2. Wartungserlass 2006 betreffend Einkommensteuerrichtlinien 2000

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III. Änderung von Randzahlen (Teil I)

Die Überschrift "1.2.1 Allgemeines" wird gestrichen und die Rz 36 geändert (Verweis)

Siehe Rz 7 bis 12 LStR 2002.

Randzahlen 37 bis 100: Derzeit frei

Die Überschrift "1.2.2 Rechtsfolgen" und die Rz 37 und 38 werden gestrichen (da in LStR 2002 integriert).

Rz 109 wird geändert (Klarstellung)

In den Fällen der unentgeltlichen Übertragung der Einkunftsquelle gilt Folgendes:

• Im Rahmen einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelte Einkünfte bzw. außerbetriebliche Einkünfte, die noch vom Erblasser (Rechtsvorgänger) erwirtschaftet worden sind, aber erst nach seinem Tod (der Übertragung der Einkunftsquelle) zufließen, sind nach dem Zuflussprinzip dem/den Erben (dem/den Rechtsnachfolger/n) zuzurechnen. Es bestehen aber keine Bedenken, die Einkünfte zeitanteilig zuzuordnen.
• Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG 1988 ist grundsätzlich zum Ablauf des Todestages (Übergabetages) eine Schlussbilanz aufzustellen. Erfolgt dies nicht, bestehen keine Bedenken, anstelle der Aufstellung einer Bilanz zum Todeszeitpunkt (Übergabezeitpunkt) die Einkünfte auf den Erblasser (Rechtsvorgänger) und die Erben (Rechtsnachfolger) zeitanteilig zuzuordnen.
• In den Fällen der Voll- oder Teilpauschalierung bestehen keine Bedenken, die Einkünfte zwischen Übergeber und Übernehmer zeitanteilig zuzuordnen; zur Land- und Forstwirtschaft siehe Rz 5154.

Folgende Rz 115a wird neu eingefügt (inhaltlich mit Rz 119 ident)

Wird das Fruchtgenussrecht veräußert oder vom Eigentümer abgelöst, ergeben sich Steuerfolgen aus diesbezüglichen Erlösen nur bei den betrieblichen Einkunftsarten. Bei außerbetrieblichen Einkünften unterliegt die Entschädigung - ausgenommen zB bei Spekulation - nicht der Einkommensteuer (VwGH 16.9.1986, 83/14/0123, VwGH 10.2.1987, 86/14/0125).

Rz 137 wird geändert.

Varianten:

Rz 141 wird geändert.

Beim Teilamortisationsvertrag (Restwertleasing) werden innerhalb der Grundmietzeit nicht die Gesamtkosten des Leasinggebers amortisiert; der kalkulierte Restwert (die Restamortisation) ist der während der Grundmietzeit nicht amortisierte Teil der Gesamtkosten des Leasinggebers. Bei einem Teilamortisationsvertrag sind die Leasinggüter insbesondere in folgenden Fällen dem Leasingnehmer von Anfang an zuzurechnen (VwGH 17.10.1989, 88/14/0189; VwGH 21.10.1993, 92/15/0085; VwGH 28.5.2002, 99/14/0109):

Rz 146 wird geändert.

Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:

Das Leasinggut ist jedenfalls dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn er während der Grundmietzeit - neben den laufenden Leasingraten - zusätzliche Leistungen von insgesamt mehr als 75% der Herstellungskosten (ohne USt) erbringt.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:

Das Leasinggut ist jedenfalls dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn er während der Grundmietzeit - neben den laufenden Leasingraten - zusätzliche Leistungen von insgesamt mehr als 50% der Herstellungskosten (ohne USt) erbringt.

Zu den zusätzlichen Leistungen zählen Mietvorauszahlungen bis zu 30% der Herstellungskosten, Kautionen (Einmalkaution oder laufende Kautionszahlungen), Darlehen sowie andere Zahlungen in welcher Bezeichnung auch immer. Zu den zusätzlichen Leistungen gehört weiters eine von einem Bundesland an die Gemeinde gewährte und von dieser als Leasingnehmer an den Leasinggeber weitergegebene Subvention (vgl. VwGH 17.8.94, 91/15/0083). Gleiches gilt in Fällen, in denen die dem Leasingnehmer gewährte Subvention vom Subventionsgeber direkt an den Leasinggeber geleistet wird. Hat der Leasinggeber Anspruch auf steuerfreie Subventionen, sind die gekürzten Herstellungskosten maßgebend.

Rz 148 wird geändert (Klarstellung)

Wird der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zugerechnet, dann sind die Leasingraten bei ihm Betriebseinnahmen und bei betrieblicher oder beruflicher Verwendung des Leasinggutes beim Leasingnehmer Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Ist das Leasinggut ein Kraftfahrzeug, dann sind Leasingraten und laufende Betriebskosten unter Berücksichtigung der Angemessenheitsgrenze (siehe Rz 4761 ff), eines allfällig auszuscheidenden Privatanteiles (siehe Rz 1079 ff) sowie eines allfälligen Leasing-Aktivpostens (siehe Rz 3226 ff) abzugsfähig. Die amtlichen Kilometergelder können dann an Stelle der tatsächlichen Aufwendungen geltend gemacht werden, wenn das Fahrzeug nicht im Wege des Finanzierungsleasing, sondern nur kurzfristig, das ist nicht länger als einen Monat, gemietet wird. Beim Kautionsleasing (einer Form des Restwertleasing) hat der Leasingnehmer zusätzlich Zahlungen an den Leasinggeber zu leisten. Kautionszahlungen mit Rückzahlungsanspruch des Leasingnehmers sind beim Leasingnehmer als Darlehensforderung zu aktivieren und beim Leasinggeber als Darlehensverbindlichkeit zu passivieren.

Rz 179 wird geändert (StruktAnpG 2006)

Rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende (§ 5 Abs. 1 und 2 EStG 1988) und buchführende Land- und Forstwirte können ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln. Machen Gewerbetreibende, die nicht nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtig sind (siehe dazu Rz 430e), Abschlüsse auf einen anderen Zeitpunkt als den Schluss des Kalenderjahres, ist das Ergebnis dieses abweichenden Wirtschaftsjahres für die steuerliche Gewinnermittlung nicht maßgebend. In einem solchen Fall ist auch bei ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn für das Kalenderjahr zu schätzen, wobei nach § 184 BAO sachgerecht in Anlehnung an die vorhandenen Unterlagen der Buchführung vorzugehen ist.

Rz 180 wird geändert (StruktAnpG 2006, Streichung der bisherigen letzten beiden Sätze)

Jeder Wechsel des Bilanzstichtages bedarf der vorherigen bescheidmäßigen Zustimmung des Finanzamtes. Vor der Erteilung der Zustimmung ist ein Übergang auf einen anderen Bilanzstichtag unzulässig. Die Zustimmung des Finanzamtes muss nicht bereits vor dem neu gewählten Abschlussstichtag, sondern erst vor der tatsächlichen Bilanzerstellung vorliegen; der Antrag muss vor dem neuen Bilanzstichtag gestellt werden (VwGH 15.2.1978, 2628/77; VwGH 1.3.1989, 88/13/0113).

Rz 182 wird geändert (Streichung des bisherigen zweiten Satzes)

Über den Antrag auf Wechsel des Bilanzstichtages ist ungesäumt abzusprechen. Gegen den Bescheid ist ein abgesondertes Rechtsmittel zulässig.

Rz 183 wird geändert (StruktAnpG 2006)

Wird ein Betrieb neu eröffnet und in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder "verdeckten" Kapitalgesellschaft (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB, siehe Rz 430j) geführt, kann auf Grund der Rechungslegungspflicht kraft Rechtsform bereits das erste Wirtschaftsjahr ein abweichendes Wirtschaftsjahr sein. Mangels eines Überganges auf einen anderen Bilanzstichtag ist eine Zustimmung des Finanzamtes in derartigen Fällen nicht erforderlich. Gleiches gilt

• beim Zusammenschluss zu einer gewerblichen Mitunternehmerschaft, wenn einer der Zusammenschlusspartner bisher bereits rechnungslegungspflichtig war sowie beim Zusammenschluss zu einer bisher nicht bestehenden Mitunternehmerschaft iSd § 189 Abs. 1 Z 1 UGB ("verdeckte" Kapitalgesellschaft, zB GmbH & Co KG), die nicht Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt und
• hinsichtlich des aus einer Realteilung hervorgehenden Betriebes, wenn der Nachfolgeunternehmer gemäß § 189 Abs.2 Z 2 UGB als Rechtsnachfolger rechnungslegungspflichtig ist.

Steuerpflichtige, die nicht unter § 189 Abs. 1 Z 1 UGB fallen und auch nicht als Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger eines bisher schon rechnungslegungspflichtigen Unternehmers nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB rechnungslegungspflichtig sind, werden erst nach Überschreiten des Schwellenwertes nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB rechnungslegungspflichtig (siehe Rz 430k) und können daher vor Eintritt der Rechnungslegungspflicht den Gewinn nicht nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln.

Ein zustimmungsbedürftiger Vorgang liegt vor, wenn die Wahl des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres im Rahmen des Überganges zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 erfolgt.

Der Inhalt von Rz 184 entfällt (geänderte Rechtslage durch StruktAnpG 2006)

entfällt

Rz 185 wird geändert (StruktAnpG 2006)

Fällt die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB weg, kann das Wirtschaftsjahr, für das keine Rechnungslegungspflicht mehr besteht, nur ein Regelwirtschaftsjahr zum 31.12. eines Jahres sein, sofern nicht die Fortführungsoption nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 (siehe Rz 430b und 430c) in Anspruch genommen wird.

Fallen Steuerpflichtige, die bisher nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB (umsatzunabhängig) rechnungslegungspflichtig waren, aus der Anwendung des § 189 Abs. 1 Z 1 UGB heraus, weil

• eine Kapitalgesellschaft in eine nicht unter Z 1 fallende Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen umgewandelt wird oder
• eine "verdeckte" Kapitalgesellschaft (GmbH & Co KG) zu einer solchen wird, an der eine natürliche Person unbeschränkt haftender Gesellschafter ist (zB Ausscheiden der GmbH aus der bisherigen GmbH & Co KG, die als KG mit natürlichen Personen weiter bestehen bleibt)

gilt Folgendes:

Gemäß § 189 Abs. 2 Z 2 UGB ist bei Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge in den (Teil)Betrieb eines Unternehmens, bei dem der Rechtsvorgänger rechnungslegungspflichtig war, der Rechtsnachfolger ebenfalls rechnungslegungspflichtig, es sei denn, dass der Schwellenwert für den übernommenen Betrieb oder Teilbetrieb in den letzten zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht erreicht worden ist.

Besteht danach die Rechnungslegungspflicht weiter, ist ein abweichendes Wirtschaftsjahr so lange weiterzuführen, als nicht wegen Unterschreiten des Schwellenwertes (§ 189 Abs. 2 UGB) die Rechnungslegungspflicht wieder entfällt und auch kein Antrag auf Fortführung der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 gestellt wird (siehe Rz 430b und c) oder die Umstellung auf ein Regelwirtschaftsjahr erfolgt (§ 2 Abs. 7 EStG 1988).

Besteht nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB die Rechnungslegungspflicht nicht weiter, muss zum 31.12. bilanziert werden.

Die Bildung einer atypischen stillen Gesellschaft mit einem rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden schließt im Hinblick auf § 5 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988, wonach der Gewinn einer solchen Gesellschaft gleichfalls nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln ist, ein abweichendes Wirtschaftsjahr nicht aus.

Rz 186 wird ersatzlos gestrichen.

entfällt

Rz 196 wird geändert (UGB-Anpassung)

Die Gewinnermittlung für eine Betriebsstätte richtet sich nach der für den gesamten Betrieb maßgebenden Gewinnermittlung. Betrieb und Betriebsstätte sind gedanklich zu vereinigen (Einheitsbetrachtung). Ergibt sich nach dieser Vereinigung Buchführungspflicht (insbesondere - bis 2006 - wegen Überschreitens der Buchführungsgrenzen des § 125 BAO bzw. - ab 2007 - wegen Überschreitens der Umsatzgrenzen des UGB), haben Betrieb und Betriebsstätte den Gewinn durch Bilanzierung zu ermitteln. Die Gewinnermittlung der Betriebsstätte kann nicht vom Betrieb abweichen (einheitliche Gewinnermittlung). Auf Grund der einheitlichen Gewinnermittlung ist es daher zB nicht möglich, dass der umsatzschwache inländische Betrieb den Gewinn nach einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG 1988) und die umsatzstarke ausländische Betriebsstätte nach § 5 EStG 1988 ermittelt; Betrieb und Betriebsstätte haben den Gewinn bei Überschreiten des Schwellenwertes des § 189 UGB einheitlich nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Besteht für den Betrieb umsatzunabhängig Rechnungslegungspflicht (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB), ist der Gewinn für die inländische Betriebsstätte nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

Weichen die Wirtschaftsjahre der inländischen und ausländischen Betriebsstätte voneinander ab, prägt das Wirtschaftsjahr der inländischen Betriebsstätte.

Rz 198 wird geändert (Klarstellung)

Nach § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 idF StRefG 2005 sind im Ausland nicht berücksichtigte Verluste bei Ermittlung des Einkommens anzusetzen. Dies gilt in Fällen, in denen eine Entlastung von der Doppelbesteuerung nach der Befreiungsmethode (DBA-mit Befreiungsmethode, Anwendung der in der VO zu Vermeidung von Doppelbesteuerung, BGBl II Nr. 2002/474, vorgesehene Befreiungsmethode, Maßnahme nach § 48 BAO mit Befreiungsmethode) erfolgt, (Zur Anrechnungsmethode siehe Rz 198a). Daher sind in derartigen Fällen zB ausländische Betriebsstättenverluste im Verlustentstehungsjahr mit inländischen positiven Einkünften auszugleichen. Ausländische Verluste, die im Verlustentstehungsjahr im Ausland bereits mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden, sind nicht zu berücksichtigen. Sollte ein - nach österreichischem Recht ausgleichsfähiger - Verlust im Ausland nach dortigem Recht nicht ausgeglichen werden können, ist der gesamte ausländische Verlust im Inland zu berücksichtigen und unterliegt nicht der Nachversteuerung.

Hinsichtlich der Gewinn- bzw. Verlustermittlung gibt es bei den Verlusten keine Besonderheiten: Auch der ausländische Verlust ist nach innerstaatlichem (österreichischem) Einkommensteuerrecht zu ermitteln (Umrechnung auf österreichisches Recht, siehe Rz 191); hinsichtlich der Gewinnermittlungsart und des Gewinnermittlungszeitraumes gilt die Einheitsbetrachtung von Betrieb und Betriebsstätte (siehe Rz 196 f). Die Berücksichtung ausländischer Verluste hat nach § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 zwingend zu erfolgen (Ausnahme siehe Rz 210 sowie unten). Sollte jedoch eine Berücksichtigung ausländischer Verluste zu Unrecht unterblieben sein, kann die Verlustberücksichtigung in einem späteren Jahr nicht nachgeholt werden; in diesem Fall findet aber auch keine Nachversteuerung statt, wenn die Verluste im Ausland verwertet werden.

Es bestehen keine Bedenken, wenn bis zur Veranlagung 2004 Auslandsverluste bei Ermittlung der inländischen Besteuerungsgrundlage nicht berücksichtigt werden. Eine Anwendung des "negativen Progressionsvorbehaltes" kommt in derartigen Fällen nicht in Betracht. Im Falle der Nichtberücksichtigung derartiger Auslandsverluste hat eine Nachversteuerung zu unterbleiben.

Rz 198a wird neu eingefügt (Klarstellung)

Bei Anwendung der Anrechnungsmethode (DBA-mit Anrechnungsmethode, Anwendung der in der VO zu Vermeidung von Doppelbesteuerung, BGBl II Nr. 2002/474, vorgesehene Anrechnungsmethode, Maßnahme nach § 48 BAO mit Anrechnungsmethode) wird in der Regel kein Anwendungsfall einer Nachversteuerung im Sinn von § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 eintreten. Denn wird ein im Verlustentstehungsjahr in Österreich berücksichtigter Auslandsverlust in einem Folgejahr von positiven Einkünften im ausländischen Staat abgezogen, so wird sich dadurch die in Österreich in diesem Folgejahr anzurechnende ausländische Steuer kompensierend vermindern. Auf österreichischer Seite ist allerdings darauf zu achten, dass in diesem Folgejahr nicht die der ausländischen Besteuerung zugeführten Einkünfte, sondern die um den Verlustvortrag erhöhten ausländischen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterzogen werden.

Rz 203 wird geändert (Korrektur im 1. Beispiel, Fall c: 10 - nicht 20 - bleiben weiterhin nachversteuerungshängig)

Die Nachversteuerung erfolgt höchstens im Ausmaß der Doppelverlustberücksichtigung. Sie ist daher einerseits auf das Ausmaß der Verlustberücksichtigung in Österreich eingeschränkt. Mehr als in Österreich an Verlusten berücksichtigt wurde, kann daher nicht nachversteuert werden. Andererseits sind hinsichtlich der ausländischen Verlustberücksichtigung die ausländischen Ergebnisse nicht auf österreichisches Recht umzurechnen, weil die Nachversteuerung im Inland nur auf die Verlustverwertung im Ausland abstellt. Das Ausmaß der Doppelverlustberücksichtigung wird somit durch die Höhe des berücksichtigten (umgerechneten) inländischen Verlustes einerseits und die Höhe des (nicht umgerechneten) ausländischen Verlustes andererseits begrenzt (siehe auch Rz 206).

Der Nachversteuerungsbetrag ergibt sich somit folgendermaßen:

Die Nachversteuerung ist von der Höhe der im jeweiligen Jahr im Ausland erzielten umgerechneten Einkünfte unabhängig; liegen die Voraussetzungen für die Nachversteuerung vor, erhöht der Nachversteuerungsbetrag den Gesamtbetrag der Einkünfte. Dabei gilt Folgendes:

• Sollten die im Ausland erzielten positiven umgerechneten Einkünfte höher sein, als der Nachversteuerungsbetrag, sind diese DBA-steuerfrei. In jenem Umfang, in dem sie den Nachversteuerungsbetrag übersteigen, sind sie progressionserhöhend anzusetzen. Der Nachversteuerungsbetrag erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte.
• Sollten die im Ausland erzielten positiven umgerechneten Einkünfte niedriger sein als der Nachversteuerungsbetrag, ist der Nachversteuerungsbetrag in Höhe des im Ausland verwerteten Verlustes (unabhängig von den umgerechneten niedrigeren Einkünften) voll anzusetzen und erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte.
• Sollten die nach ausländischem Recht positiven Einkünfte umgerechnet einen Verlust ergeben, ist dieser ausgleichsfähig. Der Nachversteuerungsbetrag erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte.

Folgende Rz 203a wird neu eingefügt (Klarstellung)

Entsteht oder erhöht sich bei der Umrechnung von Auslandsergebnissen unter Anwendung des inländischen Steuerrechts durch eine zeitlich verschobene spätere Berücksichtigung von Ausgaben in Folgejahren ein Verlust, hat eine Berücksichtigung im Inland nur insoweit zu erfolgen, als nicht bereits im Ausland eine Verwertung dieser aus der Umrechnung entstandenen Verluste erfolgt ist, da es sonst zu einer doppelten Verlustverwertung käme.

Die Überschrift "4.1.6.1 Allgemeines" wird geändert in "4.1.6.1. Rechtslage bis 2006"; folgende Rz 429a wird nach Rz 429 neu eingefügt.

429a

Zum Übergangsrecht aufgrund des Unternehmensgesetzbuches siehe Rz 430m.

Dir bisherige Überschrift vor Randzahl 430 entfällt. Rz 430 bleibt unverändert.

Nach Randzahl 430 wird folgender Unterabschnitt "4.1.6.2. Rechtslage ab 2007"mit den Rz 430a bis 430q neu eingefügt:

4.1.6.2. Rechtslage ab 2007

4.1.6.2.1 Allgemeines

Mit 2007 ist an die Stelle des Handelsgesetzbuches das Unternehmensgesetzbuch (UGB) getreten. Die steuerliche Gewinnermittlung knüpft dabei an die neu definierte, idR umsatzabhängige unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB an. Die neuen Rechnungslegungsvorschriften gelten grundsätzlich ab dem ersten im Jahr 2007 beginnenden Geschäftsjahr. Es bestehen jedoch sowohl nach dem UGB als auch nach dem EStG bis zum Jahr 2010 reichende Übergangsregelungen.

Der bisherige Begriff "Handelsrecht" wurde generell durch den Begriff "Unternehmensrecht" ersetzt, aus dem "Kaufmann" wird der "Unternehmer".

Die wichtigsten Änderungen im Überblick:

§ 125 BAO bezieht sich für 2007 beginnende Wirtschaftsjahre hinsichtlich der steuerlichen Buchführungspflicht bei Übersteigen der Umsatz- oder Einheitswertgrenze nur auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe und land- und forstwirtschaftliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 31 BAO). Außerhalb der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft hat § 125 BAO hinsichtlich der steuerlichen Buchführungspflicht keinen Anwendungsbereich. Die Umsatzdefinition ist als Anknüpfung im Bereich von Pauschalierungen (zB § 17 EStG 1988, Gaststättenpauschalierung) weiterhin bedeutsam.

4.1.6.2.2 Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 ab 2007

Nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 2006 sind zur Gewinnermittlung nach § 5 verpflichtet ("zwingende § 5-Ermittlung") Steuerpflichtige

• mit Einkünften aus Gewerbebetrieb,
• die der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB unterliegen.

Mit der Änderung der Anwendungsvoraussetzungen des § 5 Abs. 1 kann insbesondere in folgenden Fällen ein Wechsel der Gewinnermittlung von oder auf § 5 EStG 1988 verbunden sein:

• Trotz Protokollierung und gewerblichen Einkünften entfällt künftig die § 5- Ermittlung für Einzelunternehmer, offene Gesellschaften und Kommanditgesellschaften, bei denen natürliche Personen unbeschränkt haften, wenn sie die Umsatzgrenze von 400.000 € unterschreiten (Rz 430k, siehe aber Fortführungsoption in § 5 Abs. 2 EStG 1988).
• Bisher nicht protokollierte Gewerbetreibende ermitteln künftig bei Überschreiten der Umsatzgrenze von 400.000 € den Gewinn nach § 5 (siehe aber Aufschub-Option in § 124b Z 134 EStG 1988, Rz 430l).

Freiwillige § 5-Ermittlung (Fortführungsoption):

Nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 2006 sind zur Gewinnermittlung nach § 5 berechtigt ("freiwillige § 5-Ermittlung") Steuerpflichtige

• mit Einkünften aus Gewerbebetrieb,
• die im Wirtschaftsjahr 2007 oder in einem späteren Wirtschaftsjahr aus der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 herausfallen würden, aber freiwillig auf Fortführung der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 optieren (so genannte "Fortführungsoption")

Zweck dieser Bestimmung ist es, Nachteile zu vermeiden, die aus einem Wechsel der Gewinnermittlung von § 5 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlung resultieren würden, sowie um ein gehäuftes Wechseln der Gewinnermittlungsart durch Über- und Unterschreiten des Umsatzschwellenwertes gemäß § 189 UGB (siehe Rz 430k) hintan zu halten. Siehe dazu weiter Rz 430c.

Inkrafttreten:

§ 5 Abs. 1 und § 5 Abs. 2 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 gelten - ebenso wie die Regelungen über die unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht selbst - erstmals für Wirtschaftsjahre, die ab 1.1.2007 beginnen, bei abweichendem Wirtschaftsjahr daher erstmals für das Wirtschaftsjahr 2007/2008. Das abweichende Wirtschaftsjahr 2006/2007 ist von protokollierten Gewerbetreibenden daher jedenfalls auch dann nach § 5 EStG 1988 zu Ende zu führen, wenn die Rechnungslegungspflicht iSd § 189 UGB wegfällt und keine Fortführungsoption nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 ausgeübt wird. Diese Option ist sowohl für § 5-Ermittler kraft Firmenbucheintragung (also nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 idF vor StruktAnpG 2006) als auch für § 5-Ermittler kraft bereits eingetretener aber wieder weggefallener Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB (also nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006) möglich.

Die Fortführungsoption ist in der Steuererklärung jenes Jahres zu stellen, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das erstmals die Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 wegfällt. Der Antrag kann nur in der (ersten) Steuererklärung gestellt werden. Ein dort nicht gestellter Antrag kann nicht nachgeholt werden (vgl. Rz 2517d).

Mit der Fortführungsoption unterwirft sich der Steuerpflichtige allen Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988. Wird bei Entfall der zwingenden Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 keine Fortführungsoption ausgeübt,

• gilt gewillkürtes Betriebsvermögen mit Beginn des Wirtschaftsjahres, für das erstmals keine Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 erfolgt, als entnommen (§ 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988),
• sind die stillen Reserven aus nacktem Grund und Boden im Übergangsgewinn zu versteuern oder - wenn der Grund und Boden zum notwendigen Betriebsvermögen gehört - bis zu seinem Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen in eine Rücklage (einen steuerfreien Betrag) einzustellen (§ 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988),
• entfällt die Bindung an die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 kann sich aber aus dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (Rz 431 und 2126 ff) eine Bindung an die bisher angewendeten Bewertungsgrundsätze ergeben.
• entfällt für Gewerbetreibende die Berechtigung zur Gewinnermittlung nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr. In diesem Fall wirkt das Nichtausüben der Fortführungsoption insoweit zurück, als zum 31.12. des jeweiligen Jahres ein Rumpfwirtschaftsjahr eingeschaltet werden muss.

Der Antrag bindet den Steuerpflichtigen so lange, als er nicht in einer Steuerklärung für das jeweils zu veranlagende Wirtschaftsjahr mit Wirkung für dieses und die folgenden Wirtschaftsjahre widerrufen wird. Ein bloß vorübergehender Widerruf ist nicht vorgesehen.

Sollte der Steuerpflichtige nach erfolgter Option wegen Überschreitung des Schwellenwerts des § 189 UGB wieder in die verpflichtende Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 "hineinwachsen", erlischt damit der Antrag. Im Falle eines sodann eintretenden neuerlichen Unterschreitens der Umsatzschwelle des § 189 UGB kann neuerlich in die Gewinnermittlung nach § 5 optiert werden.

Die ab 2007 für alle Einzelunternehmer (auch für Kleinunternehmer, Freiberufler, Land- und Forstwirte) mögliche Protokollierung (§ 8 Abs. 1 UGB) ist für die Art der Gewinnermittlung grundsätzlich nicht mehr maßgeblich. Nach dem Jahr 2006 ist die Protokollierung noch in folgenden Fällen für die Gewinnermittlung bedeutsam:

• Für zum 1.1.2007 protokollierte Betriebe (protokollierte Einzelunternehmen und Personengesellschaften) ist ein Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 auf Beibehaltung der bisherigen Gewinnermittlung bis zum ersten im Jahr 2010 beginnenden Wirtschaftsjahr (so genannte Aufschub-Option) nicht zulässig, siehe dazu Rz 430n.
• Für bis zum Ende des letzten im Jahr 2006 beginnenden Wirtschaftsjahres protokollierte Betriebe kann hinsichtlich des/der darauf folgenden Wirtschaftsjahre/s nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetz 2006 die Option auf Beibehaltung der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 (so genannte Fortführungsoption) ausgeübt werden, siehe Rz 430b und 430c.

4.1.6.2.3 Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB

4.1.6.2.3.1 Allgemeines

Unter die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB können nur

• Unternehmer (Rz 430f) fallen,
• kraft Rechtsform (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB, Rz 430j) oder
• kraft Schwellenwertüberschreitung (§ 189 Abs. 1 Z 2 und Abs. 2 UGB, Rz 430k),
• wenn sie nicht nach § 189 Abs. 3 oder Abs. 4 UGB von der Anwendung ausgenommen sind (Rz 430g und 430h).

Zur Gewinnermittlung von Betrieben mit ausländischer Betriebsstätte bzw. von inländischen Betriebsstätten ausländischer Betriebe siehe Rz 196.

Unternehmer ist, wer ein Unternehmen betreibt (§ 1 Abs. 1 UGB). Unternehmen ist eine auf Dauer angelegte Organisation selbständiger wirtschaftlicher Tätigkeit, mag sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein (§ 1 Abs. 2 UGB). Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und bestimmte EU-Gesellschaftsrechtsformen) gelten - unabhängig davon, ob der Unternehmerbegriff des § 1 erfüllt wird - kraft Rechtsform als Unternehmer (§ 2 UGB). Zu Unrecht im Firmenbuch eingetragene Steuerpflichtige gelten kraft Eintragung ebenfalls als Unternehmer (§ 3 UGB). Im Übrigen liegt Unternehmenseigenschaft iSd § 1 UGB vor, wenn planmäßig unter zweckdienlichem Einsatz materieller und immaterieller Mittel, in der Regel unter Mitwirkung einer arbeitsteilig kooperierenden Personengruppe, auf einem Markt laufend wirtschaftlich werthaltige Leistungen gegen Entgelt angeboten und erbracht werden ("organisierte Erwerbsgelegenheit"). Es entspricht somit grundsätzlich jeder selbständig Erwerbstätige, der betriebliche Einkünfte erzielt, dem weiten Unternehmerbegriff des UGB. Auch das Erzielen von Überschusseinkünften kann die Unternehmereigenschaft begründen.

Geschäftsführer von Personengesellschaften, die an der Gesellschaft beteiligt sind und außerhalb eines Dienstverhältnisses Geschäftsführungsleistungen für die Gesellschaft erbringen, sind keine Unternehmer, weil ihre Tätigkeit in der Wahrnehmung von gesellschaftsrechtlichen Mitgliedsrechten besteht.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (§ 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988) ist als selbständig und somit als Unternehmer anzusehen, wenn aufgrund der Höhe seines Geschäftsanteils (50% oder mehr) oder aufgrund gesellschaftsrechtlicher Sonderbestimmungen (Sperrminorität) Gesellschafterbeschlüsse gegen seinen Willen nicht zustande kommen können (siehe zB VwGH 9.12.1980, 1666/79, 2223/79, 2224/79, und VwGH 18.9.1996, 96/15/0121 zur USt). Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann jedoch auch ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH als Nichtunternehmer behandelt werden.

Da die Gewinnorientierung keine Voraussetzung für professionelles Auftreten im Geschäftsverkehr ist, können auch Non-Profit-Organisationen Unternehmen iSd § 1 betreiben.

Nicht unter den Unternehmerbegriff fallen hingegen juristische Personen (Körperschaften) öffentlichen Rechts als solche, wohl aber deren Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988).

Rechnungslegungsrechtliche Sonderbestimmungen (insbesondere nach dem Vereinsgesetz, Genossenschaftsgesetz, Versicherungsaufsichtsgesetz, Bankwesengesetz) gehen der Anwendung des UGB vor (§ 189 Abs. 3 UGB).

Im Übrigen sind vom Kreis der Unternehmer iSd § 1 bis 3 UGB von der Anwendung des Drittes Buch des UGB (§§ 189 bis 283) und damit der Rechnungslegungsbestimmungen kraft Schwellenwerts (UGB) ausgenommen (§ 189 Abs. 4 UGB):

• Angehörige der freien Berufe (siehe Rz 430h),
• Land- und Forstwirte (siehe Rz 430i),
• Unternehmer mit Überschusseinkünften iSd § 2 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 (siehe Rz 430i),

es sei denn, es liegt in diesen Fällen Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB) vor (Rz 430j).

Der Kreis der "Angehörigen der freien Berufe" iSd § 189 Abs. 4 UGB ist nach der Verkehrsauffassung zu beurteilen. Es sind darunter vor allem solche Berufe zu verstehen, die überwiegend wissenschaftlichen, künstlerischen, religiösen, sozialen, lehrenden, heilenden und rechtswahrenden Charakter haben und in der Regel, jedoch nicht zwingend, eine gewisse höhere Bildung voraussetzen. Es handelt sich um Erwerbstätigkeiten, bei denen die persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten des Steuerpflichtigen im Vordergrund stehen, eine Vertretung grundsätzlich ausgeschlossen ist und die betriebliche Organisationsstruktur tendenziell in den Hintergrund tritt. Unter diese Personengruppe fallen im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit jedenfalls nur Freiberufler iSd § 22 Z 1 EStG 1988, nicht aber Steuerpflichtige mit Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit iSd § 22 Z 2 EStG 1988 (vermögensverwaltende Tätigkeit wie zB Hausverwalter oder Aufsichtsräte); hinsichtlich der Gesellschafter-Geschäftsführern iSd § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 siehe Rz 430f.

Der Kreis der Angehörigen der freien Berufs iSd UGB einerseits und der Freiberufler iSd § 22 Z 1 EStG 1988 andererseits decken sich nicht. Keine freien Berufe sind nach der Verkehrsauffassung beispielsweise:

• Unterrichtende Tätigkeiten, die einen höheren Grad an betrieblicher Organisationsstruktur erfordern und bei denen nicht der persönliche Kontakt mit dem Lernenden im Vordergrund steht, wie zB Fahrschulen, Tanzschulen, Schischulen, Lernstudios mit Gruppenunterricht
• Erzieherische Tätigkeiten, die einen höheren Grad an betrieblicher Organisationsstruktur erfordern (zB Privatkindergärten)
• Bilanzbuchhalter iSd Bilanzbuchhaltungsgesetzes (BiBuG, BGBl I Nr. 161/2006)
• Vermögensberater; Unternehmensberater sind als Angehörige freier Berufe anzusehen
• Übersetzungsbüros
• Versicherungsmathematiker, sofern nicht wissenschaftlich.

Soweit demnach Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit nach § 22 EStG 1988 unternehmensrechtlich nicht als freie Berufe gelten, kann es zu einer unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht kommen, die über § 124 BAO auch steuerlich beachtlich ist. Die Gewinnermittlung ist aber mangels gewerblicher Einkünfte eine solche nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. Frühester Zeitpunkt ist - bei einem Umsatz von mehr als 600.000 € im Wirtschaftsjahr 2007 - das Wirtschaftsjahr 2008 (siehe Rz 430k).

Tätigkeiten, die nach dem EStG 1988 als gewerblich einzustufen sind, können umgekehrt nach der Verkehrsauffassung und damit für das UGB als freie Berufe gelten, wie beispielsweise

• Heilpraktiker und andere medizinische Tätigkeiten, die kein ärztliches Studium erfordern (zB alternative Begleittherapien zur Schulmedizin)
• Artisten
• Garten- und Landschaftsarchitekten

Soweit in derartigen Fällen bis 2006 eine steuerliche Buchführungspflicht (idR über § 125 BAO) bestanden hat, entfällt diese ab 2007.

Als Land- und Forstwirte iSd § 189 Abs. 4 UGB gelten Steuerpflichtige mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft iSd § 21 EStG 1988. Für sie gelten die Grenzen des § 125 BAO unverändert weiter.

Der weite Unternehmerbegriff umfasst ferner auch Personen und Personengesellschaften mit Überschusseinkünften (zB Vermietung und Verpachtung), auch sie unterliegen aber nicht der Rechnungslegungspflicht kraft Schwellenwerts nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB.

4.1.6.2.3.2 Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB kraft Rechtsform

Eine größen- und tätigkeitsunabhängige (also auch für land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit, freie Berufe und bei Erzielung von Überschusseinkünften geltende) Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB besteht für

• Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, SE; keine inhaltliche Änderung gegenüber bisher)
• unternehmerisch (Rz 430f) tätige Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (insbesondere GmbH & Co KG, so genannte "verdeckten Kapitalgesellschaften").

4.1.6.2.3.3 Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 2 und Abs. 2 UGB kraft Schwellenwertüberschreitung

Rechnungslegungspflichtig nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB sind alle anderen Unternehmer (als jene mit Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform lt Rz 430j), ausgenommen die in § 189 Abs. 4 UGB genannten (Land- und Forstwirte, freie Berufe, Unternehmer mit Überschusseinkünften), wenn sie mit dem jeweiligen Betrieb mehr als 400.000 € Umsatzerlöse (siehe dazu Rz 430l) im Geschäftsjahr erzielen (so genannter Schwellenwert). Der Schwellenwert gilt somit für

• Einzelunternehmer und
• Personengesellschaften, bei denen mindestens eine natürliche Person unbeschränkt haftet (also OG, KG, GesbR)

Für den Eintritt der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB muss der Schwellenwert überschritten werden entweder

• nachhaltig = in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren und gilt dann - analog zur bisherigen Regelung des § 125 BAO - nach einem "Pufferjahr" ab dem übernächsten Geschäftsjahr oder
• erheblich (qualifiziert) = in einem Geschäftsjahr um mehr als die Hälfte (also über 600.000 €) und gilt dann bereits ab dem folgenden Geschäftsjahr.

Die Rechnungslegungspflicht entfällt bei zweimaliger, aufeinander folgender Unterschreitung des Schwellenwerts ab dem nächsten Jahr. Ein Entfall wegen einmaliger erheblicher Unterschreitung ist grundsätzlich nicht vorgesehen (Ausnahme: Bei Teilbetriebsaufgabe sowie - in analoger Anwendung - bei Teilbetriebsveräußerung und Rest-Umsatz unter 200.000 €, § 189 Abs. 2 Z 2 UGB).

Bei einem Rumpfgeschäftsjahr ist der Schwellenwert (monatsweise, angefangene Monate gelten als ganze Monate) zu aliquotieren (Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu § 189 UGB).

Bei Übernahme (Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge) eines bisher rechnungslegungspflichtigen Betriebes oder Teilbetriebes gilt die Rechnungslegungspflicht grundsätzlich zur Wahrung der Bilanzkontinuität weiter (§ 189 Abs. 2 Z 2 UGB).

Der für den Schwellenwert maßgebende Begriff der "Umsatzerlöse" ist nicht deckungsgleich mit der Definition des Umsatzes in § 125 BAO. Die Umsatzerlöse enthalten zum Unterschied vom Umsatz iSd § 125 BAO keine Umsätze aus Eigenverbrauch und generell keine Umsätze aus dem Verkauf von Anlagevermögen und sind daher tendeziell geringer als die Umsätze iSd § 125 BAO.

Umsatzerlöse sind die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen Erlöse aus dem Verkauf und der Nutzungsüberlassung von Erzeugnissen und Waren sowie aus Dienstleistungen abzüglich Erlösschmälerungen und USt (§ 232 Abs. 1 UGB).

Umsatzerlöse sind jene Erlöse, die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens in Bezug auf den Leistungsaustausch mit Dritten typisch sind; es darf sich nicht bloß um Gelegenheitsumsätze handeln.

Umsatzerlöse sind zB:

• Umsätze aus Warenverkäufen bei Handelsunternehmen,
• Umsätze aus produzierten Produkten bei Produktionsunternehmen,
• Miet- und Pachtumsätze bei Leasing- oder Wohnungsverwaltungsunternehmen.

Umsatzerlöse sind zB nicht:

• Umsätze aus dem Verkauf von Anlagevermögen,
• Umsätze aus einer Betriebskantine, Werksküche oder einem betrieblichen Erholungsheim,
• eine einmalige Lohnveredelung und andere vom jeweiligen Unternehmer normalerweise am Markt nicht angebotene Dienstleistungen.

Erlösschmälerungen sind von den Erlösen abzuziehen. Erlösschmälerungen sind insbesondere Skonti, Rabatte, Preisminderungen (etwa infolge eines Gewährleistungsanspruches) und Boni, nicht aber Verpackungskosten und Vertreterprovisionen.

4.1.6.2.3.4 Übersicht über Rechungslegungspflicht

4.1.6.2.3.5 Unternehmensrechtliche Übergangsregelung (§ 907 Abs. 16 und Abs. 17 UGB)

Gemäß § 907 Abs. 16 UGB sind für Unternehmer, die vor dem 1. Jänner 2007 nicht zur Rechnungslegung verpflichtet waren, ab diesem Stichtag die Beobachtungszeiträume des § 189 Abs. 2 UGB für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB maßgeblich. Für Unternehmer, die vor dem 1. Jänner 2007 rechnungslegungspflichtig waren, sind für den Eintritt und den Entfall der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB auch Beobachtungszeiträume maßgeblich, die vor dem 1. Jänner 2007 liegen. Für die Beurteilung der Rechnungslegungspflicht vor dem 1. Jänner 2007 sind im Zweifel die Umsatzgrenzen des § 125 Abs. 1 lit. a BAO in der bis 31. Dezember 2006 anzuwendenden Fassung heranzuziehen.

Maßgebend nach § 907 Abs. 16 UGB ist somit, ob bereits vor 2007 Rechnungslegungspflicht bestanden hat, wobei im Zweifel die Umsatzgrenze des § 125 BAO (allgemein 400.000 € Umsatz, für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler 600.000 € Umsatz) heranzuziehen sind. "Zweifel" werden immer dann bestehen, wenn keine Protokollierung oder nur eine solche als OEG oder KEG gegeben war.

• Bestand bis 2006 keine Rechnungslegungspflicht, ist das Geschäftsjahr 2007 erstes Beobachtungsjahr für die Umsatzschwelle.
• Bestand bis 2006 bereits Rechnungslegungspflicht, zählen auch das/die Vorgeschäftsjahr/e als Beobachtungsjahr/e mit.

Bestand vor 2007 - wenn auch zu Unrecht - eine Protokollierung im Firmenbuch, sind diese Geschäftsjahre jedenfalls als Beobachtungsjahre heranzuziehen. Bestand keine Protokollierung, ist nach der bis 2006 geltenden handelsrechtlichen Rechtslage die Vollkaufmannseigenschaft maßgebend. Anders als die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB setzte die Vollkaufmannseigenschaft nicht erst nach nachhaltigem oder qualifiziertem Überschreiten eines Schwellenwerts ein, sondern im ersten Geschäftsjahr, in dem der Rahmen eines Minderhandelsgewerbes iSd § 4 HGB überschritten worden ist. Für die Frage, ob Vollkaufmannseigenschaft und damit handelsrechtliche Rechungslegungspflicht vor 2007 bestanden hat, ist im Zweifel auf die Umsatzgrenzen der BAO (400.000 € bzw. 600.000 € bei Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler) abzustellen. Dabei ist nicht maßgebend, dass § 125 BAO den Eintritt der Buchführungspflicht erst nach zweimaligem Überschreiten des Grenzwertes für das übernächste Wirtschaftsjahr vorsieht.

Gemäß § 907 Abs. 17 UGB sind vor dem 1. Jänner 2007 eingetragene Erwerbsgesellschaften und Kommanditerwerbsgesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (GmbH & Co KEG), erstmals für Geschäftsjahre rechnungslegungspflichtig, die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen.

4.1.6.2.4 Steuerliche Übergangsregelung - Aufschub-Option nach § 124b Z 134 EStG 1988

Nach § 124b Z 134 EStG 1988 ist bei Unternehmern, deren Betrieb vor dem 1. Jänner 2007 eröffnet wurde, folgendermaßen vorzugehen: Für Betriebe, die bis zu diesem Stichtag nicht im Firmenbuch eingetragen waren, ist der Gewinn für Geschäftsjahre, die vor dem 1. Jänner 2010 beginnen, auf Antrag unbeschadet der Bestimmungen des § 124 BAO hinsichtlich der Gewinnermittlungsart nach den vor dem 1. Jänner 2007 geltenden abgabenrechtlichen Bestimmungen zu ermitteln. Der Antrag ist in der Steuererklärung jenes Wirtschaftsjahres zu stellen, für das sich erstmals eine Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB ergibt.

Voraussetzungen für die Weitergeltung der bisherigen Gewinnermittlungsvorschriften sind somit

• Betriebseröffnung vor dem 1.1.2007
• Keine Firmenbucheintragung bis 1.1.2007, daher nicht anzuwenden auf protokollierte Einzelunternehmer und Personengesellschaften (insbesondere auch nicht auf eine OEG oder KEG, wohl aber auf eine GesbR)
• Antragstellung in der Steuererklärung für das erste Geschäftsjahr (Wirtschaftsjahr) mit Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB.

Der Gesetzgeber entbindet damit Betriebe, die aufgrund der Größenkriterien eigentlich bereits ab 2007 in die Gewinnermittlung nach § 5 wechseln müssten, bis 2010 von dieser Rechtsfolge.

Der Antrag kann nur in der (ersten) Steuererklärung gestellt werden. Ein dort nicht gestellter Antrag kann nicht nachgeholt werden (vgl. Rz 2517d).

Die Antragstellung bewirkt insbesondere (vorübergehend bis spätestens 2010):

• Kein Eintritt der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 (ungeachtet einer allfälliger Protokollierung)
• Weitergeltung des § 125 BAO idF vor StruktAnpG (einschließlich der besonderen Buchführungsgrenze von 600.000 € für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler)

4.1.6.2.5 Unternehmensrechtliche Besonderheiten bei Personengesellschaften

Das Recht der Personengesellschaften wurde mit dem UGB ebenfalls grundlegend neu geregelt: Die bisherigen Rechtsformen der "Offenen Handelsgesellschaft" (OHG) iSd § 105ff HGB (muss "Handelsgewerbe" betreiben, ist immer Vollkaufmann) und der "Offenen Erwerbsgesellschaft" (OEG) gemäß Erwerbsgesellschaftengesetz (für Minderhandelsgewerbe oder sonstige Tätigkeit wie freier Beruf) werden zur "Offenen Gesellschaft" (OG) iSd §§ 105ff UGB zusammengefasst. Die bisherigen Kommanditgesellschaft (§ 161ff HGB, immer Vollkaufmann) wird mit der bisherigen "Kommanditerwerbsgesellschaft" (gemäß Erwerbsgesellschaftengesetz) zur einheitlichen Rechtsform der "Kommanditgesellschaft" (KG) nach § 161 UGB vereinigt. OG und KG dürfen für jeden erlaubten Zweck (vgl. zB "Erlaubnis" für OG, KG, GmbH und AG in § 66 WTBG) einschließlich freiberuflicher und land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit errichtet werden.

Bis 2006 als OHG, OEG oder KEG protokollierte Gesellschaften gelten ab 2007 automatisch als OG bzw. KG (§ 907 Abs. 2 UGB). Eingetragene OEGs und KEGs haben spätestens ab 2010 ihrer Firma die Rechtsformzusätze "OG" bzw. "KG" beizufügen, OHGs dürfen aber den Rechtsformzusatz "OHG" weiterführen (§ 907 Abs. 4 Z 2 UGB). Das Erwerbsgesellschaftengesetz ist mit 2007 außer Kraft getreten, sodass unternehmensrechtliche Besonderheiten für die Rechnungslegungspflicht von Erwerbsgesellschaften nicht mehr bestehen. Der bisherige § 5 Abs. 2 EStG 1988 (idF vor StruktAnpG 2006) entfiel daher.

Für die Rechnungslegungspflicht ist - ausgenommen für verdeckte Kapitalgesellschaften ab 2008 (Rz 430j) - der Schwellenwert des § 189 UGB maßgebend.

Gesellschaften nach bürgerlichem Recht (GesbR), die den Schwellenwert nach § 189 UGB überschreiten, sind ab 2007 verpflichtet, sich als offene Gesellschaft oder als Kommanditgesellschaft eintragen zu lassen (§ 8 Abs. 3 UGB). Die Rechnungslegungspflicht ist von der Eintragung im Firmenbuch unabhängig und entsteht nach nachhaltigem oder qualifiziertem Überschreiten des Schwellenwerts. Eine Rechnungslegungspflicht ist für solche Gesellschaften bürgerlichen Rechts nicht anzunehmen, deren Zusammenschluss lediglich zur Durchführung eines konkreten Projektes erfolgt (zB Bau-ARGE), da sie typischerweise nicht auf Dauer als Marktanbieter auftreten.

Die Überschrift 4.1.6.3. wird geändert und lautet:

4.1.6.3 Unternehmensrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Folgende Rz 500a wird neu eingefügt

Rz 500a - Domain-Adresse

Die Domain-Adresse ist ein immaterielles Wirtschaftsgut, das - sofern sie nicht zeitraumbezogen ist (zB www.xy-meisterschaft200x.at ) oder Modetrends unterliegt - nicht abnutzbar ist. Anschaffungsaufwendungen für eine Domain sind zu aktivieren. Laufende Aufwendungen aus der Benützung der Domain sind sofort abzugsfähig. Zur Homepage siehe Rz 516a.

Folgende Rz 516a wird neu eingefügt (Klarstellung)

Rz 516a - Homepage

Die Internet-Homepage des Betriebes stellt bei einer vorgesehenen längeren (zumindest einjährigen) Nutzung ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens dar. Soweit sie nicht selbst erstellt wurde (Aktivierungsverbot gemäß § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988), liegt aktivierungspflichtiger Aufwand für ein abnutzbares Anlagegut vor. Die Nutzungsdauer kann insbesondere im Hinblick auf Aktualisierungserfordernisse und den technischen Fortschritt mit drei Jahren angenommen werden. Die laufende Wartung der Homepage stellt Erhaltungsaufwand dar, eine wesentliche Verbesserung oder Erweiterung führt zu aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand, der ebenfalls auf drei Jahre abzuschreiben ist. Zur Domain-Adresse siehe Rz 500a.

Rz 612 wird geändert (Verweis)

Nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind solche, die keinem Wertverzehr unterliegen. Zum nichtabnutzbaren Anlagevermögen zählen zB der dauernd genutzte Grund und Boden, stehendes Holz (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021), Antiquitäten (VwGH 24.9.1996, 94/13/0240), Kunstwerke und Werke der Gebrauchskunst (VwGH 5.7.1994, 91/14/0110), Gemälde, Skulpturen, wertvolle Gefäße uä, Wandteppiche und Tapisserien, im Regelfall Beteiligungen als echter stiller Gesellschafter, weiters entgeltlich erworbene unbefristete Rechte und Konzessionen, zeitlich unbegrenzte Namensrechte oder Markenrechte, soweit sie nicht Bestandteile des Firmenwertes sind (zum Markenrecht siehe Rz 3195, zur Domain-Adresse siehe Rz 500a).

Rz 661 wird geändert (UGB-Anpassung)

Bei einer gewerblichen GmbH & Co EEG (ab 2007: KG oder OG, siehe Rz 430q), die ihren Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, kann bis 2007 auch der Gewinnanteil der Kapitalgesellschaft aus der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung abgeleitet werden. Die Aufstellung einer eigenen "anteiligen" Steuerbilanz ist nicht erforderlich. Da bei einer gewerblich tätigen EEG alle Gesellschafter betriebliche Einkünfte erzielen, kann der Gewinnanteil der Kapitalgesellschaft im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung erfasst werden. Die für Kapitalgesellschaften geltenden besonderen Vorschriften (zB Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden) sind durch Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Gemäß § 189 Abs. 1 Z 1 UGB ist eine unternehmerisch tätige GmbH & Co KG (umsatzunabhängig) rechnungslegungspflichtig. Gemäß § 907 Abs. 17 UGB sind vor dem 1. Jänner 2007 eingetragene Erwerbsgesellschaften und Kommanditerwerbsgesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (GmbH & Co KEG), erstmals für Geschäftsjahre gemäß § 189 Abs. 1 Z 1 UGB rechnungslegungspflichtig, die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen.

Rz 662 wird geändert (UGB-Anpassung)

Ermittelt eine freiberufliche Mitunternehmerschaft, an der eine nach berufsrechtlichen Vorschriften zugelassene Kapitalgesellschaft beteiligt ist (zB Wirtschaftstreuhänder-GmbH & Co KEG, ab 2007: KG), ihren Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, bestehen keine Bedenken, wenn die auf die Kapitalgesellschaft entfallenden, in einer Beilage zur Feststellungserklärung offengelegten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte der Körperschaftsteuerveranlagung zugrundegelegt werden. Die Kapitalgesellschaft hat die für sie geltenden besonderen Vorschriften (zB Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden) zu berücksichtigen, nicht aber Posten, die eine Bilanzierung voraussetzen. Die Kapitalgesellschaft nimmt am Feststellungsverfahren nicht teil. Zur Rechtslage nach dem UGB siehe Rz 661.

Rz 664 wird geändert (Klarstellung)

Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben sind aufzuzeichnen und zum Ende eines Jahres zusammenzurechnen, wobei § 19 EStG 1988 für die zeitliche Zuordnung maßgeblich ist. Betriebsausgaben müssen in einer Beilage zur Steuererklärung gruppenweise gegliedert dargestellt werden (siehe Rz 7554).

Bei Hausapotheken führenden Ärzten sind grundsätzlich sämtliche vereinnahmte Rezeptgebühren als Betriebseinnahmen zu erfassen (Ausnahmen siehe Barbewegungsverordnung, BGBl II Nr. 441/2006).

Eine davon abweichende Vorgangsweise, wonach die Betriebseinnahmen nicht einzeln aufgezeichnet werden, sondern indirekt aus der Abrechnung mit dem Sozialversicherungsträger ermittelt werden, widerspricht den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Kassenführung und ist nicht zulässig. Ebenso wenig ist in einem derartigen Fall eine pauschale Kürzung der indirekt ermittelten Betriebseinnahmen um nicht vereinnahmte Rezeptgebühren zulässig.

Rz 690 wird geändert (ESt-Protokoll)

Die Totalgewinngleichheit wird bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart durch die Ermittlung eines Übergangsgewinnes hergestellt. Der Übergangsgewinn soll die Besonderheiten der einzelnen Gewinnermittlungsarten ausgleichen und zu einem, unabhängig von der Art der Gewinnermittlung, gleichen Totalgewinn führen. Der Übergang eines Betriebes von Todes wegen oder aufgrund schenkungsweiser Übertragung erfordert keinen Wechsel der Gewinnermittlung und keine Erstellung einer (Todfalls-, Schluss-)Bilanz (VwGH 27.6.2000, 99/14/0281). Dem Übernehmer steht es aber auch bei unterjährigem Betriebsübergang frei, die Gewinnermittlungsart zu wechseln, sofern ein Wahlrecht nicht gesetzlich ausgeschlossen ist (zB Buchführungspflicht nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB). Voraussetzung für einen Wechsel der Gewinnermittlung von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (oder einer Pauschalierung, die einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung entspricht) zur Bilanzierung ist die Erstellung einer Todfalls- bzw. Schlussbilanz, ein dabei entstehender Übergangsgewinn oder -verlust ist dem Übernehmer zuzurechnen.

Rz 703 bis 707 werden geändert (StruktAnpG 2006)

Rechtslage bis 2006:

Wird eine Firma ins Firmenbuch eingetragen, ist der Buchwert des zum Anlagevermögen zählenden Grund und Bodens auf den höheren Teilwert steuerneutral aufzuwerten, wenn die Anschaffung mehr als zehn Jahre zurückliegt. Die Berechnung hat von Tag zu Tag zu erfolgen. Unmaßgeblich ist, ob die Anschaffung direkt im Betriebsvermögen oder zunächst im Privatvermögen erfolgte und das Grundstück erst in der Folge eingelegt wurde. Im Falle zwischenzeitlicher unentgeltlicher Übertragungen sind für die Berechnung der Zehnjahresfrist die Besitzzeiten zusammenzurechnen. Dies gilt sowohl für unentgeltliche Übertragungen des Grundstückes als auch für unentgeltliche Übertragungen des Betriebes (Teilbetriebes, Mitunternehmeranteiles) einschließlich des Grundstücks. Weiters lösen auch Änderungen der Rechtsform, bei denen die Buchwerte fortgeführt werden, keinen neuen Fristenlauf aus.

Für den Ansatz des Teilwertes von bereits im Eigentum des Unternehmers stehendem Grund und Boden ist § 6 Z 5 EStG 1988 maßgeblich.

Liegt der Teilwert zum Eintragungsstichtag unter dem Buchwert, so ist gegebenenfalls nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine Teilwertabschreibung vorzunehmen. Diese Maßnahme hat gleichfalls steuerneutral zu erfolgen, da sie Wertminderungen betrifft, die in einem Zeitraum eingetreten sind, in welchem sie steuerlich nicht zu erfassen gewesen sind.

Rechtslage ab 2007:

Erfolgt ein Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988, ist der Buchwert des zum Anlagevermögen zählenden Grund und Bodens stets steuerneutral auf den Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung auf- oder abzuwerten.

Die aus den handelsrechtlichen/unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung/Rechnungslegung resultierenden Konsequenzen sind bei Ermittlung des Übergangsgewinnes zu berücksichtigen (Teilwertabschreibungen, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten).

Gewillkürtes Betriebsvermögen kann ab dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 dem Betriebsvermögen zugeführt werden.

Im Falle des Wechsels von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart sind die stillen Reserven des Grund und Bodens zu erfassen.

Rz 709a wird eingefügt (StruktAnpG 2006)

Scheidet der Grund und Boden aus dem Betriebsvermögen aus, ist die Grund-und-Boden-Rücklage grundsätzlich zur Gänze steuerwirksam aufzulösen. Ist im Falle des Ausscheidens ab 2007 durch Veräußerung (Verkauf, Tausch) der Veräußerungserlös höher als die Summe aus Anschaffungskosten und Rücklage, ist der Überhang bei Vorliegen der Voraussetzungen nach § 30 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 (Veräußerung innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung) ab 2007 als Spekulationseinkünfte steuerpflichtig.

Sind hingegen die stillen Reserven, die in die Grund-und-Boden-Rücklage eingestellt worden sind, im Zeitpunkt des Ausscheidens des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen gegenüber dem Rücklagenbetrag gesunken, ist die Rücklage insoweit steuerneutral aufzulösen. Ist die stille Reserve überhaupt nicht mehr vorhanden, ist die gesamte Rücklage steuerneutral aufzulösen, ein allfälliger Minderbetrag kann im Fall des Ausscheidens ab 2007 durch Veräußerung als negative Einkünfte nach § 30 EStG 1988 zu berücksichtigen sein. Dies gilt nicht, soweit einer Wertminderung bereits durch eine steuerwirksame Teilwertabschreibung Rechnung getragen worden ist (siehe Rz 710 Fall 3).

Rz 710 wird geändert, Rz 710a und 710b werden neu eingefügt (StruktAnpG 2006, bisheriger Inhalt der Rz 710 wird teilweise thematisch herausgelöst und in neu eingefügte Rz 710a und 710b überführt)

Rechtslage bis 2006:

Ist der Buchwert von Grund und Boden des Anlagevermögens auf Grund mehrfachen Wechsels auf die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 mehrfach steuerneutral aufzuwerten, so bestehen folgende Möglichkeiten:

• Es ist auf den höheren Teilwert steuerneutral aufzuwerten; eine nach § 4 Abs. 10 EStG 1988 gebildete steuerfreie Rücklage (steuerfreier Betrag) bleibt unverändert bestehen.
• Der Buchwert des Grund und Bodens wird im Ausmaß der bestehenden Rücklage gemäß § 4 Abs. 10 EStG 1988 nicht erhöht; die Differenz zwischen Buchwert und Teilwert vermindert die gebildete steuerfreie Rücklage (steuerfreien Betrag). Übersteigt diese Differenz den Rücklagenbetrag, so ist insoweit der Buchwert zu erhöhen.

Rechtslage ab 2007:

Ist der Buchwert von Grund und Boden des Anlagevermögens auf Grund mehrfachen Wechsels auf die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 mehrfach steuerneutral auf- oder abzuwerten, gilt Folgendes:

• Die zwei- oder mehrfache steuerneutrale Auf- oder Abwertung führt immer zu einer Änderung des Buchwertes des Grund und Bodens. Eine Anpassung einer bereits vorhandenen Grund- und Boden-Rücklage hat nicht zu erfolgen.
• Ein Rückwechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG 1988 führt im Fall einer eingetretenen Wertsteigerung zur Aufstockung der bereits vorhandenen Rücklage.

Im Ergebnis sind daher sämtliche in den Zeiträumen der § 5-Gewinnermittlung angewachsenen stillen Reserven zu erfassen, soweit sie im Veräußerungsgewinn Deckung finden; Teilwertabschreibungen sind nicht mit der Rücklage zu verrechnen.

Beispiel:

Mehrfacher Wechsel der Gewinnermittlung, Antragstellung auf Rücklagenbildung erfolgt.

W = Wechsel, VE = Veräußerungserlös

Fall 1: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Aufwertung des Grund und Bodens auf 136. Im Jahr 10 ist die bereits vorhandene Rücklage aus 03 um 18 auf 38 aufzustocken. Die Rücklage von insgesamt 38 (=Zuwachs an stillen Reserven in der § 5-Zeit) ist im Jahr 12 steuerwirksam aufzulösen.

Fall 2: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Abwertung des Grund und Bodens um 12 auf 108. Im Jahr 10 ist die bereits vorhandene Rücklage aus 03 um 18 auf 38 aufzustocken. Die Rücklage(n) von insgesamt 38 (=Zuwachs an stillen Reserven in der § 5-Zeit) sind im Jahr 12 steuerwirksam aufzulösen.

Fall 3: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Aufwertung um 16. Der Wertminderung in 07 bis 09 ist durch eine (steuerwirksame) Teilwertabschreibung von 12 Rechnung zu tragen. Der Buchwert beträgt sodann (spätestens ab dem Jahr 10) 124. Die Rücklage bleibt unverändert 20. Im Jahr 12 ist die Rücklage von 20 steuerwirksam aufzulösen. Insgesamt sind in der § 5-Zeit (20-12) = 8 an stillen Reserven zugewachsen.

Der Antrag auf Bildung einer Grund-und-Boden-Rücklage kann grundsätzlich bis zur Rechtskraft des Verfahrens gestellt werden. Bei buchführenden Steuerpflichtigen müssen nach Einreichung der Bilanz aber die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG 1988 vorliegen.

Grundstücke des gewillkürten Betriebsvermögens scheiden wie andere Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens mit dem Zeitpunkt des Wechsels jedenfalls aus dem Betriebsvermögen aus. Ihre stillen Reserven sind stets im Übergangsgewinn zu erfassen. In diesem Fall gibt es auch für Grund und Boden keine Möglichkeit zur Bildung einer Rücklage. Der ermäßigte Steuersatz für die stillen Reserven gelangt nur mehr unter den Voraussetzungen des § 37 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 5 EStG 1988 zur Anwendung.

Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten sind wegen des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit beim Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 beizubehalten.

Rz 718 wird geändert (Ergänzung)

Bei laufendem Betrieb ist der Wechsel der Gewinnermittlung zwischen den Gewinnermittlungsarten nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG 1988 sowie den pauschalen Gewinnermittlungsarten nur zu Beginn eines Kalenderjahres zulässig (VwGH 24.11.1993, 92/15/0110). Bei einer unterjährigen entgeltlichen und unentgeltlichen Betriebsübertragung kann der Übernehmer die Gewinnermittlungsart frei wählen, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen (siehe Rz 690).

Rz 1239 wird geändert (ESt-Protokoll 2006, Judikatur)

Beiträge zu einer freiwilligen Weiterversicherung, auf die diese Voraussetzungen nicht zutreffen, sind keine Betriebsausgaben, sondern gemäß § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben (vgl. zB VwGH 21.12.1989, 89/14/0103; VwGH 13.3.1991; 87/13/0260). Dies trifft bspw. auf Pensionsversicherungsbeiträge eines Kommanditisten zu, sofern keine Versicherungspflicht nach dem ASVG oder GSVG besteht. Die auf eine als Liebhaberei anzusehende Tätigkeit zurückzuführenden Pflichtbeiträge im Rahmen der gesetzlichen Pensionsversicherung sind als freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung anzusehen (VwGH 20.6.2006, 2004/15/0038).

Rz 1244 wird geändert (ESt-Protokoll 2006, Judikatur)

Derartigen Beitragsleistungen sind nur solche, denen sich der Steuerpflichtige nicht entziehen kann, zu denen er also ohne bspw. einen Versicherungsvertrag abgeschlossen zu haben, verpflichtet ist (VwGH 28.10.1975, 1708/75). Beiträge die darüber hinaus an eine derartige Einrichtung geleistet werden, können ggf. Sonderausgaben darstellen (VwGH 14.9.1977, 1952/75). Für die Berücksichtigung dieser Beiträge als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 kommt es darauf an, ob deren Entrichtung auf Grund eines Bescheides des zuständigen Kammerorganes zwingend vorgeschrieben wird.

Beitragsordnungen sehen zT für ihre Mitglieder die Möglichkeit einer Herabsetzung der Pflichtbeiträge bis zu einem Mindestbeitrag vor (zB aus wirtschaftlichen oder sozialen Gründen). Erfolgt in derartigen Fällen antragsgemäß eine reduzierte Beitragsvorschreibung, stellt der vorgeschriebene reduzierte Betrag Betriebsausgaben dar.

Die Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen müssen zwar nicht nach dem Versicherungsprinzip eingerichtet sein, sie müssen aber der Kranken-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen.

Die auf eine als Liebhaberei anzusehende Tätigkeit zurückzuführenden Pflichtbeiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen für künftige Pensionsleistungen sind als freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung anzusehen (VwGH 20.6.2006, 2004/15/0038).

Rz 1257 wird geändert (Ergänzung)

Hätten die betroffenen Berufsgruppen vom Opting-Out nicht Gebrauch gemacht, wären von berufszugehörigen Erwerbstätigen die gesetzlichen (Pflicht-)Krankenversicherungsbeiträge nach dem GSVG zu entrichten. Das Opting-Out "verdrängt" lediglich diese Beiträge.

Tabellarische Übersicht:

Rz 1282 wird geändert (Ergänzung)

Eine leistungsorientierte Veranlagungs- und Risikogemeinschaft liegt vor, wenn die Pensionshöhe definiert ist und sich die zur Finanzierung der Gesamtverpflichtung der Pensionskasse erforderlichen Beiträge (laufende Beiträge und Zusatzbeiträge aus Nachschussverpflichtungen) aus den versicherungsmathematischen Grundsätzen ergeben. Zur Rückstellung für künftig zu leistende Nachschüsse an Pensionskassen siehe Rz 3494a.

Rz 1299 wird geändert (Klarstellung)

Der Forschungsfreibetrag steht dem Erfinder zu, dem der volkswirtschaftliche Wert der angestrebten oder abgeschlossenen Erfindung durch das Bundesministerium für wirtschaftliche Angelegenheiten bescheinigt wird. Dies gilt auch in Fällen, in denen einzelne Kostenkomponenten ausgelagert werden (zB Routinetests, Vornahme von Feldversuchen). Auch für derartige ausgelagerte Kosten steht der Forschungsfreibetrag dem den Auftrag erteilenden Erfinder zu.

Werden nicht einzelne Kostenkomponenten ausgelagert, sondern fremde Entwicklungs- und Forschungsergebnisse zugekauft, gilt Rz 1310.

Rz 1308 wird geändert (Ergänzung)

Die Bescheinigung des volkswirtschaftlichen Wertes bzw. der Nachweis des aufrechten (bzw. ehemals aufrechten) Patentschutzes sind materiellrechtliche Voraussetzung für die Geltendmachung des Forschungsfreibetrages. Ohne Vorlage einer für den betreffenden Veranlagungszeitraum geltenden Bescheinigung oder des Nachweises des bestehenden (bzw. ehemals bestehenden) patentrechtlichen Schutzes kann die Begünstigung des § 4 Abs 4 Z 4a EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) nicht in Anspruch genommen werden. Die nachträgliche Vorlage der Bescheinigung ist ein rückwirkendes Ereignis, das zur nachträglichen Berücksichtigung des Forschungsfreibetrages gemäß § 295a BAO führt.

Rz 1311 wird geändert (Klarstellung)

Forschungsaufwendungen umfassen die Herstellungskosten der Erfindung. Dazu zählen zB Fertigungslöhne (Löhne, Gehälter, Lehrlingsentschädigungen), Materialkosten, Energiekosten oder zuordenbare Fremdkapitalkosten.

Die Herstellungskosten der Erfindung umfassen nur Aufwendungen, die sowohl Kosten als auch Aufwand darstellen. Die aus der betrieblichen Kostenrechnung abgeleiteten Kosten zur Ermittlung der Herstellungskosten der Erfindung sind daher so zu modifizieren, dass den aus der Kostenrechnung abgeleiteten Kosten auch tatsächlich Aufwendungen in der Finanzbuchhaltung gegenüber stehen. Kalkulatorische Kosten (kalkulatorische Zinsen, Mieten, Unternehmerlöhne etc.) sind bei der Überleitung von Kosten zu Aufwendungen auszuscheiden. Kosten, denen entsprechende Aufwendungen in anderer Höhe in der Finanzbuchhaltung gegenüber stehen, sind auf die Höhe der Aufwendungen in der Finanzbuchhaltung anzupassen.

Rz 1329e wird geändert.

Investitionsaufwendungen gehen bei nachhaltiger Nutzung für Zwecke der Forschung und experimentellen Entwicklung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung (nach allfälliger Kürzung um erhaltene oder zugesagte steuerfreie Subventionen, vgl. VwGH 22.10.2002, 2002/14/0030) entsprechend dem Nutzungseinsatz (bei Vollnutzung für Zwecke der Forschung und experimentellen Entwicklung zur Gänze, sonst in dem dem Nutzungseinsatz entsprechenden Ausmaß) in die Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag (die Forschungsprämie) ein; bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist daher eine AfA bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht zu berücksichtigen. Eine Übertragung stiller Reserven (§ 12 EStG 1988) kürzt nicht die Bemessungsgrundlage, da die übertragene stille Reserve auf das Ausmaß der "Investitionen" (zum Unterschied von steuerfreien Zuschüssen) keinen Einfluss hat.

Im Fall eines mehrjährigen Herstellungsvorganges sind nicht die jeweils anteiligen, sondern im Wirtschaftsjahr der Fertigstellung die gesamten Herstellungskosten der Bemessung des Forschungsfreibetrages (der Forschungsprämie) zu Grunde zu legen.

Eine nachhaltige Nutzung für Zwecke der Forschung und experimentellen Entwicklung liegt vor, wenn

• abnutzbare Wirtschaftsgüter (ausgenommen Gebäude) mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von bis zu zehn Jahren für einen Zeitraum von mehr als der Hälfte ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer,
• Grundstücke, Gebäude und andere abnutzbare Wirtschaftsgüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mehr als zehn Jahren für zumindest zehn Jahre Zwecken der Forschung und experimentellen Entwicklung im Sinne der Verordnung BGBl. II Nr. 506/2002

voraussichtlich dienen werden.

Rz 1528 wird geändert (Hinweis)

Rz 1528 - Fahrtkosten

• Wohnsitz-Betrieb: Die Aufwendungen sind Betriebsausgaben, sofern der Betriebsinhaber nicht aus persönlichen Gründen seinen Wohnsitz außerhalb der üblichen Entfernung vom Betriebsort (bis 120 km = Einzugsbereich) gewählt hat (vgl. VwGH 21.12.1989, 86/14/0118; VwGH 22.2.2000, 96/14/0018).

Beispiele aus der Judikatur für persönliche Gründe:

• Vorhandensein eines Hauses (VwGH 21.12.1956, 1281/55);
• familiäre Rücksichten (VwGH 2.7.1967, 0174/67);
• aus gesundheitlichen Gründen gewählter Sommerwohnsitz (VwGH 20.11.1959, 0197/58);
• in Kürze geplanter Ruhestand (VwGH 17.12.1969, 1642/68)
• Wehrdienstverpflichtung (VwGH 1.7.1981, 81/13/0046);
• Beibehaltung eines entfernten Wohnsitzes über 10 Jahre hin (VwGH 10.12.1965, 1479/65)

• Zweitwohnsitz Betriebsstätte: Wird dieser Wohnsitz nur zeitweise (zB als Sommerwohnung) verwendet, sind lediglich die Kosten vom näher gelegenen Hauptwohnsitz anzuerkennen (VwGH 21.9.1988, 85/13/0064).
• Betriebsstätte-Betriebsstätte: Derartige Fahrten sind ohne Einschränkungen absetzbar (VwGH 8.10.1991, 88/14/0023).
• Betriebsstätte - sonstiger Einsatzort: Die Kosten sind ohne Beschränkung absetzbar.
• Sonstige Betriebsfahrten: Bei nachgewiesener oder glaubhaft gemachter betrieblicher Veranlassung sind die entsprechenden Aufwendungen anzuerkennen (VwGH 21.12.1989, 86/14/0118).
• Untertägige Heimfahrten: Derartige Fahrten (zB zum Mittagessen) sind grundsätzlich keine Betriebsausgaben, außer es treten beruflich bedingte große Intervalle in der Arbeitszeit auf. Dies ist zB bei vormittags probenden und abends auftretenden Künstlern oder bei einem Arzt mit unregelmäßigen Dienstzeiten der Fall (VwGH 7.4.1970, 1566/69).
• Zu Fahrtkosten im Zusammenhang mit am selben Ort ausgeübter selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit siehe Rz 1614.
• Die Wahl des Verkehrsmittels ist dem Abgabepflichtigen freigestellt. Fahrtkosten für öffentliche Verkehrsmittel sind demnach in Höhe der tatsächlichen Ausgaben Betriebsausgaben (kein Abstellen auf billigstes öffentliches Verkehrsmittel, sodass auch die Kosten einer Bahnkarte erster Klasse bzw. bei Flugreisen bspw. ein Ticket der "Business-Class" abzugsfähig sind). Bei Netzkarten kommt es insoweit zu einer Durchbrechung des Aufteilungsverbotes, als der auf die betriebliche oder berufliche Verwendung entfallende Anteil abzugsfähig ist (VwGH 27.3.1996, 92/13/0205).
• Reisekosten: Zur Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen sowie Nächtigungskosten als Betriebsausgaben siehe Rz 1378 ff sowie LStR 2002, Rz 297 bis 318 (nach Maßgabe der für selbständig Tätige anzuwendenden Aussagen).

Rz 1614 wird geändert (Judikatur)

Rz 1614 - Personenkraftwagen - Einzelfälle

Personenkraftwagen - Einzelfälle

• Anmietung eines Fahrzeuges: Bei Anmietung eines Fahrzeuges sind die tatsächlichen Mietkosten für die betriebliche Nutzung abzugsfähig. In Bezug auf Leasing von Kfz s Rz 135 ff.
• Unentgeltliche Zurverfügungstellung: Handelt es sich um ein zu einem Betriebsvermögen gehörendes Fahrzeug, können nur die tatsächlich anfallenden Aufwendungen des Steuerpflichtigen (Treibstoff, anteilige Fixkosten usw), nicht jedoch Kilometergelder geltend gemacht werden. Handelt es sich um ein privates (nicht zu einem Betriebsvermögen gehörendes) Fahrzeug, können auch Kilometergelder (für maximal 30.000 betrieblich gefahrene Kilometer) geltend gemacht werden (vgl LStR 2002, Rz 372). Dies gilt nicht, wenn das überlassene Fahrzeug überwiegend betrieblich verwendet wird. In diesem Fall können - wie bei Nutzung des eigenen Fahrzeuges - nur die tatsächlich anfallenden Aufwendungen (Treibstoff, anteilige Fixkosten usw, keine AfA), nicht jedoch Kilometergelder geltend gemacht werden (vgl Rz 1613).
• Ausübung einer selbständigen und nichtselbständigen Tätigkeit am selben Ort: Sofern diese Tätigkeiten in einem derartigen Zusammenhang stehen, dass sich die eine Tätigkeit aus der anderen ergibt, sind Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Gänze bei der Tätigkeit zu berücksichtigen, die im Vordergrund steht. Es sind somit ausschließlich der Verkehrsabsetzbetrag und bei Vorliegen der Voraussetzungen das Pendlerpauschale nach § 16 Abs 1 Z 6 EStG 1988 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen, wenn die Veranlassung durch die nichtselbständige Tätigkeit im Vergleich zu jener durch die selbständige Tätigkeit im Vordergrund steht. Jene (einzelnen) Fahrten, die nicht mit der nichtselbständigen Tätigkeit in Zusammenhang stehen, sind mit den tatsächlichen Aufwendungen (gegebenenfalls mit den Kilometergeldern) bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen (VwGH 28.1.1997, 95/14/0156, VwGH 21.12.2005, 2002/14/0148, betr. Arzt, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einem Dienstverhältnis zum Krankenhaus und aus selbständiger Arbeit (Sondergebühren) bezieht - die Fahrten ins Krankenhaus sind durch Verkehrsabsetzbetrag und Pendlerpauschale abgegolten).
• Reparaturen betr Schäden auf betrieblichen Fahrten sind Ausgaben (VwGH 20.2.1991, 90/13/0210; s weiters "Schadensfälle", Rz 1634 f.).
• Mitgliedsbeiträge an Autofahrerklubs sind im Verhältnis der Betriebsfahrten Betriebsausgaben. Bei Ansatz des Kilometergeldes sind derartige Beiträge aber nicht zusätzlich absetzbar. Eine Kapitalgesellschaft kann Mitgliedsbeiträge dann nicht aufwandswirksam geltend machen, wenn ein Gesellschafter Mitglied ist (VwGH 27.10.1970, 1865/68).
• Veräußerungsgewinn: Dieser ist bei Fahrzeugen im Betriebsvermögen zur Gänze steuerpflichtig, eine Kürzung im Ausmaß des Privatanteiles ist nicht vorzunehmen (VwGH 29.1.1975, 1919/74).
• Absetzung für Abnutzung s Rz 3208 ff, zum Leasingaktivposten s Rz 3226 ff.
• Garagierungskosten: Garagierungskosten am Betriebsort sind abzugsfähige Aufwendungen, zu Garagierungskosten am Wohnort s Rz 509.
• Privatnutzung des Fahrzeuges einer GmbH & Co KG durch einen Kommanditisten: s Rz 5864 ff.

Rz 1633 wird geändert (Klarstellung

Rz 1633 - Schadenersatz

Schadenersatzleistungen, die auf ein Fehlverhalten des Betriebsinhabers zurückzuführen sind, sind dann abzugsfähig, wenn das Fehlverhalten und die sich daraus ergebenden Folgen der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind (vgl. VwGH 29.7.1997, 93/14/0030). Das ist idR der Fall, wenn der Betriebsinhaber in Ausübung seiner betrieblichen Tätigkeit aus Versehen oder einem sonstigen ungewollten Verhalten einen Schaden verursacht.

Abzugsfähig sind zB:

• Zahlungen eines Wirtschaftstreuhänders an die geschädigte Bank auf Grund unrichtiger Finanzpläne. Diese sind ein durch die mangelhafte berufliche Tätigkeit entstandener Aufwand (VwGH 13.12.1989, 85/13/0041).
• Schadenersatzleistungen wegen sexueller Belästigung von Dienstnehmern führen dann zu Betriebsausgaben, wenn die Belästigung nicht durch den Arbeitgeber selbst erfolgte.
• Schadenersätze auf Grund von Rezeptmanipulationen eines Arztes insoweit, als sie einen Abschöpfungsanteil enthalten (Abschöpfung des rechtswidrig erlangten wirtschaftlichen Vorteils bzw. der Bereicherung).

Nicht abzugsfähig sind zB:

• Verzicht auf Kassafehlbeträge aus familiären Gründen (der Steuerpflichtige muss die Durchsetzung der Ansprüche zumindest versuchen): VwGH 3.7.1968, 1067/66 (vgl. Rz 1101).
• Verzicht auf Schadenersatzanspruch auf Grund der Gesellschaftereigenschaft des Geschäftsführers des Komplementärs einer GmbH & Co KG (Gelddiebstahl fahrlässig herbeigeführt): VwGH 12.3.1980, 2819/79.
• Treuwidrige Verwendung von übernommenen Schecks durch einen Rechtsanwalt. Diese ist nicht betrieblich, da bewusst (und schwer wiegend) gegen berufliche Obliegenheiten verstoßen wurde: VwGH 1.7.1981, 0681/78.
• Die Beteiligung an einem Hotelbetrieb ist nicht typische Tätigkeit eines Rechtsanwalts. Daher sind Schadenersatzzahlungen an die Konkursmasse nicht als Betriebsausgaben bei der selbständigen Tätigkeit abziehbar (VwGH 17.9.1990, 89/14/0130).
• Schadenersatzleistungen eines Notars, der die Treugeberinteressen nicht vertritt.

Rz 1699 wird geändert (Klarstellung)

Rz 1699 - Wettbewerbsverbote

Zahlungen wegen Übertretung eines Wettbewerbsverbotes sind insoweit als Betriebsausgabe anzuerkennen, als sie einen Abschöpfungsanteil enthalten (Abschöpfung des rechtswidrig erlangten wirtschaftlichen Vorteils bzw. der Bereicherung).

Rz 2154 wird geändert (Judikatur)

Rz 2154 - Abgrenzbare Teilleistungen

Die allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung umfassen auch die Bewertungsgrundsätze, wozu auch das Realisationsprinzip zählt. Danach dürfen Gewinne erst ausgewiesen werden, wenn sie realisiert sind. Gewinnrealisierung darf erst angenommen werden, wenn der Gewinn durch einen Umsatz verwirklicht, also die Leistung erbracht ist. Bei Dauerschuldverhältnissen erfolgt sie pro rata temporis; die Gewinne werden bei solchen durch kontinuierliche Leistungserbringung gekennzeichneten Vertragsverhältnissen laufend nach Maßgabe der Leistungserbringung realisiert und sind daher jedenfalls zum jeweiligen Bilanzstichtag auszuweisen (VwGH 29.4.2003, 99/14/0012, 6.7.2006, 2003/15/0123).

Bei Erbringung abgrenzbarer Teilleistungen wird mit dem Abschluss jeder einzelnen Teilleistung der darauf entfallende Gewinnanteil verwirklicht.

Die von einem Wirtschaftstreuhänder besorgte laufende Führung von Büchern, die Lohnverrechnung und die Errechnung monatlich abzuführender Abgaben stellen abgrenzbare Teilleistungen dar; dies selbst dann, wenn sich an diese Tätigkeiten die Erstellung des Jahresabschlusses und die Ausfertigung der Abgabenerklärungen anschließen. Der auf die genannten Teilleistungen entfallende Gewinnanteil ist bei buchführenden Wirtschaftstreuhändern ungeachtet des Zeitpunktes der Ausstellung der Honorarnote jeweils am Ende des betreffenden Kalenderjahres zu aktivieren (VwGH 1.12.1981, 81/14/0017).

Dies gilt sinngemäß für abgrenzbare und abrechenbare Teilleistungen anderer buchführender Freiberufler (zB VwGH 16.2.1962, 0005/59).

Abgrenzbare und abrechenbare Teilleistungen sind auch bei Wiederkehrschuldverhältnissen, Sukzessivlieferungsverträgen und Dauerwartungsverträgen anzunehmen.

Bei Bauleistungen ist für die Gewinnrealisierung auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums in Form der Übertragung der faktischen Verfügungsmöglichkeit abzustellen. Der Zeitpunkt der Legung der Schlussrechnung ist nicht maßgeblich. Vielmehr ist aus dem Gesamtbild der Verhältnisse der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht zu ermitteln (VwGH 6.7.2006, 2003/15/0123).

Werden im Rahmen langfristiger Fertigungen (insbesondere Bauleistungen, die in mehrere Wirtschaftsjahre fallen) keine abgrenzbaren Teilleistungen erbracht, ist im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 eine Gewinnrealisierung erst im Zeitpunkt der Lieferung (Abnahme) vorzunehmen.

Eine abgrenzbare Teilleistung liegt bspw. bei der Fertigstellung eines von mehreren herzustellenden Reihenhäusern vor. Vor der Fertigstellung sind unvollendete, nicht abgerechnete Bauvorhaben mit den Herstellungskosten der teilfertigen Bauten anzusetzen. Von einer Fertigstellung kann nur ausgegangen werden, wenn im Gesamtgefüge des Geschäfts den ausstehenden Arbeiten eine zu vernachlässigende Bedeutung zukommt und der auf die ausstehenden Arbeiten entfallende Betrag eine zu vernachlässigende Höhe ausmacht (VwGH 15.2.1994, 93/14/0175). Der tatsächlichen Abrechnung kommt für die Realisation keine besondere Bedeutung zu (VwGH 19.9.1989, 89/14/0119).

Die ausständige Montageüberwachung über den Zeitpunkt des Eigentumsüberganges hinaus rechtfertigt ein Hinausschieben des Realisierungszeitpunkts nicht. Dafür ist durch eine Rückstellung vorzusorgen.

Rz 2232 wird geändert (Verweis)

Im Hinblick auf die Teilwertermittlung zum Bilanzstichtag wurden von der Rechtsprechung Teilwertvermutungen entwickelt:

• Der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung entspricht den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (VwGH 15.6.1983, 1419/78). Je kürzer der zeitliche Abstand zwischen Anschaffungszeitpunkt und Bilanzstichtag ist, desto stärker ist die Vermutung der Übereinstimmung von Teilwert und Anschaffungskosten. Ist der Kaufpreis überhöht, weil der Käufer zB in einer Zwangslage war, so gilt dennoch der überhöhte Kaufpreis, weil davon ausgegangen wird, dass auch der fiktive Erwerber in der gleichen Situation den überhöhten Preis gezahlt hätte (VwGH 11.8.1993, 92/13/0096).
• Bei nicht abnutzbaren Anlagegütern entspricht auch der spätere Teilwert zumindest den seinerzeitigen (tatsächlichen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten (VwGH 29.4.1992, 90/13/0228).
• Bei abnutzbaren Anlagegütern entspricht der Teilwert den seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die AfA (VwGH 22.9.1992, 88/14/0088).
• Beim Umlaufvermögen entspricht der Teilwert den Wiederbeschaffungskosten (VwGH 11.11.1953, 3183/52).

Der Gegenbeweis, insbesondere im Fall einer Fehlmaßnahme oder gesunkener Wiederbeschaffungskosten, ist zulässig (VwGH 29.4.1992, 90/13/0292).

Zur Teilwertfiktion bei Übertragung betriebszugehöriger Wirtschaftgüter von einem Betrieb in den anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen siehe Rz 436.

Rz 2356 wird geändert (Judikatur)

Bei Gefährdung der Einbringlichkeit ist nur der § 5-Gewinnermittler nach dem Niederstwertprinzip zur Wertberichtigung verpflichtet; bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 besteht ein Wahlrecht. Hat der Steuerpflichtige eine Forderung, deren Uneinbringlichkeit ihm im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bekannt war, nicht abgeschrieben oder hat er eine Teilwertabschreibung nicht vorgenommen, kann er die Abschreibung nicht in einem späteren Jahr nachholen (VwGH 3.7.1968, 1067/68; VwGH 30.9.1998, 97/13/0033; 19.5.2005, 2001/15/0041). Zu berichtigen ist dann die ursprünglich falsche Bilanz, auch wenn dies steuerlich nicht mehr wirksam sein sollte.

Rz 2467 wird geändert (UGB-Anpassung)

Rechnungslegungspflichtige Unternehmer müssen in der UGB-Bilanz Bewertungsreserven und unversteuerte Rücklagen gesondert ausweisen (vgl. § 198 Abs. 1, § 205 UGB).

Randzahl 2484 wird geändert (StruktAnpG 2006)

Einlagen sind ab dem ersten nach dem 31.12.2006 beginnenden Wirtschaftsjahr stets mit dem Teilwert, nach der bis 2006 geltenden Rechtslage unter Umständen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, anzusetzen (zum jeweiligen Wertansatz siehe Rz 2484b und Rz 2484c).

Eingelegte Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 sind höchstens mit den Anschaffungskosten anzusetzen (siehe Rz 2493).

Werden nach einer Betriebsaufgabe nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004 begünstigte Gebäudeteile eingelegt, ist der maßgebliche steuerliche Wertansatz um die unversteuerte stille Reserve zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall einer Veräußerung innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist ist der steuerliche Wertansatz um die versteuerten stillen Reserven rückwirkend zu erhöhen (§ 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004, siehe auch Rz 5717a). Von diesem erhöhten Betrag ist rückwirkend die AfA zu bemessen.

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sind die Vorschriften für Entnahmen und Einlagen entsprechend dem Betriebsvermögensvergleich heranzuziehen. Die Einlage von Umlaufvermögen ist als Betriebsausgabe auszuweisen, eingelegtes Anlagevermögen ist grundsätzlich zu aktivieren.

Randzahl 2484a wird neu eingefügt (Judikatur)

Ein entdeckter Bodenschatz, wie etwa ein Schottervorkommen, ist steuerlich ein vom Grund und Boden getrenntes zu betrachtendes Wirtschaftsgut. Dies gilt allerdings, falls noch nicht mit der Verwertung des Bodenschatzes begonnen worden ist, nur dann, wenn dieser abbauwürdig ist und mit seiner Aufschließung zu rechnen ist. In einem solchen Fall würde, wenn das den Bodenschatz enthaltende Grundstück veräußert werden sollte, nicht nur für Grund und Boden, sondern auch für den Bodenschatz ein Kaufpreis(anteil) bezahlt.

Die Einlage eines Bodenschatzes ins Betriebsvermögen erfolgt zum Teilwert. Für die Bewertung sind jene Verhältnisse maßgebend, die im Zeitpunkt der Einlage bekannt waren oder bekannt sein konnten. Eine fehlerhafte Bewertung zum Einlagezeitpunkt kann berichtigt werden. Im Falle einer zutreffenden Bewertung zum Einlagezeitpunkt kommt es nicht zu einer jährlichen Neubewertung, obwohl laufend die Kenntnis über das Ausmaß und die Beschaffenheit des Bodenschatzes verfeinert wird. Maßgeblich ist die seinerzeitige Teilwertermittlung, soweit sie unter sorgfältiger Beachtung aller bewertungsrelevanter Umstände, die dem Unternehmer bekannt waren oder bekannt hätten sein müssen, erfolgt ist (VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063 betreffend Schottervorkommen).

Randzahl 2484a wird neu eingefügt (Änderung der Rechtslage durch StruktAnpG 2006)

Wertansatz für Einlagen nach der Rechtslage bis 2006:

Einlagen sind nach Maßgabe des § 6 Z 5 EStG 1988 mit den (gegebenenfalls um Abschreibungen verminderten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem Teilwert anzusetzen.

Randzahl 2484b wird neu eingefügt (Änderung der Rechtslage durch StruktAnpG 2006)

Wertansatz für Einlagen nach der Rechtslage ab 2007:

Einlagen sind unabhängig vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des eingelegten Wirtschaftsgutes stets mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage anzusetzen. Werden angeschaffte Wirtschaftsgüter eingelegt, sind im Fall der späteren Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist - neben gleichzeitig zu erfassenden betrieblichen Einkünften - in Höhe der Differenz zwischen Anschaffungskosten und Teilwert Einkünfte nach § 30 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 gegeben (§ 30 Abs. 1 Z 3 EStG 1988, siehe Rz 6619a).

Abschnitte 6.12.1 und 6.12.2 und die entsprechenden Rz werden geändert (StruktAnpG 2006)

6.12.1 Einlage bis 2006: Anschaffung bzw. Herstellung der Wirtschaftsgüter vor mehr als zehn oder einem Jahr(en)

Nach der bis 2006 geltenden Rechtslage ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn die Anschaffung oder- Herstellungskosten höher wären. Abschreibungen (AfA, Sonderabschreibungen), die vor der Einlage geltend gemacht wurden, sind nicht zu berücksichtigen.

Zur Schätzung des Teilwertes einer Liegenschaft und Aufteilung des Einlagewertes auf "Grund und Boden" und Gebäude (siehe Rz 2610 ff).

6.12.2 Einlage bis 2006: Anschaffung bzw. Herstellung der Wirtschaftsgüter innerhalb von zehn bzw. einem Jahr(en)

Werden Wirtschaftsgüter eingelegt, die innerhalb von zehn Jahren (Grundstücke) oder innerhalb des letzten Jahres (sonstige Wirtschaftsgüter) angeschafft oder hergestellt wurden, sind nach der bis 2006 geltenden Rechtslage als Einlagewert höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Im Fall hergestellter Wirtschaftgüter beginnt die einjährige Frist jedenfalls nicht später als in jenem Zeitpunkt zu laufen, in welchem das in der Folge in den Betrieb eingelegt sonstige (bewegliche) Wirtschaftgut im Wesentlichen hergestellt ist, sodass es bereits geeignet ist, zum Gegenstand des wirtschaftlichen Verkehrs gemacht zu werden (VwGH 23. 9. 2005, 2003/15/0105).

Die folgenden Rz 2486 bis 2491 beschreiben die bis 2006 geltende Rechtslage.

Es ist der Teilwert, höchstens jedoch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Eine Kürzung um eine auf die Zeit der privaten Nutzung entfallende AfA ist nicht vorzunehmen (historische Anschaffungskosten).

Es ist der Teilwert, höchstens jedoch die um tatsächliche AfA gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 und sonstige begünstigte Abschreibungen (vor allem nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 und § 28 Abs. 2 EStG 1972) gekürzten (so genannten fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

Hat das Wirtschaftsgut zu einem Betriebsvermögen gehört (wegen Nutzung über 50% bzw. bei einem Grundstück zu 20% oder mehr), tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus diesem Betriebsvermögen oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Bei Grund und Boden ersetzt der Entnahme- bzw. Aufgabewert nur dann den Ansatz der Anschaffungskosten, wenn der Abgabepflichtige den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt. Wurden die stillen Reserven von Grund- und Boden (Gewinnermittler nach § 4 Abs. 1 EStG 1988) bei der Entnahme/Aufgabe nicht erfasst, so sind höchstens die Anschaffungskosten anzusetzen.

Hat das Wirtschaftsgut nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, wurde aber im Wege einer Nutzungseinlage (siehe Rz 2496 ff) AfA geltend gemacht, ist diese AfA zur Vermeidung von Mehrfachabschreibungen abzusetzen.

Abschnitt 6.12.3. und Rz 2492 wird geändert (StruktAnpG 2006)

6.12.3 Einlage bis 2006: Unentgeltlicher Erwerb

Beim unentgeltlichen Erwerb ist nach der bis 2006 geltenden Rechtslage von der Höhe der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Rechtvorgängers auszugehen. Bei mehreren unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf die Höhe der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des letzten entgeltlichen Erwerbes abzustellen. Wurden die Wirtschaftsgüter vom Rechtsvorgänger betrieblich verwendet, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Von diesen Werten ausgehend sind ggf. auch Abschreibungen, die der Rechtsvorgänger vorgenommen hat, zu berücksichtigen. Im Übrigen gilt das zu Rz 2486 ff Ausgeführte gleichermaßen.

Rz 2493 wird geändert (StruktAnpG 2006)

2. Wartungserlass 2006 betreffend Einkommensteuerrichtlinien 2000 (Rz 36 Rz 2493Rz 2493

• Beteiligungen von mindestens 1% am Grund- oder Stammkapital von Kapitalgesellschaften. Dieses Beteiligungsausmaß muss beim Steuerpflichtigen oder - im Falle des unentgeltlichen Erwerbes - beim Rechtsvorgänger irgendwann innerhalb der letzten fünf Jahre bestanden haben. Der Zeitraum zwischen Anschaffung der Beteiligung und der Einlage in das Betriebsvermögen muss mehr als ein Jahr betragen.
• Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG, § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG, § 37 Abs. 2 UmgrStG.

Diese Beteiligungen sind gemäß § 6 Z 5 letzter Satz EStG 1988 stets mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Dies gilt nur in Fällen, in denen der Teilwert höher als die Anschaffungskosten sind. Zur Vermeidung der Verlagerung eines außerbetrieblichen Wertverlustes in den Betrieb sind jedoch Beteiligungen, deren Teilwert unter den Anschaffungskosten liegt, mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. (VwGH 23.9.2005, 2002/15/0028, teleologische Reduktion des § 6 Z 5 EStG 1988 letzter Satz; ab 2007 § 6 Z 5 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006).

Rz 2493 wird geändert (StruktAnpG 2006)

Rechtslage bis 2006:

Alle Beteiligungen, die innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung eingelegt werden, sind mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungskosten zu bewerten.

Rechtslage ab 2007:

Alle Beteiligungen, deren Veräußerung nicht nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre, sind mit dem Teilwert im Einlagezeitpunkt zu bewerten.

Rz 2495 wird geändert (StruktAnpG 2006)

Rechtslage bis 2006:

Beteiligungen, deren Anschaffung mehr als ein Jahr zurückliegt und die entweder das Beteiligungsausmaß von mindestens 1% innerhalb der letzten fünf Jahre nicht erreichen bzw. nicht erreicht haben und die keine Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 270 ff), § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1134 ff), § 37 Abs. 2 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1736) sind oder bei denen es sich nicht um Beteiligungen an Kapitalgesellschaften handelt (Beteiligung als echter stiller Gesellschafter), sind immer mit dem Teilwert anzusetzen.

Rechtslage ab 2007:

Beteiligungen, die entweder das Beteiligungsausmaß von mindestens 1% innerhalb der letzten fünf Jahre nicht erreichen bzw. nicht erreicht haben und die keine Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 270 ff), § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1134 ff), § 37 Abs. 2 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1736) sind oder bei denen es sich nicht um Beteiligungen an Kapitalgesellschaften handelt (Beteiligung als echter stiller Gesellschafter), sind immer mit dem Teilwert anzusetzen.

Rz 2498 wird geändert (Euro-Anpassung, Aktualisierung)

Zu Nutzungseinlagen kommt es insbesondere dann, wenn ein im Privatvermögen befindliches Gebäude untergeordnet (weniger als 20%) betrieblich genutzt wird. Anzusetzen sind die anteiligen - dem Umfang der betrieblichen Nutzung entsprechenden - Kosten. Zu den anteiligen Aufwendungen zählen nicht nur die auf den betrieblich genutzten Anteil entfallende AfA, sondern auch die anteiligen Finanzierungskosten. Als Bewertungsgrundlage für die Nutzungseinlage ist nicht der Mietwert anzusetzen (VwGH 18.2.1999, 98/15/0192). Die Bewertungsvorschriften des § 6 Z 5 EStG 1988 (Bewertungsmaßstab, bis 2006 Fristenberechnung) sind heranzuziehen.

Ist ein im Alleineigentum stehendes Gebäude im Sinne des 20/80%-Regel teils Betriebsvermögen und teils Privatvermögen bewirkt eine innerhalb des 20/80%-Rahmens stattfindende nachhaltige Nutzungsänderung idR entweder eine Entnahme oder Einlage.

Abschnitt 6.12.7. samt Randzahlen 2503 und 2504 werden geändert (StruktAnpG 2006)

6.12.7 Rechtslage bis 2006: Fristenberechnung

Nach der bis 2006 geltenden Rechtslage gilt für die Fristenberechnung von zehn oder einem Jahr(en) das Stichtagsprinzip (Zeitpunkt der Anschaffung, Ende der Herstellung). Die kleinste Einheit für die Fristenberechnung ist das einzelne Wirtschaftsgut. Auch wenn auf ein angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut später (weitere) Herstellungskosten getätigt wurden, ist die Frist durchgängig von der seinerzeitigen Anschaffung oder Herstellung zu rechnen. Bei bebauten Grundstücken ist das Grundstück samt Gebäude die maßgebliche. Bei der Einlage von Grundstücken, auf denen ein Gebäude errichtet wurde, ist bei allen Gewinnermittlungsarten vom Anschaffungszeitpunkt des Grundstückes auszugehen. Spätere Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen bleiben für die Fristenberechnung außer Betracht.

Nach der bis 2006 geltenden Rechtslage ist beim unentgeltlichen Erwerb von Wirtschaftsgütern hinsichtlich des Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunktes auf den Anschaffungs- bzw. Herstellungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei mehreren unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf den Anschaffungs- bzw. Herstellungszeitpunkt des letzten entgeltlichen Erwerbes abzustellen. Für die Anwendung der Fristen gelten die vorstehend dargestellten Grundsätze sinngemäß.

Rz 2517c wird geändert (Klarstellung)

Die Möglichkeit der Nichtfestsetzung ist bei der Überführung von Wirtschaftsgütern oder Betriebsstätten auf Überführungen innerhalb eines einheitlichen Betriebes desselben Steuerpflichtigen (einschließlich der grenzüberschreitenden Verlegung des einheitlichen Betriebes als solchem) eingeschränkt. Entsprechend kommt es auch im Inland bei Überführungen zwischen Betrieben zu einer Erfassung der stillen Reserve. Zum einheitlichen Betrieb siehe Rz 411ff.

Rz 2522 wird geändert (Richtigstellung Verweis)

Werden für die Gründung eines Betriebes Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt, so sind diese mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Die Zuführung bereits vorhandener Wirtschaftsgüter stellt eine Einlage dar, die nach § 6 Z 5 EStG 1988 zu bewerten ist (siehe Rz 2484).

Rz 2591 wird geändert (Judikatur)

Während bei Ermittlung des Teilwertes die Wiederbeschaffungskosten (VwGH 20.10.1971, 1055/69, das von einem Beschaffungsmarkt ausgeht) im Vordergrund stehen, ergibt sich der gemeine Wert aus einem Marktwert ohne Zusammenhang mit einem Betrieb und entspricht dem Liquidationswert bei Einzelveräußerung (VwGH 6.3.1989, 86/15/0109). Der gemeine Wert ist ein Verkaufswert und schließt die Anschaffungsnebenkosten nicht mit ein, während der Teilwert diese beinhaltet (VwGH 29.4.1992, 90/13/0031). Ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse einschließlich personenbezogener Verfügungsbeschränkungen sind bei Ermittlung des gemeinen Wertes auszuschalten (§ 10 Abs. 2 und 3 BewG 1955). Der gemeine Wert beinhaltet keine Umsatzsteuer (VwGH 25.10.2006, 2004/15/0093).

Rz 2618 wird geändert (Judikatur)

2. Wartungserlass 2006 betreffend Einkommensteuerrichtlinien 2000 (Rz 36 Rz 2618Rz 2618

• Erwerb eines abbruchreifen Gebäudes: Abbruchkosten gehören mit dem Kaufpreis zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens (VwGH 18.5.1962, 2221/61).
• Erwerb eines noch verwendbaren Gebäudes in der Absicht, es abzureißen: Abbruchkosten und Restbuchwert des Gebäudes gehören zu den Herstellungskosten des neuen Gebäudes (so genannte Opfertheorie, VwGH 15.5.1968, 0337/67, VwGH 15.2.1994, 93/14/0175).
• Abbruch eines noch verwendbaren Gebäudes, das nicht in Abbruchabsicht erworben wurde und schon längere Zeit zum Betriebsvermögen gehört bzw. dem Betrieb gedient hat: Abbruchkosten und Restbuchwert sind sofort abzugsfähig (VwGH 25.1.2006, 2003/14/0107).
• Abbruch eines schon lange zum Betriebsvermögen gehörenden baufälligen (einsturzgefährdeten) Gebäudes zur Herstellung eines unbebauten Grundstückes: Abbruchkosten und Restbuchwert sind sofort abzugsfähig.

Rz 2636b wird geändert

Die Anwendung des § 6 Z 16 EStG 1988 setzt voraus:

Ist ein Restwert (siehe Rz 141) vereinbart, ist dieser wie eine Forderung - und zwar mit dem Barwert - anzusetzen. Auf den Buchwertansatz der vermieteten Wirtschaftsgüter hat der Ansatz von Ausgleichsposten keine Auswirkungen.

Rz 3115 wird geändert (Streichung des Klammerausdruckes im letzten Satz)

Die Nutzungsdauer ist vom Steuerpflichtigen zu schätzen (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162, VwGH 27.1.1994, 92/15/0127). Dabei sind alle Umstände zu beachten, die die Nutzungsdauer bestimmen, und zwar sowohl jene, die durch die Art des Wirtschaftsgutes bedingt sind, als auch jene, die sich aus der besonderen Nutzungs-(Verwendungs-)Form im Betrieb des Steuerpflichtigen ergeben (VwGH 10.10.1978, 631/78). Bei Einschätzung der Nutzungsdauer sind zukünftige Verhältnisse nur insoweit zu berücksichtigen, als sich diese in der Gegenwart bereits verlässlich voraussehen lassen (VwGH 25.4.2002, 99/15/0255). Sofern eine Nutzungsdauer im Gesetz nicht vorgegeben ist, können die deutschen amtlichen AfA-Tabellen als Hilfsmittel bei Ermittlung der Nutzungsdauer von Anlagegütern herangezogen werden.

Rz 3139 wird geändert (Judikatur)

Bei Gebäuden sind im § 8 Abs. 1 EStG 1988 gesetzlich bestimmte AfA-Sätze vorgesehen.

Diese Sätze gelten auch für Gebäude, die in gebrauchtem Zustand erworben wurden. Die AfA-Sätze können ohne Nachweis in Anspruch genommen werden. Sollen höhere AfA-Sätze angewendet werden, ist die Nutzungsdauer nachzuweisen. Dies hat in aller Regel - insbesondere auch bei gebrauchten Gebäuden - durch ein Gutachten zu geschehen. Die Beweislast in Ansehung einer kürzeren Nutzungsdauer trifft den Steuerpflichtigen. Enthält ein Gutachten keinen nachvollziehbaren Bezug zwischen dem Befund und der vom Gutachter angesetzten Restnutzungsdauer, ist es als Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen Nutzungsdauer ungeeignet, ohne dass es weiterer Ermittlungsschritte der Behörde bedarf (VwGH 11.5.2005, 2001/13/0162). Zu Gebäuden in Leichtbauweise, die bis 2006 angeschafft oder fertig gestellt werden, siehe Rz 3139a.

Rz 3139a wird neu eingefügt

Gebäude in Leichtbauweise, die bis 2006 angeschafft oder fertig gestellt werden:

Bei derartigen Gebäuden, genügt die Art der Gebäudekonstruktion als solche für einen Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen Nutzungsdauer. Höhere AfA-Sätze sind in diesem Fall ohne Vorlage eines Gutachtens möglich. Leichtbauweise liegt etwa bei Bauausführung im Fachwerk oder Rahmenbau mit einfachen Wänden zB aus Holz, Blech, Faserzement oder Ähnlichem und nicht massiven Dächern vor (zB Papp-, Blech- oder Wellfaserzementausführung).

Gebäude, die ab 2007 angeschafft oder fertig gestellt werden:

Es sind die gesetzlichen AfA-Sätze anzuwenden. Sollen höhere AfA-Sätze angewendet werden, ist die Nutzungsdauer nachzuweisen. Es bestehen aber keine Bedenken, bei Gebäuden, die nicht in Massivbauweise errichtet werden, eine Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren auch ohne Vorlage eines Gutachtens anzuerkennen.

Massivbauweise liegt vor bei Bauten aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, aus Stahlbeton, aus Stahl (z.B. in Form von Skelett-, Rahmenbau oder Fachwerkbau) oder Bauten aus massiven Holzkonstruktionen (wie z.B. Nagel- oder Leimbindern, Massivholzplatten). Die Ausfachung der Wände kann aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, Gasbeton, Betonfertigteilen, Sandwichpaneelen aus Metall, Kunststoff, Glasbausteinen, massivem Glas, Massivholz oder Massivholzplatten bestehen.

Rz 3140 wird geändert (Klarstellung)

Der Begriff "Gebäude" bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung (VwGH 21.9.2006, 2006/15/0156). Als Gebäude gilt danach jedes Bauwerk, das durch räumliche Umfriedung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Eintritt von Menschen gestattet (auch wenn es zur dauerhaften Wohnnutzung nicht geeignet oder bestimmt ist), mit dem Boden fest verbunden und von einiger Beständigkeit ist (vgl. VwGH 21.12.1956, 1391/54). Das Bauwerk ist mit dem Boden fest verbunden, wenn es in diesem derart verankert ist, dass die Verbindung nicht durch bloßen Abtransport beseitigt werden kann. Lässt sich die Verbindung des Bauwerkes zum Boden (ohne Zerstörung) lösen, darf der Abtransport nicht mit unverhältnismäßigen Kosten verbunden sein (vgl. VwGH 21.9.2006, 2006/15/0156 betreffend ein Gewächshaus). Gegenstände, die von ihrer Zweckbestimmung zum Einsatz an verschiedenen Orten bestimmt sind (zB Container, Ausstellungspavillons) fallen auch dann nicht unter den Begriff "Gebäude", wenn sie auf einem festen Fundament aufgestellt sind.

Der Begriff "Gebäude" umfasst auch Herstellungsaufwendungen auf ein Gebäude und Superädifikate (Rz 3141). Mieterinvestitionen sind als Gebäude anzusehen, wenn sie für sich nach der Verkehrsauffassung als "Gebäude" einzustufen sind; dies kann insbesondere im Fall einer gänzlichen Aufstockung eines Gebäudes durch den Mieter oder im Fall eines vom Mieter getätigten Zubaus zutreffen (VwGH 25.10.2006, 2006/15/0152).

Die Beurteilung, ob eine Anschaffung oder Herstellung das Gebäude oder einen Bestandteil desselben betrifft oder aber ein nicht als Gebäude anzusehendes Wirtschaftsgut, hat ausschließlich nach den für das Einkommensteuerrecht maßgebenden Kriterien zu erfolgen, wobei es auf die bewertungsrechtliche Beurteilung nicht ankommt.

Für andere unbewegliche Wirtschaftsgüter als Gebäude (zB gemauerte Maschinenumhüllungen) gelten die Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 nicht.

Rz 3171 wird geändert (Judikatur)

Als nicht selbständig bewertbare Gebäudeinvestitionen werden angesehen:

• eingebaute Elektroinstallationen sowie Gas- und Wasserzuleitungen (VwGH 13.4.1962, 1639/60; VwGH 17.5.2006, 2004/14/0080, betreffend Anbindung einzelner Parzellen an das Trinkwassernetz einer Gemeinde); das von einer Wassergewinnungsanlage führende kilometerlange Wasserleitungsnetz eines Wasserversorgungsunternehmes oder eines Brauereibetriebes ist hingegen ein selbständiges Wirtschaftsgut (VwGH 23.10.1990, 89/14/0118; VwGH 17.5.2006, 2004/14/0080).
• sanitäre Anlagen (Waschtische, Badewannen oder Klosettanlagen), Beleuchtungsanlagen, Türschnallen und ähnliche Gegenstände (VwGH 18.9.1964, 1226/63);
• Aufwendungen für den Anschluss eines zu errichtenden Gebäudes an die öffentlichen Versorgungsbetriebe und für die Straßenkanalisation (VwGH 12.2.1965, 1279/64);
• Zentralheizungen (Etagenheizungen), da sie in der Regel keine gewisse, bei der Veräußerung besonders in Gewicht fallende Selbständigkeit besitzen (VwGH 7.7.1971, 1553/70); wenn sie für einen bestimmten Betrieb eingerichtet und auf dessen Bedarf abgestimmt wurden, ohne empfindliche Werteinbuße und unnützen Kostenaufwand nicht wieder ausbauen und veräußern lassen (VwGH 26.6.1968, 1330/66; VwGH 23.4.1969, 0007/68; VwGH 10.12.1969, 1553/68; VwGH 20.10.1971, 0970/71); bei einem modernen Bürogebäude (VwGH 23.4.1969, 0007/68), einem Hotelgebäude (VwGH 26.6.1968, 1330/66) oder einem dem Betrieb eines Kaufhauses dienenden Gebäude (VwGH 7.7.1971, 1553/70) in der Regel zur selbstverständlichen Ausstattung des Gebäudes gehören und auch nicht leicht versetzt werden können, wenn der wesentliche Teil einer Zentralheizung nur durch Schneidbrenner zerschnitten und entfernt werden kann (VwGH 3.11.1967, 0931/67); ist eine Zentralheizungsanlage als unbeweglich anzusehen, ist in der Folge eine gesonderte Behandlung einzelner Teile als bewegliche Wirtschaftsgüter (zB Radiatoren) ebenfalls nicht möglich;
• Aufzugsanlagen, da der Mauerschacht und der Aufzug eine Einheit bilden, und erst diese geeignet ist, die an sie gestellten Anforderungen hinsichtlich der betrieblich notwendigen Beförderung von Lasten und Personen zu erfüllen, und es außerdem jeder wirtschaftlichen Erfahrung widerspricht, anzunehmen, dass eine solche Anlage ohne Verletzung der Substanz bzw. ohne erhebliche Werteinbuße an einen anderen Ort verbracht werden kann (VwGH 20.5.1970, 0248/69); eine gesonderte Behandlung einzelner Teile als bewegliche Wirtschaftsgüter ist auch hier nicht möglich.

Rz 3204 wird geändert (Verweis)

Bemessungsgrundlage:

• Die Anschaffungskosten der Abbaurechte bei entgeltlichem Erwerb. Wird ein Grundstück zum Zwecke der Ausbeutung entgeltlich erworben, sind die Anschaffungskosten auf Bodenschatz sowie Grund und Boden aufzuteilen.
• Bewertung des Bodenschatzes nach Maßgabe des § 6 Z 5 EStG 1988, wenn das Grundstück zum Privatvermögen gehört hat (siehe Rz 2484a, 5038 ff) und nunmehr betrieblich zum Ausbau genutzt wird.
• Wird ein zum Privatvermögen gehöriger Bodenschatz verpachtet (zB Schotterabbauvertrag), bestehen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung keine Bedenken, sämtliche Werbungskosten (einschließlich AfS) in Höhe von 50% der Bruttoerlöse (einschließlich Umsatzsteuer) zu berücksichtigen. Bei Anwendung der Nettomethode können die Werbungskosten (einschließlich AfS) mit 40% der Nettoerlöse (ohne Umsatzsteuer) geschätzt werden.

Rz 3207 wird geändert (Judikatur)

Die AfS ist zwingend vorzunehmen und unterliegt dem Nachholverbot.

Ein größeres Vorkommen als geschätzt führt zu einer Änderung der Abschreibungsdauer, nicht der Bemessungsgrundlage (VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063).

Rz 3212 wird geändert (Klarstellung)

Bei Fahrzeugen, die nicht von den Regelungen des § 8 Abs. 6 Z 1 und 2 EStG 1988 betroffen sind (zB Lastkraftwagen bzw. Kleinbusse iSd Verordnung BGBl. Nr. 273/1996), kann die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach den allgemeinen Grundsätzen des § 7 EStG 1988 (siehe Rz 3113 ff) ermittelt werden. Bei Lastkraftwagen beträgt die Nutzungsdauer erfahrungsgemäß zwischen 5 und 8 Jahren.

Rz 3223 wird geändert

Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:

Besteht bei einem Vollamortisationsvertrag, dessen Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, eine vertraglich vereinbarte Kaufoption gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Entgeltes (Rz 3224, siehe auch Rz 135 ff), erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:

Besteht bei einem Vollamortisationsvertrag, dessen Grundmietzeit zwischen 40% und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, eine vertraglich vereinbarte Kaufoption gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht angemessenen Entgeltes (Rz 3224, siehe auch Rz 135 ff), erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer.

Rz 3224 wird geändert

Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:

Als wirtschaftlich ausschlaggebend ist ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest die Hälfte des Schätzwertes erreicht. Als Schätzwert kann der Buchwert des Fahrzeuges unter Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 (siehe Rz 3861 ff) sowie unter Ansatz einer Monats-AfA angenommen werden. Es wird dabei davon ausgegangen, dass die für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung beim Leasinggeber angesetzte AfA auch in die Kalkulation der Leasingrate eingegangen ist. Sollte nunmehr die der Leasingrate zu Grunde liegende Kalkulation von einer anderen AfA ausgehen als der auf Grund der Mindestnutzungsdauer anzusetzenden AfA, so wird bei Ausmessung des wirtschaftlichen ausschlaggebenden Entgeltes vom "Buchwert" auf Basis der in der Leasingrate kalkulierten AfA auszugehen sein. Diese Vorgangsweise ist deshalb angezeigt, weil bei Einstufung des Entgeltes für die Ausübung der Kaufoption als "wirtschaftlich ausschlaggebend" aus der Sicht des Leasingnehmers zu treffen ist. Dieser Überlegung entspricht es, die bereits in der Leasingrate kalkulierte - und damit vom Leasingnehmer indirekt bezahlte - AfA dem Entgelt für die Ausübung der Kaufoption gegenüberzustellen.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:

Als wirtschaftlich angemessen ist ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest den voraussichtlichen Verkehrswert zum Ende der Grundmietzeit erreicht. Beim voraussichtlichen Verkehrswert des Fahrzeuges bzw. Leasinggegenstandes ist vom steuerlichen Buchwert am Ende der Grundmietzeit unter Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 (siehe Rz 3861 ff) sowie unter Ansatz von Beträgen an Halbjahres-AfA bzw. Jahres-AfA auszugehen; von diesem steuerlichen Buchwert ist sodann ein Abschlag von 20% vorzunehmen. Ein niedrigerer voraussichtlicher Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen. Bei Kraftfahrzeugen kann auch die Eurotax-Bewertung (Händler-Verkauf) herangezogen werden.

Rz 3225 wird geändert

Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:

Diese Überlegungen gelten sinngemäß für Teilamortisationsverträge, bei denen eine Kaufoption zum Restwert ausgeübt werden kann. Dabei ist davon auszugehen, dass der Restwert nicht erheblich niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. Andernfalls müsste eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als erhebliches Abweichen vom voraussichtlichen Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem halben (allenfalls adaptierten) Buchwert des Leasinggegenstandes (beim Leasinggeber) zu liegen kommt. Auch in diesem Fall ist die Relation des Restwertes zu der in der Leasingrate kalkulierten AfA maßgebend. Der sich auf Grund der Mindestnutzungsdauer ergebende Buchwert spielt daher in diesem Bereich keine Rolle.

Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:

Diese Überlegungen gelten sinngemäß für Teilamortisationsverträge, bei denen eine Kaufoption zum Restwert ausgeübt werden kann. Dabei ist davon auszugehen, dass der Restwert nicht niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. Andernfalls müsste eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als Abweichen vom voraussichtlichen Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem adaptierten Buchwert des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber (steuerlicher Buchwert abzüglich Abschlag von 20%) zu liegen kommt. Ein unter dem adaptierten Buchwert liegender voraussichtlichen Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen. Bei Kraftfahrzeugen kann auch die Eurotax-Bewertung (Händler-Verkauf) herangezogen werden.

Rz 3249 wird geändert (Klarstellung, Euro-Umstellung)

Im Regelfall ist der Leasingaufwand höher als die AfA. Aus diesem Grund wird auch in § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 von der Bildung eines aufwandsbegrenzenden Aktivpostens ausgegangen. Es ist aber unter bestimmten Voraussetzungen denkbar, dass der Leasingaufwand vergleichsweise unter dem Betrag einer AfA liegt. Dies kann insbesondere bei unterjährigem Beginn eines Leasingvertrages der Fall sein, wenn die Leasingrate nach monatlicher Nutzung verrechnet wird, hingegen bei der AfA bereits die Ganzjahres-AfA oder die Halbjahres-AfA zum Tragen kommt. Es bestehen keine Bedenken, wenn im Jahr des Vertragsbeginns in solchen Fällen ein "negativer" Ausgleichsposten, also ein aufwandswirksam dotierter Ausgleichsposten gebildet wird. Die Bildung eines "negativen Ausgleichspostens" in den Folgejahren (weil die AfA-Komponente in der Leasingrate unter der AfA auf Grundlage einer achtjährigen Nutzungsdauer liegt), ist nicht zulässig.

Rz 3301 wird geändert (Judikatur)

Rückstellungen dienen dazu, Ausgaben, die erst in späteren Perioden konkret anfallen, der Periode ihres wirtschaftlichen Entstehens als Aufwand zuzuordnen. Ungeachtet der für rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende bestehenden unternehmensrechtlichen Rückstellungspflicht ist von einem eigenständigen steuerlichen Rückstellungsbegriff auszugehen. Die Rückstellungsbildung ist bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen auch im Wege der Bilanzberichtigung vorzunehmen (VwGH 26.7.2006, 2006/14/0106).

§ 198 Abs. 8 UGB unterscheidet in Verbindung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung

• Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 198 Abs. 8 Z 1 UGB),
• Rückstellungen für drohende Verluste (§ 198 Abs. 8 Z 1 UGB) und
• Aufwandsrückstellungen (§ 198 Abs. 8 Z 2 UGB).

Rz 3352a wird neu eingefügt (Judikatur)

Der VfGH hat mit Erkenntnis vom 6.11.2006, G 48/06, § 14 Abs. 5 und § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 mit Wirkung vom 9.11.2006 (BGBl I Nr. 155/2006) als verfassungswidrig aufgehoben. Die Aufhebung bewirkt, dass für alle Wirtschaftsjahre, deren Bilanzstichtag nach dem 8.11.2006 liegt, keine Wertpapierdeckung für die Abfertigungs- und Pensionsrückstellung mehr erforderlich ist. Keine Wertpapierdeckung ist demnach erforderlich

• für das Regelwirtschaftsjahr 2006 und
• für solche abweichenden Wirtschaftjahre 2005/2006, deren Bilanzstichtag nach dem Tag der Aufhebung liegt.

Für Wirtschaftsjahre, deren Bilanzstichtag vor dem Tag der Aufhebung liegt, sind § 14 Abs. 5 und § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 anzuwenden.

Rz 3360 wird geändert (Klarstellung)

Für die Wertpapierdeckung kommen nur die unter § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 angeführten Wertpapiere in Betracht. Dabei ist zu beachten:

• Es ist nicht zwischen Teilschuldverschreibungen und Dauerschuldverschreibungen (Kassenobligationen) zu unterscheiden.
• Es können auch nachrangige Schuldverschreibungen - dh. Schuldverschreibungen, die im Falle der Liquidation oder des Konkurses erst nach den Forderungen der anderen, nicht nachrangigen Gläubiger befriedigt werden - herangezogen werden.
• Die Wertpapiere können lombardiert werden.
• Es können auch Anteile an Kapitalanlagefonds verwendet werden. Voraussetzung ist, dass die Fondsbestimmungen entweder eine ausschließliche Veranlagung in Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 lit. a bis d EStG 1988 vorsehen oder die Veranlagungsvorschriften dem § 25 Pensionskassengesetz (PKG), BGBl. Nr. 281/1990, entsprechen. Siehe InvFR 2003 Rz 36 ff.
• Ansprüche gegenüber Versicherungen, zB eine Rückdeckungsversicherung, sind für die Wertpapierdeckung nicht geeignet. Fondsgebundene Lebens- oder Rentenversicherungen kommen für die Wertpapierdeckung auch dann nicht in Betracht, wenn sie ausschließlich in gemäß § 14 EStG 1988 geeignete Wertpapiere veranlagen.

Rz 3363 wird geändert (Änderung des § 14 durch das Betrugsbekämpfungsgesetz)

Für die Bildung und Verwendung eines steuerfreien Betrages für künftige Abfertigungen bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, gelten die Ausführungen gemäß Rz 3330 ff sinngemäß. Für die erstmalige Bildung und die Aufstockung des steuerfreien Betrages ist Voraussetzung, dass die steuerfrei belassenen Beträge in einer laufend geführten Aufzeichnung ausgewiesen sind. Aus dieser Aufzeichnung müssen die Berechnung der steuerfrei belassenen Beträge sowie die genaue Bezeichnung der Wertpapiere unter Angabe des jeweiligen Anschaffungstages klar ersichtlich sein.

Rz 3401 wird geändert (Judikatur)

Die Wertpapierdeckung entspricht jener für Abfertigungsrückstellungen (§ 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988). Die Ausführungen der Rz 3352 ff gelten daher sinngemäß. Zur Aufhebung des § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 durch den VfGH siehe Rz 3352a.

Für Pensions- und direkte Leistungszusagen, für die erst nach dem (letzten) Bilanzstichtag 1989 Pensionsrückstellungen mit steuerlicher Wirkung gebildet werden konnten, muss die Wertpapierdeckung am Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres in Höhe von jeweils 50% der Vorjahresrückstellung gegeben sein. Für Pensions- und direkte Leistungszusagen, für die vor dem (ersten) Bilanzstichtag 1990 Pensionsrückstellungen nach dem EStG 1972 gebildet werden konnten, ist einschließlich der danach erworbenen Anwartschaften die Übergangsvorschrift des § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 maßgebend. Die vorstehenden Ausführungen gelten auch für Zusagen von Kostenersätzen iSd § 14 Abs. 8 EStG 1988.

Wird ein Betrieb gewerblicher Art in eine Kapitalgesellschaft gemäß Art. III UmgrStG eingebracht, ist damit der Wegfall der bis zur Einbringung geltenden Ausnahmeregelung des § 14 Abs. 11 EStG 1988 verbunden. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Aufbau der Wertpapierdeckung bei den Abfertigungsvorsorgen über einen Zeitraum von fünf Wirtschaftsjahren und bei den Pensionsvorsorgen über einen Zeitraum von zwanzig Jahren erfolgt.

Rz 3428 wird geändert (Klarstellung)

Bei der Berechnung der Rückstellung ist auch die zu erwartende Fluktuation der Belegschaft (einschließlich des Verlustes von Arbeitnehmern durch Invalidität und Todesfälle) zu berücksichtigen. Soweit zugesagte Jubiläumsgelder durch eine zu erwartende Fluktuation voraussichtlich nicht ausbezahlt werden müssen, dürfen die Zusagen zu keiner Rückstellung führen. Die zu erwartende Fluktuation ist aus den im Unternehmen in der Vergangenheit (in den letzten Jahren) gegebenen Verhältnissen abzuleiten. Dabei sind außerordentliche Verhältnisse in der Vergangenheit (z.B. Ausgliederungen, Sozialpläne) für zukünftige Prognosen nicht zu berücksichtigen. Werden seitens des Steuerpflichtigen die maßgeblichen Verhältnisse nicht dokumentiert, bestehen keine Bedenken, bei Berechnung nach der reinen finanzmathematischen Methode den Fluktuationsabschlag mit 25% anzunehmen. Werden bei Anwendung einer versicherungsmathematischen Methode bestimmte Fluktuationsgründe nicht erfasst, ist der Abschlag entsprechend geringer. Auf Grund der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz und des Fehlens von zwingendem Steuerrecht hat sich der Fluktuationsabschlag in der Steuerbilanz mit dem in der Unternehmensbilanz zu decken. Zur Anwendung des Fluktuationsabschlages in Verbindung mit der Ableitung des Gegenwartswertverfahrens aus dem Teilwertverfahren siehe Rz 3431.

Rz 3480 wird geändert (Judikatur)

Ausgleichsansprüche des Handelsvertreters nach § 24 HVertrG 1993 entstehen erst mit Beendigung des Vertretungsverhältnisses. Eine Rückstellung für Ausgleichsansprüche vor Lösung des Vertretungsverhältnisses ist nicht möglich. Die Ausgleichsansprüche gelten künftig entgehende Provisionen ab und betreffen nicht in der Vergangenheit entstandene Ansprüche (VwGH 27.11.2001, 2001/14/0081; VwGH 29.3.2006, 2001/14/0214).

Folgende Rz 3488a wird neu eingefügt (Judikatur)

Rz 3488a - Masseverwalter

Kosten für die Entlohnung des Masseverwalters sind beim Gemeinschuldner rückstellungsfähig (VwGH 16.2.2006, 2005/14/0033).

Rz 3494a wird neu eingefügt (Klarstellung)

Rz 3494a - Nachschusspflicht an Pensionskassen

Für mögliche Nachschussverpflichtungen an Pensionskassen aus leistungsorientierten Verträgen darf grundsätzlich keine Rückstellung gebildet werden, weil zum Bilanzstichtag die Verpflichtung im Einzelfall noch nicht hinreichend konkretisiert ist. Sollte bei Bilanzerstellung feststehen, dass eine Unterdeckung für das abgelaufene Wirtschaftsjahr weder aus der Schwankungsrückstellung der Pensionskasse bedient noch über höhere laufende Beiträge ausgeglichen werden kann, sodass eine Nachschussverpflichtung für das abgelaufene Wirtschaftsjahr konkret droht, kann auf Grundlage eines versicherungsmathematischen Gutachtens im betreffenden Ausmaß eine Rückstellung gebildet werden.

Unter der Überschrift "9. Besondere Gewinnermittlungsovrschriften (§§ 10 bis 13 EStG 1988)" erhält der bisherige Abschnitt "9.1 Investitionsfreibetrag (§ 10 EStG 1988)" die Bezeichnung "9.1 Freibetrag für investierte Gewinne (§ 10 EStG 1988)".

Die bisherigen Rz 3701 bis 3818 entfallen.

Unter der Überschrift "9.1 Freibetrag für investierte Gewinne (§ 10 EStG 1988)" werden folgende Rz 3701 bis 3730 mit den Unterabschnitten 9.1.1 bis 9.1.6 neu eingefügt:

9.1.1 Allgemeines

Bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG 1988) kann ab der Veranlagung 2007 ein Freibetrag für investierte Gewinne (§ 10 EStG 1988 in der Fassung des KMU-Förderungsgesetzes, BGBl I Nr. 101/2006) geltend gemacht werden.

Bei Inanspruchnahme einer Vollpauschalierung steht kein Freibetrag nach § 10 EStG 1988 zu. Bei Inanspruchnahme einer Teilpauschalierung steht der Freibetrag nur bei der Handelsvertreter- und der Künstler/Schriftsteller-Pauschalierung zu, da (nur) nach diesen Pauschalierungsverordnungen ein Freibetrag nach § 10 EStG 1988 nicht vom Betriebsausgabenpauschale erfasst ist. Es bestehen keine Bedenken, auch bei Inanspruchnahme der Verordnung für nichtbuchführende Gewerbetreibende, BGBl. Nr. 55/1990, neben dem Betriebsausgabenpauschale einen Freibetrag für investierte Gewinne geltend zu machen.

Bei Inanspruchnahme der Sportlerpauschalierung (BGBl II Nr. 418/2000) kann der Freibetrag in Anspruch genommen werden. In diesem Fall ist ein Drittel des unter Berücksichtigung des Freibetrages ermittelten Gewinnes bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen; zwei Drittel des unter Berücksichtigung des Freibetrages ermittelten Gewinnes sind progressionserhöhend zu berücksichtigen (§ 2 und § 3 der Sportlerpauschalierungsverordnung).

Steuerpflichtige, die betriebliche Einkünfte erzielen, ohne einen Betrieb im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu haben (vgl. Rz 409), können keinen Freibetrag in Anspruch nehmen; dies trifft zB zu auf:

• Aufsichtsräte, Stiftungsvorstände, Testamentsvollstrecker, Vereinsfunktionäre, Sachwalter als Bezieher von Einkünften nach § 22 Z 2 erster Teilstrich EStG 1988,
• Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 und
• Ärzte hinsichtlich der Sonderklassegebühren (§ 22 Z 1 lit a letzter Satz EStG 1988).

Der Freibetrag setzt voraus, dass in dem betreffenden Wirtschaftsjahr aus dem jeweiligen Betrieb vor Inanspruchnahme des Freibetrages ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinnes bzw. eines Übergangsgewinnes ein (laufender) Gewinn erzielt wird.

Bei Vorhandensein mehrerer Teilbetriebe oder einer betrieblichen Mitunternehmerbeteiligung steht ein Freibetrag daher nur zu, wenn das gesamte (laufende) Betriebsergebnis einen Gewinn darstellt.

Der Freibetrag steht in Höhe der (gegebenenfalls um steuerfreie Subventionen oder übertragene stille Reserven gekürzten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter, maximal jedoch in Höhe von 10% des (laufenden) Gewinnes des Betriebes (vor Freibetrag) ohne Übergangs- und Veräußerungsgewinnen zu. Er ist mit 100.000 € im Kalenderjahr begrenzt. Bei Vorhandensein mehrerer Betriebe steht dem Steuerpflichtigen der Höchstbetrag von 100.000 € insgesamt nur einmal zu.

Der Freibetrag kann wahlweise in Anspruch genommen werden. Das Wahlrecht kann jährlich unabhängig von der Vorgangsweise in früheren Zeiträumen ausgeübt werden. Der Freibetrag muss nicht schon ab Beginn des Betriebes oder der Mitunternehmerstellung in Anspruch genommen werden.

9.1.2 Begünstigte Investitionen

Voraussetzung für den Freibetrag ist, dass im betreffenden Wirtschaftsjahr abnutzbare körperliche Anlagegüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren angeschafft oder hergestellt oder worden sind. Im Fall der gemischten (teils betrieblichen, teils privaten) Nutzung ist auf die Betriebsvermögenszugehörigkeit abzustellen: Bei Überwiegen der betrieblichen Nutzung sind die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu berücksichtigen, im Fall des Überwiegens der privaten Nutzung liegt kein betriebliches Wirtschaftsgut vor, für das ein Freibetrag geltend gemacht werden könnte.

Der Freibetrag steht auch zu, wenn bestimmte Wertpapiere angeschafft werden. Die Wertpapiere sind im § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 umschrieben; die Aufhebung des § 14 Abs. 5 EStG 1988 durch den VfGH (vgl Rz 3352a) hat auf die Anwendung des Freibetrages für investierte Gewinne keine Auswirkung.

Im Falle der Wertpapieranschaffung müssen die Wertpapiere dem Anlagevermögen ab dem Anschaffungszeitpunkt mindestens vier Jahre gewidmet werden; dies geschieht durch Aufnahme in die Beilage gemäß § 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 (siehe Rz 3714). Wertpapiere mit einer (Rest)Laufzeit von weniger als vier Jahren kommen (auch im Fall einer Ersatzbeschaffung) als begünstigte Wirtschaftsgüter nicht in Betracht.

Angeschaffte und in der Beilage ausgewiesen Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 stellen in jenem Umfang, in dem sie eine Freibetrag für investierte Gewinner vermitteln, notwendiges Betriebsvermögen dar. Die Wertpapiere sind auch nach Ablauf der Behaltefrist in der Beilage auszuweisen, solange sie dem Betriebsvermögen angehören. Das Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen durch Entnahme wird durch Entfernung aus der Beilage dokumentiert.

Wird die Anschaffung der in der Beilage ausgewiesenen Wertpapiere fremdfinanziert, können Finanzierungsaufwendungen im Hinblick darauf, dass die Wertpapiererträge endbesteuert sind, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 20 Abs. 2 EStG 1988). Im Fall der ohne vorhergehende Entnahme erfolgenden Veräußerung der Wertpapiere sind seit der Anschaffung angefallene Finanzierungsaufwendungen insoweit abzugsfähig, als sie die gesamten Wertpapiererträge übersteigen (vgl. Rz 4863).

Eine Veräußerung von Wertpapieren, für die ein Freibetrag geltend gemacht wurde, innerhalb der Behaltefrist (insbesondere zwecks Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter) ist insoweit unschädlich, als im selben Wirtschaftsjahr begünstigte Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (siehe Rz 3717).

Im Fall von aktivierungspflichtigen Teilherstellungsvorgängen steht der Freibetrag erst im Wirtschaftsjahr der Fertigstellung von den gesamten Herstellungskosten zu.

Im Fall nachträglicher Anschaffungskosten sind die nachträglich anfallenden Kosten im Wirtschaftsjahr der Anschaffung des Wirtschaftsgutes für den Freibetrag zu berücksichtigen. Nachträgliche Änderungen (Erhöhungen, Verminderungen) der Anschaffungskosten stellen rückwirkende Ereignisse iSd § 295a BAO dar.

Vorauszahlungen (Anzahlungen) auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen zu keinem Freibetrag, da im Zeitpunkt der Vorauszahlung noch keine Anschaffung oder Herstellung vorliegt.

9.1.2.1 Ausgeschlossene Wirtschaftsgüter

Für folgende Wirtschaftsgüter kann kein Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht werden:

• Gebäude. Siehe dazu Rz 3140.
• Personen- und Kombinationskraftfahrzeuge, ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80 % der gewerblichen Personenbeförderung dienen. Die Begriffe "Personenkraftwagen" und "Kombinationskraftwagen" sind im Sinne der Verordnung BGBl. II Nr. 193/2002 auszulegen.
• Luftfahrzeuge.
• Geringwertige Wirtschaftgüter, die gemäß § 13 abgesetzt werden.
• Gebrauchte Wirtschaftsgüter. Von einem gebrauchten Wirtschaftsgut ist jedenfalls auszugehen, wenn es im Zeitpunkt der Anschaffung nicht mehr fabriksneu ist. Vorführgeräte sind als gebrauchte Wirtschaftsgüter anzusehen. Ausstellungsstücke (bspw. auf Messen) oder im Probebetrieb eingesetzte Wirtschaftsgüter sind als ungebrauchte Wirtschaftsgüter zu werten. Hergestellte Wirtschaftsgüter sind nur ungebraucht, wenn sie überdies weitaus überwiegend aus ungebrauchten Bestandteilen hergestellt sind. Dies ist der Fall, wenn der Wertanteil ungebrauchter Bestandteile und der Eigenleistung mindestens 75% der Herstellungskosten beträgt.
• Wirtschaftsgüter, die von einem Unternehmen erworben werden, das unter beherrschendem Einfluss des Steuerpflichtigen steht. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige oder die Mitunternehmerschaft bei Beteiligung an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zu mindestens 20% beteiligt ist (vgl. § 228 UGB) und einen beherrschenden Einfluss ausübt. Gegebenenfalls kann auch auf Grund eines persönlichen Naheverhältnisses ein beherrschender Einfluss vorliegen (zB bei Unternehmen im Familienverband).
• Wirtschaftsgüter, für die der Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4b EStG 1988 oder eine entsprechende Prämie gemäß § 108c EStG 1988 in Anspruch genommen wurde.

9.1.2.2 Vierjährige Mindestnutzungsdauer

Die angeschafften oder hergestellten abnutzbaren Wirtschaftsgüter müssen eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren haben. Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist jene anzunehmen, die der Bemessung der AfA zu Grunde gelegt wird.

Eine Inanspruchnahme des Freibetrages auf Grund nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist bei einer vierjährigen Nutzungsdauer auch dann möglich, wenn die restliche Nutzungsdauer im Zeitpunkt des Anfalles der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht mehr vier Jahre beträgt.

Wird im Zuge abgabenrechtlicher Überprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf weniger als vier Jahre reduziert, bleibt ein in Anspruch genommener Freibetrag bestehen, es sei denn, die seinerzeitige Nutzungsdauer wurde willkürlich festgelegt. Die Nutzungsdauer ist jedenfalls nicht willkürlich festgelegt worden, wenn ihr allgemein übliche AfA-Werte (zB Werte laut deutschen AfA-Tabellen, vgl. Rz 3115) zu Grunde liegen.

Wird im Zuge abgabenrechtlicher Überprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf mindestens vier Jahre erhöht, kann der Freibetrag für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung in Anspruch genommen werden.

Kommt es nachträglich (nach dem Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung) wegen einer wesentlichen und dauernden Änderung der für die Nutzungsdauer maßgeblichen Verhältnisse zu einer Änderung der einmal geschätzten Nutzungsdauer, ergeben sich daraus für den Freibetrag keine Konsequenzen. Bei Absinken der Nutzungsdauer auf unter vier Jahre (etwa durch Einführung eines Mehrschichtbetriebes) hat daher keine Auflösung des ursprünglich zu Recht geltend gemachten Freibetrages zu erfolgen; bei Verlängerung der bisher nicht mindestens vier Jahre betragenden Nutzungsdauer (etwa Einstellung des Mehrschichtbetriebes) kann jedoch keine Bildung eines Freibetrages, erfolgen.

9.1.2.3 Verwendung in einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum

Die angeschafften oder hergestellten abnutzbaren Wirtschaftsgüter müssen in einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum verwendet werden, die der Erzielung von betrieblichen Einkünften dient. Dabei gelten Wirtschaftsgüter, die auf Grund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt werden, nicht als in einer Betriebsstätte im EU/EWR-Raum verwendet.

9.1.2.3.1 Eigennutzung

Bei Wirtschaftsgütern, die nicht auf Grund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt werden, ist eine körperliche Anwesenheit des Wirtschaftsgutes in einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum nicht unbedingt erforderlich (zB bei LKWs, Containern). Das Wirtschaftsgut muss der Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum jedoch dienen, es muss eine funktionelle Zugehörigkeit gegeben sein; das Wirtschaftsgut muss somit dem Aufgabenbereich der Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum zuordenbar sein. Der geforderte Bezug zur Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum ergibt sich zB durch Leistungen für diese oder durch die Einsatzlenkung von dieser aus.

Erfolgen sämtliche kaufmännischen und einsatzorganisatorischen Maßnahmen von einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum aus, ist das Wirtschaftsgut dieser Betriebsstätte funktional zuzuordnen, sodass die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 lit. b erster Satz EStG 1988 als erfüllt anzusehen sind. Dies auch dann, wenn das Wirtschaftsgut ausschließlich außerhalb des EU/EWR-Raumes stationiert ist und die Einsätze von diesem Ort aus erfolgen. Hat ein Unternehmer in einem solchen Fall nur im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum eine Betriebsstätte, können alle zum Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter nur dieser Betriebsstätte zugerechnet werden. Der Freibetrag steht daher unter diesen Voraussetzungen auch für außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzte Wirtschaftsgüter zu.

Hat der Unternehmer hingegen (auch) eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes, ist zu prüfen, ob ein dort eingesetztes Wirtschaftsgut dieser Betriebsstätte zuzurechnen ist. Wird ein Wirtschaftsgut in jenem Staat außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt, in dem sich eine Betriebsstätte befindet, ist regelmäßig von einer Zurechnung zu dieser Betriebsstätte auszugehen. Eine Zurechnung zu einer Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes ist jedenfalls dann gerechtfertigt, wenn ein Wirtschaftsgut für einen Einsatz in dieser ausländischen Betriebsstätte angeschafft wird. Wird ein Wirtschaftsgut zunächst in einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum eingesetzt und sodann vor Ablauf der Behaltefrist in eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes verbracht, ist der Freibetrag gewinnerhöhend aufzulösen (§ 10 Abs. 5 EStG 1988, Rz 3715). Eine gewinnerhöhende Auflösung unterbleibt nur dann, wenn es sich um einen bloß vorübergehenden Auslandseinsatz von nicht mehr als zwölf Monaten handelt.

9.1.2.3.2 Fremdnutzung

Für die Ausschlussbestimmung des § 10 Abs. 3 lit. b zweiter Satz EStG 1988 ist der tatsächliche Einsatzort durch den Nutzungsberechtigten maßgebend. Wirtschaftsgüter, die auf Grund einer entgeltlichen Überlassung (Vermietung, Verpachtung, Leasing) überwiegend außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt werden, gelten nicht als in einer Betriebsstätte im EU/EWR-Raum verwendet. Dabei ist auf den Auslandseinsatz durch den Nutzungsberechtigten (Mieter, Pächter, Leasingnehmer) abzustellen.

Der Ausschluss vom Freibetrag betrifft auch jene Fälle, in denen mehrere Nutzungsberechtigte im EU/EWR-Raum zwischengeschaltet sind und erst beim letzten Nutzungsberechtigten ein überwiegender Einsatz außerhalb des EU/EWR-Raumes vorliegt. Von einem Einsatz außerhalb des EU/EWR-Raumes ist jedenfalls zu sprechen, wenn es sich um einen ortsfesten Einsatz in einer Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes des Nutzungsberechtigten handelt. Ob der Auslandseinsatz überwiegt, ist zeitlich zu beurteilen und richtet sich nach dem Verhältnis der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes zum zeitlichen Ausmaß des Auslandseinsatzes.

Eine überwiegende Verwendung außerhalb des EU/EWR-Raumes auf Grund einer nachträglich erfolgenden Vermietung stellt ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar.

Bei nicht ortsfest eingesetzten Wirtschaftsgütern (zB im Frachtverkehr außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzte LKW) liegt keine überwiegende Verwendung außerhalb des EU/EWR-Raumes vor, wenn die Einsatzlenkung des Wirtschaftsgutes von einer Betriebsstätte im EU/EWR-Raumes erfolgt (funktionelle Zuordnung zu dieser Betriebsstätte), auch wenn es sich zeitmäßig überwiegend außerhalb des EU/EWR-Raumes befindet. Es darf keine weitere Einrichtung des Nutzungsberechtigten außerhalb des EU/EWR-Raumes geben, von der aus er das Wirtschaftsgut außerhalb des EU/EWR-Raumes einsetzt.

9.1.3 Ermittlung der Höhe des Freibetrages

Der Freibetrag beträgt maximal 10 % des (laufenden) Gewinnes (vor Freibetrag), soweit diesem Betrag Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter (siehe Rz 3703) im gleichen Wirtschaftsjahr gegenüberstehen. Ersatzbeschaffte Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung gemäß § 10 Abs. 5 Z 2 EStG 1988 (zwingend) zum Unterbleiben der Nachversteuerung aus der Nichteinhaltung der Behaltefrist bei früher angeschafften Wertpapieren führt, dürfen insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden.

Endbesteuerungsfähige betriebliche in- oder ausländische Kapitalerträge sind für die Inanspruchnahme des § 10 EStG 1988 sowohl bei Tarifveranlagung als auch im Fall der Endbesteuerung mit KESt oder der Besteuerung mit 25% im Rahmen des § 37 Abs. 8 EStG 1988 bei Ermittlung der 10%-Grenze zu berücksichtigen (vgl. zu § 11a Rz 3860d).

Sind die Investitionen geringer als die 10 %-Grenze, ist die Begünstigung mit der Höhe der (gegebenenfalls um steuerfreie Subventionen oder übertragene stille Reserven gekürzten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt. Insgesamt ist die Begünstigung je Steuerpflichtigen mit 100.000 Euro pro Jahr begrenzt. Die Zuordnung des Freibetrages zu den Investitionen hat in der Beilage zu erfolgen (vgl. Rz 3714).

Nicht in die Berechnung mit einzubeziehen sind Übergangsgewinne oder - verluste gemäß § 4 Abs. 10 EStG 1988 oder Veräußerungsgewinne oder - verluste gemäß § 24 EStG 1988.

9.1.4 Ausweis in der Steuererklärung, Beilage

Der Freibetrag muss in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen werden. Eine Berichtigung einer trotz gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Bescheides möglich; die Berichtigung kann somit im Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgen. Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der jeweiligen Kennzahl einzutragende Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine Abgabe einer berichtigten Erklärung erforderlich).

Wirtschaftgüter, für die der Freibetrag in Anspruch genommen wird, müssen in einer Beilage zur Steuererklärung des betreffenden Jahres ausgewiesen werden. Der Steuerpflichtige kann (durch Aufnahme oder Nichtaufnahme in die Beilage) frei entscheiden, welche Wirtschaftsgüter für den Freibetrag herangezogen werden sollen. Diese Beilage muss spätestens bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Bescheides übermittelt werden.

9.1.5 Behaltefrist, Nachversteuerung

Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht worden ist, vor Ablauf von vier Jahren seit ihrer Anschaffung oder Herstellung aus dem Betriebsvermögen aus oder werden sie in eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes verbracht, kommt es - abgesehen von den Fällen des Ausscheidens infolge höherer Gewalt oder wegen behördlichen Eingriffs (siehe dazu Rz 3726) - zu einer Nachversteuerung durch gewinnerhöhenden Ansatz des geltend gemachten Freibetrages. Dies hat im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens oder des Verbringens zu erfolgen.

Im Falle des Ausscheidens von Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 unterbleibt insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens begünstigte Wirtschaftsgüter, die die Voraussetzungen für den Freibetrag erfüllen, angeschafft oder hergestellt werden (siehe dazu Rz 3717).

Eine bloße Änderung in der Verwendung des Wirtschaftsgutes führt nicht zur Nachversteuerung. Wurde der Freibetrag von vornherein zu Unrecht gebildet, kann er mangels einer gesetzlichen Grundlage in einem der Folgejahre nicht aufgelöst werden. Eine Korrektur kann, unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten, nur für das Jahr vorgenommen werden, in welchem die Bildung erfolgte.

Die Behaltefrist läuft von Tag zu Tag. Sie beginnt mit dem der Anschaffung oder Herstellung folgenden Tag und endet vier Kalenderjahre nach diesem Tag.

Im Falle des Ausscheidens von Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 unterbleibt insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens unabhängig davon, ob ein Gewinn oder Verlust vorliegt, begünstigte Wirtschaftsgüter, die die Voraussetzungen für den Freibetrag erfüllen, angeschafft oder hergestellt (ersatzbeschafft) werden (zwingende "Übertragung" des Freibetrages auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter).

Der Steuerpflichtige hat in der Beilage des Jahres der Ersatzbeschaffung zu dokumentieren, welche angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter in Bezug auf den Freibetrag an die Stelle welcher ausgeschiedener Wertpapiere treten.

Angeschaffte oder hergestellte begünstigungsfähige körperliche Anlagegüter sind zur Übertragung des Freibetrages jedenfalls heranzuziehen. Da Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 durch Widmung Betriebsvermögen werden, sind sie im Fall einer solchen Widmung (Aufnahme in die Beilage des Jahres der Ersatzbeschaffung) zur Übertragung des Freibetrages heranzuziehen.

Die ersatzbeschafften Wirtschaftsgüter können im Fall eines Gewinnes in Höhe des übertragenen Freibetrages nicht in die Bemessungsgrundlage des Freibetrages im Jahr der Anschaffung oder Herstellung einbezogen werden (siehe Rz 3712).

Sollte eine vorzeitige Tilgung von Wertpapieren im Kalendermonat Dezember erfolgen, bestehen keine Bedenken, wenn für das Jahr der Tilgung eine Ersatzbeschaffung der getilgten Wertpapiere bis spätestens 31. Jänner des Folgejahres erfolgt; die Ersatzbeschaffung ist dann als zum 31.12. des Jahres der Tilgung erfolgt anzusehen.

Beim ersatzbeschafften Wirtschaftsgut wird der Fristenlauf des ausgeschiedenen Wertpapiers auf den Lauf der Frist von vier Jahren angerechnet. Erfolgen Wertpapierveräußerung und Wirtschaftsgutanschaffung oder -herstellung am selben Tag, wird im Ergebnis beim angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut der ursprüngliche Fristenlauf fortgesetzt.

Sollte die Veräußerung des Wertpapiers vor der Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes erfolgt sein, ist die Zeitspanne zwischen Wertpapierveräußerung und Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes dem ursprünglichen Fristenlauf des Wertpapiers hinzuzurechnen.

Sollte die Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes vor der Veräußerung des Wertpapiers erfolgt sein, ist beim angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut der ursprüngliche Fristenlauf des Wertpapiers fortzusetzen. Es kommt zu keiner Verkürzung des Fristenlaufs, da die Anschaffung/Herstellung erst mit der Veräußerung des Wertpapiers zur "Ersatzbeschaffung" wird.

Stehen der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes Wertpapieranschaffungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten gegenüber, erfolgt somit die Übertragung mehrerer aus Wertpapieranschaffungen stammender Freibeträge auf ein einziges Wirtschaftsgut, ist die Fortsetzung der Behaltefrist auf die einzelnen Wertpapieranschaffungen bezogen zu sehen.

Die Anpassung eines Freibetrages auf Grund nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten löst keinen neuen Fristenlauf aus, ebenso die Anpassung des Freibetrages wegen nachträglich geänderter Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Bei entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung des gesamten Betriebes oder bei Übertragung eines Teilbetriebes unter Mitübertragung des Wirtschaftsgutes wird die Nachversteuerungsverpflichtung auf den Erwerber überbunden. Es kommt beim Übernehmenden nur dann zur Nachversteuerung, wenn die Wirtschaftsgüter vor Ablauf der Behaltefrist aus dem Betriebsvermögen ausscheiden oder in eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes verbracht werden. Wird bei Übertragung des (Teil)Betriebes das Wirtschaftsgut, für das der Freibetrag geltend gemacht worden ist, im Restbetrieb zurückbehalten, läuft die Behaltefrist beim Übertragenden weiter. Entsprechendes gilt bei Umgründungen.

Der (freiwillige oder zwangsläufige) Wechsel zur Bilanzierung löst noch keine Nachversteuerung aus, zu einer solchen kommt es erst, wenn die Wirtschaftsgüter nach dem Wechsel vor Ablauf der Behaltefrist ausscheiden oder in eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes verbracht werden.

Werden begünstigte Wirtschaftsgüter im Fall einer Betriebsaufgabe vor Ablauf der Behaltefrist ins Privatvermögen entnommen, kommt es zur Nachversteuerung. Der Nachversteuerungsbetrag ist Teil des Veräußerungsgewinnes (§ 24 EStG 1988).

Scheidet ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder infolge eines behördlichen Eingriffs aus, unterbleibt die gewinnerhöhende Auflösung des Freibetrages. Zur höheren Gewalt siehe Rz 3864 ff.

9.1.6 Mitunternehmerschaften

Bei Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind und die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 ermitteln, können nur die Gesellschafter den Freibetrag für investierte Gewinne im Sinne des Abs. 1 in Anspruch nehmen, sofern sie aus der Beteiligung einen steuerlichen Gewinn erzielen. Sollte ein Beteiligter einen Verlust aus einer privat gehaltenen Beteiligung erzielen, kann der Freibetrag von diesem Beteiligten nicht in Anspruch genommen werden.

Im Fall der Beteiligung einer Körperschaft (zB GmbH & Co KG) kann der auf die Körperschaft entfallende Freibetrag (anteilige Höchstbetrag) bei dieser keine Wirkung entfalten; der auf die Körperschaft entfallende Freibetrag kann bei den anderen Gesellschaftern (natürlichen Personen) keine Erhöhung des Freibetrages bewirken.

Der Freibetrag ist mit Bindungswirkung (§ 252 BAO) im Feststellungsverfahren (§ 188 BAO) zu berücksichtigen. Dies gilt nur dann nicht, wenn der Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3-Gewinnermittlung gehalten wird, weil dann ein Freibetrag bei Zutreffen der Voraussetzungen nur beim Einzelunternehmen zu berücksichtigen ist (vgl. Rz 3728).

Wird der Anteil im Betriebsvermögen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3-Gewinnermittlung gehalten, kann bei natürlichen Personen ein (anteiliger) Freibetrag aus Investitionen in der Mitunternehmerschaft (abnutzbare körperliche Anlagegüter und Wertpapiere iSd § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 im Gesellschaftsvermögen und im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers) beim Einzelunternehmer dann berücksichtigt werden, wenn der Betrieb, zu dessen Betriebsvermögen die Beteiligung gehört, insgesamt einen Gewinn erzielt. Umgekehrt kann kein Freibetrag geltend gemacht werden, wenn zwar aus dem im Betriebsvermögen gehaltenen Anteil ein Gewinn, in dem Betrieb, zu dessen Betriebsvermögen der Anteil gehört, jedoch insgesamt ein Verlust erzielt wird.

Der Freibetrag für investierte Gewinne, höchstens jedoch der Betrag von 100.000 Euro, ist bei den Mitunternehmern mit einem der Gewinnbeteiligung entsprechenden Teilbetrag anzusetzen (vgl dazu Rz 3860h, die entsprechend gilt).

Der Freibetrag kann insoweit nicht bei Ermittlung der Einkünfte aus der Beteiligung geltend gemacht werden, als der Mitunternehmer die Beteiligung in einem Betriebsvermögen eines Betriebes hält, für den ein Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht werden kann.

Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Rahmen eines Betriebes mit § 4 Ab. 3-Gewinnermittlung nicht für (anteilige) Investitionen in einer Mitunternehmerschaft geltend gemacht werden, wenn die Mitunternehmerschaft die Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt.

Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Rahmen eines Betriebes mit Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich auch nicht für (anteilige) Investitionen in einer im Betriebsvermögen gehaltenen, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelnden Mitunternehmerschaft geltend gemacht werden.

Rz 3731 bis 3818: Derzeit frei

Anmerkungen:
In EStR 2000 eingearbeitet.

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