Veräußerung von Substanzgenussrechten an österreichischen Immogesellschaften

EAS 3083

Durch Art. 13 Abs. 2 DBA-Deutschland wird das Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus einer Veräußerung von "Aktien und sonstigen Anteilen an einer Gesellschaft, deren Aktivvermögen überwiegend aus unbeweglichem Vermögen" in Österreich besteht, Österreich zugeteilt. Der Begriff der "sonstigen Anteile" wird im DBA nicht näher definiert. Daher greift Art. 3 Abs. 2 DBA-D ein und ordnet an, dass - soferne der Abkommenszusammenhang nichts anderes erfordert - Österreich als Anwenderstaat des Abkommens dem Ausdruck die Bedeutung zuzuschreiben hat, die ihm nach dem österreichischen innerstaatlichen Steuerrecht zukommt.

Nach österreichischem Steuerrecht zählen zu den Kapitalanteilen einer Gesellschaft neben Aktien "auch solche aus anderen Beteiligungsformen, die den Substanzgenussrechten vergleichbar sind" (KStR 2001 Rz 554). Substanzgenussrechte sind daher auch auf der Abkommensebene als "sonstige Anteile" von Art. 13 Abs. 2 DBA-Deutschland erfasst.

Aus dem Abkommenszusammenhang selbst lässt sich kein anderes Interpretationserfordernis ableiten. Im Gegenteil, gemäß Z 15 lit. d OECD-Kommentar zu Art. 10 OECD-MA ist der in Artikel 10 verwendete Begriff des "Kapitals" weit zu verstehen und umfasst auch Darlehen und andere Mittel, die der Gesellschaft zur Verfügung gestellt werden und zwar auch dann, wenn sie nach dem Wortlaut des Gesellschaftsrechts nicht als Kapital gelten, wenn deren Erträge aber nach innerstaatlichem Recht oder nach innerstaatlicher Praxis wie Dividenden behandelt werden. Das Abkommen lässt nicht erkennen, dass ein und derselbe Abkommensbegriff, nämlich der Begriff "Kapital", in Artikel 10 und Artikel 13 eine unterschiedliche Bedeutung haben sollte. Im Übrigen soll durch Art. 13 Abs. 2 DBA-Deutschland dem Immobilieninvestor die Möglichkeit genommen werden, durch die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft die Besteuerung im Belegenheitsstaat zu vermeiden. Gerade diese Zielsetzung spricht für die Einbeziehung von Substanzgenussrechten in den Begriff der "Anteile", ist doch die Beteiligung am Liquidationserlös und damit in concreto an der abschließenden Liegenschaftsverwertung ein wesentliches Abgrenzungskriterium zwischen den als steuerliches Kapital zu wertenden Substanzgenussrechten und den als Verbindlichkeiten einzustufenden obligationenähnlichen Genussrechten.

Der Umstand, dass zufolge des Schlussprotokolls zu Art. 13 Abs. 2 DBA-Deutschland die Höhe des "Aktivvermögens" der Kapitalgesellschaft nach der letzten Handelsbilanz zu beurteilen ist, kann nicht rechtfertigen, den gesamten Anwendungsbereich der Bestimmung dem Gesellschaftsrecht zu unterwerfen und als "Anteile" nur Anteile am Grund- oder Stammkapital einer Gesellschaft anzusehen. Denn die genannte Bestimmung des Schlussprotokolls ist auf Grund eines österreichischen Verhandlungsvorschlages in den Vertrag aufgenommen worden und sollte lediglich verhindern, dass eine österreichische Muttergesellschaft, die ihre Anteile an ihrer deutschen Tochtergesellschaft verkauft, das Risiko eingeht, dass in einer erst Jahre nach der Transaktion stattfindenden deutschen Betriebsprüfung durch eine bloße Erhöhung der steuerlichen Wertansätze des unbeweglichen Gesellschaftsvermögens eine deutsche Steuerpflicht der Beteiligungsveräußerung herbeigeführt wird. Die Bestimmung des Schlussprotokolls sollte daher nur die Rechtssicherheit erhöhen, nicht aber zur Folge haben, dass die gesamte Bestimmung nicht mehr nach Steuerrecht, sondern nach Unternehmensrecht auszulegen ist.

Vorsorglich wird ergänzend noch auf Folgendes hingewiesen: Es ist einzuräumen, dass Artikel 3 Abs. 2 DBA-Deutschland auch für die DBA-Anwendung in Deutschland gilt. Sollte daher auf deutscher Seite tatsächlich unter Berufung auf deutsches innerstaatliches Steuerrechts eine gegenteilige Auslegung stattfinden und hierdurch ein Qualifikationskonflikt für deutsche Genussrechtsinvestoren ausgelöst werden, dann müsste dieser auf der Grundlage von Art. 23 des Abkommens vom Ansässigkeitsstaat (hier: Deutschland) beseitigt werden. Denn Deutschland hat sich als Ansässigkeitsstaat der Investoren in Artikel 23 Abs. 1 lit. a des Abkommens dazu verpflichtet, alle Einkünfte aus der Republik Österreich von der deutschen Steuerbemessungsgrundlage auszunehmen, "die nach diesem Abkommen in der Republik Österreich besteuert werden dürfen und nicht unter Buchstabe b fallen"; unter Buchstabe b würde aber im gegebenen Zusammenhang nur eine von Art. 13 Abs. 2 erfasste Anteilsveräußerung fallen. Wenn aber gerade dies auf deutscher Seite unter Berufung auf sein innerstaatliches Recht in Abrede gestellt wird, dann kann nach dem Abkommenswortlaut der Qualifikationskonflikt nur mehr durch Steuerfreistellung auf deutscher Seite behoben werden. Denn wenn Österreich - unter Berücksichtigung von Art. 3 Abs. 2 DBA - mit seiner Besteuerung des Veräußerungsvorganges nicht gegen das DBA verstößt, dann ist damit die Freistellungsvoraussetzung, dass nämlich Österreich "nach diesem Abkommen besteuern darf", erfüllt; der Umstand, dass der von Deutschland angewendete Art. 13 Abs. 5 des Abkommens dem Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht an Anteilsveräußerungen einräumt, kann die aufgezeigten Wirkungen des Art. 3 Abs. 2 für Österreich und die damit verbundene Auslösung des dem Art. 23 DBA-D innewohnenden Mechanismus zur Beseitigung der vom Qualifikationskonflikt verursachten Doppelbesteuerung nicht unterbinden (zur abkommensrechtlichen Lösung von Qualifikationskonflikten, die durch unterschiedliches innerstaatliches Recht verursacht werden, siehe Z 32.1 ff OECD-Kommentar zu Art. 23A und 23B).

Bundesministerium für Finanzen, 28. August 2009

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