Neuordnung der Rentenbesteuerung durch das StRefG 2000

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1 Klassifizierung von Renten

1.1 Allgemeines

Wie bisher ist für die Klassifizierung der Rente vom Verkehrswert des übertragenen Einzelwirtschaftsgutes oder - bei betrieblichen Einheiten (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil)- von der Summe aller Teilwerte einschließlich selbstgeschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter auszugehen (=100%). Dem ist der versicherungsmathematisch kapitalisierte Rentenbarwert zuzüglich allfälliger Einmalbeträge gegenüberzustellen. Die Kapitalisierung nach § 16 BewG 1955 ist für die Einstufung der Rente jedenfalls unbeachtlich.

1.2 Barwertberechnung

1.2.1 System

Bei der Kapitalisierung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen sind alle zukünftig möglichen Rentenzahlungen in abgezinster Form und unter Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit des Anfallens zu addieren. Für die Wahrscheinlichkeitsberechnung ist von den bei Abschluß der Rentenvereinbarung zuletzt veröffentlichten Sterbetafeln auszugehen (siehe auch Tz 7.5).

1.2.2 Diskontierungszinsfuß

Bei der Wahl des Diskontierungszinsfußes darf nicht willkürlich vorgegangen werden. Das Gebot der Rechtssicherheit verlangt die Orientierung an einer entsprechende Größe (VwGH 17.9.1975, 498/75). Für diese Orientierung ist das allgemeinen Steuerrecht maßgeblich und es ist der Zinsfuß des Bewertungsgesetzes 1955 von 5,5% heranzuziehen.

1.2.3 Wertsicherungsklauseln

Der Zinsfuß von 5,5% ist auch beizubehalten, wenn Wertsicherungsklauseln vereinbart wurden. Diese möglichen Werterhöhungen dürfen jedoch nicht unberücksichtigt bleiben. Sie sind aber nicht über den Zinsfuß, sondern bei der Höhe der einzelnen Rentenzahlung zu berücksichtigen. Dabei ist je nach vereinbarten Wertsicherungsparametern grundsätzlich von vergangenen Entwicklungen auf die Zukunft zu schließen. Ein Abgehen davon ist nur dann zulässig, wenn bei Abschluß des Rentenvertrages (statische Betrachtung) eine konkrete andere Entwicklung für die den Rentenvertrag abschließenden Personen erkennbar war.

2 Rententypen

2.1 Rentenvereinbarungen aus Anlaß der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen

Durch die ausdrückliche gesetzliche Umschreibung der außerbetrieblichen Versorgungsrente in § 18 Abs. 1 Z 1 und in § 29 Z 1 EStG 1988 wird die bisherige Form der Rentenbesteuerung beibehalten. Auf dieser Basis sind folgende Rententypen zu unterscheiden:

2.1.1 Die Kaufpreisrente

Der versicherungsmathematische Wert des Bezuges (der Rente) stellt im Wesentlichen eine angemessene Gegenleistung für die Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils dar. Dies ist in Anlehnung an die bisherige Rechtsauslegung dann anzunehmen, wenn der versicherungsmathematisch kapitalisierte Rentenbarwert zuzüglich allfälliger Einmalbeträge bezogen auf den Wert (Tz 1.2) des übertragenen Betriebsvermögens

• nicht weniger als 75% und
• nicht mehr als 125%

beträgt (vgl VwGH 28.4.1987, 86/14/0175). Diese Bandbreite kommt in §§ 18 Abs. 1 Z 1 und 29 Z 1 EStG 1988 indirekt dadurch zum Ausdruck, daß erst bei einem Abweichen der Angemessenheit der Gegenleistung grundsätzlich eine außerbetriebliche Versorgungsrente (siehe Tz 2.1.2) anzunehmen ist. Kaufpreisrenten führen beim Veräußerer der betrieblichen Einheit zu einem Veräußerungsgewinn im Sinn des § 24 EStG 1988 und beim Erwerber zu einem Betriebserwerb im Sinn des § 6 Z 8 lit b EStG 1988.

2.1.2 Die außerbetriebliche Versorgungsrente Es handelt sich dabei um jenen Rententyp, bei dem der versicherungsmathematische Wert des wiederkehrenden Bezuges keine angemessene Gegenleistung für die Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils darstellt. Dies ist in Anlehnung an die bisherige Rechtsauslegung dann anzunehmen, wenn der versicherungsmathematisch kapitalisierte Rentenbarwert zuzüglich allfälliger Einmalbeträge bezogen auf den Wert (Tz 1.2) des übertragenen Betriebsvermögens

• weniger als 75% oder
• mehr als 125% (siehe oben zur Kaufpreisrente), aber nicht mehr als 200% (siehe Tz 2.1.3.)

beträgt und eine subjektive Versorgungsabsicht vorliegt (nahe Angehörige, kein "Irrtum" über den Wert). Bei Vorliegen einer außerbetrieblichen Versorgungsrente liegt eine unentgeltliche Übertragung der betrieblichen Einheit vor. Der Rechtsnachfolger führt die Buchwerte fort (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988 ). Die vom Rechtsnachfolger geleisteten Renten sind bei ihm (wie nach bisheriger Rechtslage) nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 als Sonderausgaben abzuziehen, die vom Rechtsvorgänger vereinnahmten Renten sind bei ihm (ebenfalls wie nach bisheriger Rechtslage) als Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG 1988 anzusetzen.

2.1.3 Die Unterhaltsrente

Diese Rente ist dadurch charakterisiert, daß wegen des hohen Rentenbarwertes der Zusammenhang zwischen Übertragung und Rentenvereinbarung wirtschaftlich bedeutungslos ist. Davon ist im Sinn der bisherigen Rechtsauslegung dann auszugehen, wenn sich der versicherungsmathematisch kapitalisierte Rentenbarwert zuzüglich allfälliger Einmalbeträge bezogen auf den Wert (Tz 1.2) des übertragenen Betriebsvermögens auf mehr als 200% beläuft. §§ 18 Abs. 1 Z 1 und 29 Z 1 EStG 1988 normieren nunmehr ausdrücklich, dass auf diese Renten § 20 Abs. 1 Z 4 erster Satz EStG 1988 anzuwenden ist. Bei diesem Rententyp liegt eine unentgeltliche Übertragung des Betriebsvermögens vor. Der Rechtsnachfolger führt die Buchwerte fort (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988 ). Die vom Rechtsnachfolger geleisteten Renten sind bei ihm (wie nach bisheriger Rechtslage) keine nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 abzugsfähigen Sonderausgaben, die vom Rechtsvorgänger vereinnahmten Renten sind bei ihm (ebenfalls wie nach bisheriger Rechtslage) nicht als Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG 1988 anzusetzen.

2.1.4 Die betriebliche Versorgungsrente Die in §§ 18 Abs. 1 Z 1 sowie 29 Z 1 EStG 1988 jeweils verwendete Wortfolge "...wenn keine Betriebsausgaben vorliegen ..." bzw "...wenn sie keine Betriebseinnahmen darstellen..." bringt zum Ausdruck, daß die betriebliche Versorgungsrente von der Neuregelung unberührt bleibt. Bei der betrieblichen Versorgungsrente handelt es sich im Sinn der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis um Renten, die für die Verdienste des ehemaligen Betriebsinhabers bei der seinerzeitigen Führung des übertragenen Betriebs (Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils) nach Art einer "Pension" ausbezahlt werden. Die Betriebsübertragung erfolgt in diesen Fällen unentgeltlich (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988 ). Die Renten sind als Betriebsausgaben abzugsfähig und beim Empfänger als nachträgliche Betriebseinnahmen iSd § 32 Z 2 EStG 1988 steuerpflichtig.

2.2 Rentenvereinbarungen aus Anlaß der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter

Diese Vereinbarungen sind in erster Linie von der ab der Veranlagung 2000 eintretenden Neuregelung betroffen.

In diesen Bereich fallen sowohl Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, und zwar unabhängig davon, ob sie zur Erzielung von (außerbetrieblichen) Einkünften genutzt oder "absolut privat" verwendet werden, als auch Einzelwirtschaftsgüter des Betriebsvermögens. Die gegenüber der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen unterschiedliche Systematik liegt darin, daß es in diesem Bereich keine außerbetriebliche Versorgungsrente gibt. Es wird lediglich zwischen der Kaufpreisrente und der Unterhaltsrente unterschieden. Die Abgrenzung nimmt § 20 Abs. 1 Z 4 zweiter Satz EStG 1988 in zwei Richtungen vor:

2.2.1 Kaufpreis- oder Unterhaltsrente bei Rentenbarwert "unter 100%"

Unterschreitet der versicherungsmathematisch kapitalisierte Rentenbarwert zuzüglich allfälliger Einmalbeträge den Wert (Tz 1.2) des übertragenen Wirtschaftsgutes, so entscheidet das Überwiegen (vgl zB VwGH 19.10.1987, 86/15/0097). Beträgt er

• mindestens die Hälfte des Wertes (Tz 1.2) des übertragenen Wirtschaftsgutes, so liegt insgesamt eine Kaufpreisrente vor,
• weniger als die Hälfte, ist insgesamt von einer - steuerlich irrelevanten - Unterhaltsrente auszugehen; es liegt eine unentgeltliche Übertragung des Wirtschaftsgutes vor.

2.2.2 Gemischte Kaufpreis/Unterhaltsrente oder Unterhaltsrente bei Rentenbarwert "über 100%"

Überschreitet der versicherungsmathematisch kapitalisierte Rentenbarwert zuzüglich allfälliger Einmalbeträge den Wert (Tz 1.2) des übertragenen Wirtschaftsgutes um mehr als 25%, so ist die Rente aufzuspalten. Jener Teil der Rente, der auf den angemessenen Teil entfällt, stellt eine Kaufpreisrente dar. Der andere - auf den "Überschreitungsteil" entfallende - Teil der Rente ist als Unterhaltsrente weder nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 abzugsfähig noch nach § 29 Z 1 EStG 1988 steuerpflichtig. Es ist dabei von einer entgeltlichen Übertragung des Wirtschaftsgutes auszugehen, wobei sowohl als Veräußerungserlös als auch als Anschaffungskosten der angemessene Teil des Rentenwertes, also die Kaufpreisrente anzusetzen ist.

Überschreitet der versicherungsmathematisch kapitalisierte Rentenbarwert zuzüglich allfälliger Einmalbeträge den Wert (Tz 1.2) des übertragenen Wirtschaftsgutes um mehr als 200%, so liegt wegen wirtschaftlicher Bedeutungslosigkeit des Zusammenhangs zwischen der Übertragung des Wirtschaftsgutes und der Rentenzusage insgesamt eine steuerlich irrelevante Unterhaltsrente vor. Es handelt sich dann um eine unentgeltliche Übertragung des Wirtschaftsgutes.

3 Rentenlegat

Rentenverpflichtungen (-berechtigungen), die letztwillig (Testament, Vermächtnis, Schenkung auf den Todesfall) auferlegt (erworben) worden sind, wurden bisher einheitlich als Versorgungsrenten beurteilt. Dazu hat der Verwaltungsgerichtshof (VwGH 6.12.1983, 83/14/0078) festgehalten, daß

• Rechtsgrund dieser Leistungen nicht die Unterhaltspflicht (sondern die Annahme der Erbschaft, vgl. auch VwGH 21.10.1986, 86/14/0034) ist (mögen gesetzliche Unterhaltspflichten auch als Motiv eine Rolle gespielt haben) und
• die Leistungen auch nicht mit der Übertragung von Wirtschaftsgütern zusammenhängen.

Es ist weiterhin im Sinn dieser Rechtsprechung vorzugehen, und zwar unabhängig davon, ob der rentenbelastete Erbe einen Betrieb (Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) oder Einzelwirtschaftgüter übernommen hat. Dies deshalb, weil die Rente weder freiwillig noch in Erfüllung einer Unterhaltspflicht geleistet wird, sondern der Rechtsgrund der Annahme der Erbschaft vorliegt. Es handelt sich dabei um einen sofort steuerwirksamen wiederkehrenden Bezug nach Art einer "sonstigen Rente" (siehe Tz 4).

Dies gilt nicht für Übertragungen von Vermögenswerten unter Lebenden mit Rentenvereinbarung zu Gunsten eines Dritten. Hier ist nach den oben angeführten Grundsätzen vorzugehen.

Testamentarisch angeordnete Zahlungen, die hinsichtlich der Höhe und der Laufzeit der Zahlungspflicht eindeutig bestimmt sind und selbst im Falle des Ablebens des Berechtigten nicht erlöschen, sind Ratenvermächtnisse, die weder eine Rente, noch eine dauernde Last darstellen; sie können daher nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden (VwGH 29.3.93, 92/15/0052).

4 Sonstige Renten

Unberührt von der neuen Systematisierung sind Renten, die in keinem Zusammenhang mit der Übertragung von Wirtschaftsgütern stehen. Diese sind wie bisher nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 abzugsfähig bzw nach § 29 Z 1 EStG 1988 steuerpflichtig. Es handelt sich dabei beispielsweise um Schadensrenten, Unfallrenten oder Berufsunfähigkeitsrenten.

5 Bewertungszeitpunkt

Bei Kaufpreisrenten wurde der Zeitpunkt der Kapitalisierung des Rentenwertes klargestellt. In jenen Fällen, in denen ausnahmsweise der Zeitpunkt der Übertragung des Wirtschaftsgutes und jener des Beginns der Rentenleistung auseinanderfallen, ist jener des Beginns der Rentenzahlung maßgebend. Dies ist deshalb sachgerecht, weil die voraussichtliche Laufzeit der Rente ihren Wert bestimmen soll. Da die voraussichtliche Laufzeit bei Renten typischerweise von der Lebenserwartung einer Person abhängig ist, muß die Bewertung der Rente auf das Lebensalter zu Beginn der Rentenlaufzeit abstellen.

Ein weiterer Anwendungsfall wären Rentenversicherungen gegen Einmalerlag (= Zeitpunkt der Übertragung des Wirtschaftsgutes), die nicht schon unter § 27 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 fallen.

6 Pensionszusatzversicherung

Die Konzeption der neu eingeführten Förderung bestimmter Pensionsvorsorgeprodukte (§§ 108a und 108b EStG 1988) sieht vor, daß einerseits für die Beiträge zur Pensionsvorsorge eine Prämienbegünstigung im Ausmaß der schon derzeit bestehenden Bausparprämie eingeführt wird und andererseits weder die Veranlagungserträge aus dem durch die Beiträge aufgebrachten Kapital noch die Auszahlung der Pension einer Besteuerung unterliegen. In § 29 Z 1 EStG 1988 wird gemäß dieser Konzeption die Steuerbefreiung der Pensionsauszahlungen aus Pensionszusatzversicherungen vorgesehen. Die Steuerbefreiung ist auf jenen Umfang an Pensionsauszahlungen beschränkt, die auf eine prämienbegünstigte Beitragsleistung zurückgehen.

7 Inkrafttreten

7.1 Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen gegen Rente

Bei außerbetrieblichen Versorgungsrenten in bezug auf die Übertragung betrieblicher Einheiten (Betriebe, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteile) wurde die Rechtspraxis vor dem Ergehen des VwGH-Erkenntnisses (VwGH 26.1.1999, 98/14/0045) rückwirkend ab 1989 gesetzlich festgelegt. Es ergeben sich daher keine Änderungen. Auch bei der betrieblichen Versorgungsrente treten keine Änderungen ein.

7.2 Übertragung einzelner (außer)betrieblicher Wirtschaftsgüter gegen Rente

Die Übertragung einzelner (außer)betrieblicher Wirtschaftsgüter gegen Rente ist bis einschließlich der Veranlagung 1999 nach der bisherigen (vor dem VwGH-Erkenntnis) bestehenden Rechtspraxis zu beurteilen (vgl. Lohnsteuerrichtlinien 1999, RZ 446 bis 448, sowie Abschnitt 64 der Einkommensteuerrichtlinien).

Die oben unter Tz 2.2. dargestellte neue Rechtslage ist daher erstmals ab der Veranlagung 2000 anzuwenden. Dies gilt auch für vor dem 1. Jänner 2000 abgeschlossene Verträge.

7.3 AfA-Übergang für gegen Rente erworbene Einzelwirtschaftsgüter

Wenn eine Rentenvereinbarung anläßlich der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach der alten Rechtslage eine unentgeltliche Übertragung darstellte (Versorgungsrente), jedoch nach der neuen Rechtslage als ein entgeltlicher Übergang anzusehen ist, und dieses Wirtschaftsgut der Einkunftserzielung dient, so ist die nunmehr neu zu bemessende Grundlage für die Absetzung für Abnutzung erstmals erst ab dem Veranlagungsjahr 2000 maßgeblich. Ist eine Wertberichtigung für die Vergangenheit erforderlich, ist diese insoweit steuerneutral durchzuführen, als sie auf der geänderten Absetzung für Abnutzung beruht.

7.4 Bewertungszeitpunkt

Der in §§16 Abs. 1 Z 1, 18 Abs.1 Z 1 und 29 Z 1 EStG 1988 präzisierte Bewertungszeitpunkt ist rückwirkend ab der Veranlagung 1989 anzuwenden.

7.5 Versicherungsmathematische Barwertberechnung:

Die Berechnung des versicherungsmathematischen Barwertes ist in der in Tz 1 dargestellten Methodik jedenfalls für Rentenvereinbarungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1999 abgeschlossen werden.

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Die vorstehenden Ausführungen stellen die Rechtsansicht des Bundesministeriums für Finanzen im Interesse einer bundeseinheitlichen Vorgangsweise dar. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten werden dadurch weder begründet noch können solche aus diesem Erlass abgeleitet werden.

14. Dezember 1999 Für den Bundesminister: Univ. Doz. Dr. Quantschnigg

Für die Richtigkeit der Ausfertigung:

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