6.1.11. Schulen, Privatlehrer

6.1.11.1.1. Allgemeines

Voraussetzung ist allerdings, dass begünstigte Bildungsleistungen (vgl. Rz 875a) und eine Vergleichbarkeit mit öffentlichen Schulen (vgl. Rz 876) vorliegen.

Nach der Rechtsprechung des VwGH (bspw. VwGH 25.2.1997, 95/14/0126) ist unter einer allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtung ein schulähnlicher Betrieb anzusehen, der über die organisatorischen Voraussetzungen (wie Schulräume, ein über längere Zeit feststehendes Bildungsangebot, in der Regel auch das erforderliche Personal nach Art eines Lehrkörpers und ein Sekretariat) verfügt, um laufend gegenüber einer größeren Anzahl von Interessenten eine Tätigkeit im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 auszuüben. Im Falle der Online-Unterrichtserteilung unter Nutzung elektronischer Kommunikationsmöglichkeiten kommt es auf das Vorhandensein körperlicher Schulräume dann nicht an, wenn die Unterrichtserteilung in gemeinschaftsbezogener Weise erfolgt. Eine Unterrichtserteilung in gemeinschaftsbezogener Weise liegt auch bei Online-Fernstudiengängen vor, die mittels individueller Zugangsberechtigung zeitlich unabhängig absolviert werden können. Für das Vorliegen einer Einrichtung im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 ist die Rechtsform des Unternehmens ohne Bedeutung (Verweis auf EuGH vom 7.9.1999, Rs C-216/97 , Gregg).

Für Zwecke der Mehrwertsteuerregelung verweist der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen (vgl. EuGH 14.3.2019, Rs C-449/17 , A & G Fahrschul-Akademie GmbH, sowie EuGH 7.10.2019, Rs C-47/19 , HA).

Neben der Lehrtätigkeit im eigentlichen Sinne können auch andere Tätigkeiten - wie Prüfungstätigkeiten oder die Organisation von Unterrichtseinheiten - steuerfrei sein, sofern diese Tätigkeiten im Wesentlichen im Rahmen der sich auf den Schul- und Hochschulunterricht beziehenden Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten an Schüler oder Studierende ausgeübt werden (vgl. EuGH 28.1.2010, Rs C-473/08 , Eulitz). Nicht befreit sind hingegen Umsätze, die aus einer unterrichtsfremden Tätigkeit herrühren (Lieferung von gewerblichen Erzeugnissen oder Gegenständen des Anlagevermögens; Buffet- und Kantinenumsätze sowie sonstige Hilfsgeschäfte).

Die Gestellung von Lehrpersonal durch private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen iSd § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 an andere begünstigte Einrichtungen iSd Vorschrift sowie an öffentliche Schulen fällt dann unter die Steuerbefreiung, wenn

• es sich um eine mit der Hauptleistung der Bildungseinrichtung eng verbundene Tätigkeit handelt,
• das gleiche Niveau und die gleiche Unterrichtsqualität durch den Rückgriff auf gewerbliche Vermittlungsstellen nicht sichergestellt werden könnte und
• derartige Gestellungen nicht dazu bestimmt sind, der Bildungseinrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen, sofern sie hinsichtlich der Gestellung mit anderen nicht befreiten Unternehmen konkurriert (vgl. EuGH 14.6.2007, Rs C-434/05 , Horizon College).

6.1.11.1.1a. Begünstigte Bildungsleistungen

Umsätze aus Unterrichtseinheiten, die den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (zB Yoga-Kurse, Veranstaltungen mit esoterischem Inhalt, Kochkurse), sind nicht gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 steuerfrei (vgl. EuGH 14.6.2007, Rs C-445/05 , Haderer, sowie EuGH 28.1.2010, Rs C-473/08 , Eulitz).

6.1.11.1.2. Vergleichbarkeit mit öffentlichen Schulen

Eine Schule bzw. schulähnliche Einrichtung (vgl. Rz 875) muss eine vergleichbare Zielsetzung verfolgen, damit deren begünstigte Leistungen (vgl. Rz 875a) steuerfrei sind. Eine vergleichbare Zielsetzung liegt gemäß § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen einer vergleichbaren Zielsetzung bei Bildungsleistungen (Umsatzsteuer-Bildungsleistungsverordnung, BGBl. II Nr. 214/2018, UStBLV) vor, bei

• Privatschulen iSd Privatschulgesetzes, BGBl. Nr. 244/1962, oder des Land- und forstwirtschaftlichen Privatschulgesetzes, BGBl. Nr. 318/1975,
• Privathochschulen und Privatuniversitäten nach dem Privathochschulgesetz (PrivHG), BGBl. I Nr. 77/2020, und Privatuniversitäten, die unter den Voraussetzungen des Privatuniversitätengesetzes (PUG), BGBl. I Nr. 74/2011, oder des § 2 Universitäts-Akkreditierungsgesetz, BGBl. I Nr. 168/1999, akkreditiert wurden,
• Fachhochschulen nach dem Fachhochschulgesetz (FHG), BGBl. Nr. 340/1993 (bis 31.12.2020 auch Einrichtungen zur Durchführung von Fachhochschul-Studiengängen iSd Fachhochschul-Studiengesetzes (FHStG), BGBl. Nr. 340/1993,
• privaten Pädagogischen Hochschulen iSd § 4 Hochschulgesetz 2005, BGBl. I Nr. 30/2006 sowie öffentlichen Pädagogischen Hochschulen im Rahmen der eigenen Rechtspersönlichkeit gemäß § 3 Hochschulgesetz 2005, BGBl. I Nr. 30/2006,
• anderen berufsbezogenen Ausbildungseinrichtungen privaten Rechts, die aufgrund einer speziellen gesetzlichen Ermächtigung als solche anerkannt sind,
• post-sekundären Bildungseinrichtungen, die im Rahmen einer Kooperation mit einer Universität oder Fachhochschule berufsbezogene post-graduale Aus- und Weiterbildungen durchführen (zB Doktorats-Studiengänge oder Universitätslehrgänge). Post-sekundäre Bildungseinrichtungen sind solche, die durch das Bundesministerium für Bildung, Wissenschaft und Forschung in der Gesamtliste der post-sekundären Bildungseinrichtungen in Österreich aufgezählt sind (abrufbar auf der Homepage des BMBWF unter "Themen/Hochschule & Universität/Hochschulsystem/Post-sekundäre Hochschuleinrichtungen"),
• einer aufrechten Zertifizierung als Erwachsenenbildungseinrichtung im Sinne der Vereinbarung gemäß Art. 15a B-VG zwischen dem Bund und den Ländern über die Anerkennung des Qualitätsrahmens für die Erwachsenenbildung Ö-Cert, BGBl. II Nr. 269/2012,
• Einrichtungen iSd Bundesgesetzes über die Förderung der Erwachsenenbildung und des Volksbüchereiwesens, BGBl. Nr. 171/1973 iVm der Kundmachung der Bundesministerin für Bildung, Wissenschaft und Kultur gemäß § 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Förderung der Erwachsenenbildung und des Volksbüchereiwesens aus Bundesmitteln, BGBl. II Nr. 228/2001, oder
• jeder anderen vergleichbaren behördlichen Zertifizierung (zB aufgrund landesgesetzlicher Regelungen).

Wird vom Unternehmer eine von der UStBLV umfasste Zertifizierung vor dem 1.1.2019 beantragt und wird diese erst nach dem 1.1.2019 vergeben, kann diesfalls bereits mit 1.1.2019 vom Vorliegen einer vergleichbaren Zielsetzung ausgegangen werden.

Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist für die Vergleichbarkeit der Zielsetzung ebenso unbeachtlich wie der Inhalt und der Umfang des Lehrstoffes (vgl. VwGH 15.9.2016, Ra 2014/15/0003).

Zu den Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 12 UStG 1994 siehe Rz 880.

Rechtslage bis 31.12.2018

Liegt eine Schule bzw. schulähnliche Einrichtung vor (vgl. Rz 875) und werden in diesem Rahmen Leistungen ausgeführt, die gemäß Art. 44 VO (EU) 282/2011 als Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie als Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient, zu qualifizieren sind, ist die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 für den jeweiligen Umsatz unabhängig vom Vorliegen einer mit öffentlichen Schulen vergleichbaren Tätigkeit anzuwenden (vgl. VwGH 14.9.2017, Ro 2017/15/0017).

Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist für die Vergleichbarkeit der Zielsetzung ebenso unbeachtlich wie der Inhalt und der Umfang des Lehrstoffes (vgl. VwGH 15.9.2016, Ra 2014/15/0003).

Außerhalb des Anwendungsbereichs des Art. 44 VO (EU) 282/2011 ist die Steuerbefreiung anzuwenden, wenn bei einer Schule bzw. schulähnlichen Einrichtung (vgl. Rz 875) eine mit öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit vorliegt.

Wird eine Wettbewerbsverzerrung gemäß § 2 UStBLV nachgewiesen und liegt demnach keine vergleichbare Zielsetzung der Einrichtung vor, findet § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 für sämtliche Bildungsleistungen der Einrichtung keine Anwendung.

6.1.11.1.3. Einzelfälle

• Beamtenaufstiegsprüfung (VwGH 23.10.1980, 0202/79),
• Berufsförderungsinstitut (BFI),
• Einrichtungen zur Psychotherapeutenausbildung, wenn die Ausbildungseinrichtung nach Anhörung des Psychotherapiebeirates vom Bundeskanzler als propädeutische bzw. psychotherapeutische Ausbildungseinrichtung mit Bescheid anerkannt worden ist (§ 4 Abs. 1 und § 7 Abs. 1 Psychotherapiegesetz),
• Handels- oder Gewerbeschulen,
• Ländliche Fortbildungsinstitute (LFI),
• Lehrgänge universitären Charakters im Sinne des § 27 Universitäts-Studiengesetz, BGBl. I Nr. 48/1997 idF bis 31. Dezember 2003, die mit einem akademischen Grad abgeschlossen werden,
• Maturaschulen,
• Rechtskurse (VwGH 28.4.1976, 0559/75),
• Sprachschulen,
• Richteramts-, Rechtsanwalts- und Notariatsprüfungen (VwGH 28.4.1976, 0559/75),
• Vorbereitungskurse für die Baugewerbeprüfung (VwGH 21.6.1977, 1566/76),
• Wirtschaftsförderungsinstitut der Wirtschaftskammer (WIFI).

• Einzelunterricht (Unterrichtserteilung erfolgt nicht in gemeinschaftsbezogener Weise, VwGH 21.5.1990, 89/15/0040), auch wenn dieser Online erfolgt;
• Fahrschulen (bloße Vermittlung von technischen Fertigkeiten; vgl. auch EuGH 14.3.2019, Rs C-449/17 , A & G Fahrschul-Akademie GmbH);
• Fernschulen, wenn die Unterrichtserteilung nicht in gemeinschaftsbezogener Weise erfolgt (vgl. VwGH 3.6.1987, 86/13/0184);
• Lernhilfekurse;
• Online-Unterrichtsleistungen, die nicht in gemeinschaftsbezogener Weise (siehe Rz 875) erfolgen (zB einzelne abrufbare Podcasts und Videos);
• Schischulen (bloße Unterweisung in einer sportlichen Fertigkeit, VwGH 22.4.1998, 95/13/0129);
• Schwimmunterricht (EuGH 21.10.2021, Rs C-373/19 , Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics);
• Surf- und Segelunterricht (EuGH 7.10.2019, Rs C-47/19 , HA);
• Tanzschulen (bloße Vermittlung von Fertigkeiten, die im gesellschaftlichen Umgang nützlich sind).