Umgründungssteuerrichtlinien 2002, Wartungserlass 2006/2007

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III. 5. Realteilungen

Die Rz 1510 und Rz 1511 werden geändert (UGB):

1510

Für die Realteilung bestehen keine unternehmens- und gesellschaftsrechtlichen Grundlagen. Der Tatbestand der Realteilung wird somit ausschließlich durch das Steuerrecht in den §§ 27 ff UmgrStG definiert. Daher kommt einer allfälligen Eintragung einer Realteilung in das Firmenbuch keine für steuerliche Zwecke maßgebende Wirkung zu, dh. auch in diesem Fall hat die Abgabenbehörde das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG eigenständig zu beurteilen.

1511

Personengesellschaften sind Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Darunter fallen insb. die OG, KG, die GesBR, Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung sowie die atypisch stille Gesellschaft, wenn sie jeweils Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 (betriebliche Einkunftsarten) erzielen.

Rz 1514 wird geändert:

1514

Zwingende Anwendungsvoraussetzungen des Art. V UmgrStG sind nach § 27 Abs. 1 UmgrStG folgende:

• Ein schriftlicher Teilungsvertrag (Änderung des Gesellschaftsvertrags, siehe Rz 1526)
• Ein Vermögen (Teilungsvermögen) im Sinne des § 27 Abs. 2 bzw. § 27 Abs. 3 UmgrStG (siehe Rz 1545 ff)
• Ein Teilungsstichtag (siehe Rz 1536 f)
• Ein Jahres- oder Zwischenabschluss
• Eine Teilungsbilanz (§ 12 Abs. 2 UmgrStG) zum Teilungsstichtag, die zumindest den Erfordernissen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entspricht (siehe Rz 1598 ff)
• Ein positiver Verkehrswert des Teilungsvermögens nach der "Stand-alone-Methode" (siehe Rz 1546 ff)
• Die tatsächliche Übertragung des Vermögens auf den oder die Rechtsnachfolger (siehe Rz 1563)
• Eine Gegenleistung in Form der vollständigen oder teilweisen Aufgabe von Gesellschafterrechten (siehe Rz 1564 ff).

§ 27 UmgrStG schränkt den Anwendungsbereich nicht auf inländische Personengesellschaften ein. Auch das inländische bzw. dem inländischen Vermögen zurechenbare ausländische Vermögen einer ausländischen Personengesellschaft kann unter Art. V UmgrStG fallen (zB im inländischen Vermögen einer schweizerischen Mitunternehmerschaft gehaltener Anteil an einer italienischen Personengesellschaft).

Die Rz 1517 wird geändert (UGB):

1517

Unter § 27 UmgrStG fallen insb. die folgenden Vorgänge:

• Aufteilung einer Personengesellschaft (Liquidationsteilung):

Alle Gesellschafter erhalten als Abgeltung für die Aufgabe ihrer Gesellschafterrechte einen (oder mehrere) Betrieb(e), Teilbetrieb(e) und/oder einen (oder mehrere) Mitunternehmeranteil(e); die Personengesellschaft geht unter.

• Abteilung (Übertragungsteilung):
  • Ein Gesellschafter oder mehrere Gesellschafter scheiden aus der Personengesellschaft aus oder vermindern ihren Anteil an derselben und erhalten als Abgeltung dafür einen (oder mehrere) Betrieb(e), Teilbetrieb(e) und/oder Mitunternehmeranteil(e).
  • Die Personengesellschaft überträgt Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf eine neu zu gründende oder bestehende Personengesellschaft, an der die Gesellschafter im gleichen Ausmaß wie an der realgeteilten Mitunternehmerschaft beteiligt sind.

Die Personengesellschaft bleibt als Mitunternehmerschaft bestehen (Verkleinerung der Personengesellschaft).

• Änderung der Beteiligungsverhältnisse von an mehreren Mitunternehmerschaften beteiligten Gesellschaftern in der Form, dass bestimmte Gesellschafter nicht mehr an allen Gesellschaften beteiligt sind.

Die Rz 1520 wird geändert:

1520

Eine grenzüberschreitende Realteilung liegt vor, wenn an einer Vermögensübertragung in- und ausländische natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften beteiligt sind und in- und/oder ausländisches Vermögen übertragen wird. Unter Art. V UmgrStG fällt sowohl eine Export-Teilung (Rz 1603) wie eine Import-Teilung (Rz 1622a ff).

Die Rz 1521 wird geändert (UGB):

1521

Eine verhältniswahrende Aufteilung liegt dann vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft deren Auflösung in der Weise beschließen, dass Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf von den Gesellschaftern neu gegründete Personengesellschaften übertragen wird und sich an den Beteiligungsverhältnissen nichts ändert.

Die Rz 1522 und Rz 1523 werden geändert (UGB):

1522

Eine nicht verhältniswahrende bzw. entflechtende Aufteilung liegt dann vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft die Auflösung ihrer Gesellschaft in der Weise beschließen, dass Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf die ausscheidenden Gesellschafter als Abfindung übertragen wird. Nach der Aufteilung führen die bisherigen Mitunternehmer das ihnen übertragene Vermögen allein als Einzelunternehmer oder gemeinsam in bereits bestehenden Mitunternehmerschaften fort, oder schließen sich selbst wieder zu einer oder mehreren neuen Mitunternehmerschaften zusammen. Die Gesellschafter können an sämtlichen Nachfolgegesellschaften in unterschiedlichem Ausmaß, aber auch nur an einzelnen Nachfolgegesellschaften beteiligt sein (dies entspricht der nicht verhältniswahrenden Spaltung im Sinne des Art. VI UmgrStG).

1523

Eine nicht verhältniswahrende bzw. entflechtende Aufteilung kann auch im Falle eines Mitunternehmeranteilstausches vorliegen. Da im Falle der Aufteilung an alle Gesellschafter Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG übertragen werden muss, ist gedanklich zunächst von einer Vereinigung der beiden Personengesellschaften mit anschließender Aufteilung je eines Betriebes an je einen Gesellschafter auszugehen, sodass eine Grundvoraussetzung für die Anwendung des Art. V UmgrStG erfüllt ist.

Die Rz 1524 wird geändert (UGB):

1524

Eine verhältniswahrende Abteilung liegt dann vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft beschließen, Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf eine neu zu gründende oder bestehende Personengesellschaft, an der die Gesellschafter im gleichen Ausmaß wie an der realgeteilten Mitunternehmerschaft beteiligt sind, zu übertragen, sich sohin an den Beteiligungsverhältnissen nichts ändert. Der abteilenden Mitunternehmerschaft muss selbst Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG verbleiben.

Die Rz 1525 wird geändert (UGB):

1525

Eine nicht verhältniswahrende bzw. entflechtende Abteilung liegt dann vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft beschließen, Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf den oder die ausscheidenden Gesellschafter als Abfindung zu übertragen, die Mitunternehmerschaft jedoch bestehen bleibt und selbst Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG behält. Auch in diesem Fall führen die abgefundenen Mitunternehmer das ihnen übertragene Vermögen allein als Einzelunternehmer oder gemeinsam in bereits bestehenden Mitunternehmerschaften fort, oder schließen sich selbst wieder zu einer oder mehreren neuen Mitunternehmerschaften zusammen. Die Gesellschafter können an sämtlichen Nachfolgegesellschaften in unterschiedlichem Ausmaß, aber auch nur an einzelnen Nachfolgegesellschaften beteiligt sein (dies entspricht der nicht verhältniswahrenden Spaltung im Sinne des Art. VI UmgrStG).

Eine nicht verhältniswahrende bzw. entflechtende Abteilung kann auch im Falle der Übertragung eines Mitunternehmeranteiles vorliegen.

Die Rz 1526 wird geändert:

1526

§ 27 Abs. 1 UmgrStG setzt als Grundlage für die Vornahme einer Realteilung den Abschluss eines schriftlichen Teilungsvertrages (Gesellschaftsvertrages) voraus. Dieses Rechtsgeschäft muss nicht ausdrücklich als Teilungsvertrag bezeichnet werden, es muss aber klar erkennbar sein, dass es sich um einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang handelt. Beim Teilungsvertrag handelt es sich um eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Willenseinigung zwischen den Teilungspartnern über eine Vermögensübertragung.

Der Teilungsvertrag kann wegen des Erfordernisses der Einholung von Genehmigungen (zB Grundverkehrs- oder Kartellbehörde) auch aufschiebend bedingt abgeschlossen werden.

Der Teilungsvertrag ist jedenfalls dann vollständig, wenn er folgende Punkte enthält:

• Teilungspartner
• Teilungsstichtag (Rz 1536 ff)
• Das definierte Teilungsvermögen (Teilungsmassen; Rz 1545 ff) unter Bezugnahme auf den zugrunde liegenden Jahres- oder Zwischenabschluss gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 und die darauf aufbauende Teilungsbilanz (Rz 1598 ff)
• Vereinbarte Gegenleistung (Rz 1564 ff).

Die Rz 1528 wird geändert (UGB):

1528

Eine Realteilung zu Buchwerten ist nach § 27 Abs. 1 UmgrStG nur möglich, wenn Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 und 3 UmgrStG ohne oder ohne wesentliche Ausgleichszahlungen tatsächlich auf Nachfolgeunternehmer übertragen wird. Dabei ist Folgendes zu prüfen:

• Stimmt der Verkehrswert der aufzugebenden Beteiligung an der teilenden Personengesellschaft mit dem Verkehrswert der Teilungsmasse überein, liegt ein (unternehmens- und) abgabenrechtlich äquivalentes Verhalten vor.
• Stimmt der Verkehrswert der aufzugebenden Beteiligung an der teilenden Personengesellschaft mit dem Verkehrswert der Teilungsmasse nicht überein, kann
  • ein innerbetrieblicher Ausgleich durch die Zuordnung von neutralen Aktiva und Passiva zu den Teilungsmassen (siehe Rz 1574 ff) oder ein Verschieben von Aktiva und Passiva im Rahmen des nach § 29 Abs. 1 UmgrStG anwendbaren § 16 Abs. 5 Z 1 und 4 UmgrStG zwischen den Teilungsmassen versucht (siehe Rz 1617 f) oder
  • ein externer Ausgleich durch eine Ausgleichszahlung der begünstigten Gesellschafter an die benachteiligten gewählt oder
  • eine Kombination von beiden vereinbart werden.

Die Ausgleichszahlungen stellen beim Leistenden keine Betriebsausgabe und beim Empfänger keine Betriebseinnahme dar.

Die Rz 1530 wird geändert (UGB):

1530

Ausgleichszahlungen zwischen den am Teilungsvorgang beteiligten Steuerpflichtigen dürfen nach § 29 Abs. 2 UmgrStG ein Drittel des Verkehrswertes des empfangenen Vermögens nicht übersteigen, andernfalls ist insgesamt ein entgeltlicher Vorgang anzunehmen, der die Anwendung des Art. V UmgrStG zur Gänze ausschließt (vgl. zur verunglückten Realteilung Rz 1640 f).

Bei Prüfung der Drittelgrenze sind die Ausgleichszahlungen in Relation zum Wert jenes Vermögens zu setzen, das der Empfänger der Ausgleichszahlungen erhält.

Die Rz 1533 (Korrektur) und Rz 1534 (UGB) werden geändert:

1533

Ausgleichsposten sind ab dem dem Teilungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr gleichmäßig verteilt auf 15 Wirtschaftsjahre steuerwirksam abzusetzen bzw. aufzulösen:

• Der Rechtsnachfolger hat einen aktiven Ausgleichsposten einzustellen, wenn der Anteil der in der ihm zukommenden Teilungsmasse enthaltenen Gesamtreserven (stillen Reserven inklusive Firmenwert) den beteiligungsbezogenen Anteil an den Gesamtreserven der Personengesellschaft übersteigt. Der Gesellschafter bekommt in diesem Fall zu viel an steuerhängigen stillen Reserven zugewiesen. Der aktive Ausgleichsposten ist gleichmäßig auf 15 Wirtschaftsjahre verteilt steuerwirksam abzuschreiben. Damit wird im Ergebnis die bei späterer Realisierung eintretende zu hohe Steuerpflicht neutralisiert.
• Der Rechtsnachfolger hat einen passiven Ausgleichsposten einzustellen, wenn der Anteil der in der ihm zukommenden Teilungsmasse enthaltenen Gesamtreserven den beteiligungsbezogenen Anteil an den Gesamtreserven der Personengesellschaft unterschreitet. Der Gesellschafter bekommt in diesem Fall zu wenig an steuerhängigen stillen Reserven zugewiesen. Der passive Ausgleichsposten ist gleichmäßig auf 15 Wirtschaftsjahre verteilt gewinnerhöhend aufzulösen. Damit wird im Ergebnis die bei späterer Realisierung eintretende zu niedrige Steuerpflicht neutralisiert.

Zur weiteren Behandlung der Ausgleichsposten siehe Rz 1623.

1534

Die gesetzte Vorsorgemaßnahme muss erkennbar vom Bestreben getragen sein, die Verschiebung stiller Reserven einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes zu vermeiden. Bloße Ungenauigkeiten in der Schätzung der stillen Reserven führen nicht zum Versagen der Buchwertfortführung, sondern lediglich zu einer entsprechenden Berichtigung.

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Die Rz 1537 wird geändert und eine Rz 1537a eingefügt:

1537

Der Teilungsvertrag kann einen bevorstehenden oder einen rückwirkenden Teilungsstichtag festlegen oder den Vertragstag als Stichtag definieren. Bei vertragsstichtags- oder zukunftsbezogenen Stichtagen können nur einzelne Fakten der Realteilung im Rahmen eines Grundsatzvertrages (Festlegung des Stichtages, abstrakte Definition der Teilungsmasse, Bestimmung des oder der Ausscheidenden) festgelegt werden. Dieser vorläufige Vertrag muss ergänzt und vervollständigt werden und ist in diesem Sinn ebenfalls ein rückwirkender, da die Endfassung einer abschließenden Willensübereinstimmung und damit der Unterfertigung bedarf. Es sind daher auch in diesem Fall auf Grund des Verweises auf § 202 Abs. 2 UGB innerhalb von neun Monaten ab dem Stichtag die Ergänzungen vorzunehmen (Bilanzerstellung, soweit nach § 12 Abs. 2 UmgrStG erforderlich, Wertermittlung, Gegenleistungsdefinition) und der zuständigen Behörde vorzulegen. Sowohl in diesem Fall als auch in jenem, dass der Teilungsstichtag ausdrücklich auf einen Zeitpunkt vor Unterfertigung des Teilungsvertrages rückbezogen wird, ist diese Rückbeziehung steuerlich anzuerkennen, wenn die Realteilung innerhalb der nach § 28 UmgrStG maßgebenden in § 13 Abs. 1 UmgrStG genannten Frist von neun Monaten beim zuständigen Firmenbuchgericht angemeldet bzw. beim zuständigen FA gemeldet wird.

1537a

Für die Fristenberechnung ist in abgabenrechtlicher Sicht sowohl bei Zuständigkeit des Firmenbuches als auch bei jener des Finanzamtes § 108 BAO maßgebend. Der Fristenlauf wird mit dem gewählten Teilungsstichtag in Gang gesetzt. Die Tage des Postenlaufs werden in die Neunmonatsfrist nicht eingerechnet.

Im Hinblick auf die Tatsache, dass in Fällen der Zuständigkeit des Firmenbuchgerichts (Rz 1538) § 902 Abs. 2 ABGB als maßgeblich angesehen wird (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97x), hat die abgabenrechtliche Fristenregelung Nachrang.

• Sollte eine abgabenrechtlich rechtzeitige aber nach Firmenbuchrecht verspätete Anmeldung einer Realteilung vom Firmenbuchgericht zurückgewiesen werden, ist eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG auch abgabenrechtlich nicht zustandegekommen.
• Sollte eine abgabenrechtlich rechtzeitige aber nach Ablauf der Frist des § 902 Abs. 2 ABGB angemeldete Realteilung vom Firmenbuchgericht nicht zurückgewiesen werden, ist die Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG wirksam geworden.

Zur Fristverletzung siehe Rz 1541.

Zur Berechnung der Fristen bei Teilungsstichtagen zu einem Monatsende siehe Rz 775.

Die Rz 1538 wird geändert (UGB):

1538

Beim zuständigen Firmenbuchgericht ist eine fristgerechte Anmeldung einer Realteilung nach § 28 in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG in folgenden Fällen erforderlich:

• Bei Löschung einer protokollierten Personengesellschaft (Aufteilung).
• Beim Ausscheiden eines eingetragenen Gesellschafters aus einer protokollierten Personengesellschaft (Abteilung).

Unabhängig von der umgründungssteuerrechtlichen Zuständigkeit und von einer Neunmonatsfrist besteht bei Übertragung von (Teil-)Betrieben von protokollierten Personengesellschaften eine Eintragungspflicht ins Firmenbuch gemäß § 3 Z 15 FBG; diese Verpflichtung hat allerdings keine umgründungssteuerrechtliche Bedeutung.

In der Rz 1539 entfallen die letzten beiden Absätze, die Rz 1539a und Rz 1539b werden angefügt und die Rz 1540 wird geändert:

1539

In allen nicht vom Firmenbuch erfassten Fällen ist eine Realteilung nach § 28 UmgrStG in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG bei dem gemäß den §§ 55, 56 oder 58 BAO für die Nachfolgeunternehmer zuständigen Wohnsitz-, Tätigkeits- oder Sitzfinanzamt oder dem nach § 54 BAO für eine übernehmende Mitunternehmerschaft zuständigen FA fristgerecht im Sinne des § 108 Abs. 4 BAO zu melden. Darunter fallen insb. die folgenden Realteilungsvorgänge:

• Aufteilung einer nichtprotokollierten Personengesellschaft
• Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer nichtprotokollierten Personengesellschaft (Abteilung)
• (Teil-)Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragungen einer nichtprotokollierten Personengesellschaft auf protokollierte Übernehmende (bspw. bei Realteilung einer Kapitalgesellschaft und atypisch stille Gesellschaft)
• (Teil-)Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragungen einer protokollierten Personengesellschaft auf nicht zur Gänze aus der Personengesellschaft Ausscheidende
• Änderungen der Beteiligungsverhältnisse bei bestehend bleibenden Personengesellschaften, an denen die gleichen Personen (gleich oder ungleich) beteiligt sind.

Bei einer Mehrheit von Übernehmenden müssen alle Meldungen rechtzeitig bei dem zuständigen FA bzw. den zuständigen FÄ eintreffen.

1539a

Fehlt es bei der Übertragung von Vermögen im Wege einer Realteilung einer ausländischen übertragenden Personengesellschaft an einem zuständigen inländischen Firmenbuchgericht bzw. FA, ist die Meldung der Realteilung bei dem für den Rechtsnachfolger zuständigen inländischen FA maßgeblich.

Ist bei einer Realteilung im Ausland nur inländisches Vermögen eines ausländischen Nachfolgeunternehmers betroffen, ist die Meldung bei dem für das übertragene Vermögen zuständigen FA zu erstatten.

1539b

Im Gegensatz zu den Fällen der Anmeldung beim Firmenbuch erfolgt auf Grund der Meldung beim zuständigen FA keine mit Konstitutivwirkung verbundene Bestätigung oder Zurückweisung. Die steuerliche Wirksamkeit einer alle Voraussetzungen des § 27 UmgrStG erfüllenden Realteilung ist daher mit dem Tag des rechtzeitigen Einlangens der vollständigen Meldung selbst gegeben (Rz 1540). Damit kommt der Meldung eine über eine bloße Formvorschrift hinausgehende Bedeutung zu. Ein Zurückziehen der erfolgten Meldung seitens der teilenden Personengesellschaft hebt die Wirkung einer nach Art. V UmgrStG vollzogenen Realteilung nicht auf.

1540

Der Textaufbau des nach § 28 maßgebenden § 13 Abs. 1 UmgrStG zeigt an, dass das System der Meldung dem System der Anmeldung beim Firmenbuch gleichgestellt bzw. ihm nachempfunden ist. Die Meldung muss daher, um die Eigenschaft einer die Steuerwirksamkeit einer Realteilung auslösenden Handlung zu besitzen, vollständig sein und alle Mindestelemente des Teilungsvertrages einschließlich erforderlicher Beilagen in exakter und jeden Zweifel ausschließenden Form enthalten oder sich auf den unterfertigten Teilungsvertrag beziehen.

Zum Inhalt der Meldung bei rückbezogenen und vorbezogenen Realteilungen siehe die entsprechend anzuwendenden Rz 786 bis Rz 788, zu sonstigen Rechtsfolgen Rz 789 bis Rz 791.

Die Rz 1541 wird geändert:

1541

Weist das Firmenbuchgericht die nicht fristgerechte (nach Ablauf der Neunmonatsfrist vorgenommene) Anmeldung der Realteilung in Form einer Aufteilung einer protokollierten Personengesellschaft als verspätet zurück, kann Art. V UmgrStG in dieser Form nicht zur Anwendung gelangen.

Sollten trotz steuerlich verspäteter Anmeldung der Realteilung die entsprechenden Eintragungen im Firmenbuch erfolgen und sind die Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG im Übrigen gegeben, ist die Realteilung als solche im Sinne des Art. V UmgrStG zu werten, auf die die Rechtsfolgen einer verspäteten Anmeldung anzuwenden sind.

Es geht zunächst nur die Möglichkeit einer rückwirkenden Umgründung verloren, es gilt der Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages als Ersatzstichtag. In der Folge sind zwei Folgewirkungen denkbar:

• Die Personengesellschaft nimmt die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 1 vorletzter Satz UmgrStG wahr (siehe Rz 765), in diesem Fall bleiben die Wirkungen des Art. V UmgrStG - bezogen auf den Ersatzstichtag - erhalten.
• Die Personengesellschaft nimmt die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 1 vorletzter Satz UmgrStG nicht wahr oder kann sie auf Grund eines verspäteten Erkennens einer Fristverletzung nicht mehr wahrnehmen. In diesem Fall liegt eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. V UmgrStG vor. Es kommt zum Veräußerungstatbestand gemäß § 24 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 20 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten Teilungsstichtag (siehe Rz 1640 ff).

In der Rz 1542 entfällt die Wortfolge: Fassung für Teilungsverträge ab 21. August 2003:

1542

In allen anderen als den unter Rz 1541 genannten Fällen der verspäteten Anmeldung bzw. Meldung der Realteilung kommen die in Rz 1541 dargestellten Folgewirkungen zur Anwendung.

In der Rz 1544 entfällt die Wortfolge: Fassung für Teilungsverträge ab 21. August 2003:

1544

Zu den Anwendungsvoraussetzungen einer Realteilung zu Buchwerten gehört, dass das am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages vorhandene und zu übertragende Vermögen auch zum Teilungsstichtag den Mitunternehmern im Sinne des § 24 BAO zuzurechnen war (siehe Rz 1573). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nur für Vermögenserwerbe im Erbwege möglich (§ 28 in Verbindung mit § 13 Abs. 2 UmgrStG), siehe Rz 809 und Rz 1345.

Wird die Realteilung vertragsgemäß auf ein Vermögen bezogen, das den Mitunternehmern zum geplanten Teilungsstichtag noch nicht zuzurechnen war, kann die Realteilung auf diesen Stichtag nicht wirksam erfolgen (zB Gesellschafterwechsel zwischen Stichtag und Vertragstag).

Nach dem nach § 28 UmgrStG maßgebenden § 13 Abs. 2 UmgrStG gilt der Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages als Ersatzstichtag. In der Folge sind zwei Folgewirkungen denkbar:

• Die Personengesellschaft nimmt die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 2 UmgrStG wahr (siehe Rz 765), in diesem Fall bleiben die Wirkungen des Art. V UmgrStG - bezogen auf den Ersatzstichtag - erhalten.
• Die Personengesellschaft nimmt die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 2 UmgrStG nicht wahr oder kann sie auf Grund eines verspäteten Erkennens des Fehlens des Zurechnungserfordernisses nicht mehr wahrnehmen. In diesem Fall liegt eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. V UmgrStG vor. Es kommt zum Veräußerungstatbestand gemäß § 24 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 20 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten Teilungsstichtag (siehe Rz 1640 ff).

Unschädlich ist der Wechsel eines reinen Arbeitsgesellschafters ohne Vermögensbeteiligung.

Die Rz 1547 wird geändert:

1547

Der positive Verkehrswert muss bei dem von der teilenden Personengesellschaft unmittelbar übertragenen Vermögen gegeben sein. Diese Voraussetzung bezieht sich nicht auf die nach der Umgründung entstehende Unternehmensform, sondern auf den Wert des umzugründenden Vermögens vor der Realteilung und ist daher isoliert und unbeeinflusst von möglichen Synergieeffekten zu betrachten (Stand-alone-Betrachtung). Daraus ergibt sich, dass die zum geplanten Umgründungsstichtag allenfalls fehlende Umgründungsfähigkeit auf Grund einer realen (wirtschaftlichen) Überschuldung bis zum Vertragstag herzustellen ist. Dies kann geschehen durch

• eine entsprechende Besserung der wirtschaftlichen Ertragslage in der Zeit zwischen dem Realteilungsstichtag und dem Vertragsabschlusstag, oder
• durch solche rückwirkende Korrekturmaßnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG (rückbezogene Einlagen oder Nutzung der Verschiebetechnik),

die das Vorliegen eines (nachhaltigen) positiven Verkehrswertes auch ohne nachfolgende Realteilung rechtfertigen.

Ein positiver Verkehrswert liegt trotz buchmäßig überschuldeten Vermögens vor, wenn im Vermögen entsprechend hohe stille Reserven und/oder ein originärer Firmenwert mit dementsprechend guten künftigen Ertragsaussichten enthalten sind.

Die Personengesellschaft hat den positiven Verkehrswert im Zweifel durch ein begründetes Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen. Dem Gutachten kommt die Stellung eines Beweismittels im Sinne der BAO zu, das wie jedes andere der Würdigung der Abgabenbehörde unterliegt. Zum Sachverständigen kann auch der die Realteilung betreuende Wirtschaftstreuhänder bestellt werden. Siehe Rz 685.

Kommt bis zum Abschluss des Teilungsvertrages ein positiver Verkehrswert nicht zu Stande, ist eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG nicht möglich, was zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes führt. Es bestehen keine Bedenken, von einer Gewinnverwirklichung abzusehen, wenn Vorsorgemaßnahmen nicht zu treffen sind und damit ein Übergang von allfälligen Reserven auf andere Personen nicht stattfindet.

Die Rz 1551 wird geändert:

1551

Die Teilbetriebsfiktion ermöglicht die Aufteilung von Flächen des dem Grunde nach unteilbaren Forstbetriebes. Zur Vermeidung unerwünschter Gestaltungen wird die erweiterte Teilungsmöglichkeit dadurch abgesichert, dass die forstbetriebliche Teilung auf einen gesetzlichen Teilungsanspruch und eine gesonderte Lebensfähigkeit (§ 15 Forstgesetz 1975, BGBl. Nr. 440/1975 idgF) der geteilten Flächen bezogen wird. Demgemäß ist Voraussetzung für die Anwendung der Teilbetriebsfiktion, dass die geteilten Flächen vom Nachfolgeunternehmer für sich (gesondert und daher auch unabhängig von einem allenfalls schon bestehenden Forstbetrieb des Teilungspartners) als Forstbetrieb (im Sinne der Begriffsbestimmung der Rz 1552 f) geführt werden können.

Abgesehen von der Teilbetriebsfiktion sind auf die Realteilung die allgemeinen Grundsätze des Art. V UmgrStG anzuwenden. Es ist daher auf den Teilungsstichtag ein Jahres- oder Zwischenabschluss der teilenden Mitunternehmerschaft aufzustellen und die Teilungsmasse in einer Teilungsbilanz darzustellen. Dabei ist das Vermögen in erster Linie nach objektiven Kriterien der Teilungsmasse zuzuordnen (Rz 1575). Nach § 29 Abs. 1 UmgrStG können rückwirkende Korrekturen des zu teilenden Vermögens im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG vorgenommen werden.

Die Rz 1573 wird geändert (UGB):

1573

Das am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages vorhandene zu übertragende Vermögen (Teilungsmasse) muss schon am Teilungsstichtag

• sowohl der übertragenden Mitunternehmerschaft
• als auch jedem Mitunternehmer (in Erbfällen seinem Rechtsvorgänger)

zuzurechnen gewesen sein (siehe Rz 1544), sonst verschiebt sich steuerlich der festgelegte Teilungsstichtag auf den Tag des tatsächlichen Vermögensüberganges (Abschluss des Teilungsvertrages).

Die Rz 1576 wird geändert (UGB):

1576

Anwendungsvoraussetzung für Art. V UmgrStG ist nach dem auf § 12 Abs. 2 UmgrStG verweisenden § 27 Abs. 2 UmgrStG das Aufstellen eines Jahres- oder Zwischenabschlusses zum Teilungsstichtag nach den Grundsätzen der Gewinnermittlungsart des § 4 Abs. 1 EStG 1988 und bei rechnungslegungspflichtigen Personengesellschaften kraft entsprechenden Umsatzes oder kraft Rechtsform nach den zusätzlichen Regeln des § 5 Abs. 1 EStG 1988. Weiters ist idR der Verkehrswert der Personengesellschaft bzw. dessen Zurechnung zu den Teilungsmassen zu ermitteln.

Kommt es im Zuge einer Realteilung zur Übertragung von bestehendem Sonderbetriebsvermögen auf ein Nachfolgeunternehmen oder eine Nachfolgemitunternehmerschaft, umfasst die realteilungsbedingte, dem Grunde nach zwingend zu Buchwerten erfolgende Vermögensübertragung auch das Sonderbetriebsvermögen (kein Entnahme-Einlagen-Tatbestand), vorausgesetzt, es tritt in der persönlichen Zurechnung keine Änderung ein.

Die Rz 1578 wird geändert (UGB):

1578

Im Falle einer Aufteilung hat die Personengesellschaft den Gewinn (Verlust) des mit dem Teilungsstichtag endenden Wirtschaftsjahres im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erklären. Die Gewinn(Verlust)anteile sind den Gesellschaftern zum Bilanzstichtag zuzurechnen.

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Die Rz 1580 wird ergänzt:

1580

Zur Vermeidung einer Verschiebung von Steuerwirkungen ist der Übergang von § 4 Abs. 3 zu § 4 Abs. 1 EStG 1988 und zurück rechnerisch vorzunehmen und den Beteiligten entsprechend zuzuordnen. Dabei kommen zwei Varianten in Betracht: Das rechnerische Ergebnis wird

• steuerwirksam im ersten Wirtschaftsjahr der Nachfolgeunternehmen angesetzt = Zuschlag zum Gewinn oder Verlust (Variante 1)
• bei den Ausgleichsposten mitberücksichtigt (Variante 2).

Dabei geht es um eine von Amts wegen zu beachtende objektiv richtige Gewinnermittlung und Gewinnzurechnung nach der Umgründung. Es handelt sich weder um die Frage einer Steuerlastverschiebung im Sinne des § 29 Abs. 1 UmgrStG, die sich auf stille Reserven einschließlich eines Firmenwertes bezieht, noch um die Frage einer Äquivalenzverletzung im Sinne des § 31 Abs. 1 Z 1 UmgrStG, die sich auf eine den übertragenen Werten nicht entsprechende Gegenleistung bezieht.

Welche Methode zur Anwendung gelangt, ist Sache der Gesellschafter, sämtliche Gesellschafter haben sich allerdings der gleichen Methode zu bedienen.

Die Rz 1582 wird geändert:

1582

Ermittelt die verbleibende Mitunternehmerschaft auch nach Teilung den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988, ergibt sich Folgendes:

• Für die Mitunternehmerschaft kommt es zum Statusverfahren im Sinne der Rz 1580 f.
• Für alle abzufindenden Mitunternehmer kommt es zum Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988.
• Auf Grund der Bilanzierungspflicht der Mitunternehmerschaft zum Teilungsstichtag ergeben sich die Steuerwirkungen des Wechsels zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 am Teilungsstichtag. Der Abzufindende hat einen Übergangsgewinn somit im Wirtschaftsjahr, auf den der Teilungsstichtag fällt, zu versteuern und kann einen Übergangsverlust in diesem Wirtschaftsjahr zu einem Siebentel und die restlichen Siebentel in den folgenden Wirtschaftsjahren, beginnend mit dem dem Stichtag folgenden Wirtschaftsjahr, absetzen.
• Die verbleibende Personengesellschaft geht rechnerisch von § 4 Abs. 1 auf § 4 Abs. 3 EStG 1988 über und versteuert den rechnerisch ermittelten Übergangsgewinn gesellschafterbezogen nach Variante 1 oder 2.

Ein Übergangsgewinn unterliegt im Normalfall der vollen Tarifbesteuerung, der Hälftesteuersatz steht dafür nur nach Maßgabe des § 37 Abs. 5 EStG 1988 zu.

Wird Grund und Boden einer nicht rechnungslegungspflichtigen Mitunternehmerschaft nach Art. V UmgrStG ins Gesellschaftsvermögen eines unter § 5 Abs. 1 EStG 1988 fallenden Nachfolgeunternehmers oder ins Sonderbetriebsvermögen überführt, ist nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 eine steuerneutrale Aufwertung auf den höheren Teilwert vorzunehmen.

Die Rz 1584 wird geändert (UGB):

1584

Gemäß § 28 in Verbindung mit § 14 UmgrStG ist zum Teilungsstichtag ein Jahres- oder Zwischenabschluss der Mitunternehmerschaft zu erstellen, wobei das Betriebsvermögen mit dem Wert anzusetzen ist, der sich nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt.

Im Fall der Realteilung zu Buchwerten nach Art. V UmgrStG kommt es zu keiner Auflösung von Rücklagen.

Im Fall der Abteilung einer unter § 5 Abs. 1 EStG 1988 fallenden Mitunternehmerschaft kann es beim Nachfolgeunternehmer zum sofortigen Wegfall der Rechnungslegungspflicht mit Beginn des dem Teilungsstichtag folgenden Tages kommen, wenn für das übernommene Vermögen schon vor der Realteilung isoliert betrachtet die Umsatzgrenzen nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB nicht überschritten wurden. Diesfalls liegt ein Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder 3 oder § 17 EStG 1988 vor.

Im Fall einer Aufteilung einer unter § 5 Abs. 1 EStG 1988 fallenden Mitunternehmerschaft ist entsprechend vorzugehen, dh. bei jedem Nachfolgeunternehmer ist isoliert auf die bisherigen Umsätze der übernommenen Vermögens abzustellen.

Die Rz 1585 wird geändert:

1585

• Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988: Siehe EStR 2000 Rz 1323.
• Zehntelbeträge nach § 4 Abs. 7 EStG 1988: Sie sind bei Buchwertfortführung von dem das Gebäude übernehmenden Nachfolgeunternehmer fortzuführen (EStR 2000 Rz 1406).
• Überführung von Wirtschaftsgütern in das Ausland, Betriebs- und Betriebsstättenverlegung: § 6 Z 6 EStG 1988 hat als allgemeine Norm Nachrang gegenüber den speziellen Normen des Umgründungssteuerrechtes (EStR 2000 Rz 2506).
• AfA: Im Jahr der Übertragung kann insgesamt nicht mehr als die ganze Jahres-AfA abgesetzt werden. Da der Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt, bestehen keine Bedenken, wenn in diesem Fall die Jahres-AfA aliquot bei der Gewinnermittlung des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers berücksichtigt wird (EStR 2000 Rz 3132).
• Übertragung stiller Reserven: Wird ein Anlagegut vor dem Realteilungsstichtag veräußert, kann die Mitunternehmerschaft bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 EStG 1988 im Veräußerungsjahr eine Ersatzübertragung vornehmen oder in dem zum Realteilungsstichtag zu erstellenden Jahresabschluss eine Übertragungsrücklage im Sinne des § 12 Abs. 7 EStG 1988 bilden. Auf Grund des damit verbundenen Einstellens in die Teilungsbilanz geht diese Rücklage auf den Rechtsnachfolger über. Der Nachfolgeunternehmer hat daher innerhalb der in § 12 EStG 1988 vorgesehenen Frist die Möglichkeit der Ersatzübertragung.
• Die Veräußerung eines in der Teilungsmasse enthaltenen Anlagegutes in der Zeit zwischen Realteilungsstichtag und Abschluss des Teilungsvertrages ist ertragsteuerlich dem diese Teilungsmasse übernehmenden Nachfolgeunternehmer zuzurechnen. Ist die Besitzzeit unter Anrechnung jener der realgeteilten Mitunternehmerschaft gegeben (vgl. EStR 2000 Rz 3878 und Rz 3879), kann der Nachfolgeunternehmer im Veräußerungsjahr eine Ersatzübertragung vornehmen oder im nächsten Jahresabschluss eine Übertragungsrücklage bilden.
• Die Abfertigungsrückstellung ist in dem zum Teilungsstichtag zu erstellenden Jahres- oder Zwischenabschluss nach den allgemeinen Grundsätzen des § 14 EStG 1988 unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 66 bis 68 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 3351a bis Rz 3351c) oder der Möglichkeit der Übertragung von Anwartschaften auf Versicherungen (EStR 2000 Rz 3369) zu bilden bzw. zu behandeln.
• Jubiläumsgeldrückstellung: Wird der Betrieb mit Buchwertfortführung übertragen, sind die Fünfzehntelabsetzungen für Jubiläumsgeldrückstellungen (§ 14 Abs. 12 EStG 1988) vom Rechtsnachfolger fortzuführen (EStR 2000 Rz 3442).
• Progressionsermäßigung: Ein seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang erfolgter Wechsel der Gewinnermittlungsart hat auf Beginn und Lauf der siebenjährigen Frist (§ 37 Abs. 2 und 5 EStG 1988) keinen Einfluss. Im Falle der Buchwertfortführung (insb. bei der unentgeltlichen Betriebsübernahme gemäß § 6 Z 9 EStG 1988 und Buchwertübertragungen im Sinne der Art. II, IV und V UmgrStG) sind die Zeiträume zusammenzurechnen; die Frist berechnet sich jeweils pro Betrieb bzw. Teilbetrieb (EStR 2000 Rz 7375, mit Beispielen).

Die Rz 1587 wird geändert (UGB):

1587

Die Vorgangsweise bei zu übertragenden Teilbetrieben entspricht jener bei Betriebsübertragungen, dh. es ist unternehmens- bzw. steuerrechtlich ein Jahres- oder Zwischenabschluss für den gesamten Betrieb auf der Grundlage des § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG 1988 aufzustellen. Die Bilanzerstellung ist Anwendungsvoraussetzung für Art. V UmgrStG und gilt auch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner und pauschalierte Steuerpflichtige.

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Die Rz 1593 wird geändert (UGB):

1593

Bei außerhalb von (Teil)Betrieben zu übertragenden Mitunternehmeranteilen ist zum Teilungsstichtag

• unternehmensrechtlich kein Bilanzerfordernis gegeben
• steuerrechtlich ein Jahres- oder Zwischenabschluss der Mitunternehmerschaft, an der die Beteiligung besteht, aufzustellen. Bei rechnungslegungspflichtigen Gesellschaften ist der Jahresabschluss und bei Zwischenstichtagen eine Bilanz im Sinne des § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG 1988 Grundlage für die Betriebsvermögensdarstellung des Mitunternehmeranteils. Die Bilanz ist nicht erforderlich, wenn der Mitunternehmeranteil im Rahmen eines (Teil)Betriebes mitübertragen wird.

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Die Rz 1598 wird geändert (UGB):

1598

Infolge der Unmaßgeblichkeit der Bewertungsvorschriften des Unternehmensrechts für Umgründungen (§ 202 UGB) sind jene des UmgrStG unabhängig davon anzuwenden, ob die Rechtsnachfolger das übernommene Vermögen mit dem Buchwert oder dem beizulegenden Wert ansetzen. Es ist daher sowohl in Fällen der steuerlich zwingenden Buchwertfortführung, der steuerlich vorgesehenen Aufwertungsoption und des steuerlichen Aufwertungszwanges unmaßgeblich, ob eine Übereinstimmung mit der unternehmensrechtlichen Bewertung besteht. Unterschiedliche Ansätze sind hinsichtlich der Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn in der jährlichen Steuererklärung in der Mehr-Weniger-Rechnung zu korrigieren.

Die Rz 1600 wird geändert (UGB):

1600

Bei einer vom Steuerrecht abweichenden Bewertung sind die unternehmens- und steuerrechtlich maßgebenden Aktiva und Passiva getrennt, aber möglichst in einer Teilungsbilanz darzustellen (Doppelspaltenform). Die Teilungsbilanz wird aus dem Jahres- oder Zwischenabschluss abgeleitet. In der Teilungsbilanz ist das von der teilenden Personengesellschaft laut Teilungsvertrag tatsächlich auf den oder die Rechtsnachfolger zu übertragende Vermögen in Bilanzform auszuweisen. Diese Sonderbilanz hat vier Funktionen:

• Darstellung der steuerlich maßgebenden Buchwerte der bilanzierungspflichtigen Aktiva und Passiva.
• Darstellung der steuerwirksamen Aufwertungen betreffend inländisches und/oder ausländisches Vermögen in den Fällen des § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 3 UmgrStG.
• Darstellung der rückwirkenden Korrekturen im Sinne des § 29 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 UmgrStG.
• Ausweis des Saldos der Aktiva und Passiva unter Berücksichtigung der rückwirkenden Korrekturen als Teilungskapital.

Nicht darstellbares Vermögen (zB originäre Mietrechte, Klientenstock, Patentrechte) sollte im Teilungsvertrag beschrieben werden.

Die Überschrift des Abschnitts 5.3.4 wird geändert und die Überschriften eines Abschnitts 5.3.4.1 und 5.3.4.2 angefügt. Die Rz 1603 wird geändert, die bisherige Rz 1603 erhält die Bezeichnung Rz 1603a:

5.3.4 Aufwertungszwang

5.3.4.1 Export-Realteilung

1603

Eine Export-Realteilung liegt vor, wenn Vermögen einer inländischen teilenden Personengesellschaft auf einen im Ausland ansässigen Nachfolgeunternehmer gegen Verzicht auf ein Gesellschafterrecht übertragen wird. Soweit das übertragene Vermögen im Inland verbleibt, kommt es bei Beachtung des § 28 UmgrStG zur zwingenden Buchwertfortführung. Soweit teilungsveranlasst das Besteuerungsrecht der Republik Österreichs eingeschränkt wird, ist nach § 29 Abs. 1 Z 3 UmgrStG § 1 Abs. 2 UmgrStG sinngemäß anzuwenden. Das bedeutet, dass Art. V UmgrStG insoweit nicht zur Anwendung kommt.

5.3.4.2 Fehlen einer Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung

1603a

Mit der Realteilung gibt der Nachfolgeunternehmer die Beziehung zu allen bei der Aufteilung den anderen Mitunternehmern zukommenden oder bei der Abteilung in der verkleinerten Mitunternehmerschaft verbleibenden steuerhängigen stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes auf und erhält die in der ihm zugeteilten Teilungsmasse enthaltenen stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes. Es sind drei mögliche Ergebnisse zu beurteilen:

• Die quotenmäßig bestehenden steuerhängigen Gesamtreserven an der Mitunternehmerschaft (= Steuerlast in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert und dem Verkehrswert des aufzugebenden Mitunternehmeranteiles) übersteigen die zu übernehmenden steuerhängigen Gesamtreserven der Teilungsmasse (= Steuerlast in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert und dem Verkehrswert der zu übernehmenden wirtschaftlichen Einheit). Der ausscheidende Mitunternehmer hätte ohne Vorsorgemaßnahmen daher in der Folge zu Lasten der anderen Mitunternehmer weniger zu versteuern als bei Auflösung der Mitunternehmerschaft zum Teilungsstichtag.
• Die zu übernehmenden steuerhängigen Gesamtreserven der Teilungsmasse übersteigen die quotenmäßigen steuerhängigen Gesamtreserven an der Mitunternehmerschaft. Der Nachfolgeunternehmer hätte ohne Vorsorgemaßnahmen daher in der Folge zu Gunsten der anderen Mitunternehmer mehr zu versteuern als bei Auflösung der Mitunternehmerschaft zum Teilungsstichtag.
• Die quotenmäßig steuerhängigen Gesamtreserven an der Mitunternehmerschaft entsprechen den erhaltenen steuerhängigen Gesamtreserven an der Mitunternehmerschaft. Die Versteuerung der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes bleibt bei allen Mitunternehmern betragsmäßig gleich, es ist daher eine Vorsorge nicht erforderlich. Die stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes können allerdings in den fortgesetzten Unternehmen zu unterschiedlichen Zeitpunkten steuerwirksam werden.

Wird in den ersten beiden Fällen keine oder nur eine unzureichende Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung mittels Ausgleichsposten getroffen, kommt es im Rahmen des Art. V UmgrStG zum Gewinnrealisierungsfall. Dabei sind sämtliche stille Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes der Mitunternehmerschaft samt Sonderbetriebsvermögen von allen Mitunternehmern zum Teilungsstichtag nach § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 24 Abs. 2 letzter Satz UmgrStG im Sinne der §§ 24 und 37 EStG 1988 als Veräußerungsgewinn quotenmäßig zu versteuern. Es ist somit jenes Ergebnis die Folge, das bei Fehlen der Anwendungsvoraussetzungen im Sinne des § 27 UmgrStG und damit außerhalb des Art. V UmgrStG erzielt wird.

Die Rz 1608 wird geändert (UGB):

1608

Der Mitunternehmer der zu teilenden Mitunternehmerschaft kann weiters im Wege des § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG seinen Mitunternehmeranteil rückwirkend auch durch tatsächlich in der Zeit zwischen Teilungsstichtag und Abschluss des Teilungsvertrages getätigte Sacheinlagen vergrößern. Zum Einlagetatbestand im Wege des Zurückbehaltens siehe Rz 1616.

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Die Rz 1610 wird geändert:

1610

Ein verdeckter Spitzenausgleich im Wege rückwirkender Korrekturen ist auch denkbar, wenn der gleiche Effekt durch Einlagen nach dem Stichtag dadurch erreicht wird, dass sie auf die Teilungsmasse(n) des (der) Teilungspartner "durchgeschleust" werden. Siehe auch Rz 1611 ff und Rz 1617 f. Hinsichtlich der Unbedenklichkeit von sanierungsbedingten rückwirkenden Einlagen siehe Rz 1607.

Die Überschrift des Abschnitts 5.3.5.6 und die Rz 1615 werden geändert (AbgÄG 2005):

5.3.5.6 Vorbehaltene Entnahmen nach dem Teilungsstichtag

1615

Eine vorbehaltene Entnahme im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG (siehe Rz 911 ff) kann mangels Geltung des Trennungsprinzips in der Beziehung zwischen Mitunternehmerschaft und dem Mitunternehmer in der Teilungsbilanz keine kapitalkontenmindernde Wirkung entfalten. Sie kann nur die steuerliche Eigenschaft eines variablen Kapitalkontos des betreffenden Gesellschafters und - ggf. im Gegensatz zum Zivilrecht - nicht Verbindlichkeitscharakter annehmen.

Die Rz 1621 wird geändert:

1621

Die Fiktion der steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge bewirkt den Eintritt des Nachfolgeunternehmers in die ertragsteuerrechtlichen Rechte und Pflichten der realgeteilten Personengesellschaft. Damit hat der Nachfolgeunternehmer bspw. die Abschreibungsgrundsätze fortzusetzen, steuerfrei gebildete Rücklagen fortzuführen und offene Verwendungsfristen hinsichtlich solcher Rücklagen zu beachten, offene Behaltefristen zu wahren, übergehende Schwebeverluste in Evidenz zu halten, den Abbau des Unterdeckungsbetrages bei Pensionsrückstellungen fortzuführen, für die Wertpapierdeckung für Pensionsrückstellungen Sorge zu tragen.

Der Nachfolgeunternehmer hat insbesondere die nachstehenden ertragsteuerrechtlichen Rechte bzw. Pflichten der realgeteilten Personengesellschaft fortzuführen bzw. zu beachten:

• Die personenbezogene Verrechnung von Schwebeverlusten gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 (EStR 2000 Rz 156 ff)
• Fortführung von Zehntelabsetzungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 1406)
• Fortführung der Abfertigungsrückstellung (EStR 2000 Rz 3351) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 66 bis 68 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 3337)
• Fortführung der AfA; da der Nachfolgeunternehmer in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt, bestehen keine Bedenken, wenn im Jahr der Vermögensübertragung die Jahres-AfA aliquot bei der Gewinnermittlung des Rechtsvorgängers- und des Rechtsnachfolgers berücksichtigt wird (EStR 2000 Rz 3132)
• Fortführung der Fünfzehntelregelung bei Jubiläumsgeldrückstellungen (EStR 2000 Rz 3442).
• Beachtung der Nachversteuerung gemäß § 11a EStG 1988
• Fortführung einer Übertragungsrücklage nach § 12 EStG 1988.

Nach der Rz 1621b wird eine Rz 1621c eingefügt:

1621c

Die Übernahme eines die Voraussetzungen des § 27 Abs. 3 UmgrStG erfüllenden fiktiven Teilbetriebes begründet für den Nachfolgeunternehmer die Eigenschaft eines Betriebes im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988.

Nach der Überschrift des Abschnitts 5.4.1.2 wird die Überschrift des Abschnitts 5.4.1.2.1. eingefügt und die Rz 1622 geändert. Nach der Rz 1622 werden die Überschrift eines Abschnitts 5.4.1.2.2 und die Rz 1622a und Rz 1622b eingefügt. Die bisherigen Überschriften der Abschnitte 5.4.1.2.1 und 5.4.1.2.2 erhalten die Bezeichnung 5.4.1.2.3 und 5.4.1.2.4:

5.4.1.2.1 Allgemeines

1622

Unternehmensrechtlich hat der Nachfolgeunternehmer die Wahl, entweder die Buchwerte fortzuführen (§ 202 Abs. 2 UGB) oder das übertragene Vermögen mit dessen beizulegendem Wert anzusetzen (§ 202 Abs. 1 UGB).

Steuerrechtlich hingegen ist das übertragene Vermögen nach § 30 Abs. 1 UmgrStG mit jenen Werten anzusetzen, die sich bei der geteilten Personengesellschaft bei Anwendung des § 16 UmgrStG unter Beachtung des § 29 UmgrStG ergeben. Die Nachfolgeunternehmer haben daher in ihren Eröffnungsbilanzen die jeweiligen Buchwerte der Teilungsbilanz weiterzuführen, und zwar

• im Falle der Buchwertteilung die aus dem Jahres- bzw. Zwischenabschluss abgeleiteten steuerlich maßgebenden Buchwerte
• im Falle der Aufwertung von Auslandsvermögen im Sinne des § 16 Abs. 3 UmgrStG die sich aus der Darstellung des Teilwertes (Rz 1602) ergebenden Buchwerte
• im Falle der Zwangsaufwertung die sich aus der Darstellung der Teilwerte ergebenden Buchwerte.

5.4.1.2.2 Import-Realteilung

1622a

Eine Import-Realteilung liegt vor, wenn bei der Realteilung einer ausländischen Personengesellschaft Vermögen auf einen im Inland ansässigen Nachfolgeunternehmer gegen Verzicht auf Gesellschafterrechte übertragen wird. Soweit das übertragene Vermögen im Ausland verbleibt, kommt es bei Beachtung des § 29 UmgrStG zur zwingenden Buchwertfortführung. Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, kommt es unabhängig davon, welche Rechtsfolgen sich nach dem Abgabenrecht des Staates der übertragenden Gesellschaft ergeben, in Österreich nach § 30 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu einer steuerneutralen Neubewertung zum höheren Teilwert. Damit wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden. Eine Neubewertung kommt nicht in Frage, wenn mit dem Staat der übertragenden Personengesellschaft ein DBA mit der Anrechnungsmethode besteht oder kein DBA besteht und auch keine innerstaatlichen befreienden Maßnahmen getroffen wurden.

1622b

Die Neubewertung hat nach § 30 Abs. 1 Z 2 UmgrStG entsprechend der Regelung in § 6 Z 6 EStG 1988 und § 31 EStG 1988 nicht zu erfolgen, wenn es sich um eine Rückübertragung eines vom nunmehr übernehmenden Nachfolgeunternehmer nach § 6 Z 6 EStG 1988 oder durch eine Umgründung im Sinne des UmgrStG in das Ausland übertragenen Vermögens(teiles) handelt und dabei die Steuerschuld nicht festgesetzt worden ist. In diesem Fall sind die (fortgeschriebenen) Buchwerte vor der Auslandsüberführung maßgebend, bei späterer Gewinnverwirklichung sind allerdings nachweislich im Ausland entstandenen stillen Reserven auszuscheiden.

Die Rz 1623 wird geändert (Berichtigung):

1623

Eine Teilung zu Buchwerten ist nach § 29 Abs. 1 UmgrStG nur zulässig, wenn für die weitere Gewinnermittlung (der Nachfolgeunternehmer) durch Ausgleichsposten Vorsorge getroffen wird, dass es bei den an der Teilung beteiligten Steuerpflichtigen zu keiner endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung (der stillen Reserven) kommt. Siehe weiters dazu Rz 1532 ff.

Ein aktiver Ausgleichsposten ist gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt abzusetzen. Ein passiver Ausgleichsposten ist gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt gewinnerhöhend aufzulösen. Im Falle der steuerwirksamen Beendigung der betrieblichen Tätigkeit durch Veräußerung oder Aufgabe des übernommenen Betriebes ist ein offener Betrag des aktiven Ausgleichspostens sofort zu Lasten des Veräußerungsgewinnes abzuschreiben, ein offener Posten des negativen Ausgleichspostens sofort zu Gunsten des Veräußerungsgewinnes aufzulösen. In den Fällen der Betriebsübertragung mit Buchwertfortführung (unentgeltliche Übertragung, Umgründung mit Buchwertfortführung) sind die Ausgleichsposten vom Erwerber zu übernehmen und weiterzuführen.

Die Rz 1624 wird geändert (UGB):

1624

Entspricht das in der Teilungsmasse enthaltene Vermögen wertmäßig nicht dem Wert der bisherigen Beteiligung des Mitunternehmers an der teilenden Personengesellschaft, können Ausgleichszahlungen zwischen den am Teilungsvorgang beteiligten Steuerpflichtigen vereinbart werden, die nach § 29 Abs. 2 UmgrStG ein Drittel des Wertes des empfangenen Vermögens des Zahlungsempfängers nicht übersteigen dürfen. Siehe dazu und zum verdeckten Spitzenausgleich weiters Rz 1530 f, Rz 1609 f, Rz 1611 ff und Rz 1617 f.

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Die Rz 1626 wird geändert (UGB):

1626

Zum Aufdecken von Innenbeziehungen siehe Rz 1618.

Ergebnisse aus Veränderungen des Betriebsvermögens infolge der Vereinigung von Aktiven und Passiven wegen des Zusammenfallens von Gläubiger- und Schuldnerstellung sind in dem auf den Teilungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerlich zu erfassen (Confusio).

• Die GmbH "tauscht" die untergehende Beteiligung steuerneutral (bei entsprechender Vorsorge) gegen den übernommenen Betrieb 1. Infolge Vereinigung der Forderung und Verbindlichkeit entsteht bei der GmbH ein steuerpflichtiger Buchgewinn von 60 (keine Rücklagenbildung). Das vermietete im Sonderbetriebsvermögen stehende Grundstück kehrt steuerneutral in das Betriebsvermögen der GmbH zurück (KStR 2001 Rz 348).
• Bei B entsteht durch die Aufgabe der Beteiligung ein Einzelunternehmen. Dabei ist zu prüfen, ob B den Gewinn weiterhin nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln hat oder nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 ermittelt oder mangels Rechnungslegungspflicht mit Beginn des dem Teilungsstichtag folgenden Tages die Gewinnermittlungsart wechselt.
• Wird die vermietete Liegenschaft im übernommenen Betrieb genutzt und kommt es zum Wechsel der Gewinnermittlungsart, sind die stillen Reserven des Grund und Bodens nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 EStG 1988 steuerhängig, während das Gebäude zu Buchwerten auf das Einzelunternehmen übergeht.
• Wird die vermietete Liegenschaft einem Dritten, zB der GmbH zur Nutzung überlassen, liegt im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 gewillkürtes Betriebsvermögen vor, beim Wechsel der Gewinnermittlungsart sind die gesamten stillen Reserven infolge des Überganges in das Privatvermögen als normal steuerpflichtiger Entnahmetatbestand zu erfassen.

Auf Leistungsbeziehungen zwischen der Mitunternehmerschaft und den nach der Abteilung im verminderten Ausmaß verbliebenen Mitunternehmern ist weiterhin die Zurechnungsvorschrift gemäß § 21 Abs. 2 Z 2, § 22 Z 3 und § 23 Z 2 EStG 1988 anzuwenden (EStR 2000 Rz 5860 ff), sofern nicht fremdübliche Leistungsbeziehungen des (abgeteilten) Betriebes der Rechtsnachfolgers zur Mitunternehmerschaft vorliegen (EStR 2000 Rz 5862).

Ist der Nachfolgeunternehmer im Falle einer Abteilung nicht mehr Mitunternehmer der verbleibenden Mitunternehmerschaft, sind auf die nach dem Teilungsstichtag erfolgenden Leistungsbeziehungen zu dieser die allgemeinen Regeln anzuwenden (EStR 2000 Rz 5879).

Die Rz 1627 wird geändert und eine Rz 1627a angefügt:

1627

Entsteht durch die realteilungsbedingte Vermögensübernahme - zu Buchwerten - bei einer übernehmenden Körperschaft im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988, ist nach § 30 Abs. 3 UmgrStG hinsichtlich der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquote der Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten als Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 zu werten. Da die Übernahme der Beteiligung im Rahmen der Realteilung keinen Anschaffungstatbestand darstellt, tritt die Steuerneutralität zwingend ein, eine Option zu Gunsten der Steuerwirksamkeit im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ist nicht möglich. Die Jahresfrist im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (vgl. KStR 2001 Rz 561 ff) beginnt in diesem Fall ab dem dem Teilungsstichtag folgenden Tag zu laufen.

1627a

Eine Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist realteilungsbedingt möglich:

• Die an der Mitunternehmerschaft beteiligte Körperschaft ist quotenmäßig 10% oder mehr an einer ausländischen Körperschaft beteiligt und wird realteilungsbedingt durch Übernahme der Beteiligung unmittelbar in einem höheren Ausmaß beteiligt. Da die Anschaffung der Beteiligung durch die Personengesellschaft erfolgte, konnte die Körperschaft nicht zugunsten der Steuerpflicht optieren, die Übernahme der erweiterten Beteiligung bleibt eine steuerneutrale, für die die Jahresfrist mit dem dem Teilungsstichtag folgenden Tag zu laufen beginnt.

• Die an der Mitunternehmerschaft beteiligte Körperschaft ist schon vor der Realteilung durch die Zusammenrechnung von einer unmittelbar die 10%-Grenze nicht erreichenden und quotal über die Personengesellschaft gehaltenen Beteiligung im Besitz einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung und übernimmt realteilungsbedingt einen weiteren Teil.

Die bisherige Rz 1627a erhält die Bezeichnung Rz 1627b und wird geändert:

1627b

Da eine internationale Schachtelbeteiligung mittelbar über eine Personengesellschaft bestehen kann, ist auch der Untergang eine solchen realteilungsveranlasst möglich. Dies ist dann denkbar, wenn eine Körperschaft als Mitunternehmer mittelbar oder zusammen mit einer unmittelbar gehaltenen Beteiligung an der ausländischen Körperschaft eine unter § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallende internationale Schachtelbeteiligung besitzt und durch die Zuordnung der in der Mitunternehmerschaft gehaltenen Beteiligung an andere Mitunternehmer die Beteiligung auf ein Ausmaß von weniger als 10% herabsinkt. Siehe dazu Rz 1463.

Die Rz 1628 wird geändert (UGB):

1628

Sofern der Nachfolgeunternehmer Dienstnehmer arbeitsrechtlich übernimmt, tritt bezüglich der Lohnabgaben "Gesamtrechtsnachfolge" ein (§ 41 UmgrStG). Der Übergang der Abfuhrverpflichtungen von der übertragenden Personengesellschaft auf den Nachfolgeunternehmer erfolgt nicht rückwirkend, sondern im Falle der Firmenbuchzuständigkeit de jure im Zeitpunkt der Eintragung bzw. sonst mit dem Tag der Meldung bei dem für den Nachfolgeunternehmer zuständigen FA. Es bestehen allerdings keine Bedenken, wenn der Übergang der lohnsteuerlichen Verhältnisse mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch bzw. soweit keine Eintragung im Firmenbuch vorgesehen ist, mit dem der Meldung beim zuständigen FA folgenden Lohnzahlungszeitraum vorgenommen wird.

Die Rz 1630 wird geändert (UGB):

1630

Nach § 31 Abs. 1 Z 2 UmgrStG ist in Bezug auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Realteilungen § 22 Abs. 3 UmgrStG anzuwenden.

Demnach gelten Vermögensübertragungen auf Grund von Realteilungen nicht als steuerbare Umsätze im Sinne des UStG 1994. Das bedeutet, dass auf Grund der Realteilung weder ein steuerbarer Umsatz bewirkt, noch die Verpflichtung zur Vornahme von Vorsteuerberichtigungen nach § 12 Abs. 10 bzw. 11 UStG 1994 ausgelöst werden (vgl. VwGH 5.7.1994, 94/14/0021).

Die Nachfolgeunternehmer treten für den Bereich der Umsatzsteuer unmittelbar in die Rechtsstellung der realgeteilten Personengesellschaft ein.

Die Rz 1631 wird geändert:

1631

Das UmgrStG sieht keine umsatzsteuerliche Rückwirkung vor. Der Übergang der umsatzsteuerlichen Zurechnung kann mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch bzw. - soweit unternehmensrechtlich keine Eintragung im Firmenbuch vorgesehen ist - mit dem der Meldung beim zuständigen FA folgenden Monatsersten angenommen werden, sofern der zuständigen Abgabenbehörde kein anderer Stichtag des tatsächlichen Wechsels der Unternehmereigenschaft dargetan wird. Ab diesem Zeitpunkt sind die Umsätze bzw. Vorsteuerbeträge (für den übertragenen Bereich) dem Nachfolgeunternehmer zuzurechnen.

Die Umsatzsteuer für Dienstleistungen, die die übertragende Gesellschaft für die Durchführung der Übertragung in Anspruch nimmt (zB Beratungsleistungen), ist insoweit als Vorsteuer abzugsfähig, als für die Umsätze der übertragenden Körperschaft das Recht auf Vorsteuerabzug besteht (EuGH 22.2.2001, Rs C-408/98 , Abbey National plc).

Die Rz 1633 wird geändert (UGB):

1633

Die in § 31 Abs. 2 UmgrStG normierte Befreiungsbestimmung bezieht sich nur auf die Gesellschaftsteuer. Sie ist nur anwendbar, wenn das zu teilende Vermögen am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen der zu teilenden Personengesellschaft besteht.

Die Befreiung von der Gesellschaftsteuer ist nur von Bedeutung, wenn der Nachfolgeunternehmer eine Kapitalgesellschaft oder eine GmbH & Co KG ist.

Die Steuerbefreiung kommt auch hinsichtlich des Übergangs bereits bestehender stiller Beteiligungen in Betracht, wenn diese im Rahmen einer Vermögens-, Betriebs- oder Teilbetriebsübertragung mitübertragen werden.

Die Überschrift des Abschnitts 5.6 wird geändert, Überschriften der Abschnitte 5.6.1, 5.6.2, 5.6.3, 5.6.3.1 und 5.6.3.2 eingefügt, die Rz 1635 wird geändert und die Rz 1635a bis Rz 1635c werden eingefügt

5.6 Realteilung und Unternehmensgruppen

5.6.1 Realteilungen innerhalb der Unternehmensgruppe

1635

Die Realteilung einer nur aus Gruppenangehörigen bestehenden Personengesellschaft ändert an der bestehenden Unternehmensgruppe nur insoweit etwas, als bei einer Aufteilung die über die Personengesellschaft bestehenden finanziellen Verbindungen zu unmittelbaren werden und bei einer Abteilung entweder beim Nachfolgeunternehmer eine unmittelbare finanzielle Verbindung entsteht oder die mittelbare in der Personengesellschaft verbleibt. Firmenwertabschreibungen können realteilungsbedingt nicht begründet werden.

5.6.2 Realteilungen bei Vorliegen von Gruppenfremden

1635a

Die Realteilung einer Personengesellschaft, an der neben Gruppenmitgliedern auch inländische Gruppenfremde beteiligt sind, ändert an der bestehenden Unternehmensgruppe nur dann etwas, wenn die mittelbar bestehende finanzielle Verbindung teilungsbedingt verloren geht.

• Verbleibt die Beteiligung zur Gänze in der Personengesellschaft, sind O nunmehr mit 58,92% an T (78,57% von 75%) und P mit 16,07% an T (21,43% von 75%) beteiligt, sodass die Gruppenzugehörigkeit von T weiterhin gegeben ist.
• Erhält R von der 75%-Beteiligung eine seiner Beteiligung an der KG entsprechende Quote von 22,5%, ist die finanzielle Verbindung ab dem dem Teilungsstichtag folgenden Tag weiterhin auf Grund des Syndikatsvertrages gegeben.

5.6.3 Grenzüberschreitende Realteilungen

5.6.3.1 Export-Realteilungen

1635b

Sind an der inländischen Personengesellschaft auch ausländische Gruppenmitglieder oder gruppenfremde Personen beteiligt, stellt sich wie bei Inlandsteilungen die Frage des Fortbestehens der finanziellen Verbindung.

• Wird die J-Beteiligung quotal aufgeteilt, sind K mit 44% und L mit 36% beteiligt. Die Gruppenzugehörigkeit von J bleibt bestehen, wenn eine übergeordnete beteiligte Körperschaft mittelbar beteiligt ist.
• Wird die J-Beteiligung zur Gänze K zugeordnet, bleibt die Gruppenzugehörigkeit bestehen.
• Wird die J-Beteiligung zur Gänze L zugeordnet, erlischt die finanzielle Verbindung zu J, da die maßgebliche Beteiligung von L die zweite Ebene betrifft (nur ein Auslandsmitglied, das unmittelbar mit inländischen Gruppenmitgliedern verbunden ist, kann Mitglied sein).

Soweit inländische Vermögensteile teilungsbedingt in das Ausland übertragen werden und das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird, kommt es zur sofortigen und unter Umständen zur aufgeschobenen Besteuerung der stillen Reserven (siehe Rz 1603).

5.6.3.2 Import-Realteilungen

1635c

Sind an der ausländischen Personengesellschaft auch inländische Gruppenmitglieder oder gruppenfremde Personen beteiligt, stellt sich wie bei Inlandsteilungen die Frage des Fortbestehens der finanziellen Verbindung.

• Erhält X den inländischen Betrieb und die R-Beteiligung, scheidet S aus der Unternehmensgruppe im Hinblick auf das Entstehen einer zweiten Auslandsebene aus.
• Erhält X den inländischen Betrieb und die S-Beteiligung, scheidet R aus der Unternehmensgruppe aus.
• Werden die beiden Beteiligungen quotal aufgeteilt, bleiben R und S in der Unternehmensgruppe.

Die Rz 1636 wird geändert (UGB):

1636

Die Realteilung einer atypisch (unechten) stillen Gesellschaft (vgl. EStR 2000 Rz 5815) kann unter den Anwendungsbereich des Art. V UmgrStG fallen.

Die Überschrift des Abschnitts 5.8 wird geändert, die Rz 1637 wird gestrichen und die Rz 1637a und 1637b erhalten die Bezeichnung Rz 1637 und Rz 1637a.

5.8 Realteilung und begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

Die Rz 1640 und Rz 1641 werden geändert:

1640

Fällt die gesellschaftsvertragliche Übertragung von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht unter Art. V UmgrStG, weil

• ein negativer Verkehrswert des übertragenen Vermögens am Teilungsstichtag bzw. jedenfalls am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages besteht (siehe Rz 1546 ff)
• Ausgleichszahlungen mehr als ein Drittel des Wertes des empfangenen Vermögens betragen (siehe Rz 1530)
• eine Fristverletzung ohne Sanierung vorliegt (siehe Rz 1541 ff)
• ein fiktiver Teilbetrieb nicht vorliegt (siehe Rz 1553, Rz 1560, Rz 1561)
• eine missbräuchliche Umgründung im Sinne des § 44 UmgrStG anzunehmen ist (siehe Rz 1907 ff),

ist ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 zu ermitteln. Dieser Gewinn ist rückwirkend zum gewählten Teilungsstichtag zu ermitteln (§ 24 Abs. 7 EStG 1988), wenn die Realteilung bei der jeweils zuständigen Behörde (Firmenbuchgericht oder FA) innerhalb der Neunmonatsfrist (an-)gemeldet wird; andernfalls ist der Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages maßgebend.

In gleicher Weise wie bei nicht unter Art. IV fallenden Zusammenschlüssen (siehe Rz 1353) bestehen keine Bedenken, von einer Gewinnverwirklichung abzusehen, wenn Vorsorgemaßnahmen nicht zu treffen sind und damit ein Übergang von allfälligen Reserven auf andere Personen nicht stattfindet.

1641

Bei der Veräußerungsgewinnermittlung sind die Wirtschaftsgüter - einschließlich selbst geschaffene unkörperliche Wirtschaftsgüter - mit dem Teilwert anzusetzen. Dies gilt sowohl für eine Aufteilung (Beendigung der Mitunternehmerschaft) als auch für eine Abteilung (Verkleinerung der Mitunternehmerschaft):

• Im Falle der Aufteilung kommt es für sämtliche Mitunternehmer zur Veräußerungsgewinnbesteuerung, unabhängig davon, welche Eigenschaft die Teilungsmassen besitzen.
• Im Falle der Abteilung kommt es im Allgemeinen ebenfalls für sämtliche Mitunternehmer zur Veräußerungsgewinnbesteuerung; eine auf den ausscheidenden Mitunternehmer beschränkte Veräußerungsgewinnbesteuerung ist nur dann anzunehmen, wenn das Abschichtungsguthaben in Geld oder in Sachwerten befriedigt wird, die keine stillen Reserven enthalten.

Die Nachfolgeunternehmer können die Begünstigungen gemäß § 12 EStG 1988 nicht beanspruchen.

Die übrigen Wirkungen des UmgrStG betreffend Arbeitsverhältnisse, Umsatzsteuer, Gebühren und Verkehrsteuern sind im Falle verunglückter Realteilungen nicht anwendbar (vgl. EStR 2000 Rz 5719).

Anmerkungen:
In UmgrStR 2002 eingearbeitet.

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