Zusatzinformationen | |
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Materie: | Steuer |
betroffene Normen: | § 4 Abs. 12 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Schlagworte: | steuerneutrale Vermögenszuwendungen, steuerneutrale Zuwendungen, Eigenkapital, Grundkapital, Stammkapital, Genossenschaftskapital, Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen, Partizipationskapital, Genussrechtskapital, verdecktes Eigenkapital, Evidenzkonto |
Verweise: | BMF 27.09.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017 |
5. Einlagen und Einlagenrückzahlungen bei Umgründungen
Für Umgründungen gilt allgemein, dass die in Pkt. 1. beschriebene Maßgeblichkeit der Außenfinanzierung für die Beurteilung des Vorliegens von Einlagenrückzahlungen in gleicher Weise zu beachten ist, soweit besondere Umgründungsformen nichts anderes ergeben.
5.1 Verschmelzungen nach Art. I UmgrStG
5.1.1 Verschmelzungsarten
Bei Verschmelzungen auf Grund der handelsrechtlichen Vorschriften ist zwischen Konzentrationsverschmelzungen (Verschmelzung auf eine "fremde" Körperschaft) und Konzernverschmelzungen (Verschmelzung verbundener Körperschaften) zu unterscheiden. Das Schicksal der steuerlichen Einlagenstände ist auf diese Verschmelzungsarten abzustimmen.
5.1.2 Konzentrationsverschmelzungen
(1) Bei Konzentrationsverschmelzungen mit Gewährung neuer oder bestehender Anteile an die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft ist im Hinblick auf die Tatsache, dass nur Vermögen vereinigt wird, ohne dass ein Vermögenstransfer zwischen einer Körperschaft und Anteilsinhabern Platz greift, der Evidenzkontenstand der übernehmenden Körperschaft unabhängig davon, ob bilanzmäßig ein positives oder negatives Vermögen übergeht, um den Evidenzkontenstand der übertragenden Körperschaft zu erhöhen. Mit dieser Evidenzkontenstandsvereinigung wird automatisch der in § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 für Gewinnteile vorgesehenen Korrektur Rechnung getragen.
(2) Als Konzentrationsverschmelzungen gelten auch die Schwester-Verschmelzungen, bei denen eine mögliche Anteilsgewährung unterbleibt, weil der/die Anteilsinhaber an der übertragenden und an der übernehmenden Körperschaft im gleichen Verhältnis unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist/sind (§ 224 Abs. 2 Z 1 AktG). Bei einer mittelbaren Schwesterstellung (zB Verschmelzung einer Enkelkörperschaft auf die Tantenkörperschaft) sind gesellschaftsrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung einer verschmelzungsveranlassten handelsrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr hinsichtlich der Einlagen bzw. Einlagenrückzahlungstatbestände für sich zu beurteilen (siehe Pkt. 5.1.3, Abs. 2).
(3) Bei der Zuordnung des Evidenzstandes der übertragenen Körperschaft auf die Subkonten der übernehmenden Körperschaft ist das Nennkapital-Subkonto nach Möglichkeit in Höhe einer vorgenommenen Kapitalerhöhung zu erhöhen.
Beispiel:
Das bilanzmäßige Eigenkapital der übertragenden GmbH-A beträgt zum Verschmelzungsstichtag 900 (Nennkapital 500, Kapitalrücklage 100, Bilanzgewinn 300, wobei keine Ausschüttung erfolgt). Das Evidenzkonto entspricht dem Einlagenstand und weist daher 600 aus (Nennkapital und Kapitalrücklage).
Die zu Buchwerten (§ 202 Abs. 2 HGB) durchgeführte Verschmelzung führt bei der übernehmenden GmbH-B zu
a) einer Kapitalerhöhung iHv 100
b) einer Kapitalerhöhung iHv 700
c) einer Kapitalerhöhung iHv 1200
d) keiner Kapitalerhöhung (§ 224 Abs. 2 Z 1 AktG).
Zu a) Die GmbH-B muss einlagenbedingt eine Kapitalrücklage von 800 bilden. Der übernommene Evidenzkontenbetrag von 600 ist in Höhe von 100 auf das Nennkapital-Subkonto und mit 500 auf das Rücklagen-Subkonto zu übertragen. Da auf Kapitalrücklage ein Betrag von 800 eingestellt wird, stellen die restlichen 300 einen Gewinnteil im Sinne des § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 dar.
Zu b) Die GmbH-B muss einlagenbedingt eine Kapitalrücklage von 200 bilden. Der übernommene Evidenzkontenbetrag von 600 ist zur Gänze auf das Nennkapital-Subkonto zu übertragen. Da die Kapitalerhöhung 700 beträgt, ergibt sich in Höhe der restlichen 100 ein im Nennkapital enthaltener Gewinnteil im Sinne des § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988.
Zu c) Die GmbH-B kann, da die Kapitalerhöhung den Buchwert des übernommenen Vermögens übersteigt, der Verkehrswert aber entsprechend hoch ist, den Unterschiedsbetrag iHv 300 als Umgründungsmehrwert bzw. zusätzlich gegebenenfalls auch als Firmenwert aktivieren. Der übernommene Evidenzkontenbetrag von 600 ist zur Gänze auf das Nennkapital-Subkonto zu übertragen. Da die Kapitalerhöhung 1200 beträgt, kann in Höhe der restlichen 600 eine Einlagenrückzahlung nicht Platz greifen, im Falle einer ordentlichen Kapitalherabsetzung über 600 hinaus liegt in diesem Ausmaß daher eine Gewinnausschüttung vor.
Zu d) Die GmbH-B muss einlagenbedingt eine Kapitalrücklage von 900 bilden. Der übernommene Evidenzkontenbetrag von 600 ist zur Gänze auf das Rücklagen-Subkonto zu übertragen. Da auf Kapitalrücklage ein Betrag von 900 eingestellt wird, stellen die restlichen 300 einen Gewinnteil im Sinne des § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 dar.
5.1.3 Konzernverschmelzungen
(1) Bei Konzernverschmelzungen geht bei einer Up-stream- wie bei einer Down-stream-Verschmelzung der Evidenzkontenstand der Unter(Tochter)Körperschaft ersatzlos unter, da im erstgenannten Fall kein Einlagentatbestand vorliegt und im zweitgenannten Fall die Außenbeziehung der Anteilsinhaber zur übertragenden Körperschaft auf Grund der Anteilsdurchschleusung in der rechtsnachfolgenden Tochterkörperschaft ihre Fortsetzung findet. Dieser Grundsatz gilt auch für mittelbare Up- und Down-stream-Verschmelzungen (zB Verschmelzung der Großmutter- auf die Enkelgesellschaft oder umgekehrt; der Evidenzkontenstand bei der Zwischenkörperschaft ändert sich nicht).
(2) Gesellschaftsrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung einer verschmelzungsveranlassten handelsrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr sind hinsichtlich der Einlagen bzw. Einlagenrückzahlungstatbestände für sich zu beurteilen:
- Im Falle einer die Vermögensübertragung ausgleichenden Gesellschaftereinlage erhöht sich der Evidenzkontenstand,
- im Falle der Einkleidung in eine Sachausschüttung kann eine Einlagenrückzahlung durch Verminderung des Bilanzgewinn-Subkonto-Standes Platz greifen,
- im Falle einer die Vermögensübertragung neutralisierenden Kapitalherabsetzung ist der Nennkapital-Subkonto-Stand in entsprechender Höhe zu vermindern.
5.1.4 Kombinierte Verschmelzungen
Bei gemischten Verschmelzungen (Verschmelzung verbundener Körperschaften bei Vorliegen von fremden Anteilsinhabern bei der übertragenden Körperschaft) sind die in den Pkt. 5.1.2 und 5.1.3 dargelegten Grundsätze im Verhältnis des Verschmelzungspartner-Anteilsinhabers zu den fremden Anteilsinhabern anzuwenden.
5.1.5 Unmaßgeblichkeit einer handelsrechtlichen Neubewertung
Die in den vorstehenden Absätzen beschriebene Vorgangsweise hat unabhängig davon zu erfolgen, ob die übernehmende Körperschaft die handelsrechtlichen Buchwerte der übertragenden Körperschaft übernimmt (§ 202 Abs. 2 HGB) oder den beizulegenden Wert (§ 202 Abs. 1 HGB) ansetzt. Eine spätere Rückzahlung des den Evidenzkontenzugang übersteigenden handelsrechtlichen Eigenkapitals (ordentliche Kapitalherabsetzung oder Ausschüttung der aufgelösten Kapitalrücklage stellt sich mangels entsprechender Evidenzbeträge als Gewinnausschüttung dar.
5.1.6 Einlagenrückzahlungen nach dem Verschmelzungsstichtag
Nach § 2 Abs. 4 UmgrStG kann es bei der übertragenden Körperschaft auf Grund von Ausschüttungen oder einer ordentlichen Kapitalherabsetzung nach dem Verschmelzungsstichtag zu Einlagenrückzahlungen kommen, die bei den Anteilsinhabern die in Pkt. 4. beschriebenen Wirkungen auslösen.
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Materie: | Steuer |
betroffene Normen: | § 4 Abs. 12 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Schlagworte: | steuerneutrale Vermögenszuwendungen, steuerneutrale Zuwendungen, Eigenkapital, Grundkapital, Stammkapital, Genossenschaftskapital, Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen, Partizipationskapital, Genussrechtskapital, verdecktes Eigenkapital, Evidenzkonto |
Verweise: | BMF 27.09.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017 |