizierten Umfangsminderung der in Frage kommenden betriebswirtschaftlichen Kriterien um 75% nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Beachtung der unternehmens- und branchenbezogenen Umstände nicht mehr gegeben.

Hat sich der Umfang des betroffenen Vermögens (Betrieb, Teilbetrieb, nicht betriebszuzurechnender Vermögensteil) qualifiziert vermindert, geht ein von diesem Vermögen verursachter und am Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechneter Verlustvortrag anlässlich der Verschmelzung zur Gänze verloren, andernfalls bleibt er zur Gänze erhalten.

Die Rz 234 wird geändert (Streichung einzelner Worte):

234

Nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 dürfen steuerlich dem Grunde nach abzugsfähige Teilwertabschreibungen auf zum Anlagevermögen gehörende Beteiligungen an Körperschaften (im Sinne des § 10 KStG 1988) oder Verluste aus der Veräußerung oder aus einem sonstigen Ausscheiden (zB Liquidation) einer derartigen Beteiligung nicht mehr sofort abgesetzt werden, sondern sind zwingend linear auf sieben Jahre mit je einem Siebentel zu verteilen (siehe KStR 2001 Rz 1231 ff).

Die Rz 243 wird ergänzt:

243

Nach § 4 Z 2 erster Satz UmgrStG liegt ein Mantelkauf im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988, der den Abzug von Verlusten ausschließt, auch dann vor, "wenn die wesentlichen Änderungen der Struktur zu einem Teil bei der übertragenden und zum anderen Teil bei der übernehmenden Körperschaft erfolgen."

Es ist zwischen dem vorumgründungs- und dem umgründungsveranlassten Manteltatbestand zu unterscheiden:

• Liegen die Voraussetzungen für einen Manteltatbestand bereits in einem Jahr vor der Umgründung oder in dem mit dem Umgründungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft nach § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 vor, ist bereits am Umgründungsstichtag ein vortragsfähiger Verlust aus den betroffenen Vorjahren nicht mehr gegeben. Fällt der verwirklichte Manteltatbestand in das Wirtschaftsjahr, in das der Umgründungsstichtag fällt, sind sämtliche Vorjahresverluste schon am Umgründungsstichtag keine vortragsfähigen Verluste mehr, ein laufender Verlust (VwGH 22.12.2005, 2002/15/0079) ist nach den Grundsätzen des § 4 UmgrStG zu beurteilen.
• Für die Beurteilung des umgründungsveranlassten Manteltatbestandes sind die übertragende und übernehmende Körperschaft in diesem Zusammenhang als Einheit anzusehen, und zwar insoweit, als die wesentlichen Änderungen der Struktur innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes zum Teil vor und zum Teil nach der Verschmelzung, also bei der übertragenden und/oder bei der übernehmenden Körperschaft erfolgen können.

Demzufolge ist zunächst bei Vorliegen der Objektverknüpfung des vergleichbaren Umfangs von einem Übergang des vortragsfähigen Verlustes auszugehen und ist im folgenden (bzw. unter Umständen einem späteren) Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft zu prüfen, ob der Manteltatbestand verwirklicht ist.

Die Überschrift des Abschnitts 1.4.7 und die Rz 253 und Rz 254 entfallen.

Die Rz 258 wird ergänzt:

258

Im Rahmen einer Verschmelzung erhalten die Gesellschafter für den Verlust der Anteile an der übertragenen Gesellschaft als Ausgleich idR entsprechende Gegenleistungen.

Diese Abfindungen können etwa sein:

• neue Gesellschaftsanteile der übernehmenden Körperschaft auf Grund einer durchgeführten Kapitalerhöhung (siehe Rz 264 ff);
• eigene Anteile der übernehmenden Gesellschaft (siehe Rz 282);
• Anteile der übernehmenden Gesellschaft, die von den Altgesellschaftern der übernehmenden Gesellschaft überlassen werden (siehe Rz 286 ff);
• durchgereichte Anteile an der übernehmenden Körperschaft im Zuge eines down-stream-mergers (siehe Rz 280 f);
• Zuzahlungen zum Spitzenausgleich (siehe Rz 266 ff);
• entgeltlicher Verzicht durch Barabfindungen oder sonstige Vermögenswerte (zB Anteile an dritten Gesellschaften; siehe Rz 289).

Mit Ausnahme des letzten Falles liegt grundsätzlich infolge des § 5 UmgrStG Steuerneutralität vor.

Die Rz 263 wird nach der Überschrift des Abschnitts 1.5.2.1 gesetzt und geändert:

263

§ 5 Abs. 1 UmgrStG normiert, dass der verschmelzungsbedingte Anteilstausch nicht unter den Tauschgrundsatz fällt und ertragsteuerlich nicht als Tausch gilt. Es liegt daher keine Anschaffung oder Veräußerung vor und es kann auch nicht zu einer Realisierung der in den untergehenden Anteilen enthaltenen stillen Reserven bei den Anteilsinhabern der übertragenden Gesellschaft kommen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Anteile betrieblich oder privat gehalten werden, ob die Anteilsinhaber unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind oder ob es sich hierbei um eine Inlands- oder Auslandsverschmelzung handelt (zur Wirkung bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung siehe Rz 264). Auf die Anteile bezogen spricht man auch von der so genannten Identitätsfiktion, dh. die neuen Anteile treten an Stelle der untergehenden Anteile und sind so zu behandeln, als wären sie mit ihnen identisch. Ein rückwirkender Anteilstausch an dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag ist damit nach der Rechtslage bis zur Änderung des UmgrStG durch das Budgetbegleitgesetz 2007 nicht gegeben.

Die Rz 264 wird neu gefasst (AbgÄG 2004):

264

Die Geltung des § 5 UmgrStG setzt dem Grunde nach eine die Anwendungsvoraussetzungen des § 1 UmgrStG erfüllende Verschmelzung voraus. Zu den Rechtsfolgen einer nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung auf Gesellschafterebene siehe Rz 402ff. § 5 Abs. 1 UmgrStG enthält allerdings eine Ausnahme von der Maßgeblichkeit einer unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung: Soweit bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird und damit insoweit Art. I UmgrStG nicht Anwendung finden kann, ist ein steuerwirksamer Anteilstausch für jene Anteilsinhaber nicht gegeben, die in der EU oder in Norwegen (Rz 158) ansässig sind. Damit kommt es ua. bei inländischen Anteilsinhabern zu einem steuerneutralen Anteilstausch und zur Identitätsfiktion.

Die Rz 265 wird geändert (StRefG 2005):

265

Die Steuerneutralität bzw. Identitätsfiktion hat folgende Konsequenzen:

• Die gewährten Anteile sind mit dem Buchwert bzw. im außerbetrieblichen Bereich mit den Anschaffungskosten der untergehenden Anteile anzusetzen (Wertfortführung auf Gesellschafterebene). Sollte es mit dem Verschmelzungsbeschluss gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zu einer KESt-Pflicht von Anteilsinhabern der übertragenden Gesellschaft kommen, sind die nach § 20 Abs. 2 UmgrStG erhöhten Anschaffungskosten maßgebend. Die Buchwerte und Anschaffungskosten sind gemäß § 43 Abs. 2 UmgrStG aufzuzeichnen und evident zu halten.
• Alle steuerlich maßgeblichen Fristen laufen beim Anteilsinhaber unverändert weiter, wie etwa die Behaltefristen im Fall der Übertragung stiller Rücklagen nach § 12 EStG 1988, sowie die Fristen nach § 30 EStG 1988 und § 31 EStG 1988 (§ 5 Abs. 2 UmgrStG).
• Sonstige Steuerrechtsfolgen eines Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorganges treten nicht ein. Es wird daher auch der Nachversteuerungstatbestand bei verbilligten Mitarbeiteraktien infolge des verschmelzungsbedingten Anteilstausches nicht ausgelöst, da keine Übertragung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 vorliegt.
• Der Wegzugsbesteuerungstatbestand des § 31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 6677 ff) kommt auf Grund der lex specialis des § 5 Abs. 1 UmgrStG ebenfalls nicht zur Anwendung.

In Rz 267 entfallen die ersten beiden Absätze:

267

Beim Empfänger vermindern diese Zuzahlungen nach § 5 Abs. 1 UmgrStG die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile. Übersteigen Zuzahlungen die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte, ergeben sich steuerlich in Evidenz zu nehmende negative Anschaffungskosten bzw. Buchwerte. Im Falle einer späteren Veräußerung kommt es insoweit zur Ertragsteuerpflicht, als die gewährten Anteile zum Betriebsvermögen gehören oder der Tatbestand des § 30 EStG 1988 oder des § 31 EStG 1988 erfüllt ist.

Die Rz 268 wird geändert:

268

Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Gewährung der Zuzahlungen bei den empfangenden Gesellschaftern anfallen, wie etwa die Kosten für die gerichtliche Geltendmachung bzw. darauf entfallende Beratungskosten, können nicht sofort als Abzugsposten (Betriebsausgaben oder Werbungskosten) geltend gemacht werden, sondern erst im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte auf Grund der Veräußerung der Anteile.

Die Überschrift des Abschnitts 1.5.3.1 wird geändert (UGB):

1.5.3.1 Gesellschaftsrechtliches Verbot der Anteilsgewährung

Die Rz 289 wird ergänzt:

289

Bei Vorliegen einer Gegenleistung für den Verzicht ist die Art der Gegenleistung zu prüfen:

• Entgeltlicher Anteilstausch:

Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft werden abgefunden

• mit bereits bestehenden Anteilen der Altgesellschafter der übernehmenden Gesellschaft an dieser, die diese dafür zur Verfügung stellen, und daher die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft auf die Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft verzichten,
• mit eigenen Anteilen der übernehmenden Körperschaft, die sich schon vor der Verschmelzung in ihrem Eigentum befinden,
• mit Anteilen dritter Gesellschaften (Konzerngesellschaften) nach Maßgabe der verschmelzungsrechtlichen Bestimmungen.

Die Buchwerte bzw. Anschaffungskosten der untergehenden Anteile gehen auf die gewährten Abfindungsanteile über (§ 5 Abs. 1 UmgrStG) und es kann daher zu keinem Buchgewinn oder Buchverlust kommen - es liegt kein Anwendungsfall des § 5 Abs. 6 UmgrStG vor.

• Verzicht auf Grund von sonstiger Gegenleistung:

Die Gesellschafter werden durch Barzahlungen oder Gewährung von sonstigen Vermögensleistungen abgefunden; es kommt zu einer Anteilsveräußerung, die nach allgemeinem Steuerrecht zu beurteilen ist - es liegt kein Anwendungsfall des § 5 Abs. 6 UmgrStG vor. Bei den die Abfindungen leistenden Anteilsinhabern liegen aktivierungspflichtige Anschaffungskosten der Beteiligung vor. Beim verzichtenden Anteilsinhaber liegt,

• wenn er die Anteile im Betriebsvermögen hält, ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen Verzichtsentgelt und Buchwert der Beteiligung vor,
• bei außerbetrieblich gehaltenen Anteilen ein durch Tausch begründeter Veräußerungsvorgang vor, der im Rahmen des § 30 EStG 1988 und § 31 EStG 1988 zu berücksichtigen ist.

Die Rz 291 bis Rz 294 werden geändert:

291

§ 5 Abs. 7 UmgrStG hat nur Bedeutung für die im § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 verankerte Steuerneutralität der Beteiligung.

292

Zur Vermeidung des Effektes, dass vor der Auslandsverschmelzung nicht begünstigte Beteiligungsquoten nach der Verschmelzung im Realisierungsfall (Veräußerung, Liquidation) außer Ansatz bleiben, nimmt § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG eine zeitliche Abgrenzung in der Weise vor, dass die in der bis zur Verschmelzung steuerhängigen Beteiligungsquote enthaltenen stillen Reserven auch nach der Verschmelzung steuerhängig bleiben. Erreicht wird dies durch eine Ausnahme von der Steuerneutralität gemäß § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 dahingehend, dass der im Realisierungsfall entstehende Gewinn bis zur Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem höheren Teilwert der Beteiligung zum maßgebenden Verschmelzungszeitpunkt und dem Buchwert der Beteiligung steuerpflichtig ist.

293

Die Steuerneutralität der Beteiligung des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 ist nur für die nach der Verschmelzung neu entstandenen stillen Reserven anwendbar.

294

Die Anwendung des § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG setzt voraus, dass eine inländische unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft zumindest an der ausländischen übertragenden oder zugleich auch an der übernehmenden ausländischen Körperschaft oder im Falle einer Export-Verschmelzung an der inländischen übertragenden Körperschaft beteiligt ist.

Wird als Folge der Auslandsverschmelzung die Beteiligungsquote an der übernehmenden Körperschaft auf zumindest 10% aufgestockt, entsteht eine internationale Schachtelbeteiligung. Zum Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung kann es sowohl durch die Gewährung neuer Anteile als auch durch die Übertragung von Altanteilen (Vorratsaktien) kommen.

Die Rz 296 und Rz 297 werden geändert:

296

Da infolge der notwendigen Beteiligungsidentität die Veränderung einer internationalen Schachtelbeteiligung nur dann in Betracht kommt, wenn bereits vor der Verschmelzung eine 10-prozentige - oder höhere Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft besteht, ist § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG nur für den Fall anwendbar, dass die ausländische übertragende Körperschaft nicht einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist (zB Verschmelzung einer ausländischen Genossenschaft mit einer ausländischen vergleichbaren Kapitalgesellschaft; vgl. KStR 2001 Rz 551 f).

297

Aus der Sicht des § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG sind folgende Fälle einer Beteiligungsänderung zu unterscheiden:

• War der inländische Gesellschafter vor der Verschmelzung sowohl an der übertragenden als auch an der übernehmenden Körperschaft zu weniger als 10% - beteiligt, ist der volle Unterschiedsbetrag zwischen dem neuen Buchwert der Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft und dem höheren Teilwert im Verschmelzungszeitpunkt von der Steuerneutralität ausgenommen und bleibt daher steuerhängig.
• War der inländische Gesellschafter zum Verschmelzungszeitpunkt nur an der übernehmenden Gesellschaft mit 10% - oder mehr beteiligt, betrifft die Ausnahme von der Steuerneutralität nur die Beteiligungserweiterung.

• War der inländische Gesellschafter nur an der übertragenden Gesellschaft mit 10% oder mehr beteiligt, kann auf Grund des Umtauschverhältnisses durch die Ausgabe neuer Anteile eine internationale Schachtelbeteiligung entstehen. Da die Fortsetzung der bisherigen internationalen Schachtelbeteiligung in der Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft keine Ausnahme von der Steuerneutralität auslöst, kann sich diese nur auf die bisherige Minderbeteiligung an der übernehmenden Gesellschaft erstrecken.
• War der inländische Gesellschafter vor der Verschmelzung an der übernehmenden Körperschaft überhaupt nicht beteiligt, ist der Erwerb einer internationalen Schachtelbeteiligung an der übernehmenden Gesellschaft nur dann möglich, wenn der Gesellschafter bereits an der übertragenden Gesellschaft eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung hielt. Da diesfalls eine Steuerhängigkeit stiller Reserven nicht entsteht, liegt kein Anwendungsfall des § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG vor. Ein allfälliges Absinken der Beteiligungsquote unter 10% kann aber zum Wegfall der inländischen Schachtelbeteiligung führen (siehe Rz 298).
• Die einjährige Mindestbehaltedauer gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 auf Anteilsinhaberebene wird durch eine unter das UmgrStG fallende Auslandsverschmelzung nicht unterbrochen. Gewinnanteile vor Ablauf der Jahresfrist unterliegen daher der vorläufigen Besteuerung. Wird die Besitzfrist nachträglich erfüllt, sind die Gewinnanteile aus der internationalen Schachtelbeteiligung endgültig steuerneutral. Bei Substanzgewinnen kann bereits zum Veräußerungszeitpunkt endgültig beurteilt werden, ob die Jahresfrist eingehalten wurde oder nicht (siehe KStR 2001 Rz 561 ff).
• War der inländische Gesellschafter an der übertragenden und an der übernehmenden Gesellschaft vor der Verschmelzung zu weniger als 10% beteiligt, lag keine internationale Schachtelbeteiligung vor. Durch das verschmelzungsbedingte Entstehen der internationalen Schachtelbeteiligung beginnt die Jahresfrist für die vereinigten Anteile ab dem maßgebenden Erwerbszeitpunkt der übernommenen Anteile (Rz 261) zu laufen.
• War der Gesellschafter zum Verschmelzungszeitpunkt an beiden Gesellschaften zwar mit 10% oder mehr, aber weniger als ein Jahr beteiligt, ist die Jahresfrist auf die ursprünglichen Anschaffungszeitpunkte zu beziehen.
• War der Gesellschafter zum Verschmelzungszeitpunkt nur an der übernehmenden Gesellschaft länger als ein Jahr mit 10% oder mehr beteiligt, beginnt hinsichtlich der Beteiligungserweiterung die Jahresfrist ab dem maßgebenden Erwerbszeitpunkt der übernommenen Anteile (Rz 261) zu laufen. Sollte die erweiterte Beteiligung innerhalb der Jahresfrist veräußert werden, tritt Steuerpflicht nicht nur hinsichtlich der Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung, sondern auch hinsichtlich der nach dem Verschmelzungszeitpunkt entstandenen und auf die Erweiterung der internationalen Schachtelbeteiligung entfallenden stillen Reserven ein.
• Bestand die Beteiligung des Gesellschafters an der übernehmenden Gesellschaft zwar mit 10% oder mehr aber weniger als ein Jahr, ist hinsichtlich des Beginnes der Jahresfrist gleichfalls auf den ursprünglichen Anschaffungszeitpunkt abzustellen. Die Veräußerung der Beteiligung innerhalb der Jahresfrist führt zur vollständigen Besteuerung der stillen Reserven, gleichgültig, ob diese auf Zeiträume vor der Verschmelzung oder danach entfallen. Sollte die mindestens 10%ige Beteiligung zum Verschmelzungszeitpunkt die Jahresfrist nicht erfüllen und wird diese Beteiligung außerhalb der Jahresfrist veräußert, ist für die Substanzgewinnbefreiung die Ausnahme von der Steuerneutralität nicht maßgebend.
• War der Gesellschafter an beiden Gesellschaften länger als ein Jahr aber nur an der übertragenden Gesellschaft mindestens 10% beteiligt, läuft hinsichtlich der begünstigten Beteiligungsquote die bereits begonnene Besitzfrist weiter, für die nicht begünstigte Beteiligungsquote beginnt ab dem maßgebenden Erwerbszeitpunkt der übernommenen Anteile (Rz 261) eine neue Besitzfrist zu laufen. Die Ausnahme von der Steuerneutralität ist auf die mindestens 10%ige Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft auch dann nicht anzuwenden, wenn die Jahresfrist im Verschmelzungszeitpunkt nicht erfüllt ist.

Die Rz 298 wird geändert:

298

Eine bestehende internationale Schachtelbeteiligung kann auf Grund einer Auslandsverschmelzung wegfallen, wenn die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft nach der Verschmelzung weniger als 10% beträgt. Ohne Sonderregelung des § 5 Abs. 7 Z 2 UmgrStG wäre in diesem Fall der gesamte Substanzgewinn bei einer Beteiligungsveräußerung oder Liquidation der ausländischen Körperschaft nach der Verschmelzung steuerpflichtig. Damit die bis zur Verschmelzung gebildeten stillen Reserven nicht steuerhängig werden, ist in diesen Fällen der höhere Teilwert zum Verschmelzungsstichtag der bisherigen internationalen Schachtelbeteiligung - abweichend vom Prinzip der Buchwertfortführung - anzusetzen, sofern für die internationale Schachtelbeteiligung nicht in die Steuerwirksamkeit optiert worden ist.

Die Rz 300 wird geändert:

300

Der höhere Teilwert ist nach § 5 Abs. 7 Z 2 UmgrStG um bis zum Verschmelzungsstichtag umgründungsbedingt entstandene von der Steuerneutralität ausgenommene Beträge (Rz 292)

zu kürzen. Der sich ergebende Betrag ist als steuerlich maßgebender Buchwert der Beteiligung für die weitere steuerliche Behandlung maßgebend und in Evidenz zu nehmen.

Die Rz 301 wird geändert:

301

Wenn auf Grund der Missbrauchsverdachtbestimmung des § 10 Abs. 4 KStG 1988 die Wirkungen der Steuerbefreiungen der internationalen Schachtelbeteiligung nicht gegeben sind, kann es auch zu keiner Aufwertung auf den höheren Teilwert kommen.

Die Rz 305 wird geändert:

305

Entsprechen die Beteiligungsverhältnisse nach der Verschmelzung nicht den Wertverhältnissen, gilt nach § 6 Abs. 2 UmgrStG der Unterschiedsbetrag, wenn der Wertausgleich nicht auf andere Weise erfolgt, mit dem Erwerb der Anteile als unentgeltlich zugewendet. Die Wertverhältnisse sind im Zweifel durch das Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen.

Die Rz 310 wird geändert (Entfall der ersten beiden Absätze):

310

Die unentgeltliche Zuwendung einerseits und das Auf- oder Abstocken der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile erfolgen mit dem tatsächlichen Erwerb der Anteile.

Die Rz 319 wird ergänzt:

319

Mangels Rückwirkungsfiktion für den Bereich der Umsatzsteuer besteht die Unternehmereigenschaft der übertragenden Körperschaft nach dem Gesetz bis zur Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch (= Löschung der übertragenden Körperschaft). Der Übergang der umsatzsteuerlichen Zurechnung kann allerdings mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch folgenden Monatsersten angenommen werden, sofern der zuständigen Abgabenbehörde kein anderer Stichtag des tatsächlichen Wechsels der Unternehmereigenschaft dargetan wird. Siehe auch UStR 2000 Rz 56.

Die Rz 336 wird geändert (UGB):

336

Scheidet aus einer grundstücksbesitzenden OG, die nur aus zwei Gesellschaftern besteht, einer der Gesellschafter durch Erlöschen auf Grund einer Verschmelzung nach § 1 UmgrStG aus, ist im Fall der verschmelzungsbedingten Geschäftsübernahme (§ 142 UGB) durch den übernehmenden Gesellschafter auf die Überführung des Gesamthandeigentums in sein Alleineigentum die Bestimmung des § 6 Abs. 5 UmgrStG anzuwenden.

Zur Beurteilung des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen des Art. I UmgrStG im Zweifelsfall siehe Rz 27.

Der Abschnitt 1.7 erhält folgende Fassung:

1.7 Verschmelzung und Unternehmensgruppen

1.7.1 Allgemeines

1.7.1.1 Eckwerte der Gruppenbesteuerung

349

Mit Wirkung ab der Veranlagung für 2005 ist an die Stelle der Organschaftsregelungen des § 9 KStG 1988 die Möglichkeit der Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse mehrerer Körperschaften in Form einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005 und des Abgabenänderungsgesetzes 2004 getreten.

Die Gruppenbesteuerung ist von folgenden Eckwerten getragen:

• Die Bildung einer Unternehmensgruppe ist optional.
  • Einzige materielle Voraussetzung ist eine ausreichende finanzielle Verbindung zwischen den gruppenfähigen Körperschaften während des gesamten Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft.
  • Formelle Voraussetzung für die Gruppenbildung ist ein Gruppenantrag und eine bescheidmäßige Feststellung des Vorliegens der Voraussetzungen für die Gruppenbildung.
• Gruppenträger können unbeschränkt steuerpflichtige operative wie vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sowie Beteiligungsgemeinschaften ("Mehrmüttergruppen") sowie beschränkt steuerpflichtige EU- und EWR-Körperschaften sein, die mit einer Zweigniederlassung protokolliert sind und die Beteiligungen an Gruppenmitgliedern in der Zweigniederlassung halten.
• Gruppenmitglieder können unbeschränkt steuerpflichtige operative wie vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sowie vergleichbare ausländische Körperschaften sein.
• Die Unternehmensgruppe bewirkt eine steuerliche Ergebniszurechnung.
• Die Gruppenbesteuerung erfolgt in einer Ebenenzurechnung dahingehend, dass das vom untersten Gruppenmitglied selbstständig ermittelte Einkommen dem nächstbeteiligten Gruppenmitglied und vereinigt mit dem selbstständig ermittelten Einkommen dem nächstbeteiligten Gruppenmitglied zugerechnet wird, bis sämtliche vereinigten Einkommen beim Gruppenträger zusammengefasst und der Besteuerung unterworfen werden.
• Die Zurechnung inländischer Gruppenmitglieder bezieht sich stets auf 100% des Einkommens, die Zurechnung der Verluste ausländischer Gruppenmitgliedern erfolgt aliquot im Ausmaß der unmittelbaren Beteiligung in Verbindung mit einer Nachversteuerung mit späteren Gewinnen bzw. mit offenen Verlusten bei Ausscheiden des Mitglieds außerhalb einer Insolvenz oder Liquidation.
• Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern sind steuerneutral.
• Die Anschaffung einer Beteiligung an unbeschränkt steuerpflichtigen betriebsführenden Körperschaften führt bei nachfolgender Gruppenzugehörigkeit dem Grunde nach zur Abschreibung des im Kaufpreis miterworbenen Firmenwerts.
• Die erforderliche Mindestdauer für die endgültige Anerkennung der Unternehmensgruppe beträgt 3 volle Wirtschaftsjahre.

Hinsichtlich der Einzelheiten der körperschaftsteuerrechtlichen Bestimmungen siehe die KStR 2001 Rz 361ff.

349a

Nach § 9 Abs. 5 dritter Satz KStG 1988 ist die Rückwirkungsfiktion im Zusammenhang mit einer umgründungsveranlassten Beteiligungsübertragung bzw. -übernahme auch für die Gruppenbesteuerung maßgebend.

Nach § 9 Abs. 5 vierter Satz KStG 1988 sind Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe für ihren Bestand nicht schädlich, sofern sich am Vorliegen der finanziellen Verbindung nichts ändert.

Das UmgrStG selbst enthält keine Sonderbestimmungen für die Auswirkungen von Umgründungen auf Unternehmensgruppen. Alle Umgründungstatbestände sind im Lichte der beiden körperschaftsteuergesetzlichen Aussagen zu würdigen. Verschmelzungsveranlasst ist zu beurteilen

• die Begründung einer Unternehmensgruppe (Abschn. 1.7.2)
• die Erweiterung einer Unternehmensgruppe (Abschn. 1.7.3)
• die Veränderung innerhalb einer Unternehmensgruppe (Abschn. 1.7.4)
• die Verminderung einer Unternehmensgruppe (Abschn. 1.7.5)
• die Beendigung einer Unternehmensgruppe (Abschn. 1.7.6).

1.7.1.2 Grundfragen bei Umgründungen und Gruppenbesteuerung

349b

Fragen, die sich bei sämtlichen Umgründungstatbeständen im Zusammenhang mit einer Unternehmensgruppe ergeben, betreffen im Wesentlichen:

• Beteiligungsverhältnisse: Bedingt durch umgründungsveranlasste Kapitalerhöhungen oder Anteilsabtretungen kann die ausreichende unmittelbare oder mittelbare finanzielle Verbindung verloren gehen. Bedingt durch die Geltung der Rückwirkungsfiktion können ausreichende finanzielle Verbindungen vor dem tatsächlichen Erwerb entstehen. Zu beachten ist, dass ein verschmelzungs- oder spaltungsbedingter Anteilstausch oder -erwerb nicht von der Rückwirkungsfiktion erfasst ist (Änderung durch das BudBG 2007).
• Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung: Da eine Teilwertabschreibung im Rahmen der Unternehmensgruppe nicht steuerwirksam ist, können nur solche vor Eintritt in die Unternehmensgruppe eine Rolle spielen. Da solche begonnenen Teilwertabschreibungssiebentel in der Gruppe weiterlaufen, gehen sie auch umgründungsbedingt auf die übernehmende Körperschaft über.
• Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung: Sind die Voraussetzungen für die Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 erfüllt, sind jene Fünfzehntel steuerwirksam absetzbar, die in den Bestand der Unternehmensgruppe fallen. Im Falle einer Umgründung kann es
  • zum Ende der Firmenwertabschreibung kommen, wenn die Beteiligung endgültig untergeht oder die Eigenschaft einer Beteiligung an einer betriebsführenden Körperschaft durch die Umgründung verloren geht, oder
  • zu einer Fortsetzung kommen, wenn die Beteiligung auf andere übergeht oder als übertragen gilt, oder
  • zu einer Verminderung kommen, wenn sich die Beteiligung umgründungsveranlasst vermindert oder ein Teil des zur Abschreibung Anlass gebenden Vermögens ausgelagert wird.
• Verlustvortrag: Dem Grunde nach gelten die Regelungen der §§ 4, 21 und 35 UmgrStG. Vortragsfähige Vor- oder Außergruppenverluste sind ebenso betroffen wie solche im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988. Weiters kann es zu einem Wechsel zwischen der Eigenschaft von Vor- oder Außergruppenverlusten zu konventionellen oder umgekehrt kommen.
• Mindeststeuer: Vorgruppenmindeststeuern und Mindeststeuern, die während aufrechter Gruppe entstanden sind. Mindeststeuerbeträge gehen umgründungsveranlasst auf den jeweiligen Rechtsnachfolger über.
• Mindestzugehörigkeit: Die in § 9 Abs. 10 KStG 1988 vorgesehene Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit durch die Zurechnung der Ergebnisse von drei jeweils zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahren wird durch die Verschmelzung, Umwandlung oder Aufspaltung eines Gruppenmitglieds vor Ablauf der Mindestdauer nicht beeinträchtigt, wenn der Vermögensübergang auf Gruppenangehörige als Rechtsnachfolger stattfindet. Dies gilt auch für eine errichtende Umwandlung und eine verschmelzende Umwandlung auf eine die finanzielle Verbindung an der übertragenden Gesellschaft vermittelnde Hauptgesellschafter-Personengesellschaft.

Wenn in den einzelnen Umgründungsfallgruppen in- bzw. ausländische Körperschaften angesprochen werden, sind darunter im Inland oder Ausland ansässige Körperschaften zu verstehen. Doppelansässige Körperschaften sind unbeschränkt steuerpflichtig.

1.7.2 Begründung einer Unternehmensgruppe

350

Die Gründung einer Unternehmensgruppe ist verschmelzungsbedingt nicht möglich, sie kann aber eine Gründung mit Hilfe der Rückwirkungsfiktion unterstützen. Entsteht durch eine Konzentrationsverschmelzung zweier jeweils Beteiligungen haltender Gesellschaften auf den 31.12. eine ausreichende finanzielle Verbindung an einer Beteiligungskörperschaft oder wird eine schon vor der Verschmelzung bestehende Verbindung fortgesetzt, steht der Gruppenbildung im Folgejahr mit Wirkung ab dem Folgejahr nichts im Wege, wenn alle Beteiligungsgesellschaften auf das Kalenderjahr bilanzieren oder die Beteiligung bei abweichenden Wirtschaftsjahren zumindest seit Beginn des Wirtschaftsjahres besteht.

Die Gruppenbildung bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Beteiligungskörperschaften ist bereits mit Wirkung ab dem Folgejahr möglich, wenn die übertragende und übernehmende Körperschaft die Beteiligungen zumindest seit Beginn des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft halten.

Rückwirkend mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages wirksam werdende Unternehmensgruppen bewirken das Ende der objektiven Steuerpflicht der neuen Gruppenmitglieder. Vortragsfähige Verluste der neuen Gruppenmitglieder wandeln sich in Vorgruppenverluste.

Auf vor der Verschmelzung angeschaffte Beteiligungen an betriebsführenden zu Gruppenmitgliedern werdenden Körperschaften ist nach Maßgabe des § 9 Abs. 7 KStG 1988 ein Fünfzehntel des ermittelten Firmenwertes absetzbar.

Offene Mindestkörperschaftsteuerbeträge der neuen Gruppenmitglieder sind nach Maßgabe des § 24a Abs. 4 Z 4 KStG 1988 verrechenbar.

1.7.3 Erweiterung einer Unternehmensgruppe

1.7.3.1 Verschmelzung auf ein Gruppenmitglied

1.7.3.1.1 Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf ein inländisches Gruppenmitglied

351

Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein Gruppenmitglied verschmolzen, berührt der Vermögenszugang die bestehende Unternehmensgruppe nicht.

• Im Falle einer Konzentrationsverschmelzung kommt es entweder beim Gruppenmitglied zu einer umtauschverhältnisbedingten Kapitalerhöhung oder zu einer Anteilsabtretung seitens des (der) Anteilsinhaber(s), die zu einer Verminderung der Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft führt. Solange die Beteiligung der beteiligten Körperschaft oder des Gruppenträgers mehr als 50% beträgt, ändert sich an der Gruppenzugehörigkeit nichts. Dabei ist zu bedenken, dass der verschmelzungsbedingte Anteilstausch nach § 5 UmgrStG idF vor BudBG 2007 nicht rückwirkend, sondern mit dem Tag der Firmenbucheintragung erfolgt. Sinkt die Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft auf unter 50%, beträgt sie aber zumindest 40%, kann unter Umständen mit einer geeigneten Partnerkörperschaft eine Beteiligungsgemeinschaft gegründet werden.

Sollte die beteiligte Körperschaft auf die Beteiligung an der übernehmenden Beteiligungskörperschaft eine Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 vornehmen, ändert das Absinken des Ausmaßes der Beteiligung auf Grund der Kapitalerhöhung zugunsten der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft nichts an der Firmenwertabschreibung, solange die ausreichende finanzielle Verbindung bestehen bleibt. Es hat auch keine Neuberechnung der Firmenwertabschreibung zu erfolgen.

Konnte die beteiligte Körperschaft auf die angeschaffte Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft mangels Vorliegens eines Betriebes keine Firmenwertabschreibung vornehmen, ändert auch der verschmelzungsbedingte Zugang eines Betriebes nichts am Ausschluss von der Firmenwertabschreibung.

• Im Falle der Konzernverschmelzung einer bisher nicht gruppenzugehörigen 100%igen Tochterkörperschaft ändert sich durch den Vermögenszugang nichts am Gruppenbestand und nichts hinsichtlich der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft. Liegt keine 100%ige Beteiligung vor, gilt die Überlegung im vorigen bullet point entsprechend.

Der Verlustvortragsübergang richtet sich nach § 4 UmgrStG. Zu beachten ist, dass übergehende vortragsfähige Verluste beim übernehmenden Gruppenmitglied zu Außergruppenverlusten werden (§ 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988). Bestehende Vor- oder Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft bleiben nach Maßgabe des § 4 UmgrStG abzugsfähig.

351a

Wird eine ausländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein inländisches Gruppenmitglied verschmolzen, berührt der Vermögenszugang beim Gruppenmitglied die bestehende Unternehmensgruppe nicht. War die übertragende Körperschaft operativ tätig, entsteht beim Gruppenmitglied eine ausländische Betriebsstätte, auf deren Ergebnis § 2 Abs. 8 EStG 1988 anzuwenden ist. Verluste der übertragenden Körperschaft aus Jahren bis zum Verschmelzungsstichtag gehen zwar grundsätzlich über, können aber nur mit nachfolgenden Gewinnen der ausländischen Betriebsstätte verrechnet werden, soweit sie der ausländischen und nicht einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind (siehe auch Rz 160a). Auf das Gruppenmitglied verschmelzungsveranlasst übertragene Wirtschaftsgüter sind nach § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG neu zu bewerten.

Hinsichtlich der beteiligten Körperschaft gelten die Überlegungen der Rz 351 entsprechend.

351b

Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige, aber als Minderheitspartner einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft fungierende Körperschaft auf den Hauptbeteiligten verschmolzen, verdichtet sich das Beteiligungsverhältnis des Hauptbeteiligten zu einer ausreichenden finanziellen Verbindung. Das Ende der Beteiligungsgemeinschaft ändert daher nichts an der Unternehmensgruppe, wenn sich umtauschverhältnisbedingt kein Entfall der ausreichenden finanziellen Verbindung ergibt.

Ab dem rückwirkenden Erreichen der unmittelbaren ausreichenden finanziellen Verbindung kann eine von beiden Körperschaften vorgenommene anschaffungsbedingte Firmenwertabschreibung hinsichtlich restlicher Fünfzehntelbeträge fortgesetzt werden.

1.7.3.1.2 Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied

351c

Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied verschmolzen, berühren die mit der Vermögensübertragung verbundenen Folgen die bestehende Unternehmensgruppe nicht. War die übertragende Körperschaft operativ tätig, entsteht beim ausländischen Gruppenmitglied eine inländische Betriebsstätte, deren Ergebnisse im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht des ausländischen Gruppenmitglieds unmittelbar erfasst und der beteiligten Körperschaft zugerechnet werden. Gleiches gilt für nicht der Betriebsstätte zurechenbare Liegenschaften, die nach § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 in den Geltungsbereich des § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen. Ist das übernehmende Gruppenmitglied in der EU oder in Norwegen (Rz 158) ansässig, kommt für auf dieses übertragene Wirtschaftsgüter die Möglichkeit des Steueraufschubs in Betracht.

Hinsichtlich der inländischen beteiligten Körperschaft gelten die Überlegungen der Rz 351 entsprechend.

Vortragsfähige Verluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende über und können mit inländischen betrieblichen Einkünften der Folgejahre verrechnet werden.

351d

Wird eine ausländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied verschmolzen, berührt der Vermögenszugang die Unternehmensgruppe nicht.

Hinsichtlich der inländischen beteiligten Körperschaft gelten die Überlegungen der Rz 351 entsprechend. Bei Fortbestand der Unternehmensgruppe unterbleibt eine Nachverrechnung von im Inland angesetzten und nicht ausgeglichenen Vorjahresverlusten des ausländischen Gruppenmitglieds. Die Verlustzurechnung vermindert sich ab dem Jahr, in dem die Verschmelzung wirksam wird, auf das nach dem Umtauschverhältnis gesunkene Ausmaß (eine Rückwirkung auf Gesellschafterebene sieht das BudBG 2007 vor).

1.7.3.2 Verschmelzung auf den Gruppenträger

1.7.3.2.1 Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf den inländischen Gruppenträger

351e

Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf den inländischen Gruppenträger verschmolzen, berührt der Vermögenszugang die Unternehmensgruppe nicht. Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse am Gruppenträger auf Grund einer Konzentrationsverschmelzung hat für die Unternehmensgruppe keine Bedeutung. Dies gilt auch für eine Down-stream-Verschmelzung auf den Gruppenträger.

Soweit vortragsfähige Verluste der übertragenden Körperschaft nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf den Gruppenträger übergehen, sind diese ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum im Rahmen der Ermittlung des Gruppeneinkommens neben den vorhandenen weiterhin vortragsfähigen Verlusten des Gruppenträgers verrechenbar.

351f

Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige, aber als Minderheitspartner einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft fungierende Körperschaft auf den Hauptbeteiligten verschmolzen, verdichtet sich das Beteiligungsverhältnis des Hauptbeteiligten zu einer ausreichenden finanziellen Verbindung. Das Ende der Beteiligungsgemeinschaft ändert daher ungeachtet der Tatsache, dass die Beteiligungsgemeinschaft als Gruppenträger galt, nichts an der Unternehmensgruppe.

Ab dem rückwirkenden Erreichen der unmittelbaren ausreichenden finanziellen Verbindung kann eine von beiden Körperschaften vorgenommene anschaffungsbedingte Firmenwertabschreibung hinsichtlich restlicher Fünfzehntelbeträge fortgesetzt werden. Siehe das Beispiel in Rz 351b.

351g

Wird eine ausländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf den inländischen Gruppenträger verschmolzen, berührt der Vermögenszugang auf den Gruppenträger die bestehende Unternehmensgruppe nicht. Die diesbezüglichen Ausführungen in Rz 351a gelten entsprechend.

1.7.3.2.2 Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf den ausländischen Gruppenträger

351h

Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf den ausländischen Gruppenträger (§ 9 Abs. 3 fünfter Teilstrich KStG 1988) verschmolzen, berührt der Vermögenszugang beim Gruppenträger die bestehende Unternehmensgruppe nicht. Die diesbezüglichen Ausführungen in Rz 351b und Rz 351e gelten entsprechend.

1.7.4 Veränderung innerhalb einer Unternehmensgruppe

1.7.4.1 Verschmelzung unmittelbar verbundener Gruppenmitglieder

1.7.4.1.1 Verschmelzung inländischer Gruppenmitglieder

352

Die Verschmelzung unmittelbar finanziell ausreichend verbundener Gruppenmitglieder kann als Down-stream-merger auf die Beteiligungskörperschaft oder als Up-stream-merger auf die beteiligte Körperschaft erfolgen.

• Bei einem Up-stream-merger erfolgt in dem mit dem Verschmelzungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft die letzte Gewinn- bzw. Einkommensermittlung mit Zurechnung des Einkommens einschließlich weiterer der übertragenden Körperschaft zugerechneten Einkommen von Beteiligungskörperschaften.

• Bei einem Down-stream-merger gilt dies für die übertragende beteiligte Körperschaft. Stimmt der Verschmelzungsstichtag nicht mit dem Bilanzstichtag der Beteiligungskörperschaft überein, erfolgte die letzte Einkommenszurechnung der übernehmenden Beteiligungskörperschaft an die beteiligte zu ihrem letzten vorangegangenen Bilanzstichtag.

Der Verlustvortragsübergang richtet sich nach § 4 UmgrStG. Zu beachten ist, dass das übertragende Gruppenmitglied nur Vor- oder Außergruppenverluste besitzen kann (§ 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988). Übergehende vortragsfähige Verluste werden beim übernehmenden Gruppenmitglied zu Außergruppenverlusten.

Ist zum Verschmelzungsstichtag die dreijährige Mindestbestandsdauer noch nicht gegeben, führt dies dennoch nicht zu einer selbständigen Steuerpflicht für die Jahre bis zur Verschmelzung, da mit der Vermögensübernahme durch das übernehmende Gruppenmitglied ein Fortsetzungstatbestand gegeben ist. Voraussetzung ist, dass das übernehmende Gruppenmitglied die Mindestbestandsdauer erfüllt.

352a

Die Konzernverschmelzung berührt die Beteiligung der beteiligten Körperschaft an der Beteiligungskörperschaft:

• Bei einem Up-stream-merger geht die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft auf Grund der Vermögensübernahme mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag unter. Damit kann eine laufende Firmenwertabschreibung im Sinne des § 9 Abs. 7 KStG 1988 nicht mehr fortgesetzt werden. Das letzte Fünfzehntel kann in dem vor dem Verschmelzungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr der beteiligten Körperschaft geltend gemacht werden.

• Bei einem Down-stream-merger geht das Gesamtvermögen der übertragenden beteiligten Körperschaft und damit auch die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft auf diese über. Diese übernommene Beteiligung wird in der Folge zur Abfindung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft verwendet (Durchschleuseffekt). Damit kann die übernehmende Körperschaft eine von der übertragenden Körperschaft vorgenommene laufende Firmenwertabschreibung auf die angeschaffte Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft im Sinne des § 9 Abs. 7 KStG 1988 nicht mehr fortsetzen. Sollte die durchgeschleuste Beteiligung auf beteiligte Körperschaften oder den Gruppenträger übergehen, kommt es bei diesen zur Fortsetzung der Firmenwertabschreibung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr, maximal im Prozentausmaß der von der übertragenden Körperschaft vorgenommenen Abschreibung. Andererseits entfällt bei der an der übertragenden Körperschaft beteiligten Körperschaft oder bei dem beteiligten Gruppenträger die Firmenwertabschreibung auf die angeschaffte Beteiligung an der übertragenden Körperschaft.

352b

Die Verschmelzung des Hauptbeteiligten einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft auf ein inländisches an der betreffenden Beteiligungskörperschaft nicht beteiligtes Gruppenmitglied (zB Schwesternverschmelzung) berührt in der Regel die Beteiligungsgemeinschaft nicht. An die Stelle der übertragenden Körperschaft tritt die übernehmende und bleibt auf Grund § 9 Abs. 5 KStG 1988 Partner der Beteiligungsgemeinschaft. Die der Beteiligungsgemeinschaft zugrunde liegende Vereinbarung ist zu adaptieren.

Sollte sich durch die Verschmelzung eine Beteiligungserweiterung an der Beteiligungskörperschaft auf mehr als 50% ergeben, kann die Beteiligungsgemeinschaft auch beendet werden.

352c

Wird die Beteiligungskörperschaft, hinsichtlich deren Anteile eine Beteiligungsgemeinschaft besteht, auf ein anderes inländisches Gruppenmitglied verschmolzen, ist zu prüfen, ob die umtauschverhältnisbezogenen Änderungen hinsichtlich der Beteiligungen in der Beteiligungsgemeinschaft zum Ende der ausreichenden finanziellen Verbindung führen.

1.7.4.1.2 Verschmelzung ausländischer Gruppenmitglieder

352d

Im Hinblick auf die Beschränkung der Zugehörigkeit ausländischer Gruppenmitglieder auf die "erste Ebene" (§ 9 Abs. 2 zweiter Teilstrich KStG 1988) ist eine Verschmelzung unmittelbar verbundener ausländischer Gruppenmitglieder nur bei Bestehen einer maximal 50%igen unmittelbaren Beteiligung in Verbindung mit einer mittelbaren finanziellen Verbindung möglich. Auch in diesem Fall kann die Verschmelzung als Down-stream-merger auf die Beteiligungskörperschaft oder als Up-stream-merger auf die beteiligte Körperschaft erfolgen. Hinsichtlich der Beteiligungsverhältnisse siehe Rz 351.

Bei Fortbestand der Unternehmensgruppe unterbleibt nur dann eine Nachverrechnung von im Inland angesetzten Vorjahresverlusten des übertragenden ausländischen Gruppenmitglieds, wenn beim übernehmenden ausländischen Gruppenmitglied (Side-stream-merger) eine Verlustverrechnung und damit eine Nachverrechnung in der Unternehmensgruppe Platz greifen kann.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.1.3 Grenzüberschreitende Verschmelzung von Gruppenmitgliedern

352e

Die Verschmelzung unmittelbar verbundener in- und ausländischer Gruppenmitglieder kann eine Export- oder Importverschmelzung sein, je nach den Beteiligungsverhältnissen kann es zu einer Anteilsgewährung oder einem Unterbleiben kommen.

Die Verschmelzung der inländischen beteiligten Körperschaft auf die ausländische Beteiligungskörperschaft beendet mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages für die übertragende Körperschaft die Gruppenzugehörigkeit. Da die Anteile an der übernehmenden Körperschaft gleichzeitig auf den (die) beteiligten Gruppenmitglieder oder den Gruppenträger durchgeschleust werden und damit die untergehenden Anteile ersetzen, geht die finanzielle Verbindung der übernehmenden Körperschaft zur Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 Abs. 5 KStG 1988 nicht verloren.

Unabhängig davon, ob die durchgeschleuste Beteiligung an der ausländischen übernehmenden Körperschaft eine steuerneutrale oder steuerwirksame Schachtelbeteiligung darstellt, bleibt die von der übertragenden Körperschaft getroffene Entscheidung für die die Beteiligung erwerbende Körperschaft maßgebend.

Sollte das an der übertragenden inländischen Körperschaft beteiligte Gruppenmitglied (oder der beteiligte Gruppenträger) eine Firmenwertabschreibung vorgenommen haben, endet diese verschmelzungsbedingt (siehe das Beispiel in Rz 352a). Hinsichtlich einer Fortsetzung der von der übertragenden Körperschaft vorgenommenen Firmenwertabschreibung siehe Rz 352a.

Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende über, sie können mit nachfolgenden Gewinnen inländischer betrieblicher Einkünfte verrechnet werden. Die Verschmelzung der ausländischen Beteiligungskörperschaft auf die inländische beteiligte Körperschaft ändert infolge der Verdichtung der Vermögen ungeachtet des Untergangs der übertragenden ausländischen Körperschaft nichts an der Unternehmensgruppe. Beteiligungen der übertragenden Körperschaft, die zur Zugehörigkeit weiterer ausländischer Körperschaften beigetragen haben, sind der übernehmenden zuzurechnen. Tochterkörperschaften der übertragenden Körperschaft, die bis zur Verschmelzung von der Gruppenzugehörigkeit ausgeschlossen waren, können als nunmehr "erste Auslandsebene" in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Durch diese Importverschmelzung kommt es zur Nachversteuerung noch offener Verluste zum Verschmelzungsstichtag. Zur Behandlung des ausländischen Vermögens der übertragenden Körperschaft siehe Rz 351a. Verluste der übertragenden Körperschaft, die in der Unternehmensgruppe angesetzt und bis zur Verschmelzung noch nicht verrechnet wurden, sind nachzuversteuern.

Die Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden geht verschmelzungsbedingt unter, daraus resultierende Buchgewinne oder Buchverluste sind - ausgenommen Confusiotatbestände - unabhängig davon steuerneutral, ob es sich um eine steuerneutrale oder steuerwirksame Schachtelbeteiligung gehandelt hat.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.2 Verschmelzung mittelbar verbundener Gruppenmitglieder

1.7.4.2.1 Verschmelzung von inländischen Schwester-Mitgliedern

353

Die Verschmelzung von Schwester-Mitgliedern entspricht hinsichtlich des Vermögensübergangs jener von unmittelbar verbundenen Mitgliedern. Der verschmelzungsbedingte Untergang der übertragenden Körperschaft hat auf den Bestand der Unternehmensgruppe keinen Einfluss, da der (die) beteiligte(n) Körperschaften unverändert am vereinigten Vermögen beteiligt sind und damit die finanzielle Verbindung weiterhin besteht.

Da der Buchwert der Beteiligung an der übertragenden Körperschaft auf die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft aktiviert wird und damit kein Veräußerungs-Anschaffungs-Tatbestand verbunden ist, kann die laufende Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft fortgesetzt werden.

Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über. Vor- oder Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft bleiben nach Maßgabe des § 4 UmgrStG vortragsfähig.

Offene Mindestkörperschaftsteuerbeträge gehen auf die übernehmende Körperschaft über und sind zusammen mit allfälligen eigenen Mindestkörperschaftsteuerbeträgen im Sinne des § 24a Abs. 4 Z 4 KStG 1988 zu verrechnen.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.2.2 Verschmelzung von ausländischen Gruppenmitgliedern (Schwester-Mitgliedern)

353a

Die Verschmelzung entspricht dem Grunde nach der Inlandsverschmelzung laut Rz 353. Im Hinblick auf die Rechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft unterbleibt in diesem Fall eine Nachverrechnung von den in die Unternehmensgruppe hineingerechneten und noch nicht gegenverrechneten Verlusten, sofern eine Nachversteuerung dieser noch offenen Verluste beim Rechtsnachfolger möglich bleibt.

Zu bedenken ist, dass sich verschmelzungsbedingt die Minderbeteiligungen an weiteren ausländischen Gruppenmitgliedern bei der übernehmenden Körperschaft zu einer mehr als 50%igen vereinigen können und damit diese Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe ausscheiden.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.2.3 Grenzüberschreitende Verschmelzung von Schwester-Mitgliedern

353b

Die grenzüberschreitende Export-Verschmelzung von einem inländischen Gruppenmitglied auf ein ausländisches Gruppenmitglied entspricht dem Grunde nach jener von unmittelbar verbundenen Mitgliedern (siehe Rz 352). Die verschmelzungsbedingte Übertragung der Anschaffungskosten auf die Beteiligung der übernehmenden Körperschaft führt entweder zum Untergang oder zu einer Anreicherung einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 5 Abs. 7 UmgrStG.

Wurde auf die angeschaffte Beteiligung am inländischen übertragenden Gruppenmitglied eine Firmenwertabschreibung vorgenommen, kann diese mangels weiterer Beteiligung an einem inländischen Gruppenmitglied nicht fortgesetzt werden.

Hinsichtlich vortragsfähiger Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden inländischen Körperschaft bzw. der Verluste der übertragenden ausländischen Körperschaft siehe Rz 352.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.2.4 Verschmelzung von sonst mittelbar verbundener inländischer Gruppenmitglieder

353c

Eine Verschmelzung zwischen nicht unmittelbar verbundenen Gruppenmitgliedern, sei es zB eine Enkel-Großmutter-Verschmelzung oder eine Tantenverschmelzung kann im Bereich der Beteiligungsverhältnisse Änderungen auslösen. Eine Unterbrechung der finanziellen Verbindungen ist damit nicht verbunden, soweit es nicht durch gruppenfremde Anteilsinhaber unter Umständen zu einem Herabsinken der Beteiligung auf 50% oder weniger kommt. Zum gleichgelagerten Fall einer Großmutter-Enkel-Verschmelzung siehe Rz 353i.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.3 Verschmelzung auf den oder durch den Gruppenträger

1.7.4.3.1 Verschmelzung eines Gruppenmitglieds auf den inländischen Gruppenträger

353d

Die Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds auf den unmittelbar beteiligten inländischen Gruppenträger ist nach den Regel der Up-stream-Verschmelzung zu beurteilen. Die Unternehmensgruppe wird dabei nur verdichtet, ihr Bestand ist nicht gefährdet. Die Erläuterungen in der Rz 352 und Rz 352a sind entsprechend anwendbar.

Nach Maßgabe des § 4 UmgrStG übergehende Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft wandeln sich ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum in vortragsfähige Verluste, die unter die 75%-Begrenzung des § 2 Abs. 2b EStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988 fallen.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

353e

Auf die Verschmelzung eines ausländischen Gruppenmitglieds auf den unmittelbar beteiligten inländischen Gruppenträger ist die Rz 353d mit der Maßgabe anzuwenden, dass in das Inland verrechnete und noch nicht nachverrechnete Verluste nachzuverrechnen sind.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352. Zur Nachversteuerung von zugerechneten Verlusten und zum Übergang des ausländischen Verlustvortrages siehe Rz 352e.

353f

Ist nur der Gruppenträger oder nur die Beteiligungskörperschaft Hauptbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft, kann dies auf den Bestand der jeweils bestehenden Beteiligungsgemeinschaft Auswirkung haben.

• Besteht nur eine Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft, geht diese durch die Up-stream-Verschmelzung unter, die minderheitsbeteiligte Körperschaft muss mit Anteilen am Gruppenträger abgefunden werden.
• Besteht nur eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft, bleibt diese bei einer Up-stream-Verschmelzung auf den Gruppenträger bestehen, da der Gruppenträger als Gesamtrechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Hauptbeteiligten eintritt. Die Beteiligungsgemeinschaft wandelt sich zu einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft, die Beteiligungsverhältnisse in der Beteiligungsgemeinschaft ändern sich nicht.
• Besteht sowohl eine Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft als auch beim Gruppenmitglied eine Beteiligungsgemeinschaft, wird der Gruppenträger durch die Up-stream-Verschmelzung zum Hauptbeteiligten der bisherigen Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft, die Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft wird beendet.

1.7.4.3.2 Verschmelzung eines Gruppenmitglieds auf den ausländischen Gruppenträger

353g

Die Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds auf den ausländischen Gruppenträger berührt die Unternehmensgruppe nicht, wenn Beteiligungen der übertragenden Körperschaft an weiteren Gruppenmitgliedern einer neuen eingetragenen Zweigniederlassung oder der bestehenden Zweigniederlassung zukommen und damit die finanzielle Verbindung erhalten bleibt. Insoweit kann auch eine von der übertragenden Körperschaft begonnene Firmenwertabschreibung auf angeschaffte Beteiligungen an inländischen Gruppenmitgliedern fortgesetzt werden. Die auf die angeschaffte Beteiligung an der übertragenden Körperschaft begonnene Firmenwertabschreibung endet hingegen verschmelzungsbedingt.

Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG objektbezogen auf die Zweigniederlassung des Gruppenträgers über und können im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht in der Folge unter Beachtung der 75%-Grenze abgesetzt werden.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

353h

Die Verschmelzung eines ausländischen Gruppenmitglieds auf den ausländischen Gruppenträger berührt die Unternehmensgruppe nicht, wenn das übertragene Vermögen der inländischen Zweigniederlassung des Gruppenträgers zugerechnet wird. Diesfalls sind in das Inland verrechnete und noch nicht nachverrechnete Verluste nachzuversteuern.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.3.3 Verschmelzung des inländischen Gruppenträgers auf ein Gruppenmitglied

353i

Bei der Down-stream-Verschmelzung des inländischen Gruppenträgers auf ein Gruppenmitglied ist zu unterscheiden:

• Erfolgt die Verschmelzung auf eine unmittelbar mit dem Gruppenträger finanziell verbundene Beteiligungskörperschaft, verdichtet sich die Unternehmensgruppe. Da die übernehmende Körperschaft in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt, übernimmt sie auch die Gruppenträgerfunktion, die Unternehmensgruppe besteht weiter.

Hat der übertragende Gruppenträger auf die angeschaffte Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft eine Firmenwertabschreibung geltend gemacht, endet diese verschmelzungsbedingt, da die auf die Anteilsinhaber des Gruppenträgers durchgeschleuste Beteiligung außerhalb der Unternehmensgruppe platziert wird.

• Erfolgt die Verschmelzung auf eine mittelbar mit dem Gruppenträger finanziell verbundene Beteiligungskörperschaft, etwa auf eine Enkelgesellschaft des Gruppenträgers, bezieht sich die Durchschleusung auf die Anteilsinhaber des Gruppenträgers auf die Anteile an der Zwischengesellschaft, die zusammen mit dem übrigen Vermögen auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Die Unternehmensgruppe bleibt aufrecht, die Zwischengesellschaft wird Gruppenträger. Auch in diesem Fall endet eine anschaffungsveranlasste Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung des Gruppenträgers an der Zwischengesellschaft infolge der Durchschleusung der Anteile an die Gesellschafter des Gruppenträgers.

Der Verlustvortragsübergang richtet sich nach § 4 UmgrStG. Soweit vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers auf die übernehmende Körperschaft übergehen, ändert sich ihre Qualität im Sinne des § 7 Abs. 2 KStG 1988 nicht. Die Vor- und Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft wandeln sich durch die Übernahme der Gruppenträgerstellung in solche im Sinne des § 7 Abs. 2 KStG 1988.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

353j

Ist nur der Gruppenträger oder nur die Beteiligungskörperschaft Hauptbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft, kann dies auf den Bestand der jeweils bestehenden Beteiligungsgemeinschaft Auswirkung haben.

• Besteht nur eine Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft und wird der Gruppenträger auf das über die Beteiligungsgemeinschaft einbezogene Gruppenmitglied down-stream-verschmolzen, sind die Anteile an der übernehmenden Beteiligungskörperschaft an die Anteilsinhaber des Gruppenträgers durchzuschleusen und endet die bisherige Beteiligungsgemeinschaft.
• Besteht nur eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft und wird der Hauptbeteiligte auf das über die Beteiligungsgemeinschaft einbezogene Gruppenmitglied down-stream-verschmolzen, sind die Anteile an der übernehmenden Beteiligungskörperschaft je nach der Konstellation des Einzelfalles an die beteiligte Körperschaft oder an den Gruppenträger durchzuschleusen. Die Beteiligungsgemeinschaft bleibt bestehen, sollte die beteiligte Körperschaft oder der Gruppenträger verschmelzungsbedingt eine mehr als 50%ige Beteiligung erhalten, könnte die Beteiligungsgemeinschaft auch beendet werden.

1.7.4.3.4 Verschmelzung des ausländischen Gruppenträgers auf ein Gruppenmitglied

353k

Die Import-Verschmelzung des ausländischen Gruppenträgers auf ein inländisches Gruppenmitglied bedeutet, dass nicht nur die für die Gruppenträgereigenschaft maßgebende Zweigniederlassung, in der die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern ausgewiesen sind, sondern das übrige Vermögen auf die übernehmende Körperschaft übergeht. Der Gruppenbestand wird dadurch wie bei der in Rz 353i dargestellten Verschmelzung auf die unmittelbar verbundene Beteiligungskörperschaft nicht gefährdet.

Der Verlustvortragsübergang hinsichtlich der der inländischen Zweigniederlassung des Gruppenträgers richtet sich nach § 4 UmgrStG. Die im Ausland entstandenen Verluste gehen mangels der Eigenschaft von Sonderausgaben nicht auf die übernehmende Körperschaft über, können aber mit Auslandsgewinnen verrechnet werden.

1.7.5 Verminderung einer Unternehmensgruppe

1.7.5.1 Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds auf eine gruppenfremde Körperschaft

354

Die Verschmelzung eines inländisches Gruppenmitglieds auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft führt

• mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag zum Ausscheiden des Gruppenmitglieds bzw
• bei Verschmelzungsstichtagen innerhalb der Mindestbestanddauer zum rückwirkenden Ausscheiden und zur selbständigen Besteuerung der übertragenden Körperschaft bzw zur Berichtigung der Gruppeneinkommen beim Gruppenträger.

Firmenwertabschreibungen auf die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft enden im erstgenannten Fall mit der Verschmelzung bzw entfallen im zweitgenannten Fall rückwirkend.

Mit dem Ausscheiden des Gruppenmitglieds scheiden auch finanziell mit diesem verbundene Gruppenmitglieder mit der Verschmelzung oder mangels Vorliegens der Mindestbestanddauer rückwirkend aus. Soweit dabei ausländische Gruppenmitglieder ausscheiden, sind offene im Inland angesetzte und noch nicht verrechnete Verluste bei der Ermittlung des Einkommens des Gruppenträgers jenes Jahres nachzuverrechnen, in das der Verschmelzungsstichtag fällt.

1.7.5.2 Verschmelzung eines ausländischen Gruppenmitglieds auf eine gruppenfremde Körperschaft

354a

Die Verschmelzung eines ausländisches Gruppenmitglieds auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft führt zu den in Rz 354 dargestellten Folgen.

1.7.5.3 Verschmelzung des Hauptbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied

354b

Die Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds als Hauptbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied beendet die Beteiligungsgemeinschaft im Hinblick auf § 9 Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 und damit die Zugehörigkeit der Beteiligungskörperschaft und allfälliger weiterer Beteiligungskörperschaften zur Unternehmensgruppe.

1.7.6 Beendigung einer Unternehmensgruppe

1.7.6.1 Verschmelzung einer Zweiergruppe

354c

Die Verschmelzung des Gruppenträgers auf die einzige Beteiligungskörperschaft oder umgekehrt beendet mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag die Unternehmensgruppe. Erfolgt die Verschmelzung vor Ablauf der Mindestdauer von drei Jahren, findet eine Rückabwicklung im Sinne des § 9 Abs. 10 KStG 1988 statt.

1.7.6.2 Verschmelzung des inländischen Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft

354d

Die Verschmelzung des Gruppenträgers auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörende Körperschaft beendet stets die Unternehmensgruppe unabhängig davon, ob es sich um eine Konzentrationsverschmelzung oder eine Konzernverschmelzung handelt. Die Funktion des Gruppenträgers kann nicht auf eine Körperschaft außerhalb der Unternehmensgruppe übertragen werden. Die Ausführungen zu Rz 354 gelten entsprechend.

Vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers aus eigenen Aktivitäten und aus den von inländischen die Mindestbestanddauer erfüllenden Gruppenmitgliedern übernommenen Verlusten gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über. Der Objektbezug der von den Gruppenmitgliedern zugerechneten Verlusten ergibt sich aus den unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen. Soweit vortragsfähige Verlustteile auf vor der Verschmelzung nach Ablauf der Mindestbestanddauer durch Wegfall der Beteiligung ausgeschiedenen Mitgliedern entfallen, sind sie vom Verlustvortragsübergang ausgeschlossen. Durch die Beendigung der Gruppe sind offene Verluste von ausländischen Gruppenmitgliedern nachzuversteuern.

1.7.6.3 Verschmelzung des ausländischen Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft

354e

Die Verschmelzung des ausländischen Gruppenträgers auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörige in- oder ausländische Körperschaft beendet - wie in Rz 354d ausgeführt - stets die Unternehmensgruppe.

Die Rz 355 wird geändert (UGB):

355

An der Maßgeblichkeit einer im Firmenbuch eingetragenen Verschmelzung als Anwendungsfall des Art. I UmgrStG ändert sich auch dann nichts, wenn jemand gemäß § 179 UGB am Unternehmen der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt ist und in steuerlicher Sicht eine Mitunternehmerschaft besteht.

Die Rz 359 wird ergänzt:

359

Bei Konzentrationsverschmelzungen sind zwei grundsätzliche Erscheinungsformen möglich (unabhängig davon, ob am Unternehmen der übertragenden oder der übernehmenden Körperschaft eine atypische stille Gesellschaft besteht):

• Der atypisch Stille wird an dem durch die Verschmelzung veränderten Gesamtvermögen der übernehmenden Körperschaft beteiligt, was einen Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG bewirkt (weil die übernehmende Körperschaft in die weiter bestehende Mitunternehmerschaft ihr eigenes Vermögen überträgt), wenn der Inhaber des Unternehmens für seine Einlage als Gegenleistung erhöhte Gesellschafterrechte erhält.
• Der atypisch Stille bleibt (unverändert) am bisher der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft gehörenden Vermögen beteiligt. Steuerlich liegt in diesem Fall kein Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG sondern nur ein steuerneutraler Gesellschafterwechsel vor, allerdings muss in der Folge für diesen (Teil-)Betrieb zwecks Ergebnisverteilung mit dem Stillen eine eigene Ergebnisabrechnung (auf Grund eines gesonderten Rechnungskreises) erstellt werden.

Bei Konzernverschmelzungen hängt die Rechtsfolge von der Beteiligung des atypisch stillen Gesellschafters ab:

• Ist der atypisch Stille am Unternehmen der Mutter-Körperschaft beteiligt, liegt in ertragsteuerlicher Betrachtung eine von der Mutter-Körperschaft und dem atypisch Stillen gebildete Mitunternehmerschaft vor, der das Vermögen und damit idR auch die Beteiligung an der Tochter-Körperschaft zuzurechnen ist. Ungeachtet dieser steuerlichen Betrachtung liegt ein Up-stream-merger oder Down-stream-merger und damit eine Verschmelzung nach Art. I UmgrStG und keine Umwandlung im Sinne des Art. II UmgrStG vor. Die Wirkungen der Verschmelzung sind allerdings der stillen Mitunternehmerschaft zuzurechnen, wenn diese verschmelzungsbedingt bestehen bleibt. Bei einem Up-stream-merger wird die Beteiligung an der Tochter-Körperschaft durch das Vermögen derselben ersetzt, ohne dass sich bei den beiden Gesellschaftern der stillen Mitunternehmerschaft - abgesehen von einem steuerneutralen Buchgewinn oder Buchverlust - etwas ändert. Bei einem Down-stream-merger ist der atypisch Stille - bei Vorliegen einer Fortsetzungsklausel - in der Folge an der Tochter-Körperschaft und damit am vereinigten Unternehmen beteiligt. In der stillen Mitunternehmerschaft kommt es nur zu einem steuerneutralen Gesellschafterwechsel.
• Ist der atypisch Stille am Unternehmen der Tochter-Körperschaft beteiligt, berührt eine Konzernverschmelzung die stille Mitunternehmerschaft nicht, solange der atypisch Stille unverändert am Unternehmen der Tochter-Körperschaft beteiligt bleibt. Bei einem Down-stream-merger könnte die Beteiligung des atypisch Stillen am vereinigten Unternehmen vereinbart werden, was in steuerlicher Betrachtungsweise einen Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG bewirkt, wenn der Inhaber des Unternehmens für seine Einlage als Gegenleistung erhöhte Gesellschafterrechte erhält. Bei einem Up-stream-merger kommt es entweder nur zu einem Gesellschafterwechsel in der stillen Mitunternehmerschaft oder im Falle der Beteiligung des atypisch Stillen am vereinigten Unternehmen zu einem Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG, wenn der Inhaber des Unternehmens für seine Einlage als Gegenleistung erhöhte Gesellschafterrechte erhält.

Die Rz 360 wird geändert (UGB):

360

Ist die übertragende Körperschaft atypisch stiller Gesellschafter am Unternehmen eines Dritten, geht das Recht aus diesem stillen Gesellschaftsverhältnis dem Grunde nach durch die verschmelzungsbedingte Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Körperschaft über. Ist die übernehmende Körperschaft atypisch stiller Gesellschafter am Unternehmen eines Dritten, ändert sich dem Grunde nach nichts an der Rechtsstellung.

Die Rz 361 wird geändert (UGB):

361

Wird eine Körperschaft, die eine atypische stille Beteiligung an einer anderen Körperschaft hält, mit dieser (also dem Inhaber des Unternehmens) verschmolzen, führt dies - unabhängig von der Verschmelzungsrichtung - zu einer Vereinigung der Anteile an der stillen Mitunternehmerschaft in einer Person und damit in der Folge zum Untergang der stillen Mitunternehmerschaft nach Art des Anwachsens nach § 142 UGB. Es ist daher zunächst der Buchwert des Mitunternehmeranteils der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft (Inhaber des Unternehmens) zu übertragen, sodann der vereinigte (100-prozentige) Mitunternehmeranteil auszubuchen und durch die Aktiven und Passiven der stillen Mitunternehmerschaft zu ersetzen. Auf Grund der spiegelbildtheoretischen Behandlung von Mitunternehmeranteilen muss der steuerliche Buchwert des (100-prozentigen) Mitunternehmeranteils dem steuerlichen Saldo der Aktiven und Passiven der Mitunternehmerschaft entsprechen; steuerlich kann sich daraus daher weder ein Buchgewinn noch ein Buchverlust ergeben. Ein allenfalls unternehmensrechtlich entstehender Unterschiedsbetrag ist jedenfalls steuerunwirksam.

Die Rz 365 und Rz 366 werden geändert (UGB):

365

Für die Erfassung auf dem Evidenzkonto sind die Einlagen mit den steuerlichen Werten anzusetzen, dh. mit dem gemeinen Wert gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 oder den nach UmgrStG maßgeblichen Werten (bei Umgründung mit Buchwertfortführung daher der steuerliche Buchwert). Der bilanzmäßige Ausweis von Einlagen im (unternehmensrechtlichen) Eigenkapital der Körperschaft muss daher nicht mit dem steuerlichen Stand der Einlagen übereinstimmen.

366

Auch der bilanzielle Ausweis des Eigenkapitals der übertragenden Körperschaft in der Bilanz der übernehmenden Körperschaft (als Kapital- oder Gewinnrücklage oder als Kapitalerhöhung) hat auf den Gesamtstand der Einlagen keine Auswirkung (er beeinflusst höchstens die Zuordnung zu einem bestimmten Subkonto). Eine spätere Rückzahlung des den Evidenzkontenzugang übersteigenden unternehmensrechtlichen Eigenkapitals (ordentliche Kapitalherabsetzung oder Ausschüttung der aufgelösten Kapitalrücklage) stellt sich mangels entsprechender Evidenzbeträge als Gewinnausschüttung dar.

Die Rz 368 wird geändert (UGB):

368

Bei Verschmelzungen auf Grund gesellschaftsrechtlicher Vorschriften ist zwischen Konzentrationsverschmelzungen (Verschmelzung auf eine fremde Körperschaft) und Konzernverschmelzungen (Verschmelzung verbundener Körperschaften) zu unterscheiden. Das Schicksal der steuerlichen Einlagenstände ist auf diese Verschmelzungsarten abzustimmen.

Die Rz 370 und Rz 371 werden geändert (UGB):

370

Auch bei Schwester-Verschmelzungen, bei denen eine mögliche Anteilsgewährung unterbleibt (§ 224 Abs. 2 Z 1 AktG) sind - wie bei Konzentrationsverschmelzungen - die Evidenzkontenstände zu addieren. Bei einer mittelbaren Schwesternbeziehung (zB Verschmelzung einer Enkelkörperschaft auf die Tantenkörperschaft) sind gesellschaftsrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung einer verschmelzungsveranlassten gesellschaftsrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr hinsichtlich der Einlagen- bzw. Einlagenrückzahlungstatbestände für sich zu beurteilen (siehe Rz 375).

371

Mit der Evidenzkontenstandvereinigung wird automatisch der in § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 für Gewinnteile vorgesehenen Korrektur Rechnung getragen. Im Falle einer Kapitalerhöhung ist der Evidenzkontostand (Einlagenstand) der übertragenden Gesellschaft bei der übernehmenden Körperschaft in folgender Reihenfolge zuzuordnen:

• Das Nennkapital-Subkonto der übernehmenden Gesellschaft ist in Höhe der vorgenommenen Kapitalerhöhung aufzustocken.
• Soweit die Kapitalrücklage im Zuge der Verschmelzung erhöht wurde, sind weitere zu übernehmende Einlagenstände im Kapitalrücklagen-Subkonto einzustellen.
• Ein danach verbleibender Evidenzkontenstand ist in das Bilanzgewinn-Subkonto aufzunehmen (auch wenn es unternehmensrechtlich bei der übernehmenden Gesellschaft keinen Bilanzgewinn, sondern einen Verlust gibt).

Die Rz 372 wird geändert (UGB):

372

Bei der Konzentrationsverschmelzung werden somit die Evidenzkontenstände der ehemals getrennten Gesellschaften in Summe bei der übernehmenden Gesellschaft fortgeführt.

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Die Rz 375 wird geändert (UGB):

375

Gesellschaftsrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung einer verschmelzungsveranlassten gesellschaftsrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr sind hinsichtlich der Einlagen bzw. Einlagenrückzahlungstatbestände für sich zu beurteilen:

• Im Falle einer die Vermögensübertragung ausgleichenden Gesellschaftereinlage oder den zu geringen Nennkapitalstand der übernehmenden Körperschaft ausgleichenden ordentlichen Kapitalerhöhung erhöht sich der Evidenzkontenstand;
• Im Falle einer den geringeren Nennkapitalstand der übernehmenden Körperschaft ausgleichenden ordentlichen Kapitalherabsetzung der übertragenden Körperschaft vermindert sich der Evidenzkontenstand;
• Im Falle der Einkleidung in eine Sachausschüttung liegt unternehmens- und steuerrechtlich keine Ausschüttung bzw. keine Einlagenrückzahlung vor;
• Im Falle einer die Vermögensübertragung neutralisierenden (bei den Anteilsinhabern unwirksamen) Kapitalherabsetzung ist eine Umbuchung vom Nennkapital-Subkonto-Stand auf das Bilanzgewinn-Subkonto vorzunehmen.

Die Überschrift des Abschnitts 1.11 und die Rz 378 bis Rz 383 entfallen.

Die Rz 386 wird ergänzt:

386

§ 20 KStG 1988 enthält die allgemeinen ertragsteuerlichen Bestimmungen über die Behandlung von Vermögensübertragungen unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften bei Verschmelzungen außerhalb des UmgrStG (siehe auch KStR 2001 Rz 1433 ff). Hinsichtlich der Vorgangsweise bei nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Auslandsverschmelzungen siehe Rz 40.

Die Rz 387 wird geändert (Berichtigung):

387

Während unter das Umgründungssteuergesetz fallende Umgründungen grundsätzlich als steuerneutrale Rechtsformänderungen behandelt werden, ordnet § 20 Abs. 1 KStG 1988 dann eine Besteuerung - und zwar im Falle von Verschmelzungen durch § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 eine Liquidationsbesteuerung im Sinne des § 19 KStG 1988 - an, wenn das UmgrStG nicht zur Anwendung kommen kann, weil

• die Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sind, oder
• ein Missbrauchstatbestand im Sinne des § 44 UmgrStG vorliegt.

Die Rz 388 wird geändert:

388

Der erste die Liquidationsbesteuerung auslösende Tatbestand des § 20 Abs. 1 KStG 1988 (nämlich, dass die Voraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sind) ist in folgenden Fällen erfüllt:

• Die inländische übernehmende Körperschaft ist nur beschränkt steuerpflichtig, die übergehenden und bisher steuerhängigen stillen Reserven bleiben daher nicht steuerhängig (zB bei Verschmelzung einer unbeschränkt steuerpflichtigen auf eine steuerbefreite und steuerbefreit bleibende Körperschaft).
• Die Umgründung ist zwar eine Verschmelzung, aber - aus welchen Gründen immer - keine Verschmelzung im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 bis 3 UmgrStG (wenn keine Verschmelzung im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 4 vorliegt, fällt der Vorgang unter § 20 Abs. 1 KStG 1988).
• Anlässlich einer gesellschaftsrechtlich wirksamen Export-Verschmelzung wird das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt; insoweit kann Art. I UmgrStG nicht zur Anwendung kommen (siehe Rz 41 ff).

Die Rz 389 wird geändert (Berichtigung):

389

Die Nutzung der Aufwertungsoption nach § 2 Abs. 2 UmgrStG (siehe Rz 59) ist ein Bewertungsvorgang im Rahmen des Art. I UmgrStG und kein Fall einer Teilliquidationsbesteuerung, sondern der steuerwirksame Ansatz des Vermögens mit dem sich aus § 20 KStG 1988 ergebenden Wert.

Die Rz 390 wird geändert:

390

In Fällen von nicht (zur Gänze) unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzungen ist (insoweit) auf Gesellschaftsebene eine Liquidationsbesteuerung gemäß § 20 KStG 1988 durchzuführen (siehe Rz 391ff) und auf Ebene der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft in der Regel das Aufdecken der Gesamtreserven zum gemeinen Wert bei sämtlichen Anteilsinhabern gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 bzw. bei außerbetrieblich beteiligten Anteilsinhabern in Verbindung mit § 31 Abs. 7 EStG 1988 geboten (siehe Rz 402ff).

Die Rz 404 wird geändert:

404

Im Fall der Teilliquidationsbesteuerung auf Grund des anteiligen Wegfalles des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich ist zu unterscheiden. Im Falle einer gesellschaftsrechtlich abgeschlossenen Export-Verschmelzung auf eine wo immer ansässige übernehmende Körperschaft

• unterbleibt die Besteuerung für in der EU oder in Norwegen (Rz 158) ansässige Anteilsinhaber (siehe Rz 264) bzw
• kommt es für in anderen Staaten ansässige Anteilsinhaber zur anteiligen Steuerpflicht. Es wird dabei auf das Verhältnis des Verkehrswertes des zu Buchwerten und des zu Liquidationswerten übertragenen Vermögens abzustellen sein.

Die Rz 405 wird geändert:

405

Die Nutzung der Aufwertungsoption des § 2 Abs. 2 UmgrStG (siehe Rz 101) löst auf Ebene der Anteilsinhaber mangels Vorliegens eines Liquidationsbesteuerungsfalles (siehe Rz 389) keine Steuerpflicht aus.

Anmerkungen:
In UmgrStR 2002 eingearbeitet.

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