3.15. Stundungszinsen (§ 212 Abs. 2 BAO)

3.15.1. Beginn des Zeitraumes, für den Stundungszinsen zu entrichten sind

Die Verpflichtung zur Entrichtung von Stundungszinsen beginnt mit dem Tag der Einbringung eines iSd § 230 Abs. 3 BAO zeitgerechten Ansuchens, frühestens jedoch mit dem Tag, der dem Zahlungstermin folgt; bei diesem Zahlungstermin kann es sich um die Fälligkeit oder um eine gesetzliche oder bescheidmäßig zuerkannte Zahlungsfrist handeln. Dies gilt in den Fällen des § 212 Abs. 2 zweiter Satz BAO sinngemäß. Nicht zeitgereicht eingebrachte Zahlungserleichterungsansuchen lösen, auch wenn ihnen nach § 230 Abs. 4 BAO von der Abgabenbehörde einbringungshemmende Wirkung zuerkannt wird, keine Ansprüche auf Stundungszinsen aus.

Ein Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 308 BAO) wegen Versäumung eines Ratentermins ist im Analogieweg einem neuen Ansuchen um Zahlungserleichterung gleichzuhalten, weshalb ihm aufschiebende Wirkung gemäß § 230 Abs. 4 BAO zuerkannt werden kann. Der Antrag löst keine Stundungszinsenpflicht aus.

3.15.2. Ende des Zeitraumes, für den Stundungszinsen zu entrichten sind

Der Zeitraum, für den Stundungszinsen zu entrichten sind, endet

• im Fall der Bewilligung einer Zahlungserleichterung mit dem Ende des durch sie bewirkten Zahlungsaufschubes (hiebei ist § 212 Abs. 2 zweiter Satz BAO zu beachten),
• im Fall der Abweisung des Ansuchens um Zahlungserleichterung mit dem Tag vor deren Bekanntgabe (Zustellung),
• abweichend von den beiden vorangeführten Fällen mit der Einleitung oder Fortsetzung von Einbringungsmaßnahmen vor Erledigung des Ansuchens um Zahlungserleichterung, wofür, falls das Ansuchen zeitgerecht iSd § 230 Abs. 3 BAO eingebracht wurde, die Erlassung eines Vollstreckungsbescheides (§ 230 Abs. 7 BAO) erforderlich ist. Wurde im Anschluss an die Einbringungsmaßnahmen dem Ansuchen um Zahlungserleichterung (vollinhaltlich oder teilweise) stattgegeben, so sind für die Zeit ab der Bewilligung der Zahlungserleichterung wieder Stundungszinsen zu entrichten.
• In dem Zeitpunkt, in dem die den Gegenstand der Zahlungserleichterungsbewilligung bildende Abgabe entrichtet ist.

Die Wirksamkeit einer Zahlungserleichterungsbewilligung und damit des durch sie bewirkten Zahlungsaufschubes endet mit Ablauf des Zeitraumes, für den sie erteilt wurde (zB mit Ablauf der Stundungsfrist), mit ihrem Widerruf (§ 212 Abs. 3 BAO) oder mit der Bekanntgabe (Zustellung) eines Vollstreckungsbescheides (§ 230 Abs. 7 BAO). Im Fall eines Terminverlustes (infolge Nichteinhaltung eines Zahlungstermins oder infolge Nichterfüllung einer Bedingung; siehe § 230 Abs. 5 BAO) gilt der Zahlungsaufschub für Zwecke der Berechnung der Stundungszinsen allerdings erst im Zeitpunkt der Ausstellung des Rückstandsausweises (§ 229 BAO) als beendet (§ 212 Abs. 2 zweiter Satz BAO), weil vor diesem Zeitpunkt Vollstreckungsmaßnahmen nicht durchgeführt werden dürfen. Auf diesen über den Terminverlust hinausreichenden Zahlungsaufschub ist auch in den §§ 214 Abs. 3 BAO (betreffend Verrechnung), 217 Abs. 4 lit. c BAO (betreffend Säumniszuschlag) und 230 Abs. 3 BAO (betreffend Hemmung der Einbringung) Bezug genommen.

Wurde dem Abgabepflichtigen für einen von der Zahlungsleichterungsbewilligung umfassten Abgabenbetrag auch eine Aussetzung der Einhebung bewilligt, so tritt bis zum Ablauf der Aussetzung oder bis zu ihrem Widerruf der Zahlungsaufschub auf Grund der Aussetzung ein (§ 212a Abs. 5 zweiter Unterabsatz BAO); für die Dauer der Aussetzung der Einhebung fallen für diesen Abgabenbetrag daher keine Stundungszinsen, wohl aber Aussetzungszinsen an.

Wirkt eine Gutschrift auf einen vor ihrer Durchführung liegenden Tag zurück (zB bei Umbuchung, Überrechnung, Kompensation), so ist dies bei der Bemessungsgrundlage und gegebenenfalls für das Ende des Zeitraumes, für den Stundungszinsen zu entrichten sind, zu berücksichtigen. Eine bereits erfolgte Stundungszinsenfestsetzung wäre gemäß § 295a BAO abzuändern.

Die Anforderung von Stundungszinsen erfolgt außerhalb des Zahlungserleichterungsverfahrens mit Abgabenbescheid (§ 198 BAO), somit nicht im Zahlungserleichterungsbescheid. Die Stundungszinsen werden gemäß § 210 Abs. 1 BAO mit Ablauf eines Monates ab Zustellung des Bescheides fällig. Bei Bewilligung einer Zahlungserleichterung ergeht der Stundungszinsenbescheid nicht vor Ende des durch die Zahlungserleichterung ausgelösten Zahlungsaufschubes, bei Abweisung eines Ansuchens um Zahlungserleichterung nach dessen Erledigung.

In den Bescheid über die Stattgabe oder die Abweisung eines Ansuchens um Zahlungserleichterung ist ein Hinweis aufzunehmen, dass bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen ein gesonderter Bescheid über Stundungszinsen ergehen wird.

Der Abgabenanspruch betreffend Stundungszinsen entsteht laufend während jener Zeit, in welcher der Abgabepflichtige den Zahlungsaufschub in Anspruch nimmt und nicht erst im Zeitpunkt ihrer bescheidmäßigen Festsetzung (VwGH 23.6.1994, 92/17/0166).

Wird für eine Abgabe, die Gegenstand einer Zahlungserleichterung ist, eine Haftung geltend gemacht und dem Haftenden ebenfalls eine Zahlungserleichterung bewilligt, so dürfen dem Haftenden Stundungszinsen nur insoweit vorgeschrieben werden, als nicht gegenüber dem Primärschuldner für dieselbe Abgabe und denselben Zeitraum Stundungszinsen festgesetzt wurden.

3.16. Nachträgliche Herabsetzung der Abgabenschuld

Im Fall der nachträglichen Herabsetzung einer Abgabenschuld hat gemäß § 212 Abs. 2 letzter Satz BAO von Amts wegen die Berechnung der Stundungszinsen unter rückwirkender Berücksichtigung des Herabsetzungsbetrages zu erfolgen.

Unter nachträglicher Herabsetzung einer Abgabenschuld ist jede nach Einreichen des Ansuchens um Zahlungserleichterung durch Bescheid (ausgenommen Bescheide im Einhebungsverfahren, die Abschreibungen von Abgaben, nicht aber die Aufhebung oder Herabsetzung von Nebengebühren betreffen) oder durch ein höchstgerichtliches Erkenntnis erfolgte Minderung einer auf dem Abgabenkonto gebuchten Abgabenschuldigkeit - unabhängig davon, ob diese Gegenstand einer Zahlungserleichterung ist oder war - zu verstehen. Hierunter fallen zB Bescheidaufhebungen gemäß § 278 Abs. 1 BAO oder gemäß § 299 BAO, insbesondere aber Schuldminderungen, die auf einen Abgabenbescheid (§ 198 BAO) zurückzuführen sind. Dazu gehören vor allem Verminderungen, die auf Grund eines endgültigen (§ 200 Abs. 2 BAO) oder eines ändernden Abgabenbescheides (§ 295 BAO), auf Grund einer (teilweise) stattgebenden Beschwerdevorentscheidung oder eines Erkenntnisses oder im Zuge eines Wiederaufnahmsverfahrens eintreten, sowie Minderungen von Abgabenfestsetzungen gegenüber den Vorauszahlungen oder Herabsetzungen von Vorauszahlungen. Die Minderung einer Abgabenschuldigkeit kann sich auch aus der Ersetzung eines Abgabenbescheides durch einen "Nichtveranlagungsbescheid" ergeben.

Die nachträgliche Herabsetzung einer im Haftungsweg geltend gemachten Abgabenschuld durch Abänderung des Haftungsbescheides durch eine Beschwerdevorentscheidung oder ein Erkenntnis hat auch gegenüber dem Erstschuldner eine die Stundungszinsen mindernde Auswirkung.

Verminderungen der Abgabenschuldigkeiten (einschließlich ihres Wegfalles) durch Zahlung bleiben in diesem Zusammenhang außer Betracht.

Jede Verminderung von Vorauszahlungen an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer stellt eine Herabsetzung iSd § 212 Abs. 2 zweiter Satz BAO dar (VwGH 11.4.1991, 88/13/0202; VwGH 4.9.1992, 92/13/0131). In diesem Fall ist der neue Vorauszahlungsbetrag der Stundungszinsenberechnung zugrunde zu legen.

Ergibt sich die Herabsetzung einer bereits veranlagten Abgabenschuld zB durch eine Beschwerdevorentscheidung, Wiederaufnahme des Verfahrens oder Änderung eines Bescheides gemäß § 295 BAO, so ist zwecks Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Stundungszinsen der Herabsetzungsbetrag zunächst von der letzten zu einer Lastschrift führenden Vorschreibung (zB Abschlusszahlung iSd § 46 EStG 1988) abzuziehen und, soweit diese nicht ausreicht, gleichmäßig wie bei einer Herabsetzung von Vorauszahlungen zu berücksichtigen.

Von der Gutschrift im Betrag von 40.000 Euro auf Grund der Beschwerdevorentscheidung entfallen 10.000 Euro auf die Nachforderung laut Veranlagung; die restlichen 30.000 Euro sind für Zwecke der Stundungszinsenberechnung mit jeweils einem Viertel, somit 7.500 Euro, als Verminderung der einzelnen Vierteljahresfälligkeiten zu berücksichtigen.

Vorstehendes gilt entsprechend für andere Abgaben, die in Vierteljahresbeträgen zu entrichten sind (zB Bodenwertabgabe).

Eine nach Erlassung eines Zahlungserleichterungsbescheides erfolgte Herabsetzung einer Abgabenschuld hat unter der Voraussetzung, dass die betreffende Abgabe und die den Gegenstand der Zahlungserleichterung bildende Abgabenschuldigkeit zusammengefasst iSd § 213 BAO verbucht werden, selbst dann rückwirkend Einfluss auf die Stundungszinsenberechnung, wenn die zunächst überhöht festgesetzt gewesene Abgabe noch vor Erlassung des Zahlungserleichterungsbescheides bereits abgestattet worden ist und daher in den Abgabenschuldigkeiten, die den Gegenstand der Zahlungserleichterung bilden, nicht mehr enthalten war.

Es gelten somit folgende Grundsätze:

Jede nachträgliche Abgabenherabsetzung iSd Rz 307 bis Rz 314, die den Rückstand vermindert, für den eine Zahlungserleichterung beantragt und gegebenenfalls bewilligt wurden, ist zu berücksichtigen. Hingegen ist nicht erforderlich, dass die Abgabe, die nachträglich gemindert wird, Teil des Rückstandes war, für den Zahlungserleichterungen bewilligt wurden.

Eine vor der Einreichung eines Ansuchens um Zahlungserleichterung bereits abgestattete Abgabenschuld wird vermindert, sodass sich auf dem Abgabenkonto eine Gutschrift ergibt. Obwohl die Zahlungserleichterungsbewilligung daher nur andere Abgabenschuldigkeiten umfasst, hat die Berechnung der Stundungszinsen unter rückwirkender Berücksichtigung des Herabsetzungsbetrages zu erfolgen, da auch diese Gutschrift eine Minderung des Rückstandes bewirkt.

Es ist möglich, dass sich ein und dieselbe Herabsetzung einer Abgabenschuldigkeit auf mehrere Stundungszinsenvorschreibungen auswirkt.

Erfolgt die Herabsetzung einer Abgabenschuld vor Erlassung des Stundungszinsenbescheides, so sind die Stundungszinsen bereits unter Berücksichtigung der Herabsetzung der Abgabenschuld zu berechnen. Im Fall der Herabsetzung einer Abgabenschuldigkeit nach Erlassung des Stundungszinsenbescheides ist eine Neuberechnung der Stundungszinsen gemäß § 212 Abs. 2 letzter Satz BAO durchzuführen.

Hingegen ist der Stundungszinsenbescheid aufzuheben, wenn die Voraussetzungen für dessen Erlassung nicht mehr vorliegen, weil zB die gestundete Abgabenschuld nachträglich zur Gänze wegfällt oder der Rückstand, der den Gegenstand der Zahlungserleichterung gebildet hat, unter Beachtung einer nachträglichen Herabsetzung nicht mehr als 750 Euro betragen hätte.

Stundungszinsen, die im Einzelfall den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen.

Für die Neuberechnung der Stundungszinsen oder die allfällige Aufhebung des Stundungszinsenbescheides ist § 212 Abs. 2 letzter Satz BAO die im Bescheid anzuführende maßgebliche verfahrensrechtliche Grundlage.

Die Regelung des § 212 Abs. 2 letzter Satz BAO bildet - ebenso wie § 212a Abs. 9 BAO und § 217 Abs. 8 BAO - eine Durchbrechung des Grundsatzes, dass im Einhebungs- und Einbringungsrecht nur auf die Abgabenzahlungsschuld abgestellt wird und der Frage der Rechtmäßigkeit einer Abgabenfestsetzung keine Bedeutung zukommt.

Im Gegensatz zum Säumniszuschlag (§ 217 BAO) und zu den Aussetzungszinsen (§ 212a Abs. 9 BAO) werden die Stundungszinsen nicht von der einzelnen Abgabe, sondern vom jeweiligen vom Zahlungserleichterungsansuchen bzw. von der Zahlungserleichterungsbewilligung umfassten Rückstand berechnet. Dementsprechend ist - im Gegensatz zur Neuberechnung (Aufhebung) der Stundungszinsen - bei der Neuberechnung (Aufhebung) der Aussetzungszinsen (§ 212a Abs. 9 BAO) und Herabsetzung (Aufhebung) des Säumniszuschlages (§ 217 Abs. 7 und 8 BAO) ausschließlich auf die Minderung jener Abgaben Bedacht zu nehmen, welche die Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der maßgeblichen Nebengebühren gebildet haben.