Einkommensteuerrichtlinien 2000 - Wartungserlass 2023

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I. Übersicht

Durch diesen Erlass erfolgt die Anpassung der Einkommensteuerrichtlinien 2000 insbesondere auf Grund der Änderungen durch das/die

• BGBl. I Nr. 112/2021
• BGBl. I Nr. 227/2021
• ÖkoStRefG 2022 Teil I, BGBl. I Nr. 10/2022
• AbgÄG 2022, BGBl. I Nr. 108/2022
• Teuerungs-Entlastungspaket Teil II, BGBl. I Nr. 163/2022
• Teuerungs-Entlastungspaket Teil III, BGBl. I Nr. 174/2022
• BGBl. I Nr. 194/2022
• BGBl. I Nr. 220/2022
• Änderung der Forschungsprämienverordnung, BGBl. II Nr. 302/2022
• Verordnung zur Abzugsteuerentlastung bei Arbeitskräftegestellung, BGBl. II Nr. 318/2022
• Änderung der Land- und Forstwirtschaft-Pauschalierungsverordnung 2015, BGBl. II Nr. 449/2022
• Verordnung zur Ermittlung der Steuerdaten von Kryptowährungen (Kryptowährungsverordnung - KryptowährungsVO), BGBl. II Nr. 455/2022
• Verordnung über die Bewertung von Sachbezügen betreffend Kraftfahrzeuge, Krafträder und Fahrräder bei wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern, BGBl. II Nr. 468/2022

Insbesondere wird Folgendes behandelt:

Einarbeitung der geänderten Rechtslage (auszugsweise Darstellung der wesentlichen Änderungen):

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Laufende Wartung (auszugsweise Darstellung der wesentlichen Änderungen):

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II. Aufhebung von Erlässen und Infos

Folgende Erlässe und Infos werden aufgehoben:

1. Erlass des BMF vom 16.04.2002, 06 0450/1-IV/6/02: EuGH-Urteil vom 8. Jänner 2002, Rs C-409/99 , betreffend Kleinbusse - ertragsteuerliche Auswirkungen;

2.Info des BMF vom 05.10.2015, BMF-010203/0276-VI/1/2015: Vorgehensweise bei der Vorschreibung der Kapitalertragsteuer (KESt) im Zusammenhang mit verdeckten Ausschüttungen und der Abzugsteuer gemäß § 99 EStG 1988 unter Berücksichtigung der mit dem StRefG 2015/2016 erfolgten gesetzlichen Änderungen und der Rechtsprechung des VwGH;

3.Info des BMF vom 12.05.2016, BMF-010203/0142-VI/6/2016: BMF-Info zu den ertragsteuerlichen Änderungen im Zusammenhang mit der Besteuerung von Grundstücken und Kapitalvermögen durch das Steuerreformgesetz 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015 (BMF-Info StRefG 2015/16);

4.Info des BMF vom 03.08.2016, BMF-010203/0225-VI/6/2016: Rechtsfragen in Zusammenhang mit der Registrierkassenprämie;

5.Info des BMF vom 28.08.2018, BMF-010203/0341-IV/2018: Information zur Veranlagung von Einkünften aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten (§ 107 EStG 1988);

6.Info des BMF vom 03.10.2018, BMF-010203/0393-IV/2018: Info zum Außerkrafttreten des Energieförderungsgesetzes 1979 (EnFG).

III. Änderung des Inhaltsverzeichnisses

Nach Abschnitt 3.2.5 wird Abschnitt 3.2.6 eingefügt und die Überschrift lautet:

3.2.6 Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen

Nach Abschnitt 4.8.5 wird Abschnitt 4.8.5a eingefügt und die Überschrift lautet:

4.8.5a Tausch von Kryptowährungen gegen Kryptowährungen

Nach Abschnitt 5.5.2.3 wird Abschnitt 5.5.3 eingefügt und die Überschrift lautet:

5.5.3 Arbeitsplatzpauschale ( § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 )

Nach Abschnitt 6.12.6 wird Abschnitt 6.12.7 eingefügt und die Überschrift lautet:

6.12.7 Einlage von Wirtschaftsgütern, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre

Abschnitt 7.9 entfällt zur Gänze.

Abschnitt 9.1 wird geändert und die Überschrift samt Unterüberschriften (bis zur dritten Ebene) lauten:

9.1 Gewinnfreibetrag ( § 10 EStG 1988 )

9.1.1 Allgemeines

9.1.2 Begünstigte Investitionen

9.1.3 Ausweis in der Steuererklärung, Dokumentation begünstigter Wirtschaftsgüter

9.1.4 Behaltefrist, Nachversteuerung

9.1.5 Mitunternehmerschaften

Abschnitt 9.2. wird geändert und die Überschrift samt Unterüberschriften (bis zur dritten Ebene) lauten:

9.2 Investitionsfreibetrag ( § 11 EStG 1988 )

9.2.1 Allgemeines und Verhältnis zu anderen Investitionsbegünstigungen

9.2.2 Höhe und Deckelung

9.2.3 Erfasste Wirtschaftsgüter

9.2.4 Zeitliche Aspekte

9.2.5 Nachversteuerung

9.2.6 Ausweis

Abschnitt 9.2a entfällt zur Gänze.

Abschnitt 9.2b entfällt zur Gänze.

Die Überschrift zu Abschnitt 11.3 wird wie folgt geändert:

11.3 Land- und Forstwirtschaft (Veranlagungsjahre 2011 bis 2014: LuF-PauschVO 2011 idF BGBl. II Nr. 164/2014; Veranlagungsjahre ab 2015 : LuF-PauschVO 2015 idF BGBl. II Nr. 164/2014, BGBl. II Nr. 559/2020 bzw. BGBl. II Nr. 449/2022)

Die Überschrift zu Abschnitt 17.2.2 wird wie folgt geändert:

17.2.2 Wertpapier-, Darlehens- und Kryptowährungsgeschäfte

Nach Abschnitt 20.2.3 wird Abschnitt 20.2.3a eingefügt und die Überschrift lautet:

20.2.3a Einkünfte aus Kryptowährungen

Die Überschrift zu Abschnitt 26a wird wie folgt geändert:

26a Steuerfestsetzung bei Schulderlass in einem Insolvenzverfahren ( § 36 EStG 1988 )

Die Überschrift zu Abschnitt 28.7.3. wird wie folgt geändert:

28.7.3 Doppelbesteuerungsabkommen

Die Überschrift des Abschnittes 28.7.4. entfällt.

Nach Rz 7597 wird die Überschrift "28.7.4 Privilegienrecht" eingefügt:

28.7.4 Privilegienrecht

Die Überschrift zu Abschnitt 29.2.2 wird wie folgt geändert:

29.2.2 Depotführende Stelle bei realisierten Wertsteigerungen und verbrieften Derivaten

Nach Abschnitt 29.2.2 werden die Abschnitt 29.2.2a und 29.2.2b eingefügt und die Überschriften lauten:

29.2.2a Inländischer Schuldner oder inländischer Dienstleister bei Einkünften aus Kryptowährungen

29.2.2b Inländische und vergleichbare ausländische auszahlende Stelle bzw. Wertpapierfirma bei Einkünften aus nicht verbrieften Derivaten

Nach Abschnitt 29.5.6 wird Abschnitt 29.5.6a eingefügt und die Überschrift lautet:

29.5.6a Verlustausgleich durch den inländischen Dienstleister

Nach Abschnitt 33.1.2 werden die Abschnitte 33.1.3 und 33.1.4 eingefügt und die Überschriften lauten:

33.1.3 Teilfestsetzung der Prämie

33.1.4 Steuerfreier Verlustersatz und Forschungsprämie

IV. Änderung von Randzahlen

Rz 7 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage, Klarstellung):

7

Juristische Personen werden zur Körperschaftsteuer herangezogen. Der ruhende Nachlass bzw. die Verlassenschaft ist idR kein Steuersubjekt (siehe auch KStR 2013 Rz 115 sowie zur Zurechnung der Einkünfte Rz 9 ff); auch das Erbrechts-Änderungsgesetz 2015, BGBl. I Nr. 87/2015, hat zu keiner diesbezüglichen Änderung geführt. Nur wenn der Nachlass bzw. die Verlassenschaft "herrenlos" ist, dh. keine erbserklärten Erben existieren oder die Erben den Nachlass bzw. die Verlassenschaft nicht antreten, kann Steuerpflicht gegeben sein (VwGH 13.3.1997, 96/15/0102). In einem solchen Fall ist der ruhende Nachlass bzw. die Verlassenschaft als nicht rechtsfähiges Zweckvermögen gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 zu behandeln; ebenso das Massevermögen im Verlassenschaftskonkurs.

Rz 21 wird geändert (Judikatur, Klarstellung):

21

Für die Auslegung der Begriffe "Wohnsitz" und "gewöhnlicher Aufenthalt" ist § 26 BAO maßgebend.

Unter "Wohnung" sind Räume zu verstehen, die nach den Verhältnissen des Steuerpflichtigen ein seinen Bedürfnissen angemessenes Wohnen regelmäßig zulassen. Maßgebend ist die tatsächliche und nicht die rechtliche Verfügungsmacht über die Wohnung (VwGH 26.11.1991, 91/14/0041). Eine vorübergehende (notdürftige) Unterkunft stellt keine Wohnung dar. Der Steuerpflichtige muss die Wohnung unter objektiv erkennbaren Umständen innehaben, also für den eigenen Wohnbedarf tatsächlich nützen können (VwGH 16.9.1992, 90/13/0299). Eine leerstehende (unmöblierte) Wohnung erfüllt nicht diese Voraussetzungen. Das "Innehaben" der Wohnung muss unter Umständen erfolgen, die darauf schließen lassen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Diese Umstände müssen objektiver Natur sein (VwGH 21.7.2021, Ra 2021/13/0080 ). Aus dem objektiven Umstand, dass die Wohnung in einem mehrjährigen Beobachtungszeitraum zumindest gelegentlich genutzt wird, kann grundsätzlich geschlossen werden, dass der Steuerpflichtige die Wohnung benutzen wird.

Einfach eingerichtete Zweitwohnungen, zB für den Wochenendaufenthalt sowie Ferien- bzw. Urlaubswohnungen können einen Wohnsitz begründen, es sei denn, es liegen die Voraussetzungen der Zweitwohnsitzverordnung, BGBl. II Nr. 528/2003, vor. Nicht ortsfeste Unterkünfte (zB mobile Camping- oder Wohnwagen) stellen keinen Wohnsitz dar.

Rz 111 wird geändert (Judikatur):

111

Einkünfte aus einem Fruchtgenuss iSd ABGB sind dem Fruchtgenussberechtigten als eigene Einkünfte zuzurechnen, wenn er auf die Einkünfteerzielung Einfluss nimmt, indem er am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestaltet (VwGH 4.3.1986, 85/14/0133; VwGH 28.11.2007, 2003/14/0065); maßgeblich ist dabei die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge (VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012). Eine Einflussnahme auf die Einkünfteerzielung ist allerdings noch nicht gegeben, wenn bloß bereits abgeschlossene Mietverträge aufrecht erhalten werden oder Investitionsentscheidungen bloß im Rahmen einer Wohnungseigentümergemeinschaft mitgetroffen werden (VwGH 20.3.2014, 2011/15/0174; VwGH 22.10.2015, 2012/15/0146; VwGH 15.9.2016, Ra 2014/15/0012; VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0052 ; VwGH 20.10.2021, Ra 2021/15/0008); ist eine Einflussnahmemöglichkeit nicht gegeben, findet keine Zurechnung der Einkünfte an den Fruchtgenussberechtigten statt.

[…]

Rz 115a wird geändert (aus Anlass der Änderung in Rz 6625):

115a

Ein Fruchtgenussrecht kann zivilrechtlich sowohl "der Ausübung nach" als auch "der Substanz nach" - mit obligatorischer oder mit dinglicher Wirkung sowie ganz oder nur zum Teil - an einen Dritten übertragen werden (vgl. VwGH 31.3.2017, Ra 2016/13/0029, mit Verweis auf OGH 21.2.2014, 5 Ob 157/13v sowie OGH 23.11.2010, 1 Ob 185/10b).

Wird das Fruchtgenussrecht "der Substanz nach" übertragen, liegt aus ertragsteuerlicher Sicht eine Veräußerung vor, aus der sich folgende ertragsteuerlichen Auswirkungen ergeben können:

• Gehört das Fruchtgenussrecht zum Betriebsvermögen des Fruchtgenussberechtigten, ist der Veräußerungserlös im Rahmen der jeweiligen betrieblichen Einkunftsart zu erfassen.
• Gehört das Fruchtgenussrecht hingegen zum Privatvermögen des Fruchtgenussberechtigten, unterliegt die Veräußerung grundsätzlich nicht der Einkommensteuer (zu Fruchtgenussrechten an Kapitalvermögen siehe allerdings Rz 6143b). Einkünfte aus Spekulationsgeschäften gemäß § 31 EStG 1988 liegen in der Regel mangels Anschaffung des Vorbehaltsfruchtgenusses, Einkünfte aus Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 aufgrund der Wirtschaftsgutseigenschaft des Fruchtgenussrechtes nicht vor.

Der entgeltliche Verzicht des Fruchtgenussberechtigten auf das Fruchtgenussrecht (zugunsten des Eigentümers), stellt eine Vermögensumschichtung dar, die als Veräußerung des Fruchtgenussrechtes anzusehen ist, womit sich dieselben ertragsteuerlichen Auswirkungen ergeben (VwGH 31.3.2017, Ra 2016/13/0029 mwN).

Wird allerdings gegen Entgelt auf ein Fruchtgenussrecht verzichtet, das anlässlich der früheren Übertragung eines Wirtschaftsgutes vorbehalten wurde, sind die Übertragung des Wirtschaftsgutes unter Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes und der spätere entgeltliche Verzicht auf das Fruchtgenussrecht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als einheitlicher Übertragungsvorgang anzusehen. In der Gesamtschau stellt dieser Vorgang eine Veräußerung des übertragenen Wirtschaftsgutes dar (siehe dazu auch Rz 6611). Das Entgelt für den Verzicht auf das Fruchtgenussrecht ist somit Veräußerungserlös (bzw. Teil des Veräußerungserlöses) für das übertragene Wirtschaftsgut (siehe VwGH 4.9.2014, 2011/15/0039, zum entgeltlichen Verzicht auf ein Vorbehaltsfruchtgenussrecht an Gesellschaftsanteilen). Die Veräußerung unterliegt in diesen Fällen dann der Steuerpflicht, wenn

• dadurch ein Einkünftetatbestand verwirklicht wird (beispielsweise Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 bei Verzicht auf ein Vorbehaltsfruchtgenussrecht an einem Grundstück), und
• das Entgelt für den Verzicht - isoliert oder gemeinsam mit dem Entgelt, das anlässlich der Übertragung des Wirtschaftsgutes entrichtet wurde - die für die Beurteilung als entgeltliches Geschäft maßgebende Grenze erreicht (mindestens 75% des gemeinen Wertes des nicht um den Wert des Fruchtgenussrechtes vermindertenübertragenen Wirtschaftsgutes zum Zeitpunkt des Verzichts auf das Fruchtgenussrechtes ). Siehe dazu Rz 6625.

Rz 121 wird geändert (Judikatur):

121

Wirtschaftsgüter, die zum Zweck der Sicherung übereignet worden sind, werden demjenigen zugerechnet, der die Sicherung einräumt (Sicherungsgeber, § 24 Abs. 1 lit. a BAO). Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen übereignet oder für einen Treugeber erworben worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet (§ 24 Abs. 1 lit. b und c BAO). Auch bei einer verdeckten Treuhandschaft ist das wirtschaftliche Eigentum am Treuhandvermögen dem Treugeber zuzurechnen (VwGH 16.3.1989, 89/14/0024 ; 20.9.1988, 87/14/0167 ; 27.11.2020, Ra 2019/15/0162 ).

Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden diesem zugerechnet (§ 24 Abs. 1 lit. d BAO).

Rz 134b wird geändert (Judikatur, Änderung der Rechtsansicht):

134b

Für die Beurteilung, ob die Übertragung steuerlicher Miteigentumsanteile an Wirtschaftsgütern bzw. Mitunternehmeranteile des Nachlasses gegen Leistung eines Wertausgleichs zwischen den Erben eine Veräußerung oder eine Nachlassteilung ohne Veräußerungscharakter (Tauschcharakter) darstellt, gilt Folgendes:

1. Die Übertragung eines Anteiles an einem Nachlassgegenstand (zB Grundstück) gegen die Gewährung von anderen Wirtschaftsgütern des Nachlasses (zB Sparbuch, Grundstück, Bargeld) stellt eine steuerneutrale Erbauseinandersetzung dar. Werden Wirtschaftsgüter und damit in Zusammenhang stehende Verbindlichkeiten übernommen, kürzt die übernommene Verbindlichkeit den gemeinen Wert des Wirtschaftsgutes; übernommene allgemeine Verbindlichkeiten stellen eine zusätzliche Ausgleichsleistung aus dem Nachlass dar.

Ist im Nachlass ausreichend Barvermögen für die Begleichung der Ausgleichsansprüche vorhanden, ist es unerheblich, ob das Geld tatsächlich aus dem Nachlass oder aus nachlassfremden Mitteln geleistet wird. Es liegt im Ausmaß des im Nachlass vorhandenen Barvermögens eine Ausgleichszahlung aus Mitteln des Nachlasses vor.

Aus dem Nachlass stammt eine Ausgleichszahlung auch dann, wenn die verwendeten Geldmittel aus der Veräußerung des von der Erbauseinandersetzung betroffenen Grundstücks durch den übernehmenden Erben stammen.

Bei einer Mehrzahl von Ausgleichszahlungsempfängern ist jener Teil der Ausgleichszahlungen, der aus nachlassfremden Mitteln stammt, im Verhältnis der tatsächlich erfolgten Ausgleichszahlung auf die Empfänger der Ausgleichszahlungen aufzuteilen.

2. Wird für die Übertragung eines Anteils an einem Nachlassgegenstand ein Wertausgleich aus nachlassfremden Mitteln geleistet (zB Ausgleichszahlung aus den eigenen Mitteln eines Miterben), gilt Folgendes:

Für die Abgrenzung Entgeltlichkeit - Unentgeltlichkeit gelten die in Rz 6625 dargelegten Grundsätze.

a) Bei Übertragungen vor dem 16.11.2021:

Wird für die Übertragung eines Anteils an einem Nachlassgegenstand ein Wertausgleich aus nachlassfremden Mitteln geleistet (zB Ausgleichszahlung aus den eigenen Mitteln eines Miterben), liegt grundsätzlich eine Veräußerung vor, wenn der Wertausgleich mindestens die Hälfte des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes ausmacht (§ 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988). Zu den allfälligen Auswirkungen des VwGH-Erkenntnisses vom 16.11.2021, Ro 2020/15/0015, auf Übertragungen vor dem 16.11.2021 mit einer Gegenleistung zwischen 50% und 75% des Verkehrswerts siehe Rz 6625.

b) Bei Übertragungen nach dem 15.11.2021:

• • Beträgt die Gegenleistung zumindest 75% des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes, ist davon auszugehen, dass eine Veräußerung vorliegt (VwGH 16.11.2021, Ro 2020/15/0015 ).
  • Beträgt die Gegenleistung höchstens 25% des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes, liegt eine unentgeltliche Übertragung vor.
  • Beträgt die Gegenleistung mehr als 25%, aber weniger als 75% des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes, ist unter nahen Angehörigen grundsätzlich von einem unentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen.

Bei einer Ausgleichszahlung, die zum Teil auch aus dem Nachlassvermögen und zum Teil aus nachlassfremden Mitteln erfolgt, ist für die Beurteilung, ob eine Veräußerung oder eine steuerneutrale Auseinandersetzung verwirklicht wird, nur der nachlassfremde Teil heranzuziehen.

Betrifft eine Ausgleichszahlung mehrere Wirtschaftsgüter, ist die Ausgleichszahlung im Verhältnis der gemeinen Werte zuzuordnen. Dabei sind allerdings alle zu diesem Zeitpunkt steuerhängigen Wirtschaftsgüter zusammenzufassen. In diesem Fall ist die für das Vorliegen einer Veräußerung relevante Wertgrenze auf den zustehenden Anteil (Erbquote, siehe Z 3) am gemeinen Wert aller zu diesem Zeitpunkt steuerhängigen Wirtschaftsgüter des Nachlassvermögens (ausgenommen Geldbeträge)zu beziehen. Die mit diesen Wirtschaftsgütern unmittelbar zusammenhängenden Verbindlichkeiten sind vom gemeinen Wert in Abzug zu bringen; besteht kein unmittelbarer Zusammenhang, sind die Verbindlichkeiten im Verhältnis der gemeinen Werte der steuerhängigen und der nicht steuerhängigen Wirtschaftsgüter aufzuteilen und der auf die steuerhängigen Wirtschaftsgüter entfallende Teil von deren gemeinen Werten in Abzug zu bringen; allgemeine Verbindlichkeiten sind für Zwecke der Zuordnung der Ausgleichszahlung jedoch dann nicht von den gemeinen Werten der Nachlasswirtschaftsgüter in Abzug zu bringen, wenn die Verbindlichkeit vom die Ausgleichszahlung leistenden Erben ebenfalls übernommen wird. Je nach Art der betroffenen Wirtschaftsgüter können im Falle einer Veräußerung betriebliche (zB § 24 EStG 1988) oder außerbetriebliche Einkünfte (zB § 30 EStG 1988) vorliegen.

3. Der dem Erben zustehende Anteil ergibt sich aus der gesetzlichen oder letztwillig verfügten Erbquote. Wird von einem Erben entschädigungslos auf den Erbteil verzichtet, ist dessen Erbquote verhältnismäßig auf die verbleibenden Erben aufzuteilen. Erfolgt der Erbverzicht zu Gunsten eines bestimmten Erben, ist die Erbquote des Verzichtenden ausschließlich jenem Erben zuzurechnen. Erfolgt ein Erbverzicht gegen Entschädigung, zieht der Erbverzicht dieselben steuerlichen Folgen nach sich wie eine Erbauseinandersetzung (siehe dazu Z 2) und bewirkt keine Abweichung von den gesetzlichen oder letztwillig verfügten Erbquoten.

4. Es bestehen keine Bedenken, die Übertragung eines Wirtschaftsgutes durch einen Pflichtteilsberechtigten gegen Leistung einer Ausgleichszahlung aus nachlassfremden Mitteln in Höhe des Pflichtteiles (bezogen auf den gesamten Erbteil und nicht nur auf den auf den Pflichtteilsberechtigten entfallenden Anteil am übertragenen Wirtschaftsgut) als steuerneutrale Erbauseinandersetzung zu beurteilen. Übersteigt die Ausgleichszahlung die Höhe des Pflichtteils, sind die in Z 2 dargestellten Grundsätze anzuwenden.

5. Sind im Nachlass zur Tragung der Todfallskosten keine ausreichenden liquiden Mittel vorhanden, bestehen keine Bedenken, die Todfallskosten bei der Beurteilung der Entgeltlichkeit der Erbauseinandersetzung außer Ansatz zu lassen.

6. Keine steuerlich relevante Erbauseinandersetzung liegt dann vor, wenn ein Nachlassgrundstück einem Miterben eingeantwortet wird, dieser sich aber verpflichtet hat, dieses Grundstück zu veräußern und den Veräußerungserlös mit den anderen Miterben verhältnismäßig zu teilen. In diesem Fall tritt der das Grundstück erhaltende und veräußernde Erbe als Treuhänder für die anderen Erben auf, so dass die Grundstücksveräußerung auch diesen Erben im Verhältnis ihrer Anteile zuzurechnen ist (siehe zur Grundstücksveräußerung durch eine Miteigentümergemeinschaft Rz 6681).

• • Übertragung vor dem 16.11.2021: Für die Beurteilung der relevanten Grenze, ab der die Ausgleichszahlung für die Übertragung des Anteiles an Grundstück 2 eine Veräußerung durch A darstellt, kann auf die Hälfte der halben gemeinen Werte beider Grundstücke (160.000/4 = 40.000 Euro) abgestellt werden. Die Ausgleichszahlung in Höhe von 20.000 Euro erreicht nicht die Hälfte der halben gemeinen Werte der Grundstücke (40.000 Euro); es liegt daher eine steuerneutrale Nachlassteilung vor.
  • Übertragung nach dem 15.11.2021: Die Ausgleichszahlung von 20.000 Euro beträgt 25% des halben gemeinen Wertes beider Grundstücke von 80.000 Euro. Da sie somit die Wertgrenze für eine unentgeltliche Übertragung nicht überschreitet, liegt eine steuerneutrale Erbteilung vor.

• • Übertragung vor dem 16.11.2021: Für die Beurteilung der relevanten Grenze, ab der die Ausgleichszahlung für die Übertragung des Anteiles an Grundstück 2 eine Veräußerung durch A darstellt, kann auf die Hälfte der halben gemeinen Werte beider Grundstücke (160.000/4 = 40.000 Euro) abgestellt werden. Die auf das Gemälde entfallende Ausgleichszahlung ist nicht zu berücksichtigen, weil es nicht steuerhängig ist. Die Ausgleichszahlung ist daher im Verhältnis der gemeinen Werte der Anteile von A am Grundstück 2 und an dem Gemälde aufzuteilen. Dies ergibt ein Verhältnis von 1:1,5 (50.000:75.000). Von der gesamten Ausgleichszahlung entfallen daher 38.000 Euro auf das Grundstück 2; dies macht weniger als die Hälfte der halben gemeinen Werte der Grundstücke (40.000 Euro) aus; es liegt daher eine steuerneutrale Nachlassteilung vor.
  • Übertragung nach dem 15.11.2021: Für die Beurteilung der relevanten Grenze, ab der die Ausgleichszahlung für die Übertragung des Anteiles an Grundstück 2 eine Veräußerung durch A darstellt, kann auf 75% des halben gemeinen Wertes beider Grundstücke (160.000/2 = 80.000 Euro, davon 75% = 60.000) abgestellt werden. Die auf das Gemälde entfallende Ausgleichszahlung ist nicht zu berücksichtigen, weil es nicht steuerhängig ist. Die Ausgleichszahlung ist daher im Verhältnis der gemeinen Werte der Anteile von A am Grundstück 2 und an dem Gemälde aufzuteilen. Dies ergibt ein Verhältnis von 1:1,5 (50.000:75.000). Von der gesamten Ausgleichszahlung entfallen daher 38.000 Euro auf das Grundstück 2; dies macht 47,5% der Hälfte der gemeinen Werte der Grundstücke (80.000 Euro) aus. Da es sich um nahe Angehörige handelt, ist grundsätzlich von einem unentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen.

• • Übertragung vor dem 16.11.2021: Für die Beurteilung der relevanten Grenze, ab der die Ausgleichszahlung für die Übertragung des Anteiles an Grundstück 2 eine Veräußerung durch A darstellt, kann auf die Hälfte der halben gemeinen Werte beider Grundstücke (350.000/4 = 87.500 Euro) abgestellt werden. Die auf das Gemälde entfallende Ausgleichszahlung ist nicht zu berücksichtigen, weil es nicht steuerhängig ist. Die Ausgleichszahlung ist daher im Verhältnis der gemeinen Werte der Anteile von A an Grundstück 2 und an dem Gemälde aufzuteilen. Dies ergibt ein Verhältnis von 2:1 (130.000:65.000). Von der gesamten Ausgleichszahlung entfallen daher 100.000 Euro auf das Grundstück 2; dies macht mehr als die Hälfte der halben gemeinen Werte der Grundstücke aus; es liegt daher eine Veräußerung des Grundstücksanteiles von A an den B vor.
  • Übertragung nach dem 15.11.2021: Für die Beurteilung der relevanten Grenze, ab der die Ausgleichszahlung für die Übertragung des Anteiles an Grundstück 2 eine Veräußerung durch A darstellt, kann auf 75% der Hälfte der gemeinen Werte beider Grundstücke (350.000/2 = 175.000 x 0,75= 131.250) abgestellt werden. Die auf das Gemälde entfallende Ausgleichszahlung ist nicht zu berücksichtigen, weil es nicht steuerhängig ist. Die Ausgleichszahlung ist daher im Verhältnis der gemeinen Werte der Anteile von A an Grundstück 2 und an dem Gemälde aufzuteilen. Dies ergibt ein Verhältnis von 2:1 (130.000:65.000). Von der gesamten Ausgleichszahlung entfallen daher 100.000 Euro auf das Grundstück 2; dies macht 57% der halben gemeinen Werte der Grundstücke aus (100.000/175.000 = 57%). Da es sich um nahe Angehörige handelt, ist grundsätzlich von einem unentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen.

• • Übertragung vor dem 16.11.2021: Für die Beurteilung der relevanten Grenze, ab der die Ausgleichszahlung für die Übertragung des Anteiles an Grundstück 2 eine Veräußerung durch A darstellt, kann auf die Hälfte des gemeinen Wertes des dem A zustehenden Anteils am gemeinen Wert aller zu diesem Zeitpunkt steuerhängigen Wirtschaftsgüter des Nachlassvermögens abgestellt werden. In diesem Fall sind das 60.000 Euro (auf A entfallen ¾ des Nachlasswertes von 160.000 Euro; das sind 120.000 Euro; die Hälfte davon beträgt 60.000 Euro). Die Ausgleichszahlung durch B macht daher weniger als die Hälfte des gemeinen Wertes des dem A zustehenden Anteils am gemeinen Wert der steuerhängigen Wirtschaftsgüter des Nachlassvermögens aus; es liegt daher eine steuerneutrale Nachlassteilung vor.
  • Übertragung nach dem 15.11.2021: Für die Beurteilung der relevanten Grenze, ab der die Ausgleichszahlung für die Übertragung des Anteiles an Grundstück 2 eine Veräußerung durch A darstellt, kann auf 75% des gemeinen Wertes des dem A zustehenden Anteils am gemeinen Wert aller zu diesem Zeitpunkt steuerhängigen Wirtschaftsgüter des Nachlassvermögens abgestellt werden. In diesem Fall sind das 90.000 Euro (auf A entfallen ¾ des Nachlasswertes von 160.000 Euro, das sind 120.000 Euro; 75% davon betragen 90.000 Euro). Die Ausgleichszahlung (20.000) macht aber nur rund 16,7% des gemeinen Werts des dem A zustehenden Anteils am gemeinen Wert der steuerhängigen Wirtschaftsgüter des Nachlassvermögens aus; es liegt daher eine steuerneutrale Nachlassteilung vor.

• • Übertragung vor dem 16.11.2021: Die Ausgleichszahlung von 20.000 Euro beträgt mehr als die Hälfte des (gekürzten) gemeinen Wertes des dem B zustehenden Anteils. Es liegt daher eine Veräußerung des Miteigentumsanteiles durch B vor.
  • Übertragung nach dem 15.11.2021: Für die Beurteilung, ob der Vorgang als entgeltlicher Vorgang zu werten ist, ist der Betrag von 75% des gekürzten gemeinen Wertes heranzuziehen, das sind 18.750 Euro. Da die Ausgleichszahlung 20.000 Euro beträgt, ist der Vorgang als entgeltlich einzustufen.

Rz 134c wird (aus Anlass der Änderung in Rz 134b) geändert:

134c

Liegt auf Grund der Höhe des Wertausgleichs aus nachlassfremden Mitteln ein Veräußerungsvorgang (zB eines Grundstücksanteiles) vor, ist der Veräußerungserlös die geleistete Ausgleichszahlung zuzüglich des gemeinen Wertes sonstiger aus dem Nachlass für dieses Wirtschaftsgut geleisteter Abfindungen; dies gilt auch für Verbindlichkeiten, soweit diese durch den Übernehmer zusätzlich übernommen wurden.

• • Übertragung vor dem 16.11.2021:

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• • Übertragung nach dem 15.11.2021:

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• • Übertragung vor dem 16.11.2021:

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• • Übertragung nach dem 15.11.2021:

• • Übertragung vor dem 16.11.2021:

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• • Übertragung nach dem 15.11.2021:

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Rz 134d wird geändert (aus Anlass der Änderung in Rz 6625):

134d

Erwirbt ein Erbe vor Einantwortung die gesamte Verlassenschaft gegen Abfindungszahlungen an die anderen Erben, ist ein solcher Vorgang ebenfalls entweder als entgeltliches Rechtsgeschäft (Anschaffung bzw. Veräußerung, VwGH 19.10.1993, 89/14/0052) oder als unentgeltliche Übertragung (gemischte Schenkung, VwGH 18.2.1999, 97/15/0021) zu beurteilen (siehe Rz 6625). Dies gilt auch für den Fall, dass die übrigen Erben zu Gunsten eines Miterben (oder eines Dritten) entgeltlich auf ihr Erbrecht verzichten (qualifizierte Erbausschlagung). Durch den qualifizierten Verzicht wird über das Erbrecht und damit wirtschaftlich über die im Nachlass befindlichen Wirtschaftsgüter verfügt. Somit ist der Nachlass ab dem Tod des Erblassers den Erben zuzurechnen. Dies bedeutet, dass die Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter aus der Verlassenschaft vor der qualifizierten Erbausschlagung auch einem später verzichtenden Erben im Ausmaß seines Erbanteils zuzurechnen ist.

Erfolgt die qualifizierte Erbausschlagung unentgeltlich (Erbschaftsschenkung), liegt kein unter § 30 EStG 1988 zu subsumierender Vorgang vor.

Verzichtet aber ein zur Erbschaft Berufener zu Lebzeiten des Erblassers zugunsten einer bestimmten Person ganz oder teilweise auf sein Erbrecht, verzichtet dieser nur auf die Anwartschaft auf sein Erbrecht, besitzt aber noch nicht das Recht, die Verlassenschaft (oder Teile davon) in seinen Besitz zu übernehmen (VwGH 2.7.1992, 90/16/0167). In diesem Fall können ihm auch die im Nachlass befindlichen Wirtschaftsgüter und die Einkünfte aus deren allfälligen Veräußerung nicht zugerechnet werden.

Rz 134f wird geändert (aus Anlass der Änderung in Rz 6625):

134f

Die Erfüllung eines Pflichtteilsanspruches durch ein im Nachlass befindliches Grundstück stellt eine unentgeltliche Grundstücksübertragung dar.

Die Abfindung des Pflichtteilsberechtigten mit einem nachlassfremden Grundstück stellt eine Hingabe an Zahlungs statt (siehe Rz 5964a, 6167a) und daher eine Veräußerung durch den Erben dar, wenn die für die Beurteilung als entgeltliches Geschäft maßgebende Grenze erreicht wird (vgl. Rz 134b, 6625).

Ist der abgefundene Pflichtteilsberechtigte auch (Mit-)Erbe, gibt es zwei Fallkonstellationen:

a)Befinden sich in der Verlassenschaft Grundstücke, stellt die Abfindung mit einer nachlassfremden Liegenschaft einen Tausch mit dem kraft gesetzlicher Erbfolge zustehenden Anteil an im Nachlass befindlichen Grundstücken dar.

b)Befinden sich in der Verlassenschaft keine Grundstücke, liegt nur beim abfindenden Erben eine Hingabe an Zahlungs statt und somit eine Veräußerung vor.

Wird allerdings ein Grundstück veräußert und ein Teil des Veräußerungserlöses zur Abdeckung eines Pflichtteilanspruchs verwendet, stellt dies eine von der Veräußerung unabhängige Einkommensverwendung dar und beseitigt nicht den Veräußerungstatbestand und damit die Immobilienertragsteuerpflicht (BFG 18.9.2015, RV/7102645/2013).

Rz 159 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

159

Die Verrechnung gemäß § 2 Abs. 2a letzter Satz EStG 1988 geht als nachgeholter Verlustausgleich dem Verlustabzug nach § 18 Abs. 6 EStG 1988 vor. Innerhalb des § 2 Abs. 2a EStG 1988 gehen die branchenbezogenen Verlustausgleichsverbote (Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter, gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern) dem Verlustausgleichsverbot für primäres Erzielen steuerlicher Vorteile vor. Letzteres kommt daher nicht mehr zum Tragen, wenn bereits die branchenbezogenen Verlustausgleichsverbote Anwendung finden.

Rz 178 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

178

Neben § 2 Abs. 2a EStG 1988 bestehen folgende Beschränkungen:

• Substanzverluste,Verluste aus Derivaten und aus Kryptowährungen (§ 27 Abs. 3 bis 4a EStG 1988) dürfen nicht mit Zinserträgen aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten sowie mit Privatstiftungszuwendungen ausgeglichen werden (§ 27 Abs. 8 Z 1 EStG 1988).
• Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die der besondere Steuersatz anwendbar ist, dürfen nicht ausgeglichen werden mit anderen Einkünften aus Kapitalvermögen, auf die der besondere Steuersatz nicht anwendbar ist (§ 27 Abs. 8 Z 3 EStG 1988).
• Verluste aus Kapitalvermögen, die nicht mit anderen Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden können, dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten vertikal ausgeglichen werden (§ 27 Abs. 8 Z 4 EStG 1988).
• Verlustanteile eines echten stillen Gesellschafters (stille Beteiligung im Privatvermögen) sind nicht zu berücksichtigen. Sie sind jedoch mit späteren Gewinnen zwecks Auffüllung bis zur Höhe der Einlage zu verrechnen (§ 27 Abs. 8 Z 2 EStG 1988).
• Verluste aus Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 unterliegen einem Ausgleichsverbot (insbesondere Vermietung beweglicher Gegenstände und gelegentliche Vermittlungen, darunter fallen auch Privatgeschäftsvermittler mit Umsätzen von weniger als 900 Euro jährlich).
• Verluste aus Spekulationsgeschäften sind nur mit allenfalls vorhandenen Spekulationsüberschüssen, nicht hingegen mit anderen Einkünften ausgleichsfähig (§ 31 Abs. 4 EStG 1988).
• Verluste aus der Veräußerung von Grundstücken des Privatvermögens sind vorrangig nur mit Überschüssen aus anderen derartigen Veräußerungsgeschäften ausgleichsfähig; ein verbleibender Verlust ist nur zu 60% (bis 2015 nur zur Hälfte) und nur mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 Abs. 1 Z 1 oder 4 EStG 1988 auszugleichen.
• Betriebliche Substanzverluste aus Grundstücken, auf deren Wertsteigerungen der besondere Steuersatz anwendbar wäre, sind vorrangig mit Veräußerungs- und Entnahmegewinnen sowie Zuschreibungen aus Grundstücken desselben Betriebes zu verrechnen; ein verbleibender Verlust ist nur zu 60% (bis 2015 nur zur Hälfte) mit anderen Einkünften auszugleichen (§ 6 Z 2 lit. d EStG 1988).
• Betriebliche Verluste aus realisierten Wertsteigerungen im Sinne des § 27 Abs. 3 bis 4a EStG 1988, auf deren Erträge der besondere Steuersatz anwendbar ist, sind vorrangig mit positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen,Derivaten und Kryptowährungen auf Grund einer Veräußerung, Zuschreibung oder Entnahme solcher Wirtschaftsgüter desselben Betriebes zu verrechnen; ein verbleibender Verlust ist nur zu 55% (bis 2015 nur zur Hälfte) mit anderen Einkünften auszugleichen (§ 6 Z 2 lit. c EStG 1988). Dies gilt auch bei negativen Einkünften im Sinne des § 27 Abs. 2 EStG 1988 aufgrund der Rückzahlung von Einnahmen (siehe Rz 794).
• Bei beschränkter Steuerpflicht sind die Verluste aus Einkunftsarten, die nicht unter § 98 EStG 1988 fallen (Inlandsverluste sind nach § 18 Abs. 6 EStG 1988 in Verbindung mit § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 abzugsfähig) sowie ausländische Verluste vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nicht ausgleichsfähig. Bei Wechsel von der beschränkten in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der nach § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ermittelte Restverlust als Sonderausgabe nach § 18 EStG 1988 im nächsten Kalenderjahr abzugsfähig.
• Die Verordnung des BMF über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft(BGBl. II Nr. 125/2013 idF BGBl. II Nr. 449/2022 in Verbindung mit § 17 EStG 1988) sieht gewinnmindernde Beträge vor, die vom pauschaliert ermittelten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft abgezogen werden dürfen. Dabei handelt es sich um Ausgedingslasten, Sozialversicherungsbeiträge gegenüber der Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen sowie um bezahlte Pachtzinse und Schuldzinsen. Diese Abzugsposten dürfen zu keinem negativen Ergebnis führen (§ 15 LuF-PauschVO 2015).
• Wartetastenverluste gemäß § 23a EStG 1988.
• Eine Rückgängigmachung von in Vorjahren ausgeglichenen Verlusten ergibt sich bei Ausscheiden eines Mitunternehmers mit negativem Kapitalkonto, welcher als Veräußerungsgewinn jedenfalls den Betrag seines negativen Kapitalkontos, den er nicht auffüllen muss, versteuern muss (§ 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988). Ausgenommen hievon ist die unentgeltliche Übertragung zu Buchwerten mit Schenkungsabsicht.

Rz 202 wird geändert (Einfügen eines Verweises):

202

Die Nachversteuerung hat dann zu erfolgen, wenn der in Österreich ausgeglichene ausländische Verlust im Ausland im Wege eines Verlustvortrages verwertet wird. Eine Nachversteuerung hat auch dann zu erfolgen, wenn die Auslandsverlustverwertung antragsabhängig ist, der Steuerpflichtige die Antragstellung aber - aus welchen Gründen auch immer - unterlässt. Es kommt daher zB auch dann zur Nachversteuerung, wenn der Steuerpflichtige die Antragstellung deshalb unterlässt, weil mit der Verlustverwertung im Ausland nur vergleichsweise geringe steuerliche Vorteile verbunden sind.

Wann die Verlustverwertung im Ausland erfolgt oder erfolgen hätte können, richtet sich nach den Vorschriften des ausländischen Rechts. Sollten im Verlustvortrag vorrangig zu berücksichtigende (ältere) Verluste vorliegen, die im Inland weder nach § 2 Abs. 8 EStG 1988 noch auf Grund VwGH 25.9.2001, 99/14/0217 ausgeglichen worden sind, sind diese nicht nachzuversteuern. Die Nachversteuerung hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem der jeweilige konkrete, im Inland verwertete Verlust nach Maßgabe des ausländischen Steuerrechts dort im Wege des Verlustvortrages verwertet wird (verwertet hätte werden können); siehe dazu das Beispiel 2 in Rz 203a.

Rz 203a wird geändert (Ergänzung eines Beispiels zur Klarstellung):

203a

Wurden ausländische Verluste in Folge der Umrechnung auf österreichisches Steuerrecht in niedrigerer Höhe (als nach ausländischem Steuerrecht) berücksichtigt und kommt es in Folgejahren zu einer teilweisen Verwertung dieser Verluste im Ausland, bildet der volle im Ausland verwertete Betrag die Basis für die Nachversteuerung im Inland (maximal bis zur Höhe des in Österreich berücksichtigten Betrages); eine anteilige Nachversteuerung ist nicht geboten.

​

Rz 215 wird geändert (Einarbeitung der aktuellen BMF-Information):

215

Die Nachversteuerung infolge Zeitablaufs betrifft Verluste aus einem Staat, mit dem keine umfassende Amtshilfe besteht. Maßgebend ist das Fehlen der umfassenden Amtshilfe in jenem Jahr, in dem die ausländischen Verluste angesetzt wurden; ist das der Fall, hat eine Nachversteuerung im drittfolgenden Jahr auch dann zu erfolgen, wenn in diesem Jahr mit dem betreffenden Staat mittlerweile eine umfassende Amtshilfe besteht. Im Jahr 2015 angesetzte Verluste aus einem Staat, mit dem für den Veranlagungszeitraum 2015 keine umfassende Amtshilfe besteht, sind somit jedenfalls spätestens im Jahr 2018 nachzuversteuern.

Eine umfassende Amtshilfe besteht mit sämtlichen Mitgliedstaaten der Europäischen Union aufgrund der Amtshilferichtlinie (RL 2011/16/EU) sowie mit bestimmten Drittstaaten aufgrund von großen Auskunftsklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen, aufgrund des multilateralen Amtshilfeabkommens oder aufgrund von anderen Abkommen über den Informationsaustausch (Tax Information Exchange Agreements - TIEA). Diese Staaten und Territorien werden in der BMF-Information "Umfassende Amtshilfe im Bereich Steuern vom Einkommen" in der jeweils geltenden Fassung abschließend aufgelistet. Diese Liste wird regelmäßig aktualisiert.

Als abschließende Liste jener Staaten, mit denen mit Stand 1.1.2015 eine umfassende Amtshilfe bestand, ist die Information des BMF vom 27.1.2015, BMF-010221/0844-VI/8/2014, heranzuziehen.

Rz 306 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

306

Eine aus der Innenfinanzierung gespeiste Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln auf Grund des Kapitalberichtigungsgesetzes, BGBl. Nr. 171/1967, wäre steuerlich dem Grunde nach als Ausschüttung an die Gesellschafter mit nachfolgender Wiedereinlage zu werten (Doppelmaßnahme). Um die damit im Jahr der Kapitalberichtigung verbundene Besteuerung natürlicher Personen gemäß § 97 EStG 1988 (Endbesteuerung) zu vermeiden, ist diese Ausschüttung gemäß § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 steuerfrei. Eine mitbeteiligte Körperschaft ist davon nicht betroffen, da die Ausschüttung unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 fällt. Der Kapitalberichtigungsbeschluss ist innerhalb von neun Monaten nach dem Bilanzstichtag beim Firmenbuch anzumelden und wird mit der Eintragung im Firmenbuch wirksam. Die Gratisaktien bzw. Freianteile wachsen den Aktionären/Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote zu.

Zu den umwandlungsfähigen Rücklagen siehe § 2 Abs. 3 Kapitalberichtigungsgesetz.

Eine aus Einlagen gespeiste Kapitalerhöhung nach dem Kapitalberichtigungsgesetz fällt nicht unter die Doppelmaßnahme, § 3 Abs. 1 Z 29, § 6 Z 15und § 32 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 sind darauf nicht anwendbar.

Zur Behandlung der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 sowie zu deren Erfassung auf den Evidenzkonten siehe den Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017 , BMF-AV Nr. 155/2017.

Siehe dazu weiters Rz 2608 f und 6907 ff.

Rz 313b wird geändert (Verweisanpassung):

313b

[...]

Zur COVID-19-Investitionsprämie siehe § 124b Z 365 EStG 1988 und Rz 3714 sowie Rz 8208f.

Im Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen ist § 20 Abs. 2 EStG 1988 zu beachten. Sofern zwischen dem steuerfreien Zuschuss und den Aufwendungen oder Ausgaben ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, sind letztere daher zu kürzen. Es bestehen keine Bedenken, die Kürzung nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 im Rahmen der Steuererklärung nicht durch Kürzung der Betriebsausgaben, sondern durch Berücksichtigung eines dem Kürzungsbetrag entsprechenden übrigen betrieblichen Ertrages (Kennzahl 9090) darzustellen. Lässt sich bei Anwendung einer Betriebsausgabenpauschalierung ein dem anteiligen Zuschuss zuzuordnender Aufwand der Höhe nach nicht ermitteln, weil dieser vom Pauschbetrag miterfasst ist, hat eine Kürzung des Betriebsausgabenpauschales gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 zu unterbleiben. Eine Kürzung kommt bei Anwendung einer Pauschalierung nur in Bezug auf jene Betriebsausgaben in Betracht, die neben einem Betriebsausgabenpauschale abzugsfähig bleiben. Entsprechendes gilt bei Anwendung der land- und forstwirtschaftlichen Vollpauschalierung in Bezug auf zusätzlich abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 15 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015).

Fällt die Gewährung des Zuschusses in einen späteren Veranlagungszeitraum als der damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängende Aufwand, stellt die Gewährung des Zuschusses ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar, das eine Bescheidänderung ermöglicht. Ebenso stellt die Rückzahlung des Zuschusses ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar; auch die Korrektur der Aufwandskürzung nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 hat nach § 295a BAO zu erfolgen.

Rz 313c wird geändert (Klarstellung):

313c

Unter § 124b Z 348 lit. a EStG 1988 fallen ua. der Verdienstentgang nach § 32 Epidemiegesetz 1950 (EpiG), BGBl. Nr. 186/1950 idF BGBl. I Nr. 89/2022, sowie Leistungen aus dem Künstler-Überbrückungsfonds (Gesetz zur Errichtung eines Fonds für eine Überbrückungsfinanzierung für selbständige Künstlerinnen und Künstler, BGBl. I Nr. 64/2020) sowie der Verlustersatz für indirekt Betroffene in der Landwirtschaft:

• Verdienstentgang nach § 32 EpiG
• Die Verdienstentgangsentschädigung gemäß § 32 Abs. 1 EpiG ist zu leisten an Selbständige, bei denen auf Grund von Maßnahmen nach dem EpiG ein Verdienstentgang eingetreten ist. Dieser Verdienstentgang für Selbständige unterliegt nicht dem § 20 Abs. 2 EStG 1988. Hiervon abweichend hat eine anteilige Ausgabenkürzung gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 zu erfolgen, wenn nach der EpiG-Berechnungsverordnung des BMSGPK, BGBl. II Nr. 329/2020 idgF, bei der Berechnung des Ist-Einkommens die im Zusammenhang mit der Antragstellung angefallenen Steuerberatungs-, Wirtschaftsprüfer- oder Bilanzbuchhalterkosten bis zum Höchstbetrag von 1.000 Euro in Abzug gebracht wurden. Dadurch kommt es zu einer Erhöhung des Verdienstentganges um eine Kostenentschädigungskomponente, womit die steuerfreie Entschädigung insoweit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Aufwendungen steht.
• Leistungen aus dem Künstler-Überbrückungsfonds
• Nach der entsprechenden Richtlinie werden eine Beihilfe und eine Lockdownkompensation gewährt. Beide unterliegen nicht dem § 20 Abs. 2 EStG 1988.
• Verlustersatz für indirekt Betroffene in der Landwirtschaft
• Die Sonderrichtlinie (SRL) der BMLRT "Verlustersatz für indirekt Betroffene in der Landwirtschaft" sieht zwei Fördergegenstände (Punkt 4 der SRL) vor, die durch die Schließung der Gastronomie und Hotellerie besonders betroffen sind:

1. Teilweiser Ersatz von betrieblichen Verlusten (negativen Betriebszweigergebnissen), die in bestimmen landwirtschaftlichen Betriebszweigen erzielt werden:

• • • Voraussetzung ist ein Rückgang des Deckungsbeitrages von mindestens 30% in näher bestimmten Zeiträumen (Punkt 6.1 der SRL).
    • Die betrieblichen Verluste für den jeweiligen Betrachtungszeitraum werden pauschal für den Betriebszweig aus dem jeweiligen Deckungsbeitrag abzüglich der jeweiligen Fixkosten auf Grundlage von Daten und Berechnungen der Bundesanstalt für Agrarwirtschaft und Bergbauernfragen je Einheit der für den Betriebszweig typischen Produktionskategorie, zB Mastschwein oder Hektar, ermittelt. Der Verlust/Einheit ist mit der Anzahl der Einheiten, die der Betrieb im jeweiligen Betrachtungszeitraum produziert hat, zu multiplizieren. Das Ergebnis stellt die pauschal ermittelten betrieblichen Verluste für die jeweiligen Betrachtungszeiträume dar (Punkt 7.3.1 der SRL).
    • Die Förderung der pauschal ermittelten betrieblichen Verluste beträgt 70%.

2. Teilweiser Ersatz von entgangenen Einkünften (durch Einnahmenausfälle), die im Betriebszweig Wein erwirtschaftet werden.

• • • Voraussetzung ist ein Rückgang des Jahresumsatzes von mindestens 40% in näher bestimmten Zeiträumen (Punkt 6.1 der SRL).
    • Der Rückgang des Umsatzes wird durch Vergleich der betriebsspezifischen Absatzmengen laut Bestandsmeldung 2019 und Bestandsmeldung 2021 für die Kategorie "Fassverkauf in Österreich" sowie für die Kategorie "Flaschenverkauf", multipliziert mit bestimmten Verkaufspreisen ermittelt (Punkt 6.4 der SRL). Der so ermittelte Rückgang des Jahresumsatzes ist um nicht angefallene Kosten (Berechnung nach Punkt 7.4.2 der SRL) im gleichen Zeitraum zu reduzieren. Der sich daraus ergebende Einkunftsverlust für einen Zeitraum von 12 Monaten ist mit dem Faktor 0,65 zu multiplizieren. Das Ergebnis stellt die Summe der Einkunftsverluste für die Betrachtungszeiträume Oktober 2020 bis März 2021 dar. Werden nur einzelne Betrachtungszeiträume beantragt, ist mit dem Faktor 0,1083 zu multiplizieren (Punkt 7.4.1 der SRL).
    • Die Förderung der pauschal ermittelten Einkunftsverluste beträgt 70%.

Bei diesen Förderungen greift die Steuerfreiheit gemäß § 124b Z 348 lit. a EStG 1988 .

Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang iSd § 20 Abs. 2 EStG 1988 ist aufgrund der Berechnungsmethode nicht gegeben, sodass keine Aufwandskürzung zu erfolgen hat.

Rz 313g wird geändert (BGBl. I Nr. 112/2021, Klarstellung):

313g

Von der Steuerbefreiung ausgenommen sind ab der Veranlagung 2020 Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze gemäß § 124b Z 348 lit. b und c EStG 1988, insb. der Lockdown-Umsatzersatz und der Ausfallsbonus im engeren Sinn sowie der NPO-Lockdown-Zuschuss und ab der Veranlagung 2021 Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze nach § 124b Z 348 lit. a und d EStG 1988. Derartige Umsatzersätze werden wie real erzielte Umsätze besteuert. Umsatzersätze sind in der Steuererklärung als übriger Ertrag in der Kennzahl 9090 zu erfassen.

Gemäß § 19 Abs. 1 Z 2 dritter Teilstrich EStG 1988 ist der Zuschuss dem Jahr zuzuordnen, für das der Anspruch besteht. Das ist beispielsweise beim Lockdown-Umsatzersatz das Kalenderjahr 2020. Wenn die Voraussetzungen für den Zuschuss vorliegen und dieser bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses beantragt worden ist oder nach der Aufstellung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit beantragt werden wird, ergibt sich für Bilanzierer nach § 4 Abs. 1und § 5 EStG 1988 die Wirkung der Zuschussgewährung im Bereich der COVID-19-Förderungen ebenfalls im anspruchbegründenden Jahr (vgl. auch AFRAC-Fachinformation: COVID-19, Dezember 2020 bzw. März 2021, Rz 32 ff). Hiervon abweichend sind der Ausfallsbonus für November und Dezember 2020 erst in Jahresabschlüssen mit Stichtag nach dem 17. Jänner 2021 zu erfassen, da der Ausfallsbonus erst am 17. Jänner 2021 angekündigt wurde (vgl. auch AFRAC-Fachinformation: COVID-19, März 2021, Erläuterungen zu Rz 44 und 45).

Für Zwecke der Pauschalierung gilt in Bezug auf Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze:

• Bei der gesetzlichen Basispauschalierung (§ 17 Abs. 1 EStG 1988), der Gastgewerbepauschalierung, der Handelsvertreterpauschalierung und der Künstler/Schriftstellerpauschalierung ist ein Umsatzersatz wie ein Umsatz iSd § 125 BAO zu werten.
• LuF-Pauschalierung:
  • Der Lockdown-Umsatzersatz kann nach Pkt. 5.3.1 bzw. 5.4.1 der Richtlinie gemäß § 1 Abs. 4 Härtefallfondsgesetz für Einkommensausfälle bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben sowie Privatzimmervermietungen nur von Wein- und Mostbuschenschankbetrieben, Almausschank und Betrieben, die Privatzimmer oder Ferienwohnungen vermieten (Urlaub am Bauernhof), beantragt werden. Der Umsatzersatz ist in den jeweiligen Gewinnermittlungen als Betriebseinnahme zu erfassen. Bei Wein- und Mostbuschenschankbetrieben sowie Almausschank können von den Betriebseinnahmen einschließlich Umsatzersatz 70% pauschale Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden und bei Betrieben, die Privatzimmer oder Ferienwohnungen vermieten, 50% pauschale Betriebsausgaben.
    Ist wegen Überschreitung der 75.000 Euro-Einheitswertgrenze die Teilpauschalierung anzuwenden, sind die Umsatzersätze den jeweiligen Teilbereichen zuzuordnen und die jeweils genannten Pauschalsätze anzuwenden. Gleiches gilt, wenn die Vollpauschalierung wegen Nichtüberschreitung der 75.000 Euro-Einheitswertgrenze angewendet werden kann, weil für die vom Umsatzersatz betroffenen Teilbereiche jedenfalls eine gesonderte Gewinnermittlung unter Berücksichtigung pauschaler Betriebsausgaben zu erstellen ist.
  • Für die Anwendung der Grenze gemäß § 1 Abs. 1a LuF-PauschVO 2015 (600.000 Euro [bis zur Veranlagung 2022: 400.000 Euro] Umsatz iSd § 125 BAO ) und die Buchführungspflicht in der Land- und Forstwirtschaft ( § 125 Abs. 1 BAO ) ist der Umsatzersatz wie ein Umsatz iSd § 125 BAO zu werten. Bei der LuF-Teilpauschalierung ist der Umsatzersatz als Betriebseinnahme zu erfassen und davon auch das Ausgabenpauschale zu berechnen.
• Bei Anwendung der Kleinunternehmerpauschalierung gilt für die Veranlagung 2020: Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze sind bei Anwendung der Kleinunternehmerpauschalierung gemäß § 17 Abs. 3a EStG 1988 im Rahmen der Veranlagung 2020 wie Umsätze im Sinne des UStG 1994 zu behandeln, sofern der dem Jahr 2020 zuzuordnende Umsatzersatz höher ist als die Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) aus Umsätzen gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 .
• Bei Anwendung der Kleinunternehmerpauschalierung ab der Veranlagung 2021 ist ein Umsatzersatz/Ausfallsbonus ieS nach der dafür geltenden Rechtslage im Rahmen der Anwendung der USt-Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 nicht zu berücksichtigen und somit auch für § 17 Abs. 3a Z 2 EStG 1988 nicht maßgeblich. Für die Gewinnermittlung (Z 3 und Z 4) stellt er eine Betriebseinnahme dar.

Rz 313h wird geändert (Klarstellung, Ergänzung):

313h

Übersicht über die wichtigsten Zuwendungen bzw. Zuschüsse (Stand: April 2023):

​

Nach Abschnitt 3.2.5. wird Abschnitt "3.2.6. Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen" samt Rz 313i eingefügt (AbgÄG 2022):

3.2.6 Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen

313i

Einkünfte aus der Einspeisung von elektrischer Energie aus Photovoltaikanlagen in das Netz stellen grundsätzlich - abgesehen insbesondere von Liebhaberei - Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG 1988 dar.

Steuerfrei sind seit dem AbgÄG 2022 ab der Veranlagung 2022 Einkünfte natürlicher Personen aus der Einspeisung von bis zu 12.500 kWh elektrischer Energie aus Photovoltaikanlagen, wenn die Engpassleistung der jeweiligen Anlage die Grenze von 25 kWp nicht überschreitet ( § 3 Abs. 1 Z 39 EStG 1988 ). Als Engpassleistung gilt gemäß § 5 Abs. 1 Z 14 EAG (Erneuerbaren-Ausbau-Gesetz) bei Photovoltaikanlagen die Modulspitzenleistung (Leistung in kW ); die Leistung des Wechselrichters ist nicht relevant. Hinsichtlich der Einheitlichkeit einer Photovoltaikanlage ist auf den Zählpunkt abzustellen ( § 5 Abs. 1 Z 3 EAG ). Die Befreiung gilt sowohl für Voll- als auch Überschusseinspeisung.

Bei Überschreiten der 12.500 kWh kommt eine anteilige Befreiung zur Anwendung (im Sinne eines Freibetrages). Für die übersteigende Menge ist grundsätzlich der darauf entfallende Preis heranzuziehen. Ist dieser aus der Abrechnung nicht ersichtlich, kann aus Vereinfachungsgründen auch der Durchschnittspreis des jeweiligen Kalenderjahres verwendet werden.

Der Freibetrag bezieht sich auf den einzelnen Steuerpflichtigen. Steht eine Anlage im wirtschaftlichen Eigentum von mehreren Personen, steht der Freibetrag somit mehrmals zu. Die Einschränkung auf Anlagen mit einer Engpassleistung von 25 kWp gilt auch bei mehreren Eigentümern. Ist andererseits ein Steuerpflichtiger an mehreren Anlagen beteiligt, steht ihm der Freibetrag nur einmal zu. Die Befreiung bezieht sich auf sämtliche Einkünfte aus der Einspeisung, sofern die maximale Erzeugungsmenge der Anlage nicht überschritten wird; sie steht somit nicht betriebsbezogen zu. Werden Einkünfte aus der Einspeisung im Rahmen einer gemeinsamen kommerziellen Anlage erzielt, ist die Befreiung im Rahmen des Feststellungsverfahrens gemäß § 188 BAO (noch) nicht zu berücksichtigen. Der Gewinnanteil ist somit ungekürzt festzustellen und die Befreiung sodann im Rahmen des Einkommensteuerverfahrens des Beteiligten zu berücksichtigen. Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, ein Feststellungsverfahren nicht durchzuführen, wenn eine Photovoltaikanlage insb. von einem (Ehe)Paar betrieben wird und das Vorliegen der Voraussetzungen der Steuerbefreiung bei allen Personen offensichtlich ist.

Die Einkünfte aus der Photovoltaikanlage sind dem-/denjenigen zuzurechnen, dem/denen die Einkunftsquelle (also die Anlage) zuzurechnen ist (Rz 104 ff). Nur für diese/n greift auch die Steuerbefreiung (eine "Vervielfachung" für sämtliche im gleichen Haushalt lebende Personen ist daher nicht möglich). Für die Frage der Einkünftezurechnung ist nicht maßgeblich, wer den Stromliefervertrag abgeschlossen hat.

Bei Vorliegen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ist die Überschusseinspeisung dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzuordnen, wenn die Stromproduktion für den Verkauf an ein Energieversorgungsunternehmen als land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb (Substanzbetrieb) anzusehen ist. Wird die erzeugte Energie überwiegend im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet, liegt hinsichtlich der im Wege der Überschusseinspeisung veräußerten Energie ein Substanzbetrieb (land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb, vgl. Rz 4222), andernfalls eine gewerbliche Tätigkeit vor (vgl. näher Photovoltaikerlass, BMF 24.02.2014, BMF-010219/0488-VI/4/2013 , BMF-AV Nr. 8/2014). Die Steuerbefreiung gilt auch für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

Die Steuerbefreiung bezieht sich sowohl auf positive als auch negative Einkünfte.

Rz 326 wird geändert (Judikatur):

326

Die in Rz 315 f und Rz 321 genannten Personen sind wie beschränkt Steuerpflichtige zu behandeln (VwGH 29.1.1965, 0202/63). Bei diesen Personen ist daher § 102 EStG 1988 zu beachten.

Rz 407 wird geändert (KonStG 2020):

407

Wer nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet ist, muss gemäß § 124 BAOauch für steuerliche Zwecke Bücher führen. Für land- und forstwirtschaftliche Betriebe und land- und forstwirtschaftliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe besteht steuerlich Buchführungspflicht, wenn die Umsatzgrenze des § 125 BAO überschritten wird.

Rz 414 wird geändert (Verweisanpassung):

414

Das Einkommensteuergesetz kennt vier Arten der Gewinnermittlung:

• Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (siehe Rz 417 ff)
• Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 (siehe Rz 430a ff)
• Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 (siehe Rz 658 ff)
• Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 17 EStG 1988 (siehe Rz 4101 ff)

[...]

Rz 417 wird geändert (KonStG 2020):

417

Der Gewinn ist insbesondere nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln, wenn

• die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 nicht vorliegen, aber freiwillig Bücher geführt werden;
• die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 vorliegen, aber die Aufschuboption nach § 124b Z 134 EStG 1988 (siehe Rz 430p) ausgeübt worden ist und nach § 125 BAO idF vor dem StruktAnpG 2006 Buchführungspflicht besteht;
• bei Land- und Forstwirten die Buchführungsgrenze des § 125 BAO überschritten ist;
• bei Einkünften aus selbständiger Arbeit, die unternehmensrechtlich keinen freien Beruf darstellen, die Grenzen des § 189 Abs. 2 UGB überschritten werden.

Abschnitt 4.1.6.1 samt Rz entfällt (obsolet):

Abschnitt 4.1.6.1: entfällt

Randzahlen 426 bis 430: derzeit frei

Rz 430a wird geändert (KonStG 2020):

430a

Mit 2007 ist an die Stelle des Handelsgesetzbuches das Unternehmensgesetzbuch (UGB) getreten. Die steuerliche Gewinnermittlung knüpft dabei an die neu definierte, idR umsatzabhängige unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB an. Die neuen Rechnungslegungsvorschriften gelten grundsätzlich ab dem ersten im Jahr 2007 beginnenden Geschäftsjahr. Es bestehen jedoch sowohl nach dem UGB als auch nach dem EStG bis zum Jahr 2010 reichende Übergangsregelungen.

Der bisherige Begriff "Handelsrecht" wurde generell durch den Begriff "Unternehmensrecht" ersetzt, aus dem "Kaufmann" wird der "Unternehmer".

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Die wichtigsten Änderungen im Überblick:

​

§ 125 BAO bezieht sich für 2007 beginnende Wirtschaftsjahre hinsichtlich der steuerlichen Buchführungspflicht bei Übersteigen der Umsatz- oder Einheitswertgrenze (ab 2020: Umsatzgrenze) nur auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe und land- und forstwirtschaftliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 31 BAO). Außerhalb der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft hat § 125 BAO hinsichtlich der steuerlichen Buchführungspflicht keinen Anwendungsbereich. Die Umsatzdefinition ist als Anknüpfung im Bereich von Pauschalierungen (zB § 17 EStG 1988, Gastgewerbepauschalierung) weiterhin bedeutsam.

Rz 430g wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage, Rechtsprechung):

430g

Rechnungslegungsrechtliche Sonderbestimmungen,insbesondere nach dem Vereinsgesetz, Genossenschaftsgesetz, Versicherungsaufsichtsgesetz, Bankwesengesetzsowie der Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung der öffentlichen Hand 2015 (nicht hingegen die VRV 1997 , vgl. VwGH 22.6.2022, Ro 2021/13/0022 sowie KStR 2013 Rz 95) gehen der Anwendung des UGB vor (§ 189 Abs. 3 UGB) und sind als andere, mit der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB vergleichbare bundesgesetzliche Vorschriften iSd § 5 Abs. 1 EStG 1988 maßgeblich. Hinsichtlich der Maßgeblichkeit der VRV 2015 ist § 7 Abs. 3 KStG 1988 zu beachten (siehe KStR 2013 Rz 95a ).

[…]

Rz 430i wird geändert (KonStG 2020):

430i

Als Land- und Forstwirte iSd § 189 Abs. 4 UGB gelten Steuerpflichtige mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft iSd § 21 EStG 1988. Für sie gilt § 125 BAO unverändert weiter.

Der weite Unternehmerbegriff umfasst ferner auch Personen und Personengesellschaften mit Überschusseinkünften (zB Vermietung und Verpachtung), auch sie unterliegen aber nicht der Rechnungslegungspflicht kraft Schwellenwerts nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB.

Rz 454 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

454

Im Bilanzsteuerrecht unterscheidet man folgende Arten von Wirtschaftsgütern:

• […]
• Geringwertige Wirtschaftsgüter - Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten von mehr als 1.000 Euro (bis 31.12.2022: 800 Euro;bis 31.12.2019: 400 Euro)
• […]

Die Aufteilung hat Bedeutung für die Bilanzierung, die Bewertung, die Abschreibung und die Inanspruchnahme von Begünstigungen.

In Rz 504, Rz 505, Rz 508, Rz 516a, Rz 623, Rz 626, Rz 632, Rz 635, Rz 2500, Rz 2517l und Rz 2597 wird jeweils der Verweis auf § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 durch den Verweis auf § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 ersetzt (Beseitigung eines Redaktionsversehens).

Rz 587 wird geändert (Klarstellung):

587

Entschädigungen für Wertminderungen und Ertragseinbußen in der Ernte (Feldinventar) und aus dem stehenden Holz (Wald) sowie für Erschwernisse in der Bewirtschaftung einer Land- und Forstwirtschaft (längere Wege, unrationellere Grundstücksgestaltung) bilden steuerpflichtige Betriebseinnahmen (VwGH 28.9.1962, 0588/63), die nicht dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a EStG 1988 unterliegen. Buchführende Steuerpflichtige können nach den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung (und damit unabhängig von der betrieblichen Einkunftsart) in Höhe der Entschädigung für die Wirtschaftserschwernisse einen Passivposten in Form eines Rechnungsabgrenzungspostens bilden, der verteilt auf die Jahre der Wirtschaftserschwernis, längstens auf 20 Jahre (siehe auch zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft Rz 5171), abzuschreiben ist (siehe Rz 5170 f). Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 können derartige Entschädigungszahlungen auf Antrag gleichmäßig auf drei Jahre verteilt werden (siehe wiederum Rz 5171).

Rz 613 wird geändert (Klarstellung):

613

Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind solche, die einem regelmäßigen Wertverzehr unterliegen. Der Wertverzehr kann technisch, wirtschaftlich oder zeitlich bedingt sein. Abnutzbar sind Wirtschaftsgüter dann, wenn sie wegen technischen Verschleißes, wegen einer Minderung der Gebrauchsfähigkeit oder wegen Zeitablaufs (insbesondere bei Rechten) nur eine beschränkte Zeit genutzt werden können (VwGH 27.11.1963, 0790/73). Der Umstand, dass bei Wirtschaftsgütern Erhaltungsaufwand anfällt, macht sie für sich allein noch nicht abnutzbar (VwGH 20.12.1963, 2125/62).

Zum abnutzbaren Anlagevermögen gehören vor allem Sachgüter wie Gebäude, Einrichtungsgegenstände, Maschinen, Werkzeuge, Filme (bei Filmproduktions- oder Filmverleihunternehmen), aber auch Rechte und andere immaterielle Wirtschaftsgüter wie Patente, Wettbewerbsverbote, Belieferungsrechte, betriebliche Erfahrungen, Mietrechte an Geschäftsräumen, die durch ihre zeitliche Begrenzung auch einem Wertverzehr unterliegen. Eine Musterküche gehört zum abnutzbaren Anlagevermögen, wenn sie dazu bestimmt ist, nicht wie eine Ware veräußert zu werden, sondern längerfristig dem Betrieb zu dienen. Das Baurecht ist zwar unbeweglich, aber abnutzbar.

Spezialersatzteile, die nur bei bestimmten Anlagen verwendet werden können, sind mit der Anlage gemeinsam zu aktivieren und gehören daher zum abnutzbaren Anlagevermögen (VwGH 26.4.1977, 0671/75).

Normale Ersatz- und Reserveteile gehören zum abnutzbaren Anlagevermögen, wenn sie keinem schnellen Verschleiß unterliegen und über einen längeren Zeitraum im Betrieb gebraucht werden (andernfalls gehören sie zum Umlaufvermögen, dazu Rz 2308). Die Zuordnung der Ersatz- und Reserveteile zum abnutzbaren Anlagevermögen erfolgt unabhängig davon, ob sie bereits in die Maschine eingebaut wurden oder ob sie noch "auf Vorrat" liegen. Die Abschreibung der Ersatz- und Reserveteile beginnt jedoch erst mit deren Einbau in die Maschine, sofern es sich nicht um Erhaltungsaufwand handelt.

Rz 628 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

628

Zu den Finanzanlagen zählen Beteiligungen an Körperschaften, echte stille Beteiligungen,Wertpapiere und Kryptowährungen.

Rz 628a entfällt (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

Randzahl 628a: derzeit frei

Rz 652 wird geändert (Judikatur):

652

§ 4 Abs. 2 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 wurde mit 1.1.2013 in Kraft gesetzt und ist erstmals bei der Veranlagung 2004 auf Fehler anzuwenden, die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen (vgl. § 124b Z 225 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 und des AbgÄG 2015).Ist ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens rechtswidrig nicht in den Bilanzen enthalten, bedeutet die Berichtigung an der Wurzel, dass zu jedem in der Vergangenheit liegenden Bilanzstichtag das Wirtschaftsgut mit dem sich jeweils zu diesem Stichtag aus § 6 Z 1 EStG 1988 ergebenden Wert auszuweisen ist. Jede der Bilanzen, in denen die Vorschrift des § 6 Z 1 EStG 1988 nicht beachtet ist, widerspricht den zwingenden einkommensteuerlichen Vorschriften, sodass für Fehler, die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen, ab der Veranlagung 2004 § 4 Abs. 2 EStG 1988 anwendbar ist (vgl. VwGH 29.9.2022, Ro 2022/15/0011 ).Zur Fehlerberichtigung bei Ansammlungsrückstellungen siehe Rz 652d.

Ab dem 1.1.2013 können somit Fehler der Veranlagungszeiträume ab 2003 auch dann mit steuerlicher Wirkung berichtigt werden, wenn sie - ohne diese Bestimmung - auf Grund des Nachholverbotes wegen eingetretener Verjährung keine steuerliche Auswirkung hätten.

Das Inkrafttreten orientiert sich an der Frist von zehn Jahren für den Eintritt der absoluten Verjährung (§ 209 Abs. 3 BAO). Unter Zugrundelegung dieser Frist bleibt eine ab 2013 erfolgende Bilanzberichtigung für Fehler bis 2002 jedenfalls ohne Auswirkung.

• • Ohne Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 werden (über die gesamte ND) insgesamt 330.000 Euro (statt 200.000 Euro) aufwandswirksam berücksichtigt, nämlich 200.000 Euro im Jahr 2000 und 130.000 Euro als AfA für 2007 bis 2 019.
  • Mit Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 würden hingegen 370.000 Euro aufwandswirksam berücksichtigt, da die AfA der Jahre 2003 bis 2006 in Höhe von insgesamt 40.000 Euro zusätzlich als Abschlag aufwandswirksam wäre. Dieses Ergebnis ist vom richtigen Totalergebnis weiter entfernt als das Ergebnis ohne Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 .

Rz 652c wird geändert (Judikatur):

652c

Die Bestimmung ist anwendbar, wenn eine Bilanzberichtigung einen Bilanzansatz der Eröffnungsbilanz des Wirtschaftsjahres des ersten nicht verjährten Veranlagungsjahres betrifft und sich daraus Auswirkungen auf den Totalgewinn ergeben. Eine steuerwirksame Bilanzberichtigung würde die Korrektur von Fehlern aus verjährten Zeiträumen in der Schlussbilanz fordern. Im Interesse der Aufrechterhaltung des Bilanzzusammenhanges erfolgt eine Korrektur in Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 jedoch nicht in der Schlussbilanz, sondern außerbilanziell durch einen Zu- oder Abschlag. Die Bestimmung tritt somit hinsichtlich der Korrektur von Fehlern aus verjährten Zeiträumen an die Stelle einer (erfolgswirksamen) Korrektur dieser Fehler in der Schlussbilanz. Sie ist daher anwendbar, wenn eine im ersten nicht verjährten Zeitraum vorgenommene Berichtigung der Schlussbilanz steuerliche Auswirkungen entfalten würde, die aber infolge der Berichtigung der Eröffnungsbilanz nicht eintreten.

Unterlassene steuerliche Adaptierungen der UGB -Bilanz im Wege der Mehr-Weniger-Rechnung können dann nicht im Wege des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 korrigiert werden, wenn tatsächlich eine richtige Steuerbilanz vorliegt (vgl. VwGH 22.9.2021, Ro 2020/15/0026 zu einer steuerlichen Einbringungsbilanz).

Rz 652d wird geändert (Judikatur):

652d

Insbesondere können folgende Fehler zu einem Zu- oder Abschlag führen:

• Herstellungsaufwand wurde sofort abgesetzt statt aktiviert; bei einer unterlassenen AfA, die auf eine in der Vergangenheit rechtswidrig unterbliebene Bilanzierung eines Wirtschaftsgutes oder eines Erhaltungsaufwandes zurückzuführen ist, ist § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 anwendbar, wenn bei rechtmäßiger Bilanzierung in der Eröffnungsbilanz des ältesten nicht verjährten Jahres noch ein Buchwert vorhanden ist, welcher zumindest für dieses Jahr noch einer AfA zugänglich ist (vgl. VwGH 29.9.2022, Ro 2022/15/0011 );
• Erhaltungsaufwand wurde aktiviert statt sofort abgesetzt;
• [...]
• Eine Teilwertabschreibung/Zuschreibung wurde unrichtig vorgenommen oder unterlassen. Zur Zuschreibung bei Beteiligungen siehe insbesondere Rz 2584.

[…]

Rz 652f wird geändert (Judikatur):

652f

Eine auf § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gestützte Änderung eines rechtskräftigen Bescheides setzt voraus, dass ein Fehler nur auf Grund der bereits eingetretenen Verjährung nicht mehr steuerwirksam berichtigt werden kann. Daher ist die Bestimmung nur dann anwendbar, wenn ein Verfahrenstitel vorliegt, der es ermöglichen würde, den fehlerhaften Bescheid in Durchbrechung der Rechtskraft zu korrigieren und der Einsatz dieses Verfahrenstitels bloß deswegen nicht möglich ist, weil dem die eingetretene Verjährung entgegensteht. Auf diese Weise bestehen für eine Fehlerberichtigung in Bezug auf verjährte Zeiträume dieselben verfahrensrechtlichen Anforderungen für die Durchbrechung der Rechtskraft, wie sie für eine derartige Maßnahme in Bezug auf nicht verjährte Zeiträume bestehen. Würde daher - bei Wegdenken der eingetretenen Verjährung - kein Verfahrenstitel vorliegen, um den rechtskräftigen Bescheid zu ändern, kommt eine solche auch nicht durch Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 iVm § 293b BAO in Betracht.

Für eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO als Verfahrenstitel ist zu beachten, dass Tatsachen, die dem Steuerpflichtigen schon immer bekannt gewesen sind, deren steuerliche Berücksichtigung er aber unterlassen hat, keinen Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens eröffnen. Die Kenntnis eines Rechtsvertreters ist dabei der antragstellenden Person zuzurechnen (vgl. VwGH 29.9.2022, Ro 2022/15/0011 ).

Rz 652k wird geändert (Judikatur):

652k

Die Berücksichtigung eines Zu- oder Abschlages unterliegt dem Ermessen ("kann") und ist somit unter dem Gesichtspunkt von Billigkeit und Zweckmäßigkeit (§ 20 BAO) zu würdigen. Dementsprechend ist in einem Berichtigungsfall - gegebenenfalls unter Vornahme ergänzender Ermittlungen - zu erwägen, was für und was gegen die Vornahme von Zu- oder Abschlägen spricht und die getroffene Abwägung ist zu begründen (vgl. VwGH 29.9.2022, Ro 2022/15/0011 ).

Da sich die Ermessensübung nach ständiger Rechtsprechung (vgl. ua. VwGH 31.3.1998, 93/13/0130 ) vor allem am Zweck der Norm zu orientieren hat, kommt die Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in Fällen nicht in Betracht, in denen sie der Erreichung der Totalgewinngleichheit deswegen entgegenläuft, weil eine vollständige Fehlerkorrektur infolge der Nichtberücksichtigung von Fehlern der Jahre bis 2002 nicht erreicht werden kann (siehe Rz 652).

Im Rahmen der Ermessensübung ist es einerseits möglich, (im Verhältnis zum Totalgewinn oder -verlust) geringfügige steuerliche Auswirkungen nicht zu korrigieren; andererseits kann auch die absolute Dauer des Zurückliegens des Fehlers berücksichtigt werden. Je länger der Fehler in die Vergangenheit zurückreicht, umso größer müssen die steuerlichen Auswirkungen sein, um im Rahmen der Ermessensübung einen Zu- oder Abschlag festzusetzen. Auch auf das Ausmaß der Sorgfaltsverletzung, die dem Fehler zu Grunde liegt, ist Bedacht zu nehmen (VwGH 29.9.2022, Ro 2022/15/0011 ).

Rz 652l wird geändert (Judikatur):

652l

§ 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ist hinsichtlich der Korrektur von Fehlern aus verjährten Zeiträumen im Verhältnis von Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO und ESt/KSt-Veranlagungsverfahren des Beteiligten allein auf Ebene des Besteuerungsverfahrens des Beteiligten zu berücksichtigen.

Die Höhe der im Feststellungsbescheid ausgewiesenen Einkünfte ist gemäß § 192 BAO für das Einkommensteuerverfahren verbindlich. Zu- und Abschläge nach § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 sind jedoch - davon abweichend - im Einkommensteuerbescheid zu berücksichtigen, sofern in Bezug auf das Verfahren betreffend die Feststellung von Einkünften ein Verfahrenstitel vorliegt, der eine Bescheidänderung ermöglicht (vgl. VwGH 29.9.2022, Ro 2022/15/0011 ).

§ 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 knüpft in seinem Tatbestand an die Verjährung an, deren Vorliegen oder Nichtvorliegen sich allein aus den Verhältnissen des Beteiligten ergibt. Die Bestimmung steht außerhalb der regulären Gewinnermittlung, weil der Zu/Abschlag seinem Wesen nach eine die Gewinnermittlung nicht tangierende Korrekturmaßnahme darstellt. Für den Gegenstand des Feststellungsverfahrens, nämlich die Ermittlung des Gewinnes/Überschusses ist die Verjährung irrelevant, dementsprechend hat dort auch im Rahmen der Gewinnermittlung eine "Wurzelkorrektur" zu erfolgen. Die Verjährungsprüfung ist allein Gegenstand des abgeleiteten Besteuerungsverfahrens.

Bei einer Wurzelkorrektur im Feststellungsverfahren hat die Dienststelle, die die Feststellung vorgenommen hat, im Rahmen einer Kontrollmitteilung die Dienststellen, die die Veranlagung vornehmen, darüber zu informieren, dass ein Fehler berichtigt wurde, der in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 hinsichtlich der Korrektur von Fehlern aus verjährten Zeiträumen fallen könnte. Die Dienststellen, die die Veranlagung vornehmen, müssen bis zum ersten nicht verjährten Jahr die davon erfassten Beträge aufsummieren und in weiterer Folge in diesem Jahr einen entsprechenden Zu- oder Abschlag ansetzen.

Rz 711 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

711

Nimmt ein bisher buchführender Steuerpflichtiger erstmals die Pauschalierung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 oder nach den Pauschalierungsverordnungen für das Gastgewerbe , für Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändleroder für Drogisten in Anspruch, so ist ein Übergangsgewinn (Übergangsverlust) zu ermitteln. Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige von der Gewinnermittlung durch eine dieser Pauschalierungsformen zur Buchführung übergeht.

Rz 724 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

724

Im Falle der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles mit Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 3und 17 EStG 1988 oder nach den Pauschalierungsverordnungen für das Gastgewerbe, für Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändleroder für Drogisten , ist der Gewinn aus dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 beim Gewinn des letzten Gewinnermittlungszeitraumes vor der Veräußerung oder Aufgabe zu berücksichtigen.

Rz 740 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

740

Soweit Vorsteuerbeträge nach den in den vorstehenden Absätzen genannten Grundsätzen nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes gehören, sind sie auch nicht in die für geringwertige Wirtschaftsgüter maßgebende Wertgrenze von 1.000 Euro (bis 31.12.2022: 800 Euro;bis 31.12.2019: 400 Euro) (§ 13 EStG 1988) einzubeziehen. In Fällen, in denen eine Berichtigung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus Gründen einer Verwaltungsvereinfachung unterbleibt (Rz 738 und 741), bestehen keine Bedenken, die Begünstigung des § 13 EStG 1988 unberührt zu belassen.

Rz 765 wird geändert (Judikatur):

765

Die Besteuerung der im Grundstück enthaltenen stillen Reserven erfolgt im Falle der Realisierung dieser stillen Reserven. Voraussetzung ist daher die entgeltliche Übertragung (zB Verkauf oder Tausch; zur Abgrenzung einer entgeltlichen Übertragung zur unentgeltlichen siehe Rz 5571 f), die Entnahme oder die Zuschreibung von Wertsteigerungen des Grundstückes. Beim nackten Grund und Boden kommt es aber bei der Entnahme zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven, weil die Entnahme von Grund und Boden nach dem 31.3.2012 zum Buchwert erfolgt, sofern nicht eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 3 und 4 EStG 1988 vorliegt (siehe dazu Rz 6682 ff). Hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung der Einnahmen gelten die allgemeinen Regeln.

Eine Realisierung der stillen Reserven wird auch durch den Erhalt einer Versicherungsentschädigung für die durch einen Schadensfall (zB Brand) eingetretene Entwertung des Grundstücks bewirkt. Auf diese Versicherungsentschädigung ist § 30a Abs. 3 erster Satz EStG 1988 daher analog anzuwenden (VwGH 22.9.2021, Ra 2020/15/0003 ).

Rz 787 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

787

Substanzgewinne (zB Aktiengewinne) und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 und seit 1. März 2022 auch Kryptowährungen iSd § 27 Abs. 4a EStG 1988unterliegen im betrieblichen Bereich nicht der Abgeltungswirkung, die Besteuerung erfolgt vielmehr im Wege der Veranlagung. Bei der Veranlagung steht für Substanzgewinne,Derivate und Kryptowährungen idR ebenfalls ein Sondersteuersatz (25% bzw. 27,5%) zu, die einbehaltene KESt ist anzurechnen.

Im betrieblichen Bereich können damit auch allfällige Teilwertabschreibungen weiter berücksichtigt werden, die Höhe der aufwandswirksamen Teilwertabschreibung wird allerdings eingeschränkt (dazu unten Rz 794 ff).

Der Umstand, dass Stückzinsen nicht als Früchte, sondern als Teil der Wertsteigerung erfasst werden, hat keinerlei Auswirkung auf die Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung. Bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1oder § 5 EStG 1988 sind Zinsen im Zuge einer Abgrenzung ertragswirksam gegen Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens zu erfassen. Die kalkulatorischen Zinsen bei Nullkuponanleihen sowie Unterpari-Emissionen sind finanzmathematisch zu errechnen. Die Konvertierung einer Fremdwährungsforderung führt zu Einkünften iSd § 27 Abs. 3 EStG 1988 (zum Nachlass einer Forderung siehe aber Rz 6143). Wertsteigerungen aus Forderungen gegenüber Banken unterliegen dem besonderen Steuersatz von 25% gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988, nachdem auch die Zinsen daraus zum besonderen Steuersatz zu besteuern sind. Hingegen führt die Konvertierung einer Fremdwährungsverbindlichkeit nicht zu Einkünften gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988, womit ein Konvertierungsverlust in voller Höhe ausgleichsfähig ist und ein Konvertierungsgewinn nicht dem Sondersteuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 unterliegt (VwGH 18.12.2017, Ro 2016/15/0026).

Rz 789 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

789

§ 27a Abs. 1 EStG 1988 sieht für die meisten Kapitaleinkünfte einen Sondersteuersatz iHv 25% bzw. 27,5% vor (dazu Abschnitt 20.3); dieser Sondersteuersatz gilt nach § 27a Abs. 6 EStG 1988 auch für den betrieblichen Bereich. Bei Substanzgewinnen (zB Aktiengewinnen),verbrieften Derivaten und Kryptowährungen kommt im betrieblichen Bereich der Sondersteuersatz in Höhe von 27,5% bei der Veranlagung zur Anwendung, die einbehaltene KESt ist anzurechnen. Im Falle von sonstigen negativen betrieblichen Einkünften steht die Regelbesteuerungsoption offen.

Ergeben sich aus Kapitalanlagen Verluste (zB aus Aktien), ist die Verrechenbarkeit mit den übrigen Einkünften auf die Hälfte bzw. auf 55% (ab 2016) eingeschränkt; mit Zinsen aus Sparbüchern,sonstigen Geldeinlagen/Geldforderungen bei Kreditinstituten, Dividenden, Zinsen aus Forderungswertpapieren und laufenden Einkünften aus Kryptowährungen können solche Verluste aus Kapitalanlagen grundsätzlich nicht verrechnet werden, außer im Falle der Ausübung der Regelbesteuerungsoption.

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Rz 790 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

790

Nach § 27a Abs. 4 Z 2 EStG 1988 sind bei Kapitalanlagen und Derivaten, die einem der beiden besonderen Steuersätze (25% bzw. 27,5%) unterliegen, die Anschaffungskosten ohne Anschaffungsnebenkosten anzusetzen. Für im Betriebsvermögen gehaltene Kapitalanlagen und Derivate gilt diese Einschränkung nicht. Daher gehören im Betriebsvermögen auch die Anschaffungsnebenkosten von Kapitalanlagen/Derivaten zu den Anschaffungskosten; die Anschaffungsnebenkosten sind auf die Anschaffungskosten der Kapitalanlagen/Derivate hinzuzuaktivieren. Bei Kryptowährungen gilt § 27a Abs. 4 Z 2 EStG 1988 nicht, weshalb die Anschaffungskosten in jedem Fall inklusive Anschaffungsnebenkosten anzusetzen sind.

Rz 791 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

791

Das Abzugsverbot nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 für Aufwendungen und Ausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften stehen, die einem der beiden besonderen Steuersätze (25% bzw. 27,5%) nach § 27a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen, gilt auch im betrieblichen Bereich. Diese Aufwendungen/Ausgaben sind von den Anschaffungsnebenkosten abzugrenzen. Anschaffungsnebenkosten sind Aufwendungen, die mit der Anschaffung in einem unmittelbaren (zeitlichen und kausalen) Zusammenhang stehen.

Im Zusammenhang mit der Anschaffung von Kapitalanlagen/Derivaten/Kryptowährungen kommen als Anschaffungsnebenkosten vor allem in Betracht:

• Vermittlungsprovisionen;
• Handelsgebühren;
• Beratungskosten (für eine rechtliche oder wirtschaftliche Beratung);
• Ausgabeaufschlag (insbesondere bei Fonds);
• Spread bei Zertifikaten und Kryptowährungen;
• Börsespesen.

Die aufgezählten Kosten zählen aber nur dann zu den Anschaffungsnebenkosten, wenn sie in einem unmittelbaren (zeitlichen und kausalen) Zusammenhang mit der Anschaffung (= Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums) stehen. Losgelöst von einer konkreten Anschaffung anfallende laufende Beratungskosten über Finanzanlagen/Derivate zählen mangels Anschaffung nicht zu den Anschaffungsnebenkosten. Die Anschaffungsnebenkosten sind im betrieblichen Bereich unabhängig davon zu berücksichtigen, ob sie als solche offen ausgewiesen werden.

Rz 792 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

792

Geltend zu machen sind die Anschaffungsnebenkosten bei Kapitalanlagen und Derivaten erst im Rahmen der Veranlagung. Die Bank (= Abzugsverpflichteteder KESt) darf die Anschaffungsnebenkosten auch dann nicht berücksichtigen, wenn sie weiß, dass die angeschafften Kapitalprodukte (zB Aktien) im Betriebsvermögen gehalten werden; denn nach § 93 Abs. 5 erster TS EStG 1988 ist für Zwecke des Steuerabzuges davon auszugehen, dass die Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 bis 4a EStG 1988 nicht in einem Betriebsvermögen gehalten werden. Finanzierungskosten zählen nicht zu den Anschaffungsnebenkosten und können steuerlich nicht berücksichtigt werden.

Rz 793 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

793

Auf Grund des Abzugsverbotes nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 für Aufwendungen und Ausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften stehen, die einem der beiden besonderen Steuersätze (25% bzw. 27,5%) nach § 27a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen, sind vor allem Schuldzinsen (Finanzierungskosten), Depotgebühren und laufende Bankspesen nicht abzugsfähig. Das Abzugsverbot gilt auch dann, wenn mit den entsprechenden Einkünften aus Kapitalanlagen/Derivaten in die Regelbesteuerung optiert wird; dies gilt nicht bei Einkünften aus Kryptowährungen (siehe Rz 6105). Werden vom Abzugsverbot nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 erfasste Aufwendungen/Ausgaben verdeckt als überhöhte Anschaffungsnebenkosten ausgewiesen, ist der entsprechende Teil aus den überhöhten Anschaffungsnebenkosten herauszurechnen und nicht abzugsfähig.

Anschaffungszeitpunkt ist der Zeitpunkt des Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums. Zu Kapitalanlagen/Derivaten im Bereich des Depotgeschäfts siehe Rz 6106a.

Rz 794 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

794

Nach § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 sind Teilwertabschreibungen auf und Verluste aus der Veräußerung, Entnahme und Einlösung und sonstigen Abschichtungen aus Kapitalanlagen,Derivaten und Kryptowährungen iSd § 27 Abs. 3 bis 4a EStG 1988 vorrangig mit positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von solchen Kapitalanlagen,Derivaten und Kryptowährungen desselben Betriebes zu verrechnen. Dies gilt nur für Kapitalanlagen,Derivate und Kryptowährungen, auf deren Erträge einer der beiden besonderen Steuersätze (25% bzw. 27,5%) gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 anwendbar ist. Durch diese Verrechnung werden vorrangig jene Gewinne und Verluste (Teilwertabschreibungen) aus Kapitalanlagen, Derivaten und Kryptowährungen wechselseitig neutralisiert, die einem Sondersteuersatz unterliegen.

Dies gilt durch analoge Anwendung von § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 auch bei negativen Einkünften im Sinne des § 27 Abs. 2 EStG 1988 aufgrund der Rückzahlung von Einnahmen sowie bei negativen laufenden Einkünften aus Kryptowährungen, bei denen ein besonderer Steuersatz anwendbar ist (auch bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption).

Rz 795 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

795

Sollten keine Gewinne aus Kapitalanlagen,Derivaten oder Kryptowährungen vorliegen, hat die vorrangige Verrechnung gegen Zuschreibungen zu erfolgen.

Rz 796 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

796

Die vorrangige Verrechnung gilt allgemein nur für Kapitalanlagen,Derivate und Kryptowährungen, die einem der beiden besonderen Steuersätze (25% bzw. 27,5%) gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen; Teilwertabschreibungen auf oder Veräußerungsverluste aus nicht einem der beiden besonderen Steuersätze unterliegenden Kapitalanlagen,Derivaten oder Kryptowährungen (zB nicht verbriefte obligationenähnliche Genussrechte, Anteilscheine an nicht öffentlich angebotenen Immobilienfonds oder wenn die Erzielung der Kapitaleinkünfte einen Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit darstellt, zB beim gewerblichen "Mining") sind nicht vorrangig zu verrechnen und voll aufwandswirksam.

Rz 797 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

797

Sollte eine Verrechnung von Teilwertabschreibungen oder Veräußerungsverlusten aus Kapitalanlagen,Derivaten und Kryptowährungen mangels ausreichend hoher Veräußerungsgewinne oder Zuschreibungsbeträge im Wirtschaftsjahr nicht möglich sein, darf nach § 6 Z 2 lit. c letzter Satz EStG 1988 der "verbleibende negative Überhang" nur zur Hälfte bzw. zu 55% (ab 2016) ausgeglichen werden.

Rz 798 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

798

Der gekürzte negative Überhang aus Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverlusten ist sodann wie ein "normaler" betrieblicher Verlust, zunächst innerbetrieblich und sodann nach allgemeinen Ertragsteuergrundsätzen zu verrechnen.

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Rz 799 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

799

Wie Veräußerungsverluste dürfen auch Teilwertabschreibungen nur gekürzt ausgeglichen werden. Teilwertabschreibungen auf Kapitalanlagen/Derivate/Kryptowährungen senken im vollen Umfang der Teilwertabschreibung den Buchwert der Kapitalanlagen/Derivate/Kryptowährungen, außerbilanziell ist der gekürzte Betrag des Teilwertabschreibungsbetrages wieder hinzuzurechnen (nur der gekürzte Teil der Teilwertabschreibung wird aufwandswirksam), wodurch es zu einer 50% bzw. 45% (ab 2016)Neutralisierung der Teilwertabschreibung kommt.

Rz 800 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

800

Zuschreibungen nach § 6 Z 13 EStG 1988, die nicht gegen Teilwertabschreibungen oder Veräußerungsverluste verrechnet werden können, unterliegen wie Veräußerungsgewinne aus Kapitalanlagen/Derivaten/Kryptowährungen einem der beiden besonderen Steuersätze (25% bzw. 27,5%).

Rz 801 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

801

Nach § 6 Z 5 EStG 1988 sind Einlagen mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Eine Ausnahme davon gab es vor dem BBG 2011 nur für Beteiligungen iSd § 31 EStG 1988: Beteiligungen, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 idF vor dem BBG 2011 zu erfassen gewesen wäre, waren stets mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn dieser niedriger als der Teilwert im Einlagezeitpunkt war. Die bisherige Sonderregelung für Beteiligungen iSd § 31 EStG 1988 idF vor dem BBG 2011 wird durch das BBG 2011 und das BBG 2012 auf Kapitalanlagen/Derivate erweitert, weil nach dem 31.12.2010 angeschaffte Anteile an Körperschaften unabhängig von der Behaltedauer und dem Beteiligungsausmaß auch im Privatvermögen steuerpflichtig sind. Nach § 6 Z 5 lit. a EStG 1988 sind daher Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 sowie seit dem ÖkoStRefG 2022 Teil I auch Kryptowährungen iSd § 27 Abs. 4a EStG 1988 mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn diese niedriger als der Teilwert im Einlagezeitpunkt sind.

Werden daher zB Aktien, GmbH-Anteile,Derivate oder Kryptowährungen in einen Betrieb eingelegt, sind folgende Werte maßgeblich:

• grundsätzlich: (ursprüngliche) Anschaffungskosten;
• ausnahmsweise der Teilwert, wenn der Teilwert im Einlagezeitpunkt niedriger ist als die Anschaffungskosten.

Rz 802 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

802

§ 6 Z 5 lit. a EStG 1988 tritt nach § 124b Z 181 iVm Z 228 EStG 1988 mit 1.4.2012 in Kraft und ist ab diesem Zeitpunkt anzuwenden auf

• nach dem 31.12.2010 erworbene Anteile an Körperschaften und Anteilscheinen an Fonds,
• nach dem 30.9.2011 entgeltlich erworbene andere Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988.

Auf vor den jeweiligen Zeitpunkten erworbene Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 ist § 6 Z 5 EStG 1988 idF vor dem BBG 2011 weiter anzuwenden. Danach sind "Altanteile" und "Altderivate" weiterhin mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage anzusetzen; nur für "Altbeteiligungen" iSd § 31 EStG 1988 idF vor dem BBG 2011 sind die Anschaffungskosten anzusetzen, sofern der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage nicht niedriger ist.

§ 6 Z 5 lit. a EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I trat mit 1. März 2022 in Kraft und ist ab diesem Zeitpunkt auch auf Kryptowährungen anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2021 angeschafft worden sind. Für Kryptowährungen, die vor dem 1. März 2021 angeschafft worden sind, gilt § 6 Z 5 lit. d EStG 1988 (Teilwert im Zeitpunkt der Einlage).

Nach Abschnitt 4.8.5 wird folgender Abschnitt 4.8.5a "Tausch von Kryptowährungen gegen Kryptowährungen" samt Rz 803a eingefügt (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

4.8.5a Tausch von Kryptowährungen gegen Kryptowährungen

803a

Die steuerliche Unbeachtlichkeit des Tausches von Kryptowährungen iSd § 27b Abs. 4 EStG 1988 gegen andere Kryptowährungen iSd § 27b Abs. 4 EStG 1988 gilt aufgrund des einkunftsartenunabhängigen Verständnisses der Nichtrealisierung analog zur Behandlung von Konvertierungsgewinnen von Fremdwährung in eine andere eurolabile Fremdwährung auch im betrieblichen Bereich (siehe dazu Rz 6178ab).

Nach Rz 1037 wird Rz 1037a eingefügt (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

Energiekostenzuschuss

1037a

Der Energiekostenzuschuss gemäß Unternehmens-Energiekostenzuschussgesetz - UEZG , BGBl. I Nr. 117/2022, stellt eine Betriebseinnahme dar; § 20 Abs. 2 EStG 1988 und § 12 Abs. 2 KStG 1988 (Aufwandskürzung) sind nicht anzuwenden.

Gemäß § 19 Abs. 1 Z 2 vierter Teilstrich EStG 1988 ist der Zuschuss bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung dem Jahr zuzuordnen, für das der Anspruch besteht, sodass jedenfalls das Kalenderjahr 2022 betroffen ist. Bei Bilanzierung darf die bilanzielle Erfassung mangels eines Rechtsanspruches erst erfolgen, wenn spätestens zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung eine konkrete, vorbehaltslose Förderzusage vorliegt.

Rz 1038 wird geändert (Judikatur):

1038

Entschädigungen für Wertminderungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens sind als Betriebseinnahmen zu erfassen. Dazu zählen auch Entschädigungen für Wertminderungen von Grundstücken. Tritt die Wertminderung auf Grund einer Maßnahme im öffentlichen Interesse ein, ist die Entschädigung steuerfrei (§ 3 Abs. 1 Z 33 EStG 1988; siehe dazu Rz 6653). Besteht kein öffentliches Interesse für die die Wertminderung auslösende Maßnahme, ist die Entschädigungszahlung als Einnahme zu erfassen und mit dem besonderen Steuersatz des § 30a Abs. 1 EStG 1988 zu besteuern (VwGH 22.9.2021, Ra 2020/15/0003 ). Zu Entschädigungen im Sinne des § 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 siehe Rz 6804 ff.

Rz 1069 wird einschließlich Überschrift geändert (AbgÄG 2022, VO BGBl. II Nr. 468/2022):

Unentgeltliche Überlassung von Kraftfahrzeugen, Krafträdern oder Fahrrädern (zB an selbständig tätige Vertreter oder Geschäftsführer gemäß § 22 Z 2 EStG 1988 ).

1069

Wird einem Steuerpflichtigen, der eine (verkaufs)beratende Tätigkeit oder eine Tätigkeit nach § 22 Z 2 EStG 1988 selbständig ausübt, ein Kraftfahrzeug, ein Kraftrad oder ein Fahrrad für privat veranlasste Fahrten unentgeltlich überlassen, stellt der Vorteil aus der Zurverfügungstellung einen als Betriebseinnahme zu erfassenden geldwerten Vorteil dar.

Der steuerwirksame geldwerte Vorteil ist mit jenem Wert anzusetzen, der sich aus § 4 bzw. § 4b der Sachbezugswerteverordnung, BGBl. II Nr. 416/2001, in der jeweils geltenden Fassung, ergibt.

Abweichend davon kann der geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung des zur Verfügung gestellten Kraftfahrzeuges, Kraftrades oder Fahrrades nach den auf die private Nutzung entfallenden, vom überlassenden Unternehmen getragenen Aufwendungen bemessen werden. Dazu ist erforderlich, dass der Nutzungsberechtigte den Anteil der privaten Fahrten (beispielsweise durch Vorlage eines Fahrtenbuches) nachweist.

Das überlassene Kraftfahrzeug, Kraftrad oder Fahrrad befindet sich im Betriebsvermögen des überlassenden Unternehmens. Die mit diesen Fahrzeugen zusammenhängenden Aufwendungen stellen - soweit sie betrieblich veranlasst sind - Betriebsausgaben dar, die bei der Gewinnermittlung des überlassenden Unternehmens zu berücksichtigen sind (VwGH 19.4.2018, Ro 2018/15/0003).

Zur steuerlichen Behandlung bei Inanspruchnahme der gesetzlichen Basispauschalierung siehe Rz 4127a.

Rz 1099 wird geändert (Judikatur):

1099

Die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen ist grundsätzlich von Amts wegen festzustellen, wobei den Steuerpflichtigen eine Mitwirkungspflicht trifft. Der Steuerpflichtige hat die Richtigkeit seiner Ausgaben zu beweisen (VwGH 26.9.1990, 86/13/0097).

Im Rahmen der Beweiswürdigung kann das Finanzamt von mehreren Möglichkeiten die als erwiesen annehmen, die gegenüber allen anderen eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Offenkundig fingierte Ausgaben sind nicht anzuerkennen (VwGH 8.4.1992, 90/13/0132; VwGH 26.9.1990, 89/13/0239). Wer einen den Erfahrungen des täglichen Lebens widersprechenden Sachverhalt (zB die überwiegende betriebliche Nutzung dreier Kraftfahrzeuge durch eine Person) behauptet, hat hiefür den Nachweis zu erbringen (VwGH 31.7.1996, 92/13/0020). Den Steuerpflichtigen trifft für von ihm behauptete Sachverhalte, die nach dem Gesamtbild der festgestellten Gegebenheiten außergewöhnlich und daher nicht zu vermuten sind, die Beweislast (VwGH 15.9.1988, 87/16/0165). Es kann nicht Sache der Behörde sein, weitgehende Ermittlungen über Umstände anzustellen, für deren Vorhandensein nach der gegebenen Sachlage nur eine geringe Wahrscheinlichkeit besteht (VwGH 22.6.1967, 0153/65). Für die Darlegung der betrieblichen Veranlassung von Zahlungen bedarf es seitens des Abgabepflichtigen einer besonders exakten Leistungsbeschreibung, wenn Zahlungen für die Erbringung schwer fassbarer Leistungen, wie Kontaktvermittlung, Know-how-Überlassung, "Bemühungen", uä. erfolgt sein sollen. Die Anerkennung der betrieblichen Veranlassung solcher Zahlungen hat eine konkrete und detaillierte Beschreibung der erbrachten Leistungen zur Voraussetzung (VwGH 15.9.2016, 2013/15/0274 ; 19.4.2018, Ra 2017/15/0041 ; 27.11.2020, Ra 2019/15/0162).

Rz 1217 wird geändert (Judikatur):

1217

Die bloße Erklärung, die Rechte an einem Wirtschaftsgut künftig (nur noch) als Treuhänder für einen anderen ausüben zu wollen, ohne die schuldrechtliche Vereinbarung anzuführen, auf die sich die Treuhandschaft begründet, entspricht nicht den Kriterien für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen (VwGH 28.10.2009, 2005/15/0118). Zwischen Fremden würden derartige Verhältnisse nicht ohne eindeutige Festlegung seines Inhaltes betr. Gegenstand, Dauer, Beendigung sowie beidseitige Rechte und Pflichten eingegangen (VwGH 16.3.1989, 89/14/0024). Die nicht offen gelegten, die wahren wirtschaftlichen Gegebenheiten widerspiegelnden Verhältnisse sind zu ermitteln (VwGH 22.12.1988, 84/17/0069). Da der Inhalt einer derartigen Vereinbarung den Abgabenbehörden nicht bekannt sein kann, trifft die Parteien die Pflicht zur Darlegung des maßgeblichen Inhaltes (VwGH 16.3.1989, 89/14/0024).

Entspricht das tatsächliche Geschehen nicht einer vertraglich vereinbarten Treuhandschaft, kann eine solche Treuhandschaft nicht mit steuerlicher Wirkung anerkannt werden (VwGH 28.10.2009, 2005/15/0118).

Bei einer verdeckten Treuhandschaft ist das wirtschaftliche Eigentum am Treuhandvermögen dem Treugeber zuzurechnen (VwGH 16.3.1989, 89/14/0024 ; 20.9.1988, 87/14/0167 ; 27.11.2020, Ra 2019/15/0162 ). Überlässt der Treuhänder dem Treugeber wiederum die Nutzung des Treugutes, liegt somit in der Nutzungsüberlassung keine wirtschaftliche Leistung des Treuhänders vor, die ein vom Treugeber zu entrichtendes Nutzungsentgelt rechtfertigen könnte (VwGH 27.11.2020, Ra 2019/15/0162 ).

Nach Rz 1235a wird Rz 1235b eingefügt (Judikatur):

1235b

Entfallen die gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit. a EStG 1988 zu den Betriebsausgaben zählenden Pflichtbeiträge auf ausländische Betriebsstätteneinkünfte, so sind diese aufgrund der DBA-Freistellungsmethode vorrangig im Ausland zu berücksichtigen. Können aber die Pflichtbeiträge im EU-Ausland insbesondere aufgrund einer dortigen beschränkten Steuerpflicht nicht berücksichtigt werden, so können diese aufgrund der unionsrechtlichen Grundfreiheiten in Österreich zum Abzug gebracht werden. Folglich dürfen aber diese Sozialversicherungsbeiträge bei der für Zwecke der nach österreichischem Recht vorzunehmenden Ermittlung des Progressionsvorbehalts bei den ausländischen Einkünften nicht (zusätzlich) in Abzug gebracht werden (VwGH 16.11.2021, Ra 2020/15/0077 ; 29.9.2022, Ra 2021/15/0005 ). Der Abgabenpflichtige hat im Rahmen der ihn bei Auslandssachverhalten treffenden erhöhten Mitwirkungspflicht (Rz 1119 ff) darzutun, dass die Sozialversicherungsbeiträge nach dem ausländischen Steuerrecht nicht zum Abzug zugelassen sind.

Rz 1244 wird geändert (Judikatur):

1244

Derartige Beitragsleistungen sind nur solche, denen sich der Steuerpflichtige nicht entziehen kann, zu denen er also ohne bspw. einen Versicherungsvertrag abgeschlossen zu haben, verpflichtet ist (VwGH 28.10.1975, 1708/75). Beiträge, die darüber hinaus an eine derartige Einrichtung geleistet werden, können ggf. Sonderausgaben darstellen (VwGH 14.9.1977, 1952/75). Für die Berücksichtigung dieser Beiträge als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 kommt es darauf an, ob deren Entrichtung auf Grund eines Bescheides des zuständigen Kammerorganes zwingend vorgeschrieben wird.

Beitragsordnungen sehen zT für ihre Mitglieder die Möglichkeit einer Herabsetzung der Pflichtbeiträge bis zu einem Mindestbeitrag vor (zB aus wirtschaftlichen oder sozialen Gründen). Erfolgt in derartigen Fällen antragsgemäß eine reduzierte Beitragsvorschreibung, stellt der vorgeschriebene reduzierte Betrag Betriebsausgaben dar.

Die Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen müssen zwar nicht nach dem Versicherungsprinzip eingerichtet sein, sie müssen aber der Kranken-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen.

Die auf eine als Liebhaberei anzusehende Tätigkeit zurückzuführenden Pflichtbeiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen für künftige Pensionsleistungen sind als freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung anzusehen (VwGH 20.6.2006, 2004/15/0038).

Soweit Beiträge zu einer Versorgungs- und Unterstützungseinrichtung der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, die auf Grundlage einer freiwillig eingegangenen Verpflichtung geleistet werden, einen Anspruch auf steuerpflichtige Bezüge oder Vorteile aus der Versorgungseinrichtung gemäß § 22 Z 4 EStG 1988 begründen, sind sie wie Pflichtbeiträge als Betriebsausgaben abzugsfähig (vgl. VwGH 21.7.2021, Ro 2021/13/0001 ).

Rz 1257 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

1257

Hätten die betroffenen Berufsgruppen vom Opting-Out nicht Gebrauch gemacht, wären von berufszugehörigen Erwerbstätigen die gesetzlichen (Pflicht-)Krankenversicherungsbeiträge nach dem GSVG zu entrichten. Das Opting-Out "verdrängt" lediglich diese Beiträge.

Tabellarische Übersicht:

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Nach Abschnitt 5.5.2.3 wird Abschnitt "5.5.3 Arbeitsplatzpauschale (§ 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988)" samt Rz 1298 bis Rz 1303 eingefügt (BGBl. I Nr. 227/2021):

5.5.3 Arbeitsplatzpauschale ( § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 )

1298

Ab der Veranlagung 2022 ist die Berücksichtigung eines Arbeitsplatzpauschales möglich.

Durch das Arbeitsplatzpauschale wird die betriebliche Komponente von wohnraumbezogenen Aufwendungen des Steuerpflichtigen, wie zB Strom, Heizung, Beleuchtung oder die AfA, berücksichtigt. Aufwendungen, die nicht wohnraumspezifisch sind, sondern ein betriebliches "Arbeitsmittel" betreffen, sind davon nicht erfasst (insbesondere Computer, Drucker, Kopierer); sie bleiben weiterhin neben dem Pauschale abzugsfähig.

Die Berücksichtigung des Pauschales setzt voraus, dass dem Steuerpflichtigen Ausgaben aus der Nutzung der Wohnung erwachsen; es muss sich dabei nicht um den Hauptwohnsitz handeln. Ein Pauschale steht jedenfalls nicht zu, wenn dem Steuerpflichtigen keine Aufwendungen erwachsen, weil er die Möglichkeit hat, Räumlichkeiten zur Ausübung seiner betrieblichen Tätigkeit unentgeltlich zu nutzen. Bei (Ehe-)Partnern ist davon auszugehen, dass beide Partner Aufwendungen für die gemeinsame Wohnung tragen.

1299

Das Arbeitsplatzpauschale ist - unabhängig von seiner Höhe - an die allgemeine Voraussetzung geknüpft, dass dem Steuerpflichtigen zur Ausübung der betrieblichen Tätigkeit kein anderer ihm zurechenbarer Raum zur Verfügung steht. Diese Beurteilung ist auf den jeweiligen Betrieb bezogen.

1. A ist Ärztin mit eigener Ordination (Betrieb 1) und Reiseschriftstellerin (Betrieb 2). Für die schriftstellerische Tätigkeit nutzt sie ihre Wohnung, in der sie kein Arbeitszimmer hat.
A steht beim Betrieb 2 ein Arbeitsplatzpauschale zu, weil ihr für die Ausübung der Tätigkeit als Reiseschriftstellerin kein anderer Raum zur Verfügung steht.

2. B ist selbständige Vertreterin. Für Innendiensttätigkeiten steht ihr nur ihre Wohnung zur Verfügung. Ansonsten übt B ihre Tätigkeit im Außendienst aus (Kundenbesuche).
B steht ein Arbeitsplatzpauschale zu, weil ihr für die Ausübung ihrer Tätigkeit sonst kein anderer Raum zur Verfügung steht.

3. C betreibt eine Reparaturwerkstätte für Fahrräder. Gelegentlich nutzt er seine Wohnung für administrative Tätigkeiten im Zusammenhang mit seinem Betrieb.
C steht kein Arbeitsplatzpauschale zu, weil ihm für die Ausübung seiner Tätigkeit ein anderer Raum als die Wohnung zur Verfügung steht.

1300

Werden Aufwendungen für ein Arbeitszimmer gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 berücksichtigt, steht kein Arbeitsplatzpauschale zu, weil in diesem Fall die betriebliche Nutzung der Wohnung bereits durch den Abzug der Kosten für das Arbeitszimmer angemessen berücksichtigt wird. Dies gilt auch dann, wenn das Arbeitszimmer einer anderen Einkunftsquelle zuzuordnen ist.

1301

Steht das Arbeitsplatzpauschale dem Grunde nach zu, ist es in unterschiedlicher Höhe zu berücksichtigen. Die betragliche Abstufung richtet sich nach der Höhe zusätzlicher Erwerbseinkünfte:

• Werden keine anderen Einkünfte aus einer aktiven Erwerbstätigkeit erzielt, für die außerhalb der Wohnung ein anderer Raum zur Verfügung steht, oder betragen diese höchstens 11.693 Euro (Betrag für das Veranlagungsjahr 2023; dieser Betrag unterliegt der jährlichen Indexierung gemäß § 33 Abs. 1a iVm § 33a EStG 1988 ), steht ein Pauschale in Höhe von 1.200 Euro zu. Als "Einkünfte aus einer aktiven Erwerbstätigkeit" sind dabei Einkünfte aus einem aktiven Dienstverhältnis und solche aus einer aktiven Tätigkeit ( §§ 21 bis 23 , § 29 Z 4 EStG 1988 ) zu verstehen; Einkünfte aus Vermögensverwaltung (Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen) oder einer Pension bleiben somit außer Betracht.
  Mit dem Arbeitsplatzpauschale von 1.200 Euro sind sämtliche Aufwendungen in Bezug auf die Wohnung berücksichtigt, sodass daneben keine wohnungsspezifischen Ausgaben absetzbar sind.

1. E ist nichtselbständig tätig. Ihre Einkünfte aus dem Dienstverhältnis betragen 10.000 Euro. Daneben entwickelt sie auf selbständiger Basis ein Softwareprogramm für Anwaltskanzleien; diese Tätigkeit übt sie in ihrer Wohnung außerhalb eines Arbeitszimmers aus. E steht ein Arbeitsplatzpauschale von 1.200 Euro zu, weil ihre nichtselbständigen Einkünfte, für die ihr außerhalb der Wohnung ein Raum zur Verfügung steht, 11. 693 Euro nicht übersteigen.

2. F ist technischer Sachverständiger (Gutachter, Betrieb 1). Seine Einkünfte aus dieser Tätigkeit betragen 65.000 Euro. Daneben ist er technischer Fachschriftsteller (Betrieb 2). Seine Einkünfte aus dieser Tätigkeit betragen 15.000 Euro. Beide Tätigkeiten übt er in seiner Wohnung außerhalb eines Arbeitszimmers aus. F steht ein Arbeitsplatzpauschale von 1.200 Euro zu, weil er keine Einkünfte bezieht, für die ihm außerhalb der Wohnung ein Raum zur Verfügung steht.

• Übersteigen die anderen Einkünfte aus einer aktiven Erwerbstätigkeit, für die außerhalb der Wohnung ein anderer Raum zur Verfügung steht, 11.693 Euro, steht ein Pauschale in Höhe von 300 Euro zu. Neben diesem Pauschale sind nur Aufwendungen und Ausgaben für ergonomisch geeignetes Mobiliar (insbesondere Schreibtisch, Drehstuhl, Beleuchtung) nach Maßgabe des § 16 Abs. 1 Z 7a lit. a zweiter und dritter Satz EStG 1988 abzugsfähig. Dementsprechend ist für diese Betriebsausgaben die Deckelung von 300 Euro maßgeblich; die Berücksichtigung einer AfA kommt nicht in Betracht. Abweichend von der korrespondierenden Regelung nach § 16 Abs. 1 Z 7a lit. a EStG 1988 besteht aber kein Erfordernis, zumindest 26 Homeoffice-Tage zu leisten. Stehen derartige Ausgaben auch mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Zusammenhang, sind sie zur Gänze entweder als Werbungskosten oder als Betriebsausgaben zu berücksichtigen; eine Aufteilung hat zu unterbleiben.

1302

Das Arbeitsplatzpauschale ist der Höhe nach jeweils auf ein zwölf Monate umfassendes Wirtschaftsjahr bezogen. Wird die betriebliche Tätigkeit begonnen oder beendet und liegt aus diesem Grund ein Rumpfwirtschaftsjahr vor, ist eine Aliquotierung vorzunehmen. Für jeden (vollen oder angefangenen) Monat, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, steht als Pauschale der jeweilige Zwölftelbetrag zu, somit entweder 100 Euro oder 25 Euro.

Die gleiche Aliquotierung kommt auch dann zur Anwendung, wenn die Voraussetzungen für das Pauschale während des Jahres wegfallen. Das ist der Fall, wenn die Tätigkeit in einen Raum außerhalb der Wohnung verlagert wird (zB bei Wechsel in einen Coworking Space) oder ein steuerliches Arbeitszimmer begründet wird.

1303

Werden mehrere betriebliche Tätigkeiten ausgeübt, steht das Arbeitsplatzpauschale nur einmal zu. Dabei ist das Arbeitsplatzpauschale nach dem Verhältnis der Betriebseinnahmen der betroffenen Betriebe aufzuteilen.

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Liegen neben einer betrieblichen Tätigkeit auch Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit vor, kann sowohl das Arbeitsplatzpauschale als auch das Homeoffice-Pauschale gemäß § 26 Z 9 lit. a bzw. § 16 Abs. 1 Z 7a lit. b EStG 1988 zustehen.

Rz 1330 wird geändert (Klarstellung):

1330

Als Zuwendungen im Sinne des § 4a EStG 1988 sind nur freigebige Leistungen - "Spenden" - anzusehen, die zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung des "Spenders" führen. Voraussetzung ist der Übergang des Eigentums; bloße Verwahrung genügt nicht (VwGH 9.10.1991, 90/13/0047). Keine freigebige Leistung liegt vor, wenn ein Pflichtbeitrag für mildtätige Zwecke zweckgebunden wird (zB Zweckbindung des Kirchenbeitrages für mildtätige Zwecke, siehe auch VwGH 29.4.2010, 2008/15/0001).

Geld- oder Sachspenden an Einrichtungen im Sinne des § 4a Abs. 3, 4, 5 und 6 EStG 1988 sind im Rahmen des Höchstbetrages nach § 4a Abs. 1 EStG 1988 (10% des Gewinnes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4b und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrages; siehe dazu Rz 1348) als Betriebsausgaben abzugsfähig. Zuwendungen an Organisationen im Sinne des § 4a Z 3 lit. b EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2011 (Spendensammeleinrichtungen), die vor dem 1.1.2012 getätigt werden, sind nur in Form von Geldspenden abzugsfähig; auch die Zuwendung eines Sparbuches kann als Geldspende angesehen werden; hingegen stellt die Zuwendung von Gutscheinen idR keine Geldspende dar. Allerdings kann die Spende eines Gutscheins als Geldspende angesehen werden, wenn der Gutschein nur auf Geld lautet, keinen weiteren Konnex zu anderen Wirtschaftsgütern aufweist und zudem in Geld abgelöst werden kann. Kryptowährungen sind nicht als Geld anzusehen (vgl. § 27b Abs. 4 EStG 1988 , Rz 6178a). Die Spende von Kryptowährungen stellt somit eine Sachspende dar (zur Ermittlung des gemeinen Werts siehe Rz 6178o).

Spenden aus dem Privatvermögen sind als Sonderausgaben abzugsfähig. Sie können an Organisationen im Sinne des § 4a Abs. 3 Z 1 bis 3 und Abs. 4 EStG 1988 in Form von Geld- und Sachzuwendungen erfolgen. Spenden an Organisationen gemäß § 4a Abs. 3 Z 4 bis 6, Abs. 5 und 6 EStG 1988 sind nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn sie in Form von Geldzuwendungen erfolgen.

Rz 1332 wird geändert (Klarstellung):

1332

Die Zuwendungen an die im § 4a Abs. 3 EStG 1988 genannten Empfänger müssen zur Durchführung von Forschungs- oder Lehraufgaben sowie damit verbundenen wissenschaftlichen Publikationen oder Dokumentationen bestimmt sein.

Soweit sich die Körperschaft mit Lehraufgaben befasst, müssen sich diese an Erwachsene richten, Fragen der Wissenschaft (oder bei Einrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 auch der Kunst) zum Inhalt haben und nach Art ihrer Durchführung den Lehrveranstaltungstypen des Universitätsgesetzes 2002 entsprechen. Die Maßstäbe des Erwachsenenbildungsgesetzes, BGBl. Nr. 171/1973, sind für die Anwendung des § 4a Abs. 3 EStG 1988 nicht maßgeblich. Demzufolge ist auch die Lehrtätigkeit von Universitäten, Kunsthochschulen und der Akademie der bildenden Künste für die Anwendung des § 4a Abs. 3 EStG 1988 als Erwachsenenbildung anzusehen.

Privathochschulen und seit 1.1.2021 auch Fachhochschulen gelten hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Zuwendungen an sie als Universitäten im Sinne des § 4a Abs. 3 Z 1 des EStG 1988 (§ 6 Abs. 2 PrivHG bzw. § 2 Abs. 7 FHG). Auch das Institute of Science and Technology - Austria gilt gemäß § 12 Abs. 4 ISTAG hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Zuwendungen als Universität.

Rz 1338aa wird geändert (AbgÄG 2022):

1338aa

Eine Einrichtung gemäß § 4a Abs. 4a EStG 1988 liegt nur dann vor, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

1.Die Einrichtung erhält mindestens alle zwei Jahre eine Förderung des Bundes, eines Landes oder der Bundeshauptstadt Wien im Bereich Kunst und Kultur.

2.Die Förderungen müssen in der Transparenzdatenbank unter "Kunst und Kultur" ersichtlich gemacht sein.

[…]

Rz 1338ab wird geändert (Verweisanpassung):

1338ab

[...]

Rz 1338b wird geändert (AbgÄG 2022):

1338b

Die Zuwendungen an die in § 4a Abs. 5 EStG 1988 genannten Empfänger müssen für folgende Bereiche verwendet werden:

[…]

• Betreuung von Tieren in behördlich genehmigten Tierheimen iSd Tierschutzgesetzes (inkl. der veterinärmedizinischen Betreuung), einschließlich Tierasylen oder Gnadenhöfen. Ein Tierheim ist nach § 4 Z 9 Tierschutzgesetz, BGBl. I Nr. 118/2004, eine nicht auf Gewinn gerichtete Einrichtung, die die Verwahrung und Vermittlung herrenloser oder fremder Tiere anbietet. Unter den Begriff des Tierheimes im weiteren Sinne fallen auch Tierasyle und Gnadenhöfe (Einrichtungen zur dauerhaften Verwahrung von herrenlosen oder fremden Tieren, § 4 Z 9b TSchG ).
  Die Tierhaltung muss eine von der privaten Sphäre einzelner Vereinsmitglieder klar abgegrenzte eigenständige wirtschaftliche Einrichtung darstellen. Die Haltung, Pflege und Betreuung von Tieren im häuslichen Bereich ist daher nicht begünstigt (zB Tierheim auf dem privaten Wohngrundstück des Vereinsvorstandes, BFG 21.10.2014, RV/7100992/2013). Nicht begünstigt ist auch eine Betreuungstätigkeit, die im Rahmen einer betrieblichen Tätigkeit entfaltet wird (zB die Erteilung des Gnadenbrotes an alte Reitpferde im Rahmen einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit, vgl. dazu auch BFG 21.10.2014, RV/7100992/2013).
  Die Führung des Tierheimes muss den Anforderungen des Tierschutzgesetzes und der Tierschutz-Sonderhaltungsverordnung, BGBl. II Nr. 139/2018, entsprechen. Werden Verstöße gegen das Tierschutzgesetz behördlich festgestellt, ist die erteilte Spendenbegünstigung unverzüglich zu widerrufen.
  Begünstigt ist auch die Betreuung von Tieren in einem Tierheim in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des EWR, wenn es mit einem Tierheim iSd Tierschutzgesetzes vergleichbar ist.

Voraussetzung ist, dass die begünstigten Spendenempfänger die Maßstäbe der §§ 34 ff BAO erfüllen und die Förderung eigennütziger Zwecke ausgeschlossen wird.

Rz 1338f wird geändert (Verweisanpassung):

1338f

[…]

Rz 1345c wird geändert (Verweisanpassung):

1345c

Grundsätzlich sind nur solche Spenden abzugsfähig, die nach Veröffentlichung der Eintragung in der Liste geleistet wurden.

Wird die Aufnahme in eine Liste erstmalig beantragt, sind die aktuelle Rechtsgrundlage, die Bestätigungen des Wirtschaftsprüfers für die vorangegangenen drei Wirtschaftsjahre und die Daten, unter denen die Körperschaft im Zentralen Vereinsregister oder im Firmenbuch erfasst ist, dem Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) zu übermitteln. Sind die Voraussetzungen für die Anerkennung als spendenbegünstigte Organisation gegeben und wird dies vom Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) bescheidmäßig festgestellt, erfolgt die Aufnahme der Organisation in die Liste. Ab dem Tag der Erteilung des Begünstigungsbescheides geleistete Spenden sind abzugsfähig.

Rz 1345d wird geändert (Klarstellung):

1345d

Das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen für die Anerkennung als spendenbegünstigte Organisation ist von einem Wirtschaftsprüfer jährlich im Rahmen einer den Anforderungen der §§ 268 ff UGB entsprechenden Prüfung des Rechnungs- oder Jahresabschlusses zu bestätigen. Die Haftungsbeschränkung des § 275 Abs. 2 UGB ist anzuwenden.

Die Prüfungspflicht umfasst dabei die Einhaltung der Voraussetzungen des § 4a Abs. 8 Z 1 bis 4 EStG 1988 und betrifft neben der Überprüfung des von der Organisation zu erstellenden Jahresabschlusses oder Rechnungsabschlusses (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit Vermögensaufstellung) auch die Überprüfung der auf der Satzung oder einer sonstigen Rechtsgrundlage beruhenden Organisationsverfassung und die Übereinstimmung der tatsächlichen Geschäftsführung mit den Vorgaben des § 4a Abs. 8 EStG 1988. Dagegen ist die Einhaltung der Datenübermittlungsverpflichtung mangels Nennung in den Z 1 bis 4 des § 4a Abs. 8 EStG 1988 von der Prüfungspflicht nicht erfasst und somit auch nicht Gegenstand der Bestätigung des Wirtschaftsprüfers.

Die Prüfung hat den (gesamten) Jahresabschluss zu erfassen. § 22 Abs. 3 und 4 des Vereinsgesetzes 2002 sind nicht anzuwenden.

Die Bestätigung des Wirtschaftsprüfers ist dem Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) jährlich innerhalb von neun Monaten nach dem Abschlussstichtag gemeinsam mit einer aktuellen Fassung der Rechtsgrundlage (wie Satzung, Gesellschaftsvertrag) vorzulegen. Das Finanzamt Österreich hat die Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen jährlich mit Bescheid zu bestätigen. Liegen die Voraussetzungen für die Anerkennung als begünstigte Organisation nicht (mehr) vor, hat das Finanzamt Österreich dies bescheidmäßig auszusprechen und den Begünstigungsbescheid zu widerrufen. Ein Widerruf hat auch dann zu erfolgen, wenn die Bestätigung dem Finanzamt Österreich nicht fristgerecht (neun Monate nach dem Abschlussstichtag) vorgelegt wird.

In sinngemäßer Anwendung des § 3a Abs. 2 des Gesellschaftsrechtlichen COVID-19-Gesetzes idFBGBl. I Nr. 224/2022 hat die Vorlage der Bestätigung des Wirtschaftsprüfers gemäß § 4a Abs. 8 EStG 1988 infolge der COVID-19-Pandemie spätestens 12 Monate (in Fällen des § 3a Abs. 1 leg. cit.: 13 Monate) nach dem Abschlussstichtag zu erfolgen. Dies gilt für Abschlussstichtage bis 30.6.2022. Bei Stichtagen ab 1.7.2022 bis zum 30.9.2022 schleift sich die Frist für die Vorlage der Bestätigung ein und endet immer mit 30.6.2023. Bei Stichtagen danach gilt wieder die Neunmonatsfrist.

Spenden, die ab dem Tag der Veröffentlichung der Aberkennung des Status als begünstigter Spendenempfänger geleistet wurden, sind nicht mehr absetzbar.

Der Abschnitt 5.5.4.7.3 samt Rz entfällt (obsolet):

Der Abschnitt 5.5.4.7.4 samt Rz entfällt (obsolet):

Randzahlen 1345f und 1345g: derzeit frei

Rz 1349 wird geändert (obsolet):

1349

Rechtslage ab der Veranlagung 2013

[…]

Rz 1349f wird geändert (BGBl. I Nr. 194/2022):

1349f

Zuwendungen sind, soweit sie im Wirtschaftsjahr 10% des Gewinnes eines Betriebes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4a und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages nicht übersteigen, bis zum Betrag von 500.000 Euro abzugsfähig. Wird der Höchstbetrag von 500.000 Euro nicht erreicht, sind Zuwendungen in den folgenden vier Wirtschaftsjahren, insoweit sie im jeweiligen Wirtschaftsjahr 10% des Gewinnes eines Betriebes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4a und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages nicht übersteigen, abzugsfähig. Die Abzugsfähigkeit solcher Zuwendungen besteht solange, bis die Summe aller seit der erstmaligen Zuwendung getätigten Zuwendungen iSd § 4b EStG 1988 den Höchstbetrag von 500.000 Euro erreicht (§ 4b Abs. 1 Z 5 lit. a und b EStG 1988). Dies gilt allerdings nur dann, wenn die erstmalige Zuwendung nach dem 31.12.2015 und vor dem 1.1.2024 erfolgt (§ 124b Z 274 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 194/2022).

Übersteigt eine Zuwendung im Wirtschaftsjahr 10% des Gewinnes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4a und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages (zur Ermittlung des maßgeblichen Gewinnes siehe Rz 1349) und hat die Summe aller bisher getätigten Zuwendungen iSd § 4b EStG 1988 den Höchstbetrag von 500.000 Euro noch nicht erreicht, kann der nicht abzugsfähige Teil der Zuwendung dieses Wirtschaftsjahres nicht bei der Veranlagung des folgenden Wirtschaftsjahres berücksichtigt werden. Ein Vortrag der Zuwendung in das folgende Wirtschaftsjahr ist daher nicht zulässig.

Kann eine Zuwendung nur teilweise als Betriebsausgabe berücksichtigt werden, weil die Zuwendung 10% des Gewinnes des Betriebes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4b und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages übersteigt, kann der übersteigende Teil insoweit als Sonderausgabe gemäß § 18 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 berücksichtigt werden. Voraussetzung dafür ist aber, dass diese Zuwendung nicht 10% des Gesamtbetrages der Einkünfte übersteigt (§ 4b Abs. 1 Z 5 lit. c EStG 1988); zur Ermittlung des maßgeblichen Gesamtbetrages der Einkünfte siehe Rz 1349. Für die Berücksichtigung dieser Zuwendung als Sonderausgabe ist eine elektronische Datenübermittlung gemäß § 18 Abs. 8 EStG 1988analog zu Spenden gemäß § 4a EStG 1988 - nicht erforderlich (§ 18 Abs. 8 Z 3 lit. b EStG 1988).

Bei den Veranlagungen 2020 und 2021 ist ausnahmsweise hinsichtlich der 10%-Grenzen in den § 4b Abs. 1 Z 5 lit. bsowie § 18 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nicht auf den angepassten Gewinn bzw. den Gesamtbetrag der Einkünfte des laufenden Jahres abzustellen, sondern auf jenen des Veranlagungsjahres 2019, wenn dieser höher war (§ 124b Z 369 EStG 1988 idF COVID-19-StMG).

Nach Rz 1520 wird Rz 1520a eingefügt (BGBl. I Nr. 220/2022):

Energiekostenbeitrag-Strom

1520a

Der Energiekostenbeitrag-Strom (EKB-S) stellt gemäß § 3 Abs. 6 Bundesgesetz über den Energiekrisenbeitrag-Strom (EKBSG, BGBl. I Nr. 220/2022) eine abzugsfähige Betriebsausgabe dar.

Rz 1528 wird geändert (AbgÄG 2022):

1528

• […]
• Zu Fahrtkosten im Zusammenhang mit am selben Ort ausgeübter selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit siehe Rz 1614.
• Die Wahl des Verkehrsmittels ist dem Abgabepflichtigen freigestellt. Fahrtkosten für öffentliche Verkehrsmittel sind demnach in Höhe der tatsächlichen Ausgaben Betriebsausgaben (kein Abstellen auf billigstes öffentliches Verkehrsmittel, sodass auch die Kosten einer Bahnkarte erster Klasse bzw. bei Flugreisen bspw. ein Ticket der "Business-Class" abzugsfähig sind). Bei Netzkarten kommt es insoweit zu einer Durchbrechung des Aufteilungsverbotes, als der auf die betriebliche oder berufliche Verwendung entfallende Anteil abzugsfähig ist (VwGH 27.3.1996, 92/13/0205). Vgl. Rz 1567 und 1700a.
• […]

Rz 1567 wird geändert (AbgÄG 2022):

1567

Vgl. Rz 1700a. Hinsichtlich der Qualifikation der Zurverfügungstellung an einen Arbeitnehmer als geldwerter Vorteil siehe LStR 2002 Rz 713.

Nach Rz 1700 wird Rz 1700a eingefügt (AbgÄG 2022):

Wochen-, Monats- oder Jahreskarten für Massenbeförderungsmittel

1700a

Bei Netzkarten für den öffentlichen Verkehr, die sowohl für betrieblich veranlasste als auch private Fahrten genutzt werden (können), hat eine Aufteilung der Kosten zu erfolgen. Die dazu ergangene Rsp des VwGH (27.3.1996, 92/13/0205 ) verlangt eine Erfassung der privaten und beruflichen Fahrten, um die Aufteilung vornehmen zu können.

Nach § 4 Abs. 4 Z 5 zweiter Satz EStG 1988 können allerdings ohne weiteren Nachweis 50% der aufgewendeten Kosten für eine nicht übertragbare Wochen-, Monats- oder Jahreskarte für Massenbeförderungsmittel für Einzelpersonen geltend gemacht werden, wenn glaubhaft gemacht wird, dass diese Karte auch für betrieblich veranlasste Fahrten verwendet wird. Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob die Netzkarte für die 1. oder die 2. Klasse erworben wurde.

Hingegen sind Aufpreise für Familienkarten, für die Übertragbarkeit der Wochen-, Monats- oder Jahreskarte (Mitnutzung durch andere Personen), für die Mitnahme von Hunden oder Fahrrädern sowie Aufpreise für die Nutzung der 1. Klasse im Rahmen von Einzelfahrten von § 4 Abs. 4 Z 5 zweiter Satz EStG 1988 nicht erfasst.

Die Möglichkeit, der Berücksichtigung als Betriebsausgaben die tatsächlichen Kosten für Netzkarten zu Grunde zu legen, bleibt nach dem ersten Satz unberührt. In diesem Fall ist - entsprechend der bisherigen Praxis - der betriebliche Nutzungsanteil in Bezug auf sämtliche Kosten zu ermitteln und glaubhaft zu machen.

Die Abzugsfähigkeit gilt nach § 17 Abs. 1 und Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 auch bei Basispauschalierung (s. Rz 4127a) und Kleinunternehmerpauschalierung (s. Rz 4139i). Sind Fahrt- und Reisekosten schon bislang im Rahmen einer anderen Betriebsausgabenpauschalierung abgegolten, ergeben sich durch die Neuregelung keine Änderungen (keine zusätzliche Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe).

Bei Körperschaften hat die Regelung keinen Anwendungsbereich. Überlässt eine Körperschaft eine derartige Fahrkarte einem Arbeitnehmer, liegt bei ersterer zur Gänze eine Betriebsausgabe vor, bei letzterem ist § 26 Z 5 EStG 1988 anzuwenden. Wird die Karte etwa einem Gesellschafter-Geschäftsführer überlassen, liegt bei diesem eine Betriebseinnahme vor, § 4 Abs. 4 Z 5 zweiter Satz EStG 1988 ist anwendbar.

Aus umsatzsteuerlicher Sicht muss für den Vorsteuerabzug die tatsächliche unternehmerische Nutzung nachgewiesen werden. Unternehmer können jedoch nach der Rsp des EuGH ( C-415/98 , Bakcsi, Rz 26) gemischt genutzte Leistungen zu 100% dem Privatvermögen zuordnen, was zur Folge hat, dass dann kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann. In diesem Fall sind ertragsteuerlich die Ausgaben inklusive Umsatzsteuer (brutto) maßgebend, sodass bei Inanspruchnahme der Pauschalregelung 50% der Kosten der Wochen-, Monats- oder Jahreskarte inkl. USt als Betriebsausgaben abgezogen werden können.

• • ein Klimaticket Classic Familie um 1.205 Euro (das entspricht dem Preis für ein Klimaticket Classic von 1.095 Euro und einem Familienaufschlag von 110 Euro), das er auch betrieblich nutzt,
  • für Fahrten mit den ÖBB ein Upgrade für die 1. Klasse um 1.355 Euro,
  • ein Businessplatz-Abo (Sitzplatzreservierungen) bei den ÖBB für 50 Stück um 450 Euro, wobei 30 Stück auf berufliche Fahrten entfallen.

Rz 2305 wird geändert (Textstraffung):

2305

Im § 6 Z 1 EStG 1988 wird fingiert, dass der entgeltlich erworbene Firmenwert bei Land- und Forstwirten (sowie bei Gewerbetreibenden) immer als abnutzbares Anlagevermögen gilt. Der entgeltlich erworbene Firmenwert ist zwingend auf einen Zeitraum von fünfzehn Jahren abzuschreiben. In der Praxis kommt der Firmenwert bei Land- und Forstwirten selten vor.

Rz 2308 wird geändert (Klarstellung):

2308

Im Speziellen zählen dazu:

• derangeschaffte Bodenschatz (zB Schotter) bei Abbaubetrieben (VwGH 12.2.1998, 94/15/0184),
• Ersatz- und Reserveteile, nicht jedoch Spezialersatzteile (VwGH 26.4.1977, 0671/75), wenn diese aufgrund schnellen Verschleißes nur vorübergehend dem Betrieb dienen (im Falle der längeren Nutzung siehe zum Anlagevermögen Rz 613),
• Gebäude und Wohnungen, die der Veräußerung dienen (VwGH 7.6.1983, 87/14/0318),
• Grundstücke bei einem Immobilienhandel (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188),
• geschlägertes Holz (VwGH 16.6.1987, 86/14/0188) und
• Vorführwagen (VwGH 2.7.1975, 2306/74).

Rz 2343 wird wie folgt geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

2343

Forderungen zählen grundsätzlich zum Umlaufvermögen und unterliegen damit beim rechnungslegungspflichtigen Unternehmer (§ 5 Abs. 1 EStG 1988- Gewinnermittlung) dem strengen Niederstwertprinzip. Forderungen, die als Ausleihungen zum Anlagevermögen gehören, unterliegen dem gemilderten Niederstwertprinzip (siehe Rz 2264 ff). Es gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (VwGH 15.12.1983, 82/14/0067), doch ist eine Zusammenfassung gleichartiger Forderungen, wie der Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen zulässig (VwGH 23.4.1965, 0768/64). Zur Zulässigkeit einer pauschalen Forderungswertberichtigung gemäß § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 idF COVID-19-StMG siehe Rz 2373.

Rz 2346 wird wie folgt geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

2346

Der Grundsatz der Einzelbewertung schließt es nicht aus, dass Gruppen gleichartiger Forderungen zusammengefasst und ihr Wert gemeinsam festgestellt wird (VwGH 23.4.1965, 0768/64; VwGH 2.3.1977, 2030/76).

Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2021 beginnen, gilt:

Im Rahmen der Gruppenbewertung (Sammelbewertung) sind Sammelabschreibungen bzw. Sammelwertberichtigungen infolge des Verbotes pauschaler Forderungswertberichtigung (§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG) nur insoweit zulässig, als der Anlass hierfür ein bei allen Elementen der Gruppe gleichartiger konkreter Sachverhalt ist, zB ein devisenrechtliches Verbot für die in einem bestimmten Währungsgebiet ansässigen Schuldner, ihre Schulden in einer frei konvertierbaren Währung zu bezahlen (vgl. auch VwGH 27.8.1998, 96/13/0165).

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, gilt:

Eine pauschale Wertberichtigung von Forderungen ist unter den Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB idF BGBl. I Nr. 22/2015 zulässig ( § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 idF COVID-19-StMG). Siehe dazu näher Rz 2373.

Rz 2439 wird geändert (Verweisanpassung; Anpassung an aktuelle Rechtslage):

2439

Ist der Teilwert einer Verbindlichkeit gestiegen, so kann bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 der höhere Teilwert angesetzt werden. Bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 muss im Hinblick auf § 211 Abs. 1 in Verbindung mit § 201 Abs. 2 Z 4 UGB der höhere Teilwert (Erfüllungsbetrag) im Jahr der Entstehung angesetzt werden (sogenanntes Höchstwertprinzip; zum Fall einer erneuten "Werterholung" siehe Rz 2440). Ein höherer Wert der Verbindlichkeit kann sich vor allem aus einer Wertsicherung, bei Verbindlichkeiten in ausländischer Währung aus Kurssteigerungen sowie bei besonders hoch verzinslichen Verbindlichkeiten ergeben.

Nach Abschnitt 6.12.6 wird Abschnitt "6.12.7 Einlage von Wirtschaftsgütern, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre" samt Rz 2503 eingefügt (Klarstellung):

6.12.7 Einlage von Wirtschaftsgütern, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre

2503

Wirtschaftsgüter, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 als Spekulationsgeschäft zu erfassen wäre, sind mit dem Teilwert im Einlagezeitpunkt zu bewerten. Für Wertveränderungen ist in analoger Anwendung von § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 vor dem Einlagezeitpunkt zu unterscheiden:

• Erfolgt die Veräußerung innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung, ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert im Einlagezeitpunkt und den Anschaffungskosten noch als Einkünfte im Sinne des § 31 EStG 1988 zu erfassen.
• Erfolgt die Veräußerung nicht innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung, sind die bis zur Einlage entstandenen Wertveränderungen nicht steuerbar.

Wertveränderungen, die nach der Einlage erfolgen, sind in beiden Fällen im Rahmen der betrieblichen Einkünfte zu erfassen.

Randzahl 2504: derzeit frei

Rz 2509 wird geändert (Verweisanpassung):

2509

Einer Betriebsstätte sind alle Wirtschaftsgüter zuzuordnen, die der Erfüllung ihrer Betriebsstättenfunktion dienen (VwGH 23.4.1985, 84/14/0160; zur funktionalen Zuordnung von Beteiligungen und Wertpapieren aus abkommensrechtlicher Sicht: VwGH 18.10.2017, Ro 2016/13/0014, VwGH 15.10.2020, Ro 2019/13/0007; siehe auch VPR 2021 Rz 288 ff; KStR 2013 Rz 433). Dies gilt vor allem für Wirtschaftsgüter, welche zur ausschließlichen Verwertung und Nutzung für diese Betriebsstätte bestimmt sind. Ausschlaggebend für die Zuordnung sind die tatsächlichen und objektiven Verhältnisse und die jeweiligen Funktionen der Betriebsstätte.

Rz 2510 wird geändert (Verweisanpassung):

2510

Keine Überführung iSd § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 ist anzunehmen, wenn das Wirtschaftsgut nur vorübergehend in einem anderen Betrieb/einer anderen Betriebsstätte verwendet wird. Als vorübergehende Verwendung ist ein Zeitraum von nicht mehr als zwölf Monaten anzusehen (siehe auch Rz 3727). Bei Baugerät, das bei Bau- und Montagetätigkeiten zum Einsatz gelangt, wird regelmäßig auch dann keine Wirtschaftsgutüberführung in die Bau- oder Montagebetriebsstätte vorliegen, wenn der Einsatz länger als zwölf Monate dauert (siehe auch VPR 2021 Rz 326).

Die Bestimmungen des § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 sind auch auf sonstige Leistungen zwischen den in Rz 2506 genannten verbundenen wirtschaftlichen Einheiten anzuwenden (siehe auch schon EAS 1090 vom 19. Juni 1997), nicht jedoch im außerbetrieblichen Bereich (BFG 18.7.2019, RV/1100628/2016).

Rz 2511 wird geändert (Verweisanpassung):

2511

Gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 ist jener Wert anzusetzen, der im Falle einer Lieferung oder sonstigen Leistung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wäre, was dem sog. Fremdvergleichswert entspricht.

§ 6 Z 6 EStG 1988 bildet auch die primäre innerstaatliche Rechtsgrundlage für Gewinnerhöhungen zur Wahrnehmung des in Art. 9 der DBA verankerten Fremdvergleichsgrundsatzes (siehe dazu Rz 2512 f und VPR 2021 Rz 14 ff).

Im Verhältnis zu Staaten, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, unterliegt die Ermittlung des fremdvergleichskonformen Wertes des § 6 Z 6 EStG 1988 auch den gleichlaufenden Regeln der den Artikeln 7 und 9 des OECD-Musterabkommens nachgebildeten Abkommensvorschriften (sowie im EU-Raum den Artikeln 4 Abs. 1 und 2 der Schiedskonvention). Dies hat zur Folge, dass die auf österreichischer Seite als Ausgangsland angesetzten fremdvergleichskonformen Preise mit jenen übereinstimmen müssen, die auf ausländischer Seite als Eingangsland des Wirtschaftsgut- oder Leistungstransfers angesetzt werden. Findet im Ausland keine den internationalen Verrechnungspreisgrundsätzen entsprechende Bewertung statt und führt dies zum Eintritt des Risikos einer internationalen Doppelbesteuerung, kann durch Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens eine grenzüberschreitende Konfliktlösung herbeigeführt werden. Dieser Antrag ist im Ansässigkeitsstaat des Unternehmers zu stellen bzw. sollte bei verbundenen Kapitalgesellschaften grundsätzlich im Staat der Muttergesellschaft gestellt werden.

Rz 2513 wird geändert (Verweisanpassung):

2513

In Verständigungsverfahren getroffene Abkommensauslegungen bleiben davon unberührt. (Erlass BMF 27.10.1995, 04 0610/286-IV/4/95 ,AÖF Nr. 284/1995).

Weiters sind die von der OECD überarbeiteten und ergänzten "Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmungen und Steuerverwaltungen" zu berücksichtigen (siehe dazu VPR 2021 Rz 1 ff).

Rz 2518 wird geändert (Klarstellung):

2518

Nach § 6 Z 6 lit. b EStG 1988 idF AbgÄG 2015 sind Wirtschaftsgüter ebenfalls mit dem Fremdvergleichswert gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 anzusetzen, wenn sonstige Umstände eintreten, die zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter führen. Damit sind sämtliche sonstige - nicht bereits von § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 erfasste - Umstände, welcher Art auch immer, gemeint. Eine aktive Handlung des Steuerpflichtigen ist für den Eintritt von Umständen iSd lit. b nicht erforderlich (siehe auch Rz 6148a); daher sind davon auch Handlungen anderer Personen oder rechtliche Vorgänge erfasst.

§ 6 Z 6 lit. b EStG 1988 ist daher insbesondere auf folgende Umstände anwendbar:

• Die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung einer bislang unbeschränkt steuerpflichtigen betrieblich tätigen Körperschaft vom Inland in das Ausland in Bezug auf Wirtschaftsgüter, die keinem inländischen Betriebsvermögen zuzurechnen waren (zB Betriebsstättenvermögen bzw. Immobilienvermögen in Staaten, mit denen im DBA die Anrechnungsmethode verankert ist);
• Die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung einer bislang unbeschränkt steuerpflichtigen Holdinggesellschaft vom Inland in das Ausland in Bezug auf Wirtschaftsgüter, für deren Veräußerung nach einem DBA ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat der Holdinggesellschaft das Besteuerungsrecht zukommt (zB für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften);
• Die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern, die keinem inländischen Betriebsvermögen zuzurechnen sind, an eine im Ausland ansässige Person;
• Die grenzüberschreitende Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen ausländischen Betriebsstätten bei Einschränkung von österreichischem Besteuerungssubstrat;
• Die Änderung oder der Neuabschluss eines DBA, wenn hierdurch Österreich in seinem Recht auf Besteuerung jener stillen Reserven in Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens eingeschränkt wird, die bis zum Inkrafttreten des Abkommens entstanden sind, zB durch
  • die Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs, durch welchen ein Zurechnungswechsel von Wirtschaftsgütern vom inländischen Betrieb zur ausländischen Betriebsstätte erfolgt;
  • den Wechsel von der Anrechnungs- zur Befreiungsmethode in Bezug auf die Veräußerung von ausländischem Immobilienvermögen oder von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften.

Eine Einschränkung des Besteuerungsrechts durch ein neues oder geändertes DBA liegt allerdings nicht vor, wenn der DBA-Partnerstaat der Abkommensauslegung Österreichs folgt, die in der Bemerkung Österreichs zum OECD-Musterkommentar Ausdruck findet, wonach der Neuabschluss eines Abkommens einen Vertragsstaat nicht in der Ausübung des Rechts auf Besteuerung jener stillen Reserven hindert, die vor Inkrafttreten des Abkommens entstanden sind (OECD-MK Art. 13 Rz 32.1). Siehe zB im Verhältnis zu Japan EAS 3402 und EAS 3424 , im Verhältnis zu Argentinien EAS 3434.

Rz 3109 wird geändert (Klarstellung):

3109

Grundsätzlich ist die einzig zulässige Form der Abschreibung die lineare AfA (§ 7 Abs. 1 EStG 1988 ; gleichmäßige Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer). Für bestimmte nach dem 30. Juni 2020 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter besteht allerdings die Möglichkeit einer degressiven AfA (§ 7 Abs. 1a EStG 1988; siehe Rz 3261 ff). In beiden Fällen ist die Halbjahres-AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988 zu beachten.

Die Bildung so genannter Festwerte (siehe Rz 2276 ff) ist als besondere Bewertungsmethode anzusehen; eine AfA vom Festwert ist nicht zulässig.

Rz 3111 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

3111

Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, mit denen das Wirtschaftsgut aktiviert wird, ersatzweise der Teilwert, die fiktiven Anschaffungskosten oder der gemeine Wert. Erfolgt keine Aktivierung, so steht auch keine AfA zu. Der Investitionsfreibetrag kürzt die AfA-Bemessungsgrundlage nicht (siehe § 11 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I, BGBl. I Nr. 10/2022). Bei der Übertragung stiller Reserven gilt der um die stillen Reserven gekürzte Betrag als Anschaffungskosten (siehe § 12Abs. 6EStG 1988). Übertragene Rücklagen (§ 12 Abs. 8 EStG 1988) sowie steuerfreie Anlagesubventionen vermindern ebenfalls die Anschaffungskosten und damit die AfA-Bemessungsgrundlage. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind auch dann anzusetzen, wenn ein so genannter Schrottwert für quantitativ und qualitativ ins Gewicht fallendes Material angesetzt wird.

Eine Aktivierung eines Wirtschaftsgutes und damit die Vornahme der AfA ist nicht zulässig, wenn der Empfänger der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht genannt wird (VwGH 9.4.1986, 84/13/0089).

Rz 3115 wird geändert (Klarstellung):

3115

Die Nutzungsdauer ist vom Steuerpflichtigen zu schätzen (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162 ; VwGH 27.1.1994, 92/15/0127). Dabei sind alle Umstände zu beachten, die die Nutzungsdauer bestimmen, und zwar sowohl jene, die durch die Art des Wirtschaftsgutes bedingt sind, als auch jene, die sich aus der besonderen Nutzungs-(Verwendungs-)Form im Betrieb des Steuerpflichtigen ergeben (VwGH 24.6.2003, 99/14/0015). Bei Einschätzung der Nutzungsdauer sind zukünftige Verhältnisse nur insoweit zu berücksichtigen, als sich diese in der Gegenwart bereits verlässlich voraussehen lassen (VwGH 25.4.2002, 99/15/0255).

Sofern eine Nutzungsdauer im Gesetz nicht vorgegeben ist, gilt:

1.Für Baugeräte, die in der Österreichischen Baugeräteliste enthalten sind, können die anzuwendenden Nutzungsdauern nach Maßgabe der Rz 3115a ermittelt werden.

2.Für Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Unternehmenszweck eines Energieversorgungsunternehmens dienen, bestimmt sich die "betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer" (§ 7 EStG 1988) nach Rz 3115b und der Tabelle laut Anhang I.

3.Für Wirtschaftsgüter, die von Punkt 1 und 2 nicht erfasst sind, können die deutschen amtlichen AfA-Tabellen als Hilfsmittel bei Ermittlung der Nutzungsdauer von Anlagegütern herangezogen werden. Die im deutschen BMF-Schreiben vom 26.2.2021 vorgesehene Herabsetzung der Nutzungsdauern von Computerhardware und Software auf ein Jahr ist nicht anzuwenden. (E-)Fahrrädern kann eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von fünf Jahren zugrundegelegt werden.

Rz 3123 wird geändert (Judikatur):

3123

Leistet der Mieter unter bestimmten Auflagen Mietvorauszahlungen - bei Einzug des Mieters wird das Lokal entsprechend den Bedürfnissen des Mieters formell vom Vermieter errichtet bzw. adaptiert, der Vermieter stimmt einem Kündigungsverzicht für jenen Zeitraum zu, der Berechnung der Vorleistung des Mieters zu Grunde gelegt wurde, die vertraglichen Rechte und Pflichten gehen auf den jeweiligen Rechtsnachfolger über, dem Mieter wird das Recht der Weiter- und Untervermietung eingeräumt, das Bestandrecht wird im Grundbuch intabuliert -, dann unterscheidet sich dieser Sachverhalt wirtschaftlich nicht von jenem, in dem der Mieter selbst Investitionen im gemieteten Objekt durchführt. Mieterinvestitionen sind wie Wirtschaftsgüter im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters nach den Grundsätzen der §§ 7 und 8 EStG 1988 abzuschreiben (VwGH 24.10.2019, Ro 2018/15/0013 ) . Es ist daher davon auszugehen, dass durch derartige Mietvorauszahlungen ein wie im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters stehendes unbewegliches Wirtschaftsgut (Gebäudeinvestition) angeschafft wird.

Rz 3133 entfällt (obsolet):

Randzahl 3133: derzeit frei

Rz 3139a wird geändert (Judikatur):

3139a

Gebäude in Leichtbauweise, die bis 2006 angeschafft oder fertig gestellt werden:

Bei derartigen Gebäuden genügt die Art der Gebäudekonstruktion als solche für einen Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen Nutzungsdauer. Höhere AfA-Sätze sind in diesem Fall ohne Vorlage eines Gutachtens möglich. Leichtbauweise liegt etwa bei Bauausführung im Fachwerk oder Rahmenbau mit einfachen Wänden zB aus Holz, Blech, Faserzement oder Ähnlichem und nicht massiven Dächern vor (zB Papp-, Blech- oder Wellfaserzementausführung).

Gebäude, die ab 2007 angeschafft oder fertig gestellt werden:

Es sind die gesetzlichen AfA-Sätze anzuwenden. Sollen höhere AfA-Sätze angewendet werden, ist die Nutzungsdauer nachzuweisen. Es bestehen aber keine Bedenken, bei Gebäuden, die nicht in Massivbauweise errichtet werden, eine Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren auch ohne Vorlage eines Gutachtens anzuerkennen.

Massivbauweise liegt vor bei Bauten aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, aus Stahlbeton, aus Stahl (zB in Form von Skelett-, Rahmenbau oder Fachwerkbau), Bauten aus massiven Holzkonstruktionen (wie zB Nagel- oder Leimbindern, Massivholzplatten) und nach modernen Bauweisen errichteten Fertighäusern. Die Ausfachung der Wände kann aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, Gasbeton, Betonfertigteilen, Sandwichpaneelen aus Metall, Kunststoff, Glasbausteinen, massivem Glas, Massivholz oder Massivholzplatten bestehen.

Rz 3140 wird geändert (Verweisanpassung):

3140

[...]

Der Begriff "Gebäude" umfasst auch Herstellungsaufwendungen auf ein Gebäude und Superädifikate (Rz 3141). Mieterinvestitionen sind als Gebäude anzusehen, wenn sie für sich nach der Verkehrsauffassung als "Gebäude" einzustufen sind; dies kann insbesondere im Fall einer gänzlichen Aufstockung eines Gebäudes durch den Mieter oder im Fall eines vom Mieter getätigten Zubaus zutreffen (VwGH 25.10.2006, 2006/15/0152). Zum Gebäudeausschluss beimInvestitionsfreibetrag siehe Rz 3817.

[...]

Rz 3164 wird geändert (Klarstellung):

3164

Durch einen nachträglichen aktivierungspflichtigen Aufwand kann sich die Restnutzungsdauer eines Gebäudes verlängern. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der aktivierungspflichtigeInvestitionsaufwand den Restbuchwert des Betriebsgebäudes übersteigt und die Restnutzungsdauer des Gebäudes kürzer ist als die für die Zusatzinvestition ermittelte Nutzungsdauer. Bei Zusatzinvestitionen, die den Charakter eines eigenständigen Gebäudeteils aufweisen (zB Aufstockung, An- und Zubauten), sind für die Ermittlung der Nutzungsdauer für die Zusatzinvestitionen die Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 anwendbar (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162), bei anderen Zusatzinvestitionen (Badezimmereinbau, Einbau von Aufzugsanlagen, Einbau von Heizungsanlagen) ist für die Frage, ob die für die Zusatzinvestition ermittelte Nutzungsdauer die Restnutzungsdauer des Betriebsgebäudes übersteigt, die Nutzungsdauer nach allgemeinen Kriterien zu ermitteln. Da diese anderen Zusatzinvestitionen weder den Charakter eines eigenständigen Gebäudeteils haben, noch ein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellen, können sie nicht unabhängig vom Gebäude abgeschrieben werden.

• • Der Investitionsaufwand im Jänner 2036 in Höhe von 350.000 Euro kann beschleunigt abgeschrieben werden (2036: 7,5%, 2037: 5% und ab dem Jahr 2038: 2,5%).
  • Durch Anwendung der beschleunigten AfA ergibt sich eine Nutzungsdauer von 37 Jahren. Die Restnutzungsdauer des Altbestandes verlängert sich somit auf 37 Jahre (statt bisher 22 Jahre).

• • Der Investitionsaufwand im Jänner 2036 in Höhe von 350.000 Euro kann beschleunigt abgeschrieben werden (2036: 7,5%, 2037: 5% und ab dem Jahr 2038: 2,5%).
  • Durch Anwendung der beschleunigten AfA ergibt sich eine Nutzungsdauer von 37 Jahren. Die Restnutzungsdauer des Altbestandes verlängert sich somit auf 37 Jahre (statt bisher 24 Jahre).

Rz 3184 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

3184

Die Inanspruchnahme eines Investitionsfreibetrages ist aufgrund von § 11 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I für die Anschaffung und Herstellung von Gebäuden generell und damit auch für denkmalgeschützte Gebäude iSd § 8 Abs. 2 EStG 1988 ausgeschlossen (siehe näher Rz 3817); dies gilt unabhängig davon, ob die begünstigte Abschreibung des § 8 Abs. 2 EStG 1988 tatsächlich in Anspruch genommen wird.

Rz 3185 entfällt (obsolet):

Randzahl 3185: derzeit frei

Rz 3187 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage; Textstraffung):

3187

Der entgeltlich erworbene Firmenwert bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden gilt auf Grund gesetzlicher Fiktion (§ 6 Z 1 zweiter Satz EStG 1988) als abnutzbar (siehe Rz 2287 ff) und ist gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 zwingend auf einen Zeitraum von 15 Jahren linear abzuschreiben.

Rz 3216 wird geändert (Änderung der Rechtsansicht):

3216

Die Mindestnutzungsdauer bei Neufahrzeugen beträgt acht Jahre. Dies entspricht einem AfA-Satz von 12,5% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Als Neufahrzeuge gelten Fahrzeuge, die weder beim Steuerpflichtigen selbst noch beim Voreigentümer des Fahrzeuges in Nutzung gestanden sind. Die bloße Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen lässt die Eigenschaft als Neufahrzeug unberührt.Als Neufahrzeug gelten auch Vorführwagenund Fahrzeuge, die durch den Händler für einen Tag zugelassen wurden (Tageszulassungen). Es bestehen keine Bedenken, wenn bei einem länger als sechs Monate als Vorführwagen eingesetzten Fahrzeug vom "Verbrauch" einer Nutzungsdauer im Ausmaß eines halben Jahres ausgegangen wird.

Abschnitt 7.9. entfällt (obsolet):

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Abschnitt 7.9: entfällt

Randzahlen 3250 bis Rz 3260: derzeit frei

Rz 3261 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

3261

Für nach dem 30. Juni 2020 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter besteht alternativ zur linearen AfA die Möglichkeit einer degressiven AfA (§ 7 Abs. 1a EStG 1988). Für die Beurteilung des Herstellungszeitpunktes ist der Zeitpunkt der Fertigstellung maßgeblich, sodass für die Inanspruchnahme der degressiven AfA das Wirtschaftsgut nach dem 30. Juni 2020 fertiggestellt worden sein muss.

Die degressive AfA erfolgt nach einem unveränderlichen Prozentsatz von höchstens 30%, wobei dieser Prozentsatz auf den jeweiligen Buchwert (Restbuchwert) anzuwenden ist. Für bis zum 30. Juni 2020 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter ergeben sich in Bezug auf die AfA keine Änderungen. Zur Durchbrechung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit bei erstmaliger Inanspruchnahme der degressiven AfA siehe Rz 2128.

Damit vor dem Hintergrund der COVID-19-Krise dem mit dem KonStG 2020 primär verfolgten Zweck der Investitionsförderung und Konjunkturbelebung bestmöglich entsprochen wird, besteht für Anschaffungen und Herstellungen bis zum 31.12.2022 die Berechtigung, die degressive Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1a EStG 1988 unabhängig vom Unternehmensrecht vorzunehmen (keinerlei Maßgeblichkeit, § 124b Z 356 letzter Satz EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I). Für Anschaffungen und Herstellungen ab dem 1.1.2023 kann die degressive Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1a EStG 1988 hingegen nur nach Maßgabe der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vorgenommen werden (Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts dem Grunde und der Höhe nach); die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages gemäß § 11 EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I schließt die gleichzeitige Geltendmachung der degressiven Abschreibung für dieses Wirtschaftsgut nicht aus (siehe Rz 3803). Lediglich für Elektrizitätsunternehmen im Sinne des § 7 Z 11 ElWOG 2010 , BGBl. I Nr. 110/2010, kann die degressive Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1a EStG 1988 befristet - für Anschaffungen und Herstellungen vor dem 1.1.2026 - weiterhin unabhängig vom Unternehmensrecht vorgenommen werden ( § 124b Z 356 letzter Halbsatz EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 220/2022).

Die Halbjahresabschreibungsregelung gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988 ist - wie bei der linearen Abschreibung - auch im Falle der Inanspruchnahme der degressiven Abschreibung zu beachten.

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Rz 3262 wird geändert (Klarstellung):

3262

Von der degressiven AfA ausgenommen sind

1.Wirtschaftsgüter, für die in § 8 EStG 1988 eine Sonderform der Absetzung für Abnutzung vorgesehen ist:

a)Gebäude (der Ausschluss von der degressiven Abschreibung besteht auch, wenn die beschleunigte AfA nicht in Anspruch genommen wird; siehe Rz 3139b ff und Rz 6443a ff)

b)Firmenwerte

c)Wirtschaftsgüter, die einer Absetzung für Substanzverringerung unterliegen (zB Bodenschätze),

d)Pkw und Kombis (siehe Rz 3212; zur Abgrenzung siehe insbesondere die Verordnung BGBl. Nr. 273/1996 sowie BGBl. II Nr. 193/2002) mit Ausnahme von Fahrschulfahrzeugen und Kraftfahrzeugen, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen (§ 8 Abs. 6 EStG 1988) und Kraftfahrzeugen(einschließlich Vorführwagen und Tageszulassungen) mit einem CO-Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer.
Lastkraftwagen, Kleinlastkraftwagen und Kleinbusse können degressiv abgeschrieben werden.

2.Unkörperliche Wirtschaftsgüter, die nicht den Bereichen Digitalisierung, Ökologisierung und Gesundheit/Life-Science zuzuordnen sind. Selbst bei einer Zuordnung zu diesen Bereichen sind jene unkörperlichen Wirtschaftsgüter von der degressiven AfA ausgeschlossen, die zur entgeltlichen Überlassung bestimmt sind oder von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw. von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben werden;

3.Gebrauchte Wirtschaftsgüter;

4.Anlagen, die der Förderung, dem Transport oder der Speicherung fossiler Energieträger dienen, sowie Anlagen, die fossile Energieträger direkt nutzen. Darunter fallen Energieerzeugungsanlagen, sofern sie mit fossiler Energie betrieben werden, Tank- und Zapfanlagen für Treib- und Schmierstoffe sowie Brennstofftanks, wenn diese der energetischen Nutzung fossiler Kraft- und Brennstoffe dienen und Luftfahrzeuge (taxative Aufzählung in § 7 Abs. 1a Z 1 lit. d EStG 1988).

Rz 3263 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

3263

Der Steuerpflichtige kann im Wirtschaftsjahr, in dem die AfA erstmalig zu berücksichtigen ist, wählen, ob die lineare oder die degressive AfA zur Anwendung kommen soll. Für Anschaffungen und Herstellungen bis zum 31.12.2022 besteht im Rahmen der § 5-Gewinnermittlung vor dem Hintergrund der COVID-19-Krise dabei keine Maßgeblichkeit, um in Krisenzeiten dem Zweck der Investitionsförderung und Konjunkturbelebung bestmöglich zu entsprechen ( § 124b Z 356 EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I); ab dem 1.1.2023 ist die Maßgeblichkeit des UGB zu beachten, es sei denn, es handelt sich um Elektrizitätsunternehmen im Sinne des § 7 Z 11 ElWOG 2010 , BGBl. I Nr. 110/2010 (siehe Rz 3261).

Entscheidet sich der Steuerpflichtige für die degressive AfA, kann er den AfA-Satz innerhalb des Höchstausmaßes von 30% (im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 ab dem 1.1.2023 jedoch nach Maßgabe des UGB ) frei wählen; dieser Satz ist sodann unverändert fortzuführen. Anzuwenden ist der AfA-Satz auf den jeweiligen Buchwert (Restbuchwert).

Die Inanspruchnahme der degressiven AfA steht unabhängig von der Gewinnermittlungsart zu. Bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung bezieht sich die Verpflichtung zum Ausweis des jährlichen AfA-Betrages in der Anlagekartei (§ 7 Abs. 3 EStG 1988) auch auf die degressive AfA. Die Möglichkeit der degressiven AfA steht auch im außerbetrieblichen Bereich zu ( § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 ; siehe LStR 2002 Rz 235 ).

Wurde vom Steuerpflichtigen mit der Abschreibung nach der degressiven Abschreibungsmethode begonnen, ist er in den Folgejahren daran gebunden. Dennoch ist ein Wechsel zur linearen Abschreibungsmethode mit Beginn eines Wirtschaftsjahres zulässig; nicht zulässig ist hingegen der umgekehrte Wechsel von der linearen zur degressiven Abschreibung. Entscheidet sich der Steuerpflichtige daher bei erstmaliger Berücksichtigung für die lineare Abschreibung, ist die Möglichkeit der degressiven Abschreibung für dieses Wirtschaftsgut in der Folge ausgeschlossen.

Entscheidet sich der Steuerpflichtige für einen Wechsel von der degressiven zur linearen Abschreibung, wird im Jahr des Wechsels der Restbuchwert durch die Zahl der auf Basis der tatsächlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes noch verbleibenden Restnutzungsdauer dividiert, sodass sich ab dem Wirtschaftsjahr des Wechsels gleichbleibende, lineare Abschreibungsbeträge ergeben.

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Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 ist bei Anschaffungen ab dem 1.1.2023 (ausgenommen bei Elektrizitätsunternehmen, siehe Rz 3261) ein etwaiger Wechsel von der degressiven zur linearen Abschreibungsmethode bereits in der UGB -Bilanz vorzunehmen.

Rz 3304 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage, Judikatur):

3304

Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 5 EStG 1988, hat er die unternehmensrechtlich zu bildenden Rückstellungen aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips grundsätzlich auch für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung anzusetzen (vgl. ua. VwGH 29.3.2017, Ra 2016/15/0005 ; 27.4.2020, Ra 2020/15/0014 ; 7.4.2022, Ro 2021/13/0009 ). Dies gilt insoweit nicht, als sich aus der taxativen Aufzählung des § 9 EStG 1988 ein Passivierungsverbot ergibt (zB für Aufwandsrückstellungen). Besteht unternehmensrechtlich ausnahmsweise ein Passivierungswahlrecht für Verbindlichkeitsrückstellungen (Rückstellungen für nicht wesentliche Beträge nach § 198 Abs. 8 Z 3 UGB), ist die Ausübung des Wahlrechtes in der UGB-Bilanz auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

Rz 3307 wird geändert (redaktionelle Anpassung):

3307

Da die Bildung von Rückstellungen eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich voraussetzt, können Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, künftige Ausgaben nicht im Wege von Rückstellungen berücksichtigen (VwGH 11.5.1962, 0051/60).

Rz 3309 wird geändert (Klarstellung):

3309

Für die Bewertung von Rückstellungen gelten grundsätzlich dieselben Bewertungsprinzipien wie für Verbindlichkeiten. Sie sind mit dem Teilwert anzusetzen. Dabei handelt es sich um jenen Betrag, der nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag voraussichtlich zur Erfüllung notwendig sein wird (voraussichtlicher Erfüllungsbetrag). Voraussichtliche Preis- und Kostensteigerungen (siehe Rz 3309a) sind folglich zu berücksichtigen. Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind Rückstellungen auch in der UGB-Bilanz mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen ( § 211 Abs. 1 UGB ).

Rz 3309a wird geändert (Judikatur):

3309a

Gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 sind Rückstellungen im Sinne des § 9 Abs. 1 Z 3 und Z 4 EStG 1988 mit ihrem Teilwert anzusetzen; dieser entspricht dem voraussichtlichen unabgezinsten Erfüllungsbetrag (Rz 3309; bestätigt durch VfGH 27.11.2020, G 307/2020). Künftige Preis- und Kostensteigerungen sind im Erfüllungsbetrag zu berücksichtigen, wenn ausreichend objektive Hinweise auf deren Eintritt schließen lassen. Davon ist auszugehen, wenn im jeweiligen Einzelfall künftige Preis- und Kostensteigerungen bereits feststehen (zB aufgrund einer Indexanpassung der Kosten) oder sich bereits abzeichnen (zB aufgrund verlässlicher statistisch aufbereiteter Erfahrungswerte der Vergangenheit).

Rz 3309i wird geändert (Judikatur):

3309i

Der Erfüllungsbetrag von Rückstellungen ist gleichmäßig über ihre Laufzeit anzusammeln, wenn für das Entstehen der zu Grunde liegenden Verpflichtung im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist ("Ansammlungsrückstellungen"; vgl. auch VwGH 30.4.2015, 2011/15/0198 zur Verpflichtung eines Seilbahnunternehmens zur Abtragung der Anlage und Rekultivierung des Skigebietes nach Ablauf der Betriebszeit). Eine "Ansammlung" des Erfüllungsbetrages hat daher typischerweise für langfristige "Umweltrückstellungen", Rekultivierungs-, Abwrack- oder Entsorgungsverpflichtungen zu erfolgen (zB Verpflichtung für die Beseitigung einer durch den laufenden Betrieb einer Anlage verursachten Bodenkontamination). Bei Ansammlungsrückstellungen ist der zum jeweiligen Bilanzstichtag angesammelte Erfüllungsbetrag mit 3,5% abzuzinsen ( § 9 Abs. 5 EStG 1988 ).

Nach Rz 3309j wird Rz 3309k eingefügt (Anpassung an geltende Rechtslage):

3309k

§ 9 Abs. 5 EStG 1988 unterscheidet im Hinblick auf den Bewertungsmaßstab (Erfüllungsbetrag) und die Abzinsung nicht zwischen Einzelrückstellungen und nach Maßgabe von § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF COVID-19-StMG pauschal gebildeten Rückstellungen (siehe dazu näher Rz 3315 und Rz 3319). Bei Pauschalrückstellungen ist zunächst die wahrscheinlichste Höhe des künftigen Gesamterfüllungsbetrages (bezogen auf sämtliche Einzelverpflichtungen) zu bestimmen. Auch Pauschalrückstellungen sind in weiterer Folge abzuzinsen, wobei im Unterschied zu Einzelrückstellungen eine durchschnittliche Laufzeit der zu Grunde liegenden Einzelverpflichtungen zu bestimmen ist. Bei typischerweise kurzläufigen Verpflichtungen kann aus Vereinfachungsgründen von einer Abzinsung abgesehen werden; dies wird wiederum vom jeweiligen Unternehmensgegenstand abhängen.

Rz 3315 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

3315

Die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen ist gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 nur zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (oder eines Verlustes, Rz 3320) ernsthaft zu rechnen ist.

Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2021 beginnen, gilt:

Unzulässig ist aufgrund von § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG die Bildung von Pauschalrückstellungen (siehe dazu näher Rz 3319). Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dürfen daher nur gebildet werden, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

• Es müssen konkrete Umstände nachgewiesen werden können (dh. Nachweis darüber, dass ein "Schaden" bis zum Bilanzstichtag tatsächlich entstanden ist; keine bloße Vermutung),
• nach denen im jeweiligen Einzelfall,
• mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist.

Die pauschale Berechnung gruppenweiser zusammengefasster Einzelrückstellungen nach einem einheitlichen Satz ist in solchen Fällen zulässig (pauschal berechnete steuerlich zulässige Einzelrückstellung, siehe Rz 3319 Beispiel 2).

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, gilt:

Die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen (nicht hingegen Drohverlustrückstellungen, siehe Rz 3320) ist gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF COVID-19-StMG unter den Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB idF BGBl. I Nr. 22/2015 jedoch auch pauschal möglich. Die Zulässigkeit der Bildung pauschaler Rückstellungen ist an deren unternehmensrechtliche Zulässigkeit geknüpft: Gemäß § 201 Abs. 2 Z 7 UGB muss die Bestimmung eines Wertes, die nur auf Basis von Schätzungen möglich ist, auf einer umsichtigen Beurteilung beruhen. Liegen statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleichgelagerten Sachverhalten vor, sind diese zu berücksichtigen. Der pauschale Prozentsatz ist kaufmännisch auf zwei Nachkommastellen zu runden. Verpflichtungen, für die bereits im Wege einer Einzelrückstellung vorgesorgt wurde, sind keiner pauschalen Rückstellungsbildung zugänglich.

Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 besteht im Falle der unternehmensrechtlichen Bildung pauschaler Rückstellungen aufgrund der Maßgeblichkeit eine Pflicht, die pauschale Rückstellungsbildung auch für steuerliche Zwecke vorzunehmen; im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 besteht hingegen ein Wahlrecht zur Bildung pauschaler Rückstellungen nach (abstrakter) Maßgabe der unternehmensrechtlichen Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB.

Stimmt das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr überein, kann die Bildung pauschaler Rückstellungen erstmals zum Bilanzstichtag 31.12.2021 erfolgen. Dabei ist zu beachten, dass auch "Altrückstellungen" einer pauschalen Rückstellungsbildung zugänglich sind, dh. solche Rückstellungen, bei denen der Anlass für deren erstmalige Bildung in früheren Wirtschaftsjahren liegt (§ 124b Z 372 lit. b EStG 1988 idF AbgÄG 2022, BGBl. I Nr. 108/2022; dies gilt somit auch bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2020/2021). Die steuerwirksame Nachholung dieser Rückstellungsbeträge hat über fünf Jahre verteilt zu erfolgen (§ 124b Z 372 lit. c EStG 1988). Zur rechnerischen Ermittlung des "Rückstellungsaltbestandes" siehe sinngemäß die Ausführungen in Rz 2373.

Rz 3316 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

3316

Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme reicht für die Bildung einer Einzelrückstellung bzw. einer Pauschalrückstellung (aufgrund von § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG, Rz 3315) nicht aus. Der Abgabepflichtige muss vielmehr entweder ausdrücklich mit einer Inanspruchnahme konfrontiert werden (zB schriftliche Inanspruchnahme einer Gewährleistungs- oder Garantieverpflichtung, behördlicher Auftrag zur Beseitigung eines Umweltschadens) oder selbst Schritte zur Sanierung eines eingetretenen Schadens gesetzt haben, die eine schriftliche Inanspruchnahme im Einzelfall erübrigen.

Rz 3319 wird geändert (redaktionelle Anpassung):

3319

Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2021 beginnen, gilt:

Steuerlich unzulässige Pauschalrückstellungen gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG sind Rückstellungen, bei denen die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme durch Dritte gegeben ist, ohne dass bereits konkrete Umstände im jeweiligen Einzelfall eine Verbindlichkeit (Verpflichtung) erwarten lassen. Sie werden dem Grunde nach anhand von Erfahrungswerten angesetzt. Dazu zählen bestimmte Arten dem Grunde nach pauschal gebildeter Verbindlichkeitsrückstellungen (zB vom Umsatz abgeleitete Rückstellungen für Gewährleistungen, Garantiepflichten, Kulanzfälle, Produkthaftung, Umwelthaftung). Es handelt sich auch dann um eine unzulässige Pauschalrückstellung, wenn gleichartige Einzelrückstellungen dem Grunde nach gruppenweise aufgrund von Erfahrungswerten der Vergangenheit zusammengefasst werden (VwGH 20.10.2010, 2007/13/0085).

[...]

Rz 3320 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage bzw. redaktionelle Anpassung):

3320

Übersteigt am Bilanzstichtag der Wert der Leistungsverpflichtung aus einem Vertragsverhältnis den Wert der Gegenleistung, droht also aus dem Geschäft ein Verlust, so ist dieser im Wege einer Rückstellung jener Periode zuzuweisen, in welcher sich die Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung einstellt (VwGH 15.7.1998, 97/13/0190 ; 27.4.2020, Ra 2020/15/0014 ; 7.4.2022, Ro 2021/13/0009). Für die Beurteilung, ob eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der Bilanz anzusetzen ist, sind jene Verhältnisse maßgeblich, die am Bilanzstichtag bestanden haben (vgl. VwGH 16.5.2007, 2006/14/0019 ; 27.4.2020, Ra 2020/15/0014 ).

Voraussetzung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist, dass der Vertrag bereits abgeschlossen oder zumindest ein bindendes Vertragsangebot vom Rückstellungsbildenden gestellt worden ist. Für die Frage, ob ein Verlust "droht", sind die allgemeinen Grundsätze der Rückstellungsbildung heranzuziehen. Die Grundsätze für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gelten auch für Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften; allerdings können Verbindlichkeitsrückstellungen aufgrund von § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF COVID-19-StMG pauschal gebildet werden (siehe Rz 3315 sowie 3319), während für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften unverändert nur die Bildung von Einzelrückstellungen zulässig ist.

Auch die Grundsätze für die Bewertung von Rückstellungen gelten für Verbindlichkeitsrückstellungen und Drohverlustrückstellungen gleichermaßen: § 9 Abs. 5 EStG 1988 sieht den Ansatz von Rückstellungen mit dem Teilwert (bzw. dem mit 3,5% abgezinsten Teilwert) vor. Der Teilwert ist ein Bewertungsmaßstab auf Vollkostenbasis. Folglich sind (Droh)verlustrückstellungen wie Verbindlichkeitsrückstellungen steuerlich auf Vollkostenbasis zu bewerten.

Rz 3322 wird geändert (Klarstellung):

3322

Es ist keine Saldierung mit Gewinn bringenden gleichartigen schwebenden Geschäften vorzunehmen. Erfolgsmäßig miteinander verknüpfte Geschäfte sind aber als Einheit zu bewerten. Mehrere Verträge sind somit dann vom Saldierungsbereich umfasst, wenn ein Geschäft das andere ursächlich bedingt, dh. wenn ein sachlicher Zusammenhang zwischen den Geschäften besteht. Werden beispielsweise verlustbringende Geschäfte mit einer Firma in Kauf genommen, um andere Gewinn abwerfende Geschäfte mit dieser Firma nicht zu gefährden, ist eine Saldierung vorzunehmen.

Nach Rz 3322 wird Rz 3322a eingefügt (Judikatur):

3322a

Eine Qualifizierung mehrerer Rechtsgeschäfte als einheitliches Rechtsgeschäft ist jedenfalls dann geboten, wenn ein unmittelbarer zeitlicher (und betraglicher) Zusammenhang zwischen den einzelnen Rechtsgeschäften besteht, sie in unmittelbarem Zusammenhang zueinander bereits im Vorhinein vereinbart wurden und somit hinsichtlich ihrer späteren Abwicklung keine weiteren Dispositionen möglich waren (vgl. VwGH 19.10.2016, Ro 2014/15/0014 ; 27.4.2020, Ra 2020/15/0014 ). Einheitlich zu beurteilen sind insbesondere jene Geschäfte, die unmittelbar aufeinander bezogen abgeschlossen wurden (vgl. VwGH 27.4.2020, Ra 2020/15/0014 ). Im Falle einer Zinsswap-Vereinbarung zur Absicherung gegen das Risiko einer Zinssatzänderung (Tausch von variabler Verzinsung gegen fixe Verzinsung) als Maßnahme der Planungssicherheit ist aufgrund des Zusammenhangs zwischen dem Grundgeschäft (Kreditvertrag) und dem Sicherungsgeschäft (Zinsswap-Vereinbarung) für die Frage der Bildung einer Drohverlustrückstellung bei wirtschaftlicher Betrachtung von einem einheitlichen Geschäft auszugehen (weiter Saldierungsbereich; vgl. VwGH 27.4.2020, Ra 2020/15/0014 ). Folglich kann nicht schon deshalb eine Drohverlustrückstellung gebildet werden, weil aufgrund des Absinkens des marktüblichen Zinsniveaus der fixe Zinssatz über dem variablen Zinssatz liegt und ohne die Zinsswap-Vereinbarung lediglich der niedrigere variable Marktzins zu entrichten gewesen wäre.

Rz 3326 wird geändert (Judikatur):

3326

Bei beschaffungsorientierten Dauerrechtsverhältnissen (wie zB bei beschaffungsseitigen Mietverträgen) ist der Wert der Mietzinszahlung dem Wert des Sachleistungsanspruches gegenüberzustellen, den die Mietsache zum Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens leistet. Rückstellungen für drohende Verluste aus beschaffungsorientierten Dauerrechtsverhältnissen sind jedoch idR unzulässig, weil der Beitrag des Dauerrechtsverhältnisses (Wert des Sachleistungsanspruches) zum Unternehmenserfolg nicht eindeutig quantifizierbar und bewertbar ist (vgl. VwGH 17.3.1994, 91/14/0001 ; VwGH 7.4.2022, Ro 2021/13/0009). Eine Ausnahme kommt nur in Betracht, wenn der Sach- oder Dienstleistungsanspruch des Unternehmers für den Betrieb keinen Wert mehr hat ("Fehlmaßnahme", vgl. VwGH 7.4.2022, Ro 2021/13/0009 unter Verweis auf BFH 23.6.1997, GrS 2/93, "Apothekerfall"). Dies ist der Fall, wenn eine Mietsache im Betrieb nicht mehr genutzt werden kann, dh. diese weder vom Unternehmen selbst genutzt noch untervermietet werden kann. Diesfalls ist für die Verpflichtung zur Zahlung des Mietzinses eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden (vgl. VwGH 7.4.2022, Ro 2021/13/0009 zu bereits geschlossenen Filialen im Lebensmitteleinzelhandel). Wird eine Mietsache hingegen nach wie vor im Betrieb genutzt, ist eine Reduktion des Wertes des Sachleistungsanspruchs nicht erkennbar, weshalb die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften im Hinblick auf die weiterhin genutzte Mietsache unzulässig ist (vgl. VwGH 7.4.2022, Ro 2021/13/0009 zu vom Unternehmen nach wie vor betriebenen "verlustträchtigen" Filialen im Lebensmitteleinzelhandel). Im Hinblick auf die weiterhin genutzten Filialen gilt dies auch dann, wenn bereits die variablen Kosten die Erlöse übersteigen (negativer Deckungsbeitrag).

Rz 3393 wird geändert (Klarstellung):

3393

Ist die Angemessenheit der Pensionszusage dem Grunde nach gegeben, ist die Angemessenheit des Ausmaßes dieser Pensionszusage zu prüfen.

Grundregel für die Angemessenheit der Höhe nach ist, dass die Pensionszusage nicht zu einer Besserstellung gegenüber der Aktivitätszeit führen darf. Die aus dem Dienstverhältnis zugesagte Pension darf einschließlich der (auf das nämliche Dienstverhältnis entfallenden) Sozialversicherungspension nicht höher sein als der Aktivlohn im Zeitpunkt des Pensionsantritts (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101; VwGH 7.2.1990, 88/13/0241). […]

[...]

Rz 3403b wird geändert (Klarstellung):

3403b

Eine Wertpapierunterdeckung zu einem Bilanzstichtag würde an sich in zwei Wirtschaftsjahren zu einem entsprechenden 30-prozentigen Gewinnzuschlag führen, weil die Wertpapierunterdeckung in einem solchen Fall sowohl zum Schluss des einen als auch zum Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres vorliegt. Da es aber unbillig erscheint, dass eine Wertpapierunterdeckung gleichen Ausmaßes nur deswegen zu einem zweifachen Gewinnzuschlag führt, weil sie nicht nur während eines Wirtschaftsjahres, sondern schon am vorangegangenen Bilanzstichtag vorgelegen hat, bestehen keine Bedenken, von einem Gewinnzuschlag für das zweite Wirtschaftsjahr Abstand zu nehmen, wenn die fehlenden Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Ende des ersten Wirtschaftsjahres nachgeschafft werden.

Werden die fehlenden Wertpapiere innerhalb der zweimonatigen Nachfrist nicht nachgeschafft, führt die Unterdeckung auch in diesem Wirtschaftsjahr zu einem Gewinnzuschlag. Die Höhe des Gewinnzuschlages bestimmt sich nach der jeweils höchsten Unterdeckung in diesem Wirtschaftsjahr. Ein mehrfacher Gewinnzuschlag bei länger andauernden oder mehrmaligen Unterdeckungen in einem Wirtschaftsjahr ist nicht vorzunehmen.

​

Abschnitt 9.1 samt Rz 3701 bis 3730 wird neu gefasst (Zusammenfassung und Straffung der bisherigen Abschnitte 9.2 und 9.2a, ÖkoStRefG 2022 Teil I, Klarstellungen. Inhaltlich unveränderter (sondern nur verschobener oder umformulierter) Text wird nicht fett gedruckt, nur inhaltlich geänderter oder ergänzter Text wird fett dargestellt. Dabei wird jeweils die bisherige Rz genannt. Alttext wird nicht angeführt.):

9.1 Gewinnfreibetrag ( § 10 EStG 1988 )

9.1.1 Allgemeines

3701 (Rz 3819 aF sinngemäß)

Einkommensteuerpflichtigen mit betrieblichen Einkünften steht ein Gewinnfreibetrag zu. Er setzt für Gewinne bis 30.000 Euro keine Investitionsdeckung voraus; erst die über 30.000 Euro hinausgehenden Gewinne müssen durch Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter gedeckt sein.

3702 (Rz 3820 aF)

Der Gewinnfreibetrag für Gewinne bis 30.000 Euro wird als "Grundfreibetrag" bezeichnet. Bei mehreren Betrieben mit positivem Betriebsergebnis (darunter fallen sowohl Einzelbetriebe als auch "Bündelbetriebe" im Rahmen von Mitunternehmerschaften) werden die Gewinne für den Grundfreibetrag zusammengerechnet. Dabei werden nur positive Ergebnisse einbezogen, Verluste bleiben unberücksichtigt.

Für Gewinne über 30.000 Euro steht ein Gewinnfreibetrag insoweit zu, als er durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter gedeckt ist. Dieser Teil des Gewinnfreibetrages wird als "investitionsbedingter Gewinnfreibetrag" bezeichnet.

3703 (Rz 3821 aF)

Der Gewinnfreibetrag steht allen betrieblichen Einkunftsarten offen. Er ist sowohl bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als auch bei Bilanzierung möglich. Die Anschaffung oder Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter muss in einem Wirtschaftsjahr erfolgen, das im selben Veranlagungsjahr endet.

9.1.1.1 Gewinn

3704 (Rz 3822 und Rz 3845a 1. Absatz aF sinngemäß, ÖkoStRefG 2022)

Bemessungsgrundlage ist der Gewinn ohne Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24 EStG 1988und ohne betriebliche Kapitalerträge im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 1 und Z 2 EStG 1988, wenn sie mit einem besonderen Steuersatz gemäߧ 27a Abs. 1 EStG 1988 besteuert werden. Sind im Betriebsgewinn sondersteuersatzbegünstigte Substanzgewinne oder Gewinne aus Kryptowährungen enthalten, sind diese Gewinne stets (unabhängig von einer Regelbesteuerungsoption) in die Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag einzubeziehen.

Ein Übergangsgewinn erhöht die Bemessungsgrundlage, ein Übergangsverlust vermindert nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 (Siebentelregelung) die Bemessungsgrundlage.

Grundstücksgewinne, die dem besonderen Steuersatz unterliegen, sind in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie zum Tarif oder mit dem Sondersteuersatz besteuert werden.

3705 (Rz 3845a ab 2. Absatz aF, ÖkoStRefG 2022)

Wird bei sondersteuersatzbegünstigten Gewinnen von der Regelbesteuerung kein Gebrauch gemacht, ist eine Zuordnung des Gewinnfreibetrages vorzunehmen. Sofern auch ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen wird, betrifft die Zuordnung sowohl den Grundfreibetrag als auch den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag. Ein ausschließlicher Abzug des Gewinnfreibetrages von den Tarifeinkünften kommt jedenfalls nicht in Betracht.

Für die Zuordnung gilt:

• In einem ersten Schritt ist die Höhe des Gewinnfreibetrages auf der Grundlage des (gesamten) Betriebsgewinnes zu ermitteln. Liegt ein Gesamtverlust vor, besteht kein Anspruch auf einen (anteiligen) Gewinnfreibetrag für einen darin allenfalls enthaltenen sondersteuersatzbegünstigten Gewinn.
• Steht ein Gewinnfreibetrag auf Grund eines betrieblichen Gesamtgewinnes zu, ist der gesamte Gewinnfreibetrag in einem zweiten Schritt nach dem Verhältnis aufzuteilen, in dem der Teil der tarifsteuerpflichtigen Einkünfte und der Teil der mit Sondersteuersatz besteuerten Substanzgewinne zum Betriebsgewinn beiträgt.

1. Der Verlust beträgt 2.000 €. Davon sind 10.000 € laufender Verlust und 8.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes, der mit 30% besteuert wird. Im Hinblick auf den Gesamtverlust steht kein GFB zu.

2. Der Gewinn beträgt 20.000 €. Davon sind 2.000 € laufender Verlust und 22.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes, der mit 30% besteuert wird. Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag (Grundfreibetrag) ist der (gesamte) Betriebsgewinn, das sind 20.000 €. Der GFB beträgt daher 15% von 20.000 €, somit 3.000 €. Der gesamte GFB ist nur dem Grundstücksveräußerungsgewinn zuzuordnen, dieser beträgt daher 19.000 €.

3. Der Gewinn beträgt 50.000 €. Davon sind 40.000 € laufender Gewinn und 10.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes, der mit 30 % besteuert wird. Bemessungsgrundlage für den GFB ist der (gesamte) Betriebsgewinn, das sind 50.000 €. Der GFB beträgt daher 15 % von 30.000 € und 13 % von 20.000 €, somit 7.100 €. Der gesamte GFB ist zu 80 % dem laufenden Gewinn und zu 20 % dem Grundstücksveräußerungsgewinn zuzuordnen. Der tarifmäßig zu berücksichtigende GFB beträgt daher 5.680 € ( 80 % von 7.100 ); er gliedert sich entsprechend anteilig in einen Grundfreibetrag iHv 3.600 € ( 80 % von 4.500 ) und einen investitionsbedingten Gewinnfreibetrag iHv 2.080 € ( 80 % von 2.600 ). Der auf den Grundstücksgewinn entfallende GFB beträgt 1.420 € und entfällt iHv 900 € ( 20 % von 4.500 ) auf den Grundfreibetrag und iHv 520 € ( 20 % von 2.600 ) auf den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag. Die Einkünfte betragen:

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Eine allfällige Nachversteuerung des Gewinnfreibetrages (Rz 3735 ff) erfolgt im Rahmen des Besteuerungsregimes, in dem sich der Gewinnfreibetrag ausgewirkt hat. Die Bestimmungen, die hinsichtlich des investitionsbedingten Gewinnfreibetrags die Deckungs-, Ausweis- und Nachversteuerungsverpflichtungen betreffen, gelten auch bei Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages im Rahmen der Besteuerung mit einem Sondersteuersatz. Dementsprechend ist erforderlichenfalls beim Deckungswirtschaftsgut danach zu differenzieren, ob dieses einen im Rahmen des Tarifs berücksichtigten Gewinnfreibetrag oder einen im Rahmen der Besteuerung mit einem Sondersteuersatz berücksichtigten Gewinnfreibetrag deckt.

3706 (Rz 3822a aF; alte Rechtslage gelöscht)

Gewinne, die nach Durchschnittssätzen gemäß § 17 EStG 1988 oder auf Grundlage einer darauf gestützten Verordnung durch Teil- oder Vollpauschalierung pauschal ermittelt worden sind, können ebenfalls in die Ermittlung des Grundfreibetrages einbezogen werden. Für derartige pauschal ermittelte Gewinne kann allerdings nur der Grundfreibetrag, nicht aber ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag geltend gemacht werden.

Bei Inanspruchnahme der Sportlerpauschalierung (BGBl. II Nr. 418/2000) kann neben dem Grundfreibetrag auch ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen werden. In diesem Fall ist ein Drittel des unter Berücksichtigung der Freibeträge ermittelten Gewinnes bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen; zwei Drittel des unter Berücksichtigung der Freibeträge ermittelten Gewinnes sind progressionserhöhend zu berücksichtigen (§ 2 und § 3 der Sportlerpauschalierungsverordnung).

9.1.1.2 Höhe

3707 (Rz 3846 aF, ÖkoStRefG 2022, alte Rechtslage gelöscht)

Rechtslage bis Veranlagung 2021 (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre)

Der Gewinnfreibetrag beträgt bis zu einer Bemessungsgrundlage von 175.000 Euro 13%. Überschreitet die Bemessungsgrundlage diesen Betrag, steht für den Überschreitungsbetrag, abhängig von der Höhe der Überschreitung, ein reduzierter Gewinnfreibetrag zu. Für einen Überschreitungsbetrag bis 175.000 Euro stehen 7% und für weitere 230.000 Euro 4,5% Gewinnfreibetrag zu. Der Gewinnfreibetrag steht somit nur für Gewinne bis zu 580.000 Euro zu. Unter Zugrundelegung der Prozentstaffelung ergibt sich damit ein Maximalausmaß von 45.350 Euro.

Enden in einem Veranlagungsjahr mehrere Wirtschaftsjahre (zB ein abweichendes Wirtschaftsjahr und ein Rumpfwirtschaftsjahr) mit einerseits positivem und andererseits negativem Ergebnis, sind diese zu saldieren. Dies gilt analog dazu auch für jene Fälle, in denen mehrere Wirtschaftsjahre zu positiven Ergebnissen in einem Veranlagungsjahr führen.

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Rechtslage ab Veranlagung 2022 (nach dem 31.12.2021 beginnende Wirtschaftsjahre)

Der Gewinnfreibetrag beträgt bis zu einer Bemessungsgrundlage von 30.000 Euro 15%. Überschreitet die Bemessungsgrundlage diesen Betrag, steht für den Überschreitungsbetrag, abhängig von der Höhe der Überschreitung, ein reduzierter Gewinnfreibetrag zu. Für einen Überschreitungsbetrag bis 145.000 Euro stehen 13%, für weitere 175.000 Euro 7% und für weitere 230.000 Euro 4,5% Gewinnfreibetrag zu. Der Gewinnfreibetrag steht somit nur für Gewinne bis zu 580.000 Euro zu. Unter Zugrundelegung der Prozentstaffelung ergibt sich damit ein Maximalausmaß von 45.950 Euro.

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Enden in einem Veranlagungsjahr mehrere Wirtschaftsjahre (zB ein abweichendes Wirtschaftsjahr und ein Rumpfwirtschaftsjahr), sind die Ergebnisse zu saldieren.

3708 (Rz 3847 aF, ÖkoStRefG 2022)

Übersteigt bei mehreren Betrieben die Bemessungsgrundlage insgesamt 30.000 Euro (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 175.000 Euro), ist gemäß § 10 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 auf Basis der gestaffelten Sätze ein Durchschnittssatz zu ermitteln. Dabei ist zunächst der höchstmögliche Gewinnfreibetrag des Steuerpflichtigen auf Grundlage der Gewinne der einzelnen Betriebe an Hand der gestaffelten Sätze zu errechnen. Daraus ist ein Durchschnittssatz (Gewinnfreibetrag dividiert durch die Bemessungsgrundlage) abzuleiten. Dieser ist sodann für das Höchstausmaß des Gewinnfreibetrages für jeden einzelnen Betrieb maßgebend.

Bei mehreren Betrieben ist der Grundfreibetragvon höchstens 4.500 Euro (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 3.900 Euro) grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zuzuordnen, subsidiär erfolgt eine Zurechnung im Verhältnis der Gewinne. Übersteigt die Bemessungsgrundlage insgesamt 30.000 Euro, steht unter der Voraussetzung entsprechender Investitionen bei jedem Betrieb in Höhe des Durchschnittssatzes ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag zu, soweit diesem Betrieb nicht ohnehin schon ein Grundfreibetrag zugeordnet ist.

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3709 (Rz 3848 aF, ÖkoStRefG 2022)

Übersteigt die Summe der Betriebsgewinne den Betrag von 580.000 Euro, beträgt der Gewinnfreibetrag höchstens 45.950 Euro (vor dem 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 45.350 Euro). Aus diesem Höchstbetrag ist der Durchschnittssatz abzuleiten und dieser auf die einzelnen Betriebsgewinne anzuwenden.

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3710 (Rz 3823a aF, ÖkoStRefG 2022)

Bei der Ermittlung des Gewinnfreibetrages sind auch ausländische Teile einer betrieblichen Einkunftsquelle zu berücksichtigen.

Der maximal mögliche Gewinnfreibetrag wird auf Basis des gesamten Betriebsgewinnes ermittelt. Bei DBA mit Befreiungsmethode ist der Gewinnfreibetrag entsprechend dem Anteil der inländischen und der ausländischen Einkünfte aufzuteilen. Dadurch kürzt der Gewinnfreibetrag auch den ausländischen Teil des Gewinnes und wirkt sich daher beim Progressionsvorbehalt aus.

Auch bei teilweisen Verlusten ist der gesamte Gewinn die Obergrenze hinsichtlich der Ermittlung des maximal möglichen Gewinnfreibetrages. Wird im inländischen Teil ein Gewinn und im Ausland ein Verlust erzielt, ist der Verlust nach § 2 Abs. 8 EStG 1988 in Österreich zu berücksichtigen und kürzt somit den maximal möglichen Gewinnfreibetrag.

In Fällen, in denen ein Verlust im Inland und im Ausland ein diesen Verlust übersteigender Gewinnteil erzielt wird, ist ebenfalls der gesamte Gewinn die Obergrenze für die Bemessung des Gewinnfreibetrages. Dies ist jedoch nur dann relevant, wenn im Inland aus anderen nicht betrieblichen Einkunftsquellen positive Einkünfte erzielt werden.

9.1.1.3 Grundfreibetrag

3711 (Rz 3824 aF, ÖkoStRefG 2022)

Tätigt der Steuerpflichtige keine Investitionen, steht ihm jedenfalls ein Grundfreibetrag in Höhe von 15% (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 13%) desGewinnes, höchstens aber in Höhe von 15% (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 13%) von 30.000 Euro zu. Der Grundfreibetrag kann daher höchstens 4.500 Euro (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 3.900 Euro) betragen. Bei zwei oder mehreren betrieblichen Einkunftsquellen kann der Steuerpflichtige den Grundfreibetrag den einzelnen Betrieben (einschließlich Mitunternehmeranteilen) zuordnen, maximal jedoch in Höhe von 15% (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 13%) des Gewinnes der jeweiligen betrieblichen Einkunftsquelle.

Der Grundfreibetrag steht dem Steuerpflichtigen pro Veranlagungsjahr nur einmal zu. Enden in einem Veranlagungsjahr mehrere Wirtschaftsjahre (zB ein abweichendes Wirtschaftsjahr und ein Rumpfwirtschaftsjahr) mit einerseits positivem und andererseits negativem Ergebnis, sind diese zu saldieren. Dies gilt analog dazu auch für jene Fälle, in denen mehrere Wirtschaftsjahre zu positiven Ergebnissen in einem Veranlagungsjahr führen.

Bei Mitunternehmerschaften steht der Grundfreibetrag entsprechend dem Gewinnanteil zu; soweit einzelne Mitunternehmer andere betriebliche Einkunftsquellen besitzen, kann sich daraus ebenfalls nur ein Grundfreibetrag von insgesamt höchstens 4.500 Euro (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 3.900 Euro) pro Person und Veranlagungsjahr ergeben.

3712 (Rz 3825 aF)

Der Grundfreibetrag wird im Einkommensteuerverfahren (Formular E 1a) auch ohne besondere Geltendmachung automatisch zuerkannt. Dies gilt aber nicht im Feststellungsverfahren nach § 188 BAO. Bei zwei oder mehreren Betrieben erfolgt in Fällen ohne Zuordnung durch den Steuerpflichtigen eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Gewinne.

9.1.1.4 Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag

3713 (Rz 3826 aF, ÖkoStRefG 2022)

Der Grundfreibetrag erhöht sich um einen "investitionsbedingten Gewinnfreibetrag": Innerhalb des Höchstbetrages von 45.950 Euro (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 45.350 Euro) berechnet sich das maximale Ausmaß der Erhöhung aus der Anwendung der gestaffelten Sätze auf die 30.000 Euro übersteigende Bemessungsgrundlage. Voraussetzung dafür ist, dass die Erhöhung zur Gänze durch Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter gedeckt ist.

Das Ausmaß der Erhöhung ist somit zweifach limitiert, und zwar mit

• dem Betrag, der sich aus der Anwendung der gestaffelten Prozentsätze auf die 30.000 Euro übersteigende Bemessungsgrundlage ergibt, sowie
• der Summe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter.

Der niedrigere Betrag stellt den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag dar.

3714 (Rz 3826a aF)

Die COVID-19-Investitionsprämie für Unternehmen nach dem Investitionsprämiengesetz, BGBl. I Nr. 88/2020, stellt gemäß § 124b Z 365 EStG 1988 keine Betriebseinnahme dar. § 6 Z 10und § 20 Abs. 2 EStG 1988 sowie § 12 Abs. 2 KStG 1988 sind auf sie nicht anwendbar. Somit werden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter (§ 10 Abs. 1 Z 4 EStG 1988) durch die Investitionsprämie nicht gekürzt.

9.1.1.5 Mehrere Einkunftsquellen

3715 (Rz 3827 aF, ÖkoStRefG 2022)

Bei mehreren begünstigungsfähigen Einkunftsquellen (Betrieben einschließlich Mitunternehmeranteilen) kann der Steuerpflichtige frei entscheiden, welcher betrieblichen Einkunftsquelle bzw. welchen betrieblichen Einkunftsquellen und gegebenenfalls in welchem Ausmaß er den Grundfreibetrag zuordnet (höchstens aber 15% des jeweiligen Betriebsgewinnes, maximal 4.500 Euro; vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 13%, maximal 3.900 Euro). Unterbleibt eine Zuordnung, erfolgt die Aufteilung nach dem Verhältnis der Gewinne.

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9.1.2 Begünstigte Investitionen

9.1.2.1 Begünstigte Wirtschaftsgüter

3716 (Rz 3703 aF, Klarstellung)

Voraussetzung für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag ist, dass im betreffenden Wirtschaftsjahr abnutzbare körperliche Anlagegüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren angeschafft oder hergestellt worden sind.

Im Fall der gemischten (teils betrieblichen, teils privaten) Nutzung ist auf die Betriebsvermögenszugehörigkeit abzustellen: Bei Überwiegen der betrieblichen Nutzung können die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten berücksichtigt werden, im Fall des Überwiegens der privaten Nutzung liegt kein betriebliches Wirtschaftsgut vor, für das ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag geltend gemacht werden könnte.

Ein Freibetrag steht sowohl für notwendiges, als auch für gewillkürtes Betriebsvermögen zu (vgl. dazu Rz 469, 589 ff). Nicht betriebsnotwendige abnutzbare körperliche Wirtschaftsgüter werden durch die Geltendmachung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrags - anders als Wertpapiere (vgl. Rz 3719) - nicht zu notwendigem Betriebsvermögen und vermitteln bei Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 bzw. § 4 Abs. 3 EStG 1988 keine Berechtigung für den Freibetrag.

3717 (Rz 3828 aF; alte Rechtslage gelöscht)

Es besteht kein Ausschluss von Gebäudeinvestitionen (einschließlich Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen Nutzungsberechtigten auf ein Gebäude). Kosten für die Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes können in jenem Ausmaß zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beitragen, in dem das Gebäude dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist (siehe dazu Rz 557 ff).

3718 (1. Absatz Rz 3829 aF, ab 2. Absatz Rz 3704b aF)

Der Gewinnfreibetrag steht im Herstellungsfall (erst) im Fertigstellungszeitpunkt für die gesamten Herstellungskosten zu.

Im Fall nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind diese im Jahr ihres Anfallens für Zwecke des Freibetrages zu berücksichtigen. Nachträgliche Änderungen (Erhöhungen, Verminderungen) der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten stellen hingegen rückwirkende Ereignisse iSd § 295a BAO dar und sind folglich im Jahr der ursprünglichen Anschaffung oder Herstellung für Zwecke des Investitionsfreibetrages zu berücksichtigen.Nachträgliche Verminderungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergeben sich bspw. durch die Gewährung von Rabatten, Skonti oder auch Gewährleistungen, weiters durch einen Nachlass des Kaufpreises oder anderer Bestandteile der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Vorauszahlungen (Anzahlungen) auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen zu keinem Freibetrag, da im Zeitpunkt der Vorauszahlung noch keine Anschaffung oder Herstellung vorliegt.

3719 (Rz 3704 aF, 4. und letzter Absatz Rz 3828a aF, Verweisanpassung)

Der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag steht auch zu, wenn bestimmte Wertpapiere angeschafft werden. Die Wertpapiere sind in § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 umschrieben (siehe dazu Rz 3406c ff). Rückdeckungsversicherungen, die bei der Pensionsrückstellung auf das Ausmaß der erforderlichen Wertpapierdeckung anrechenbar sind, sind für dieInanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages nicht geeignet.

Im Falle der Wertpapieranschaffung müssen die Wertpapiere dem Anlagevermögen ab dem Anschaffungszeitpunkt mindestens vier Jahre gewidmet werden. Wertpapiere mit einer (Rest)Laufzeit von weniger als vier Jahren kommen als begünstigte Wirtschaftsgüter nicht in Betracht.

Bundesschatzscheine stellen auch bei Wahl einer Laufzeitvariante von weniger als vier Jahren begünstigte Wertpapiere dar; zur Vermeidung einer Nachversteuerung dürfen sie vor Ablauf von vier Jahren nicht aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, sodass die Laufzeit gegebenenfalls verlängert werden muss.

Eine fondsgebundene Lebensversicherung stellt kein zur Deckung des Gewinnfreibetrages taugliches Wirtschaftsgut dar.

Als Anschaffungszeitpunkt ist bei Wertpapieren - unabhängig vom Zahlungsfluss und vom Zeitpunkt der Erteilung des Kaufauftrages - jener Zeitpunkt anzusehen, zu dem das Wertpapier für den Steuerpflichtigen verfügbar ist, das ist jener Zeitpunkt, zu dem das Wertpapier auf dem Depot eingebucht wurde (vgl. BFG 10.6.2014, RV/7100104/2013; BFG 23.10.2014, RV/5101024/2011).

Der Umtausch von Anteilen an einem Kapitalanlagefonds auf Grund einer Verschmelzung gemäߧ§ 114 bis 127 InvFG 2011gilt nicht als Tausch ( § 186 Abs. 4 InvFG 2011 ). Die neuen Anteile treten an die Stelle der alten.

Die Widmung für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag geschieht bei Wertpapieren durch Aufnahme in das zu führende gesonderte Verzeichnis (§ 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988). In diesem ist betriebsbezogen für jedes Wertpapier der in Anspruch genommene Gewinnfreibetrag der Höhe nach auszuweisen (siehe Rz 3733). Da die Widmung für Zwecke des Gewinnfreibetrages (nur) durch den Ausweis in dem gesonderten Verzeichnis erfolgt, können Wertpapiere, die zur Inanspruchnahme des Freibetrages angeschafft wurden, auch mit privaten Wertpapieren auf einem gemeinsamen Wertpapierdepot gehalten werden. Ebenso können Wertpapiere, die in mehreren Betrieben für Zwecke des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages angeschafft wurden, auf einem einzigen Depot gehalten werden. Lautet das Depot auf mehrere Inhaber, muss die Anschaffung nachweislich durch den Steuerpflichtigen erfolgt sein.

Erfolgt eine Gewinnerhöhung, können Wertpapiere durch Aufnahme in das Verzeichnis für den Freibetrag (nach-)gewidmet werden.

Angeschaffte und im Verzeichnis ausgewiesene Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 stellen in jenem Umfang, in dem sie einen investitionsbedingten Gewinnfreibetrag vermitteln, notwendiges Betriebsvermögen dar. Für die Bemessung des Gewinnfreibetrages sind bei Wertpapieren die tatsächlichen Anschaffungskosten, die sich mit dem Nennwert bzw. Erstausgabepreis nicht decken müssen, heranzuziehen. Eingekaufte Stückzinsen zählen zu den Anschaffungskosten des Wertpapiers.

Wird die Anschaffung der im Verzeichnis ausgewiesenen Wertpapiere fremdfinanziert, können Finanzierungsaufwendungen im Hinblick darauf, dass die Wertpapiererträge endbesteuert sind, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 20 Abs. 2 EStG 1988). Im Fall der ohne vorhergehende Entnahme erfolgenden Veräußerung der Wertpapiere sind seit der Anschaffung angefallene Finanzierungsaufwendungen insoweit abzugsfähig, als sie die gesamten Wertpapiererträge übersteigen (vgl. Rz 4863).

Eine Veräußerung von Wertpapieren, für die ein Freibetrag geltend gemacht wurde, innerhalb der Behaltefrist ist insoweit unschädlich, als im selben Wirtschaftsjahr begünstigte körperliche Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (Ersatzbeschaffung, siehe Rz 3737).

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 30. Juni 2014 endeten und vor dem 1. Jänner 2017 begannen, waren ausschließlich Wohnbauanleihen begünstigt. Diese Einschränkung ist aufgrund des § 124b Z 252 EStG 1988 nicht mehr anwendbar.

3720 (Rz 3704a aF)

Werden Wertpapiere, für die ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen wurde, vorzeitig getilgt, treten innerhalb von zwei Monaten nachbeschaffte Wertpapiere im Umfang der Anschaffungskosten der vorzeitig getilgten Wertpapiere an deren Stelle; es unterbleibt eine Nachversteuerung, in den nachbeschafften Wertpapieren setzt sich der Lauf der Behaltefrist der getilgten Wertpapiere fort (siehe Rz 3737).

Sollte eine vorzeitige Tilgung von Wertpapieren im Kalendermonat Dezember erfolgen, bestehen keine Bedenken, wenn für das Jahr der Tilgung eine Ersatzbeschaffung der getilgten Wertpapiere bis spätestens 31. Jänner des Folgejahres erfolgt; die Ersatzbeschaffung ist dann als zum 31.12. des Jahres der Tilgung erfolgt anzusehen.

3721 (Rz 3828a letzter Absatz aF)

Auch nach Ablauf der Behaltefrist stellen Wertpapiere, die zum Zweck der Deckung eines Gewinnfreibetrages angeschafft worden sind, Betriebsvermögen dar. Dies gilt auch außerhalb der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988. Nur durch eine Entnahme scheiden sie aus dem Betriebsvermögen aus.

3722 (Rz 3828b aF)

Wertpapiere müssen im Jahr der Geltendmachung des Freibetrages die Voraussetzungen als begünstigtes Wirtschaftsgut erfüllen. Eine Änderung der Qualifikation als begünstigtes Wertpapier während der Behaltedauer, etwa weil Anlagebestimmungen eines Investmentfonds so geändert werden, dass die entsprechenden Anteile nicht mehr den gesetzlichen Voraussetzungen entsprechen, hat keine Auswirkung und stellt keinen Grund für eine Nachversteuerung dar.

9.1.2.2 Ausgeschlossene Wirtschaftsgüter

3723 (Rz 3705 aF)

Für folgende Wirtschaftsgüter kann gemäß § 10 Abs. 4 EStG 1988 kein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag geltend gemacht werden:

• Personen- und Kombinationskraftfahrzeuge, ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen. Die Begriffe "Personenkraftwagen" und "Kombinationskraftwagen" sind im Sinne der Verordnung BGBl. II Nr. 193/2002 auszulegen.
• Luftfahrzeuge.
• Geringwertige Wirtschaftsgüter, die gemäß § 13 EStG 1988 abgesetzt werden.
• Gebrauchte Wirtschaftsgüter.
  • Im Fall der Anschaffung ist von einem gebrauchten Wirtschaftsgut auszugehen, wenn es im Zeitpunkt der Anschaffung bereits einem nutzungsbedingten Wertverzehr unterlegen ist. Vorführgeräte (zB Vorführfahrzeuge) sindab der Veranlagung 2023 nicht als gebrauchte Wirtschaftsgüter anzusehen. Ausstellungsstücke (bspw. auf Messen) oder im Probebetrieb (VwGH 4.3.2009, 2006/15/0378) eingesetzte Wirtschaftsgüter sind als ungebrauchte Wirtschaftsgüter zu werten. Ebenso sind dem Grunde nach begünstigte Fahrzeuge, die durch den Händler für einen Tag zugelassen wurden (Tageszulassungen), als ungebrauchte Wirtschaftsgüter zu werten.
  • Für hergestellte Wirtschaftsgüter gilt:
    • Ein ungebrauchtes Wirtschaftsgut liegt vor, wenn durch die Herstellung ein Wirtschaftsgut entsteht, das sich in seiner Verkehrsgängigkeit von jenem unterscheidet, aus dessen Bestandteilen es zusammengesetzt ist (in diesem Sinne VwGH 20.2.2008, 2006/15/0130).
    • Wird ein Wirtschaftsgut hergestellt und stammen die Bestandteile aus Wirtschaftsgütern, die zuvor dieselbe Marktgängigkeit wie das hergestellte Wirtschaftsgut aufgewiesen haben, führt nicht schon die Herstellung selbst zu einem ungebrauchten Wirtschaftsgut. Das hergestellte Wirtschaftsgut ist ungebraucht, wenn der Wertanteil ungebrauchter Bestandteile und der Eigenleistung mindestens 75% der Herstellungskosten beträgt.
  • Wird ein voll abgeschriebenes Wirtschaftsgut dergestalt generalüberholt, dass die Produktivität massiv erhöht wird, stellt dies eine Änderung der Wesensart dar; es liegt daher ein ungebrauchtes Wirtschaftsgut vor (VwGH 16.12.2009, 2009/15/0079).
• Wirtschaftsgüter, die von einem Unternehmen erworben werden, das unter beherrschendem Einfluss des Steuerpflichtigen steht. Gegebenenfalls kann auch auf Grund eines persönlichen Naheverhältnisses ein beherrschender Einfluss vorliegen (zB bei Unternehmen im Familienverband).
• Wirtschaftsgüter, für die eine Forschungsprämie gemäß § 108c EStG 1988 in Anspruch genommen wurde.

9.1.2.3 Vierjährige Mindestnutzungsdauer

3724 (Rz 3706 aF)

Die angeschafften oder hergestellten abnutzbaren Wirtschaftsgüter müssen eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren haben. Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist jene anzunehmen, die der Bemessung der AfA zu Grunde gelegt wird (Rz 3113 ff).

Eine Inanspruchnahme des Freibetrages auf Grund nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist bei einer vierjährigen Nutzungsdauer auch dann möglich, wenn die restliche Nutzungsdauer im Zeitpunkt des Anfalles der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht mehr vier Jahre beträgt.

3725 (Rz 3707 aF)

Wird im Zuge abgabenrechtlicher Überprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf weniger als vier Jahre reduziert, bleibt ein in Anspruch genommener Freibetrag bestehen, es sei denn, die seinerzeitige Nutzungsdauer wurde willkürlich festgelegt. Die Nutzungsdauer ist jedenfalls nicht willkürlich festgelegt worden, wenn ihr allgemein übliche AfA-Werte (zB Werte laut deutschen AfA-Tabellen, vgl. Rz 3115) zu Grunde liegen.

Wird im Zuge abgabenrechtlicher Überprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf mindestens vier Jahre erhöht, kann der Freibetrag für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung in Anspruch genommen werden.

Kommt es nachträglich (nach dem Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung) wegen einer wesentlichen und dauernden Änderung der für die Nutzungsdauer maßgeblichen Verhältnisse zu einer Änderung der einmal geschätzten Nutzungsdauer, ergeben sich daraus für den Freibetrag keine Konsequenzen. Bei Absinken der Nutzungsdauer auf unter vier Jahre (etwa durch Einführung eines Mehrschichtbetriebes) hat daher keine Auflösung des ursprünglich zu Recht geltend gemachten Freibetrages zu erfolgen; bei Verlängerung der bisher nicht mindestens vier Jahre betragenden Nutzungsdauer (etwa Einstellung des Mehrschichtbetriebes) kann jedoch keine Bildung eines Freibetrages erfolgen.

9.1.2.4 Zurechnung zu einer Betriebsstätte im Inland

3726 (Rz 3830 aF)

Die begünstigten Wirtschaftsgüter müssen einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sein, der/die der Erzielung von betrieblichen Einkünften dient. Dazu ist eine körperliche Anwesenheit des Wirtschaftsgutes in einer Betriebsstätte im Inland nicht unbedingt erforderlich (zB bei LKWs, Containern). Das Wirtschaftsgut muss dem inländischen Betrieb oder der inländischen Betriebsstätte jedoch dienen, es muss eine funktionelle Zugehörigkeit gegeben sein; das Wirtschaftsgut muss somit dem Aufgabenbereich des inländischen Betriebes oder einer inländischen Betriebsstätte zuordenbar sein. Der geforderte Bezug zum inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte ergibt sich zB durch Leistungen für diese oder durch die Einsatzlenkung von dieser aus.

Erfolgen sämtliche kaufmännischen und einsatzorganisatorischen Maßnahmen von einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte aus, ist das Wirtschaftsgut diesem Betrieb/dieser Betriebsstätte funktional zuzuordnen. Dies auch dann, wenn das Wirtschaftsgut ausschließlich außerhalb des inländischen Betriebes oder einer inländischen Betriebsstätte stationiert ist und die Einsätze von diesem Ort aus erfolgen. Hat ein Unternehmer in einem solchen Fall nur im Inland einen Betrieb/eine Betriebsstätte, können alle zum Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter nur diesem Betrieb/dieser Betriebsstätte zugerechnet werden. Der Gewinnfreibetrag steht daher unter diesen Voraussetzungen auch für außerhalb des Betriebs/der Betriebsstätte eingesetzte Wirtschaftsgüter zu.

3727 (Rz 3831 aF)

Hat der Unternehmer hingegen (auch) eine Betriebsstätte außerhalb Österreichs, ist zu prüfen, ob ein im Ausland eingesetztes Wirtschaftsgut der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen ist. Wird ein Wirtschaftsgut in jenem ausländischen Staat eingesetzt, in dem sich eine Betriebsstätte befindet, ist regelmäßig von einer Zurechnung zu dieser Betriebsstätte auszugehen. Die Zurechnung zu einer ausländischen Betriebsstätte ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut für einen Einsatz in dieser ausländischen Betriebsstätte angeschafft wird. Wird ein Wirtschaftsgut zunächst in einer Betriebsstätte im Inland eingesetzt und sodann vor Ablauf der Behaltefrist in eine ausländische Betriebsstätte verbracht, ist der Gewinnfreibetrag gewinnerhöhend aufzulösen (§ 10 Abs. 5 EStG 1988, Rz 3735 ff). Eine gewinnerhöhende Auflösung unterbleibt nur dann, wenn es sich um einen bloß vorübergehenden Auslandseinsatz von nicht mehr als zwölf Monaten handelt.

3728 (Rz 3832 aF)

Wirtschaftsgüter, die aufgrund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraumes eingesetzt werden, gelten nicht als einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte zugehörig. Von einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte verleaste Wirtschaftsgüter müssen daher in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes eingesetzt werden (vgl. EuGH 4.12.2008, Rs C-330/07, Jobra, zu § 108e EStG 1988).

9.1.3 Ausweis in der Steuererklärung, Dokumentation begünstigter Wirtschaftsgüter

3729 (Rz 3833 aF)

Für die Inanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages sieht § 10 Abs. 7 EStG 1988 - anders als für den Grundfreibetrag - als weitere Voraussetzung den Ausweis des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages in der Steuererklärung vor, und zwar getrennt nach körperlichen Anlagegütern und Wertpapieren. Wird nur die Geltendmachung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages in der Steuererklärung ausgewiesen, erfolgt die Berücksichtigung des Grundfreibetrages von Amts wegen.

3730 (Rz 3834 aF)

Die Antragstellung für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag (einschließlich einer allfälligen gegenüber dem Gewinnverhältnis abweichenden Zuordnung des Grundfreibetrages im Falle zweier oder mehrerer Betriebe) ist bis zur Rechtskraft des entsprechenden Einkommen- oder Feststellungsbescheides möglich. Die Begrenzung der Antragstellung bis zur Rechtskraft beschränkt die Möglichkeit der Geltendmachung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages bis zum erstmaligen Eintritt der Rechtskraft (vgl. VwGH 1.6.2017, Ro 2016/15/0024). Damit kann ein Steuerpflichtiger, der die Geltendmachung im Rahmen der Steuererklärung unterlassen hat, dies innerhalb der Beschwerdefrist nachholen. Nachfolgende Rechtskraftbeseitigungen (etwa in Folge eines Wiederaufnahmeverfahrens) führen jedoch zu keiner Öffnung der Antragsmöglichkeiten für Nachmeldungen. Das bedeutet, dass das betragliche Ausmaß eines möglichen Gewinnfreibetrages mit den konkret zur Bedeckung herangezogenen Wirtschaftsgütern und den jeweiligen gewählten Summen beschränkt ist.

3731 (Rz 3835 aF)

Wirtschaftsgüter, die der Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages dienen, sind in einem Verzeichnis auszuweisen. In diesem Verzeichnis ist für jeden Betrieb jeweils getrennt für körperliche Anlagegüter gemäß § 10 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 (siehe Rz 3732) und Wertpapiere gemäß § 10 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 (siehe Rz 3733) auszuweisen, in welchem Umfang die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Deckung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beitragen. Das Verzeichnis ist der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen. Eine Berichtigung des Verzeichnisses ist bis zum erstmaligen Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides oder Feststellungsbescheides möglich. Wirtschaftsgüter, die im Verzeichnis nicht enthalten sind, können nach Eintritt der erstmaligen Rechtskraft nicht (mehr) zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages herangezogen werden.

3732 (Rz 3836 aF)

Hinsichtlich abnutzbarer Wirtschaftsgüter ist der in Anspruch genommene Freibetrag bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern im Anlageverzeichnis (§ 7 Abs. 3 EStG 1988) beim jeweiligen Wirtschaftsgut der Höhe nach auszuweisen. Das Anlageverzeichnis ist dem Finanzamt auf Verlangen vorzulegen. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Ausweis in einer getrennten Beilage zum Anlageverzeichnis erfolgt.

Bei Bilanzierern kann der Ausweis im Anlagenspiegel oder in einem eigenen Verzeichnis erfolgen.

3733 (Rz 3837 aF)

Begünstigte Wertpapiere, für die der Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen worden ist, sind in einem gesonderten Verzeichnis auszuweisen, das dem Finanzamt auf Verlangen vorzulegen ist; der Ausweis im Anlageverzeichnis gemäß § 7 Abs. 3 EStG 1988 ist für Wertpapiere nicht ausreichend. In dem Verzeichnis ist auszuweisen, in welchem Umfang die Anschaffungskosten des jeweiligen Wertpapiers zur Deckung des Freibetrages beitragen. Soweit Wertpapiere zur Deckung eines Gewinnfreibetrages nicht herangezogen worden sind, können sie ohne Nachversteuerung wieder veräußert werden.

3734 (Rz 3838 aF)

Der Freibetrag kann höchstens im Umfang der Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, eine auch nur teilweise Ausschöpfung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Freibetrag ist zulässig.

Unterbleibt bei den begünstigten körperlichen Wirtschaftsgütern im Anlageverzeichnis oder bei den Wertpapieren im gesonderten Verzeichnis eine genaue Darstellung, in welcher Höhe ein Freibetrag für das jeweilige Wirtschaftsgut in Anspruch genommen worden ist, ist im Fall der Verwirklichung des Nachversteuerungstatbestandes der Freibetrag im Umfang der vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nachzuversteuern; dies gilt auch dann, wenn andere Wirtschaftsgüter vorhanden sind, um den gesamten in Anspruch genommenen Freibetrag durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu decken.

9.1.4 Behaltefrist, Nachversteuerung

3735 (Rz 3839 aF)

Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag geltend gemacht worden ist, vor Ablauf der Frist von vier Jahren aus dem Betriebsvermögen aus oder werden sie ins Ausland - ausgenommen im Falle der entgeltlichen Überlassung in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes - verbracht, kommt es zu einer Nachversteuerung durch gewinnerhöhenden Ansatz des geltend gemachten Freibetrages. Dies hat im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens oder des Verbringens zu erfolgen.

Wurde der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag von sondersteuersatzbegünstigten Gewinnen geltend gemacht, erfolgt eine Nachversteuerung im Rahmen des Besteuerungsregimes, in dem sich der Gewinnfreibetrag ausgewirkt hat (siehe dazu Rz 3705).

Keine Nachversteuerung erfolgt in Fällen des Ausscheidens infolge höherer Gewalt oder wegen behördlichen Eingriffs (siehe dazu Rz 3864 ff sowie hinsichtlich Insolvenz Rz 3737).

Einem Ausscheiden durch höhere Gewalt ist eine durch den Tod des Betriebsinhabers zwangsweise ausgelöste Betriebsaufgabe gleichzuhalten; dies ist dann der Fall, wenn der Betrieb durch den Tod unmittelbar untergeht (zB bei höchstpersönlichen Tätigkeiten) oder auf Grund einer Erbausschlagung kein Betrieb auf die Erben übergeht.Gleiches gilt, wenn der Rechtsnachfolger eines Gesellschafters nach dessen Tod aufgrund von gesellschaftsrechtlichen Regelungen (Gesellschaftsvertrag) de facto zwangsweise aus der Gesellschaft ausscheidet.

Eine durch Erwerbsunfähigkeit ausgelöste Betriebsaufgabe ist als Ausscheiden durch höhere Gewalt zu betrachten. Ein Nachweis über die Krankheit und die damit einhergehende Erwerbsunfähigkeit ist zu erbringen (siehe dazu Rz 7315b).

3736 (Rz 3716 aF)

Die Behaltefrist läuft von Tag zu Tag. Sie beginnt mit dem der Anschaffung oder Herstellung folgenden Tag und endet vier Kalenderjahre nach diesem Tag.

3737 (Rz 3717 und Rz 3840 aF)

Im Falle des Ausscheidens von begünstigten Wertpapieren unterbleibt insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens begünstigte körperliche Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden. Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 kommen als Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter nicht in Betracht.

Der Steuerpflichtige hat im Anlageverzeichnis beim entsprechenden Ersatzbeschaffungswirtschaftsgut zu dokumentieren, in welcher Höhe ein Freibetrag aus einem ausgeschiedenen Wertpapier auf das entsprechende körperliche Wirtschaftsgut übertragen worden ist. Überdies ist der Zeitpunkt des Ausscheidens des Wertpapiers, von dem der übertragene Freibetrag stammt, zu dokumentieren (zum Fristenlauf bei Ersatzbeschaffung siehe Rz 3739 ff). Zur leichteren Lesbarkeit des Anlageverzeichnisses bestehen keine Bedenken, diese Dokumentation in einer gesonderten Beilage vorzunehmen.

Im selben Wirtschaftsjahr angeschaffte oder hergestellte begünstigungsfähige körperliche Anlagegüter sind zur Übertragung des Freibetrages jedenfalls heranzuziehen. Die ersatzbeschafften Wirtschaftsgüter dürfen im Fall eines Gewinnes in Höhe des übertragenen Freibetrages nicht in die Bemessungsgrundlage des Freibetrages im Jahr der Anschaffung oder Herstellung einbezogen werden.

Werden Wertpapiere vorzeitig getilgt, können zur Vermeidung einer Nachversteuerung an Stelle begünstigter körperlicher Wirtschaftsgüter innerhalb von zwei Monaten nach der vorzeitigen Tilgung begünstigte Wertpapiere angeschafft werden (Wertpapierersatzbeschaffung). In diesen Papieren setzt sich der Lauf der Frist unverändert fort. Derartige Ersatzpapiere sind im Verzeichnis als solche gesondert auszuweisen.

Im Fall der Insolvenz eines das Wertpapier begebenden Unternehmens gilt hinsichtlich der Nachversteuerungsverpflichtung Folgendes:

Das Wertpapier verbleibt bis zur Befriedigung der Gläubiger entsprechend der Konkursquote im Betriebsvermögen. Erst mit der Befriedigung sind die Voraussetzungen der Nachversteuerung nach § 10 Abs. 5 EStG 1988 (Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen) erfüllt. Da es sich um eine vorzeitige Tilgung handelt, kann eine Wertpapierersatzbeschaffung vorgenommen werden. Eine Insolvenz stellt zwar ein von außen einwirkendes Ereignis dar, sie ist aber im Wirtschaftsleben als ein Fall typischer Betriebsgefahr keine höhere Gewalt im Sinne des § 10 Abs. 5 EStG 1988. Dementsprechend stellt sie keinen Grund für das Unterbleiben der Nachversteuerung dar.

3738 (Rz 3840a aF)

Ein Rückkauf von Wertpapieren im Rahmen einer Abwicklung nach dem Bundesgesetz über die Sanierung und Abwicklung von Banken (Sanierungs- und Abwicklungsgesetz - BaSAG), BGBl. I Nr. 98/2014, ist einer vorzeitigen Tilgung gleichzuhalten. Eine Nachversteuerung unterbleibt daher in Fällen, in denen sich das emittierende Institut gemäß den Bestimmungen des BaSAG in Abwicklung befindet bzw. aufgrund eines Bescheides der FMA gemäß § 162 BaSAG eine Abbaugesellschaft anstelle des Kreditinstitutes errichtet wurde und die betreffenden Wertpapiere vom Kreditinstitut oder der betreffenden Abbaugesellschaft zurückgekauft werden.

Verkäufe außerhalb des Anwendungsbereiches des BaSAG oder an Dritte sind, auch wenn es sich um "Notverkäufe" handelt, einer vorzeitigen Tilgung nicht gleichzuhalten.

3739 (Rz 3718 aF)

Beim ersatzbeschafften Wirtschaftsgut wird der Fristenlauf des ausgeschiedenen Wertpapiers auf den Lauf der Frist von vier Jahren angerechnet. Erfolgen Wertpapierveräußerung und Wirtschaftsgutanschaffung oder -herstellung am selben Tag, wird im Ergebnis beim angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut der ursprüngliche Fristenlauf fortgesetzt.

3740 (Rz 3719 aF)

Sollte die Veräußerung des Wertpapiers vor der Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes erfolgt sein, ist die Zeitspanne zwischen Wertpapierveräußerung und Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes dem ursprünglichen Fristenlauf des Wertpapiers hinzuzurechnen.

3741 (Rz 3720 aF)

Sollte die Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes vor der Veräußerung des Wertpapiers erfolgt sein, ist beim angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut der ursprüngliche Fristenlauf des Wertpapiers fortzusetzen. Es kommt zu keiner Verkürzung des Fristenlaufs, da die Anschaffung/Herstellung erst mit der Veräußerung des Wertpapiers zur "Ersatzbeschaffung" wird.

3742 (Rz 3721 aF)

Stehen der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes Wertpapieranschaffungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten gegenüber, erfolgt somit die Übertragung mehrerer aus Wertpapieranschaffungen stammender Freibeträge auf ein einziges Wirtschaftsgut, ist die Fortsetzung der Behaltefrist auf die einzelnen Wertpapieranschaffungen bezogen zu sehen.