VwGH Ra 2023/13/0052

Spruch:

Die Revisionen werden zurückgewiesen.

Begründung

1 Mit den angefochtenen Erkenntnissen wies das Bundesfinanzgericht Beschwerden der Revisionswerberin gegen Bescheide, mit denen die Umsatzsteuer für die Jahre 2011 und 2012 festgesetzt worden war, als unbegründet ab. Es sprach jeweils aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B‑VG nicht zulässig sei.

2 Nach Schilderung des Verfahrensgeschehens führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, die F GmbH habe mit Vertrag vom März 2007 von der X GmbH eine Liegenschaft in G um 450.000 € erworben. Die Revisionswerberin habe mit Vertrag vom Mai 2007 von der F GmbH die im Erdgeschoß der Liegenschaft G gelegenen Räumlichkeiten gemietet. Die Räumlichkeiten sollten adaptiert und weitervermietet werden. Das Mietverhältnis habe am 1. Juni 2007 begonnen und sei auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden. Der Vermieter habe für einen Zeitraum von 24 Jahren auf eine Kündigung verzichtet. Im Vertrag sei festgehalten worden, das Mietverhältnis sei zu dem Zweck abgeschlossen worden, dem Mieter letztlich das Eigentumsrecht an dem Mietgegenstand zu verschaffen. Der Mieter übernehme daher nicht nur die Mieträumlichkeiten zur Benutzung, sondern werde auch die für die geplante Nutzung notwendigen Umbau- und Adaptierungsarbeiten aus eigenen Mitteln durchführen.

3 Am 17. Dezember 2009 habe die Revisionswerberin eine Rechnung an die F GmbH über 360.000 € zuzüglich Umsatzsteuer (72.000 €) für den Verkauf „Geschäftsbereich Vermietung“ inklusive getätigter Investitionen und sonstiger Vorlaufkosten wie Umbau des Objektes in G gelegt. Wie der Gesamtbetrag errechnet worden sei, sei von der Revisionsweberin nicht erläutert worden.

4 Mit Rechnung vom 18. April 2011 habe die F GmbH an die Revisionswerberin eine Rechnung über 233.000 € zuzüglich Umsatzsteuer (46.600 €) gelegt („Investablöse des Umbaus“ aus dem Jahr 2009 im Objekt in G). Gleichzeitig liege ein Kaufvertrag vom 18. April 2011 vor, wonach die F GmbH der Revisionswerberin die ihr gehörigen Anteile an der Liegenschaft zum Kaufpreis von 250.000 € überlasse.

5 Die Revisionswerberin sei bis 27. April 2011 Mehrheitsgesellschafterin der F GmbH gewesen.

6 Mit Umsatzsteuervoranmeldung für April 2011 habe die Revisionswerberin den Vorsteuerbetrag von 46.600 € geltend gemacht, der von der Außenprüfung nicht anerkannt worden sei.

7 Mit Umsatzsteuervoranmeldung für April 2012 habe die Revisionswerberin eine sonstige Berichtigung in Höhe von 60.000 € geltend gemacht. Dieser Betrag resultiere aus der gemeldeten Zahllast für den Monat Dezember 2009, der Nichtbegleichung dieser Forderung eines Geschäftspartners und dessen Insolvenz.

8 Im Rahmen der rechtlichen Beurteilung führte das Bundesfinanzgericht betreffend Umsatzsteuer 2011 aus, es stehe fest, dass durch die von der Revisionswerberin durchgeführte Bewirtschaftung in den Jahren 2007 bis 2009 ein Vorsteuerüberhang und damit ein Steuervorteil von rund 50.000 € entstanden sei, der sich aufgrund der nur geringfügigen bzw. fehlenden Mieterlöse ergebe. Was die angebliche Veräußerung des Geschäftsbereiches Vermietung im Jahr 2009 betreffe, sei darauf hinzuweisen, dass die Umsatzsteuer lediglich überrechnet worden sei. Dabei könne nicht unbeachtlich sein, dass es sich bei den Vertragspartnern jeweils um Gesellschaften gehandelt habe, an denen die Gesellschafter und Geschäftsführer der Revisionswerberin (Vater und Sohn) ebenfalls als Gesellschafter und Geschäftsführer beteiligt gewesen seien und diese daher einen wesentlichen Einfluss auf die Gestaltung der Verträge hätten nehmen können. Dass die F GmbH im Jahr 2011 einen Teil der zuvor von der Revisionswerberin erworbenen Investitionen wieder an die Revisionswerberin zurück fakturiere, sei gänzlich unplausibel und habe von der Revisionswerberin nicht aufgeklärt werden können. Ausgehend davon, dass die F GmbH die Umsatzsteuer nicht abgeführt habe und auch kein Überrechnungsantrag gestellt worden sei, die F GmbH in weiterer Folge wegen Vermögenslosigkeit amtswegig gelöscht worden sei, sei dieser Sachverhalt lediglich unter der Annahme der Verschaffung eines ungerechtfertigten Steuervorteils für die Revisionswerberin verständlich.

9 Die wirtschaftlichen und personellen Verbindungen seien offensichtlich. Abgesehen von geringfügigen Fremd‑Umsätzen seien ausschließlich die verflochtenen Gesellschaften aufgetreten, sodass damit ein wesentlicher Einfluss auf die Gestaltung der Geschäfte gegeben gewesen sei. Kein fremder Geschäftspartner wäre bereit gewesen, eine Rechnung in der gegenständlichen Größenordnung zu zahlen, ohne eine ordnungsgemäße Dokumentation der fakturierten Leistung/Lieferung zu verlangen. Es würden von vornherein in klaren Vereinbarungen der Inhalt der Leistungen und das dafür geschuldete Entgelt festgelegt werden. Derartige Vereinbarungen seien nicht vorgelegt worden.

10 Die Tatsache, dass die Liegenschaft in der Folge (an einen Dritten) weiterverkauft worden sei, vermöge den Vorsteuerabzug aus der strittigen Rechnung nicht zu rechtfertigen; dieser Kaufvertrag enthalte auch keine Ausführungen zur Weiterverrechnung von allenfalls getätigten Investitionen. Der Revisionswerberin sei es nicht gelungen, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen, dass die F GmbH die in der Rechnung ausgewiesene Leistung/Lieferung tatsächlich erbracht habe. Der Vorsteuerabzug sei daher zu Recht verweigert worden.

11 Betreffend Umsatzsteuer 2012 wurde ergänzend ausgeführt, der Revisionswerberin sei es nicht gelungen, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen, dass die in der Rechnung vom Dezember 2009 ausgewiesene Leistung/Lieferung tatsächlich erbracht worden sei, womit auch die Berichtigung dieser Rechnung ausgeschlossen sei. Die näher dargelegten Umstände zeigten, dass nicht die nachhaltige Erzielung von Einnahmen im Vordergrund gestanden sei, sondern im Wesentlichen die Erlangung eines Steuervorteils angestrebt worden sei.

12 Gegen diese Erkenntnisse wenden sich die vorliegenden Revisionen.

13 Nach Art. 133 Abs. 4 B‑VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

14 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B‑VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.

15 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B‑VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B‑VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.

16 Zur Zulässigkeit der Revisionen werden umfangreich Begründungsmängel der Bescheide des Finanzamts behauptet. Dazu wird geltend gemacht, das Bundesfinanzgericht weiche von Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab (oder es bestehe keine Rechtsprechung dazu), ob ein Bescheid gemäß § 93 BAO rechtskonform sei, wenn zum Zeitpunkt der Ausfertigung des Bescheides die dem Bescheid zugrunde liegende Begründung rechtlich und faktisch noch nicht existiert habe, da sie zu einem späteren Zeitpunkt ausgefertigt worden sei, oder ‑ umgekehrt ‑ die Begründung zu einem Zeitpunkt ausgefertigt worden sei, zu dem der Bescheid rechtlich und faktisch noch nicht existiert habe.

17 Diesem Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass allfällige Begründungsmängel von Abgabenbescheiden ‑ im Allgemeinen ‑ im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht saniert werden können (vgl. z.B. VwGH 17.8.2020, Ra 2020/13/0056; 29.6.2022, Ro 2021/15/0002). Nach § 245 Abs. 2 BAO wird durch einen Antrag auf Mitteilung der einem Bescheid ganz oder teilweise fehlenden Begründung der Lauf der Beschwerdefrist gehemmt. Schon daraus ist abzuleiten, dass auch ein Bescheid, der keinerlei Begründung aufwiese, wirksam ist (vgl. VwGH 15.3.1988, 87/14/0073, VwSlg. 6304/F). Die Zulässigkeit der Revision kann mit diesem Vorbringen sohin von vornherein nicht aufgezeigt werden.

18 Soweit aber Begründungsmängel der angefochtenen Erkenntnisse behauptet werden, ist darauf zu verweisen, dass ein Begründungsmangel nur dann zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung führt, wenn durch diesen Mangel die Rechtsverfolgung durch die Partei oder die nachprüfende Kontrolle durch die Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts maßgeblich beeinträchtigt wird (vgl. z.B. VwGH 11.6.2021, Ro 2020/13/0005, mwN). Dass dies hier der Fall wäre, ist nicht erkennbar.

19 Die Revisionswerberin macht weiters geltend, die Angehörigenjudikatur sei auf die in den Kalenderjahren 2011 und 2012 realisierten Sachverhalte nicht anwendbar, da die Revisionswerberin seit dem 20. April 2011 in keinem Naheverhältnis zur F GmbH stehe. Zu diesem Thema werden auch Verfahrensmängel geltend gemacht.

20 Diesem Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass das Bundesfinanzgericht keinerlei Naheverhältnis im Jahr 2012 angenommen hat. Das Bundesfinanzgericht hat vielmehr festgestellt, dass die Revisionswerberin bis zum 27. April 2011 Mehrheitsgesellschafterin der F GmbH gewesen sei. Wenn auch diese Feststellungen (geringfügig) von den Revisionsbehauptungen (kein Naheverhältnis seit dem 20. April 2011) abweichen, so trifft es damit aber auf keine Bedenken, wenn das Bundesfinanzgericht davon ausgegangen ist, dass zum Zeitpunkt der Erstellung der beiden Rechnungen vom 17. Dezember 2009 und (auch noch) vom 18. April 2011 ein Naheverhältnis zwischen der Revisionswerberin und der F GmbH bestand. Dass aber der neue Geschäftsführer und Gesellschafter der F GmbH nach dem 18. April 2011 (als Fremder) die Rechnung vom Dezember 2009 ausdrücklich anerkannt habe, ist eine im Revisionsverfahren unbeachtliche Neuerung (§ 41 VwGG).

21 Die Revisionen machen weiters geltend, das Bundesfinanzgericht hätte die im April 2011 tätigen Geschäftsführer der F GmbH als Zeugen zur Klärung des Sachverhaltes, insbesondere des konkreten Umfanges der in den Rechnungen angeführten Leistungen/Lieferungen vernehmen müssen.

22 Die Frage, ob eine (weitere) Beweisaufnahme im Rahmen der amtswegigen Ermittlung notwendig ist, unterliegt der einzelfallbezogenen Beurteilung des Verwaltungsgerichts. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinn des Art. 133 Abs. 4 B‑VG läge in diesem Zusammenhang nur dann vor, wenn diese Beurteilung grob fehlerhaft erfolgt wäre und zu einem die Rechtssicherheit beeinträchtigenden, unvertretbaren Ergebnis geführt hätte (vgl. VwGH 19.5.2021, Ra 2020/15/0065, mwN). Im vorliegenden Fall hatte das Bundesfinanzgericht die Revisionswerberin mit Ergänzungsersuchen vom 29. Juli 2022 aufgefordert, Unterlagen betreffend die in den beiden Rechnungen verzeichneten Leistungen vorzulegen. Die Revisionswerberin erstattete mit Eingabe vom 30. November 2022 hiezu zwar umfangreiches Vorbringen, die geforderten Unterlagen zum Inhalt der verrechneten Leistungen wurden aber nicht vorgelegt. Die Revisionswerberin stellte dazu auch weder im Rahmen dieser Stellungnahme noch im Rahmen der mündlichen Beschwerdeverhandlung Beweisanträge. Vor diesem Hintergrund kann die Revision aber nicht aufzeigen, dass das Unterbleiben weiterer amtswegiger Ermittlungen unvertretbar gewesen wäre.

23 Werden Verfahrensmängel als Zulassungsgründe ins Treffen geführt, muss überdies auch schon in der abgesonderten Zulässigkeitsbegründung die Relevanz dieser Verfahrensmängel, weshalb also bei Vermeidung des Verfahrensmangels in der Sache ein anderes, für den Revisionswerber günstigeres Ergebnis hätte erzielt werden können, dargetan werden. Dies setzt voraus, dass ‑ auch in der gesonderten Begründung für die Zulässigkeit der Revision zumindest auf das Wesentlichste zusammengefasst ‑ jene Tatsachen dargestellt werden, die sich bei Vermeidung des Verfahrensfehlers als erwiesen ergeben hätten (vgl. z.B. VwGH 12.10.2021, Ra 2021/15/0064; 14.2.2023, Ra 2020/13/0007, mwN). Konkretes Vorbringen zum Leistungsinhalt betreffend die beiden Rechnungen wird aber auch im Zulässigkeitsvorbringen der Revisionen nicht erstattet; die Revisionen können damit nicht aufzeigen, dass insoweit ein relevanter Verfahrensmangel vorläge.

24 Betreffend Umsatzsteuer 2011 wird sodann geltend gemacht, die Vorsteuer sei anzuerkennen, da sowohl die formalen als auch materiellen Voraussetzungen vorlägen; die in der Rechnung vom 18. April 2011 ausgewiesene Lieferung/Leistung sei vom Rechnungsaussteller tatsächlich erbracht worden.

25 Ausgangspunkt für die Prüfung, ob eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung vorliegt, ist der festgestellte Sachverhalt. Entfernt sich der Revisionswerber bei der Darlegung der Zulässigkeit seiner Revision von diesem Sachverhalt, ohne weitere Gründe im Sinn des § 41 VwGG ‑ wiederum als Ausfluss einer unrichtigen Beantwortung einer Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung ‑ zu relevieren, liegt schon deshalb keine fallbezogene Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor (vgl. VwGH 6.4.2022, Ra 2022/13/0018, mwN). Entgegen dem Vorbringen in der Revision hat das Bundesfinanzgericht ‑ wenn auch disloziert im Rahmen der rechtlichen Beurteilung ‑ ausgeführt, der Revisionswerberin sei es nicht gelungen, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen, dass die F GmbH die in der Rechnung ausgewiesene Leistung/Lieferung tatsächlich erbracht habe. Vorsteuerabzug steht aber nur dann zu, wenn die materiellen Voraussetzungen hiefür erfüllt sind. Eine dieser Voraussetzungen ist, dass eine Lieferung oder Dienstleistung von einem anderen Steuerpflichtigen erbracht wurde (vgl. VwGH 19.5.2020, Ro 2019/13/0030, mwN). Wurden die verrechneten Leistungen nicht bewirkt, besteht demnach kein Recht auf Vorsteuerabzug (vgl. VwGH 29.3.2023, Ra 2020/13/0050, mwN; EuGH 25.5.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, C‑114/22 , Rn. 31).

26 Betreffend Umsatzsteuer 2012 wird geltend gemacht, für die von der Revisionswerberin im Dezember 2009 ausgestellte Rechnung habe die F GmbH den Vorsteuerabzug in Höhe von 72.000 € geltend gemacht; der Vorsteuerabzug sei beim Rechnungsempfänger vom Finanzamt anerkannt worden. Dasselbe Finanzamt verwehre aber nunmehr der Revisionswerberin die Umsatzsteuerberichtigung gemäß § 16 UStG 1994 im April 2012. Die beim Rechnungsempfänger anerkannte Vorsteuer sei zu Gunsten der Revisionswerberin auf deren Steuerkonto umgebucht worden. Die Umbuchung dieses Betrages stelle zweifelsfrei eine Teilzahlung der Rechnung vom Dezember 2009 dar. Wegen Uneinbringlichkeit des Restbetrages in Höhe von 360.000 € habe eine Berichtigung der Umsatzsteuer in Höhe von 60.000 € gemäß § 16 UStG 1994 zu erfolgen.

27 Diesem Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass nach § 16 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 der Unternehmer, der einen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen hat, wenn sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert hat. Nach § 16 Abs. 3 Z 1 UStG 1994 gilt dies sinngemäß, wenn das Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden ist (vgl. hiezu VwGH 4.8.2022, Ra 2022/13/0070, mwN).

28 Diese Bestimmungen behandeln nach Ablauf des Voranmeldezeitraumes eingetretene Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse. Tritt keine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse ein, liegt kein Anwendungsfall des § 16 Abs. 1 UStG 1994 vor (vgl. VwGH 8.9.2022, Ro 2020/15/0025, mwN).

29 Das Bundesfinanzgericht geht davon aus, dass es der Revisionswerberin auch betreffend die Rechnung vom Dezember 2009 nicht gelungen ist, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen, dass die dort ausgewiesene Leistung/Lieferung tatsächlich erbracht wurde. Demnach trat aber durch die bloße Uneinbringlichkeit des Rechnungsbetrages keine relevante tatsächliche Änderung ein.

30 In den Revisionen werden somit insgesamt keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B‑VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revisionen waren daher zurückzuweisen.

Wien, am 24. August 2023