UFS RV/0509-F/09

1) Steuerliche Relevanz einer Vermietungstätigkeit2) Anspruchszinsen

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., H., K. 5, vertreten durch BGR Treuhand GmbH & Co KG, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, 6850 Dornbirn, Färbergasse 15, vom 23. September 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch vom 21. August 2009 betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2005, Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2007 sowie Festsetzung von Anspruchszinsen für die Jahre 2005 und 2006 entschieden:

I) Der Bescheid betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2005 wird abgeändert.

Die Umsatzsteuer für das Jahr 2005 wird vorläufig festgesetzt.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen:

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II) Die Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2007 werden abgeändert.

Die Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2007 wird vorläufig festgesetzt.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen:

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III) Die Berufung gegen die Bescheide betreffend Festsetzung von Anspruchszinsen für die Jahre 2005 und 2006 wird als unbegründet abgewiesen. Die betreffenden Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (in der Folge kurz: Bw.) ist Alleineigentümerin eines Wohn- und Geschäftshauses in Hs., K. 5 (EZ xx, GSt-NR. XX). In diesem Haus betreibt sie seit Herbst 1994 eine Apotheke und erzielt daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Weiters erzielt die Bw. durch Vermietung zweier sich in diesem Haus befindlicher Wohnungen und einer Garage Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Mit Kaufvertrag vom 11. Mai 2004 erwarb die Bw. eine Eigentumswohnung in D., S. 5, Top 4, samt dazugehörigen Kellerabteil und Tiefgaragenplatz um 218.203,02 € brutto, die seit September 2005 vermietet wird. Berufungsgegenstand ist, ob die Vermietung dieser Eigentumswohnung als Liebhabereibetätigung oder als ertrag- und umsatzsteuerlich relevante Betätigung anzusehen ist, weshalb im Folgenden bei der Darstellung des Sachverhaltes und des Verfahrens ausschließlich darauf Bezug genommen wird.

Für das Jahr 2005 erklärte die Bw. ertragsteuerlich aus der Vermietung der Wohnung in Dn. einen Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von 7.920,33 €. In der elektronisch eingebrachten Umsatzsteuererklärung wurden die mit dem Kauf dieser Wohnung in Zusammenhang stehenden Vorsteuern in Höhe vom 36.357,47 € sowie die Mieteinnahmen zum Ansatz gebracht. Mit Bescheiden vom 25. August 2006 wurde die Umsatz- sowie die Einkommensteuer 2005 gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig erklärungsgemäß veranlagt.

Im Zuge einer im September 2007 durchgeführten abgabenrechtlichen Prüfung wurde in Bezug auf das gegenständliche Vermietungsobjekt eine unrichtige Berechnung der AfA-Bemessungsgrundlage festgestellt. Laut Betriebsprüfung seien die bisher zur Gänze dem Gebäude zugeordneten Kaufvertragsnebenkosten (Grunderwerbsteuer, Grundbuchseintragungsgebühr und Beglaubigungskosten) in Höhe von insgesamt 9.611,10 € im Ausmaß von 1.588,34 € (9.611,10 € x 29.390,97 € / 177.845,55 €) Grund und Boden zuzuordnen, sodass die AfA-Bemessungsgrundlage für das Gebäude anstelle von bisher 158.065,68 € richtigerweise 156.477,34 € betragen würde. Da die gegenständliche Wohnung erst im September 2005 fertiggestellt und vermietet worden sei, sei für 2005 auch nicht, wie beantragt, eine AfA für 12 Monate, sondern lediglich die Halbjahres-AfA zum Ansatz zu bringen. Insgesamt sei daher für 2005 anstelle der in der Erklärung angeführten AfA in Höhe von 2.370,99 € nur eine solche in Höhe von 1.173,58 € zu berücksichtigen.

Das Finanzamt folgte der Feststellung der abgabenrechtlichen Prüfung, nahm die Verfahren hinsichtlich Einkommen- und Umsatzsteuer 2005 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und erließ entsprechende neue vorläufige Sachbescheide.

Für die Jahre 2006 und 2007 wurde ertragsteuerlich aus der Vermietung der Wohnung in Dn. Werbungskostenüberschüsse in Höhe von 2.097,68 € bzw. 3.162,29 € erklärt. Mit Bescheiden vom 15. Jänner 2008 und vom 15. Jänner 2009 wurden die Einkommensteuern der betreffenden Jahre gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig erklärungsgemäß veranlagt.

Mit Ergänzungsersuchen vom 19. Mai 2009 wurde die Bw. seitens des Finanzamtes aufgefordert, hinsichtlich des berufungsgegenständlichen Vermietungsobjektes eine detaillierte Prognoserechnung, die Jahre 2008 bis 2025 umfassend, vorzulegen. Dabei sei insbesondere die Ermittlung der Zinsberechnung im Detail (je Bankkonto Schuldhöhe, Rückzahlungen, Zinssatz und Zins pro Jahr) darzulegen.

Dem Antwortschreiben wurden die erbetenen Unterlagen beigelegt und ergänzend mitgeteilt, die gegenständliche Wohnung sei für die Bw. als Altersversorgung gedacht. Zum Zeitpunkt der Pensionierung der Bw. sollen nach dem Verkauf der Apotheke sämtliche Schulden zurückbezahlt werden.

Aus der die Jahre 2005 bis 2034 umfassenden Prognoserechnung ergibt sich ein positives Gesamtergebnis (213,00 €) erstmals im 18. Jahr (2022). Für die Jahre 2005 bis 2008 wurden dabei die tatsächlich erzielten Einnahmen sowie die erklärten Ausgaben zum Ansatz gebracht. Ab dem Jahr 2009 wurden einnahmenseitig die Nettomiete, jeweils indexiert mit 1,5% (mit Ausnahme des Jahres 2009; in diesem Jahr sind die prognostizierten Nettoeinnahmen um 2,6% höher als im Jahr 2008), und ausgabenseitig die jährliche AfA für die Wohnung (2.347,00 €), für die Jahre 2005 bis einschließlich 2014 die AfA für die Einrichtung (400,00 €), Zinsen für ein Wohnbaudarlehen, Zinsen für ein CHF-Darlehen, Zinsen für ein weiteres Darlehen sowie sonstige Werbungskosten (Bewirtschaftungskosten: Gebühren, Beratungskosten und Serviceleistungskosten) berücksichtigt.

Aus den Tilgungsplänen ist zu ersehen, dass die Finanzierung der Wohnung in erster Linie mittels eines endfälligen CHF-Darlehens (Kreditsumme 183.949,65 CHF; ergibt bei einem Umrechnungskurs von 1,53291 120.000,00 €) sowie mittels eines Wohnbaudarlehens in Höhe von 59.800,00 € mit einer Laufzeit von 27 Jahren erfolgt ist. Für das Wohnbaudarlehen beträgt die Tilgungsrate in den ersten fünf Jahren 0,50% der Kreditsumme, im sechsten bis einschließlich zehnten Jahr 1,00%, im elften bis einschließlich fünfzehnten Jahr 2,50%, im sechzehnten bis einschließlich zwanzigstem Jahr 4,00% und in den verbleibenden Jahren 5,00%. Der Zinssatz für das Wohnbaudarlehen beträgt in den ersten fünf Jahren 1,00% der verbleibenden Kreditsumme, im sechsten bis einschließlich zehnten Jahr 1,50%, im elften bis einschließlich fünfzehnten Jahr 2,00%, im sechzehnten bis einschließlich zwanzigstem Jahr 3,00% und in den verbleibenden Jahren 4,00%. Für das CHF-Darlehen ist für die gesamte Laufzeit im Tilgungsplan ein Zinssatz von 3,25% angegeben. Im Jahr 2014 und somit 10 Jahre nach den im Jahr 2005 erfolgten Kreditaufnahmen ist laut Tilgungsplänen eine gänzliche Tilgung dieser Darlehen geplant.

Aus den Einnahmen-Ausgabenrechnungen der Jahre 2005 bis 2007 und der Prognoserechnung ist ersichtlich, dass für ein weiteres Darlehen in Höhe von 22.327,70 € bis einschließlich 2017 Zinszahlungen erforderlich waren.

Beigebracht wurde überdies eine mit "Entwicklung Finanzierungskonto" titulierte Tabelle, die beginnend mit dem Jahr 2005 einen Zeitraum von 30 Jahren umfasst. Für das Jahr 2005 weist das Konto zu Beginn einen Schuldenstand von 13.300,00 € aus, am Ende des dreißigsten Jahres ist ein Guthaben von 157.486,00 € angeführt. Die aus der Vermietung des berufungsgegenständlichen Vermietungsobjektes erzielten Mieterlöse werden dem Konto gutgeschrieben, mit den Annuitätenrückzahlungen für das Wohnbaudarlehen, mit den Zinszahlungen für den CHF-Kredit sowie den Bewirtschaftungskosten (Gebühren, Beratungs- und Serviceleistungskosten sowie Geldbeschaffungskosten) wird das Konto belastet. Im Jahr 2007 wurde der zum damaligen Zeitpunkt bestehende Schuldenstand in Höhe von 27.047,00 € durch eine Einzahlung von Eigenmitteln in Höhe von 25.000,00 € auf 2.047,00 € verringert, für das Jahr 2014 ist eine Einlage in Höhe von 176.571,00 € geplant. Seitens der Bank wird das Konto zudem jährlich durch weitere Zinsen belastet bzw. werden dem Konto Zinsen gutgeschrieben, je nachdem, ob das Konto am Ende eines Jahres eine Zahllast oder ein Guthaben ausweist.

Am 3. August 2009 übermittelte die Bw. auf Ersuchen des Finanzamtes den CHF-Darlehensvertrag samt der zugehörigen Bankkontoauszüge des Jahres 2008. Aus dem Darlehensvertrag ist zu ersehen, dass eine Rückzahlung des Darlehensbetrages bis 30.06.2029 vorgesehen ist, dass der Vertrag jederzeit unter Einhaltung einer dreimonatigen Kündigungsfrist gekündigt werden kann und dass vierteljährlich Zinszahlungen zu leisten sind. Die Berechnung der Zinsen erfolgt auf Basis des 3-Monats-Libor CHF, wobei vertraglich ein Aufschlag von 1,00% vereinbart wurde. Für das Jahr 2008 wurden gemäß den beigebrachten Bankkontoauszügen Zinsen in Höhe von insgesamt 7.656,25 CHF und Gebühren in Höhe von 64,00 CHF verrechnet.

Mit Bescheiden vom 21. August 2009 wurden die Umsatzsteuer 2005 und die Einkommensteuer 2005 bis 2007 gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültig veranlagt. Mit selben Datum wurden Bescheide über die Festsetzung von Anspruchzinsen für die Jahre 2005 und 2006 erlassen. Das Finanzamt wertete die berufungsgegenständliche Vermietungstätigkeit sinngemäß mit der Begründung als Liebhabereibetätigung, ein vorzeitiger Fremdmittelabbau sei hinreichend nach außen zu dokumentieren. Insbesondere müssten Höhe und Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von vorneherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sein. Da im Kreditvertrag keine Sondertilgung vorgesehen sei und somit kein geeigneter Nachweis erbracht worden sei, sei die vorzeitige Tilgung bei der Liebhabereibeurteilung gedanklich auszuklammern. Bei entsprechender Adaptierung der Prognoserechnung sei im maßgeblichen Zeitraum von 20 Jahren mit einem Werbungskostenüberschuss zu rechnen.

Gegen die obig angeführten Bescheide wurde fristgerecht Berufung erhoben und beantragt, die betreffenden Bescheide aufzuheben und in der Folge erklärungsgemäße Veranlagungen durchzuführen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen unter Verweis auf zahlreiche Judikate des Verwaltungsgerichtshofes ausgeführt, eine bei der Liebhabereibeurteilung gedanklich auszuklammernde Sondertilgung läge vor, wenn dem privaten Bereich des Vermieters zuzuordnende Mittel zur Kredittilgung verwendet würden. Eine andere Beurteilung sei dann vorzunehmen, wenn der vorzeitige Fremdmittelabbau Teil eines von Anfang an bestandenen Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit sei bzw. wenn der Abbau planmäßig erfolge. Der Rechtsprechung des VwGH könne aber nicht entnommen werden, dass Sondertilgungen im Kreditvertrag angeführt werden müssten. Dies würde in der Praxis bei endfälligen Krediten (welche eine marktgerechte Finanzierung darstellten; vgl. BHF 19.04.2005, IX R10/04) auch kaum einmal vorkommen. Denn der Kreditgeber habe an vorzeitigen Tilgungen in der Regel kein sonderliches Interesse, weshalb er auch keine Veranlassung habe, solche Sondertilgungen, über die bloße Möglichkeit hinaus, überhaupt solche leisten zu können, in den Kreditvertrag aufzunehmen. Dem Kreditnehmer wiederum reiche für die Umsetzung seines Planes, Sondertilgungen zu leisten, dass der Kreditvertrag eine Tilgungsmöglichkeit einräume.

Dass gegenständlich Sondertilgungen möglich seien, ergäbe sich aus der beigelegten Gesprächsnotiz, der übermittelten Bestätigung der kreditführenden Bank sowie dem Umstand, dass die Bw. bereits im Jahr 2007 25.000,00 € an Eigenmitteln zur Kredittilgung verwendet habe.

Die Bw. habe auch von Beginn der Vermietungstätigkeit an ernsthaft eine vorzeitige Darlehensrückzahlung beabsichtigt. Sie habe das Mietobjekt als sogenannte "Investorenwohnung" erworben. Grund für die Anschaffung sei eine zusätzliche Altersversorgung im Sinne eines Zusatzeinkommens gewesen. Diese Funktion (Altersvorsorge) komme nur dann zur Entfaltung, wenn die Wohnung unbelastet sei. Deshalb sei bereits bei der Anschaffung der Wohnung geplant gewesen, dass die Bw. im Zuge ihrer Pensionierung und der damit in Zusammenhang stehenden Verwertung der von ihr betriebenen Apotheke samt der sich im selben Gebäude befindlichen zwei Wohnungen die in der Prognoserechnung dargestellten Sondertilgungen leisten werde. Dass durch die Verwertung ausreichend Mittel für die veranschlagte Sondertilgung erzielbar seien, sei ohne Erstellung einer umfangreichen Unternehmensbewertung aus den beim Finanzamt eingereichten GuV-Rechnungen der letzten Jahre klar zu ersehen. Der Plan der vorzeitigen Kredittilgung sei auch im Rahmen des Wohnungskaufes mit dem mit dem Wohnbauunternehmen zusammenarbeitenden Finanzierungsvermittler besprochen worden, weshalb dessen Einvernahme und die Einvernahme der Bw. zum angesprochenen Beweisthema beantragt werde.

Verwiesen werde zudem auf die bei Beiser, "Die kleine Vermietung in der Umsatz- und Einkommensteuer", SWK 2006, S. 490 , vertretene Rechtsmeinung, wonach auch die kleine Vermietung gemessen an Art. 4 Abs. 1 der 6. MwSt-RL stets - bis auf nicht marktkonforme wirtschaftliche Tätigkeiten - zur Unternehmereigenschaft führe, die Liebhabereiverordnung somit insoweit gemeinschaftswidrig sei und weiters Verfassungswidrigkeit der §§ 1 Abs. 2 Z 3, 2 Abs. 4 und 6 der Liebhabereiverordnung wegen Verstoßes gegen das Sachlichkeitsgebot (Art. 7 B-VG) vorliege. Diese Rechtsauffassung werde von der steuerlichen Vertretung der Bw. geteilt.

Am 10. November 2009 wurde eine abweisende Berufungsvorentscheidung erlassen. In der gesondert übermittelten Begründung wurde im Wesentlichen unter Zitierung der maßgeblichen Bestimmungen der Liebhabereiverordnung (LVO), BGBl. Nr. 33/1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997 ausgeführt, die Bw. habe nicht aufgezeigt, dass die Kredittilgung von vornherein geplant gewesen sei. Eine von Anbeginn an gefasste ernsthafte Absicht zur Tilgung von Fremdkapital sei nämlich nur dann anzunehmen, wenn die Höhe und der Zuflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sei. Es müsse eindeutig erwiesen sein, dass die ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung bestünde (vgl. vgl. Abschnitt 17.3 LRL 1997; Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, S. 210 f). Ein allgemein gehaltenes Vorhaben, künftige, noch nicht konkretisierbare Geldbeträge vorzugsweise zur Fremdkapitaltilgung verwenden zu wollen, sei hiezu nicht ausreichend. Eine außerplanmäßige Tilgung sei jedenfalls dann anzunehmen, wenn sich die Tilgung nicht aus dem Kreditvertrag und dem zum Zeitpunkt der Kapitalaufnahme erstellten Tilgungsplan der das Fremdkapital gewährenden Bank entnehmen lasse. Abgesehen davon, dass im vorgelegten Kreditvertrag eine geplante vorzeitige Kapitaltilgung nicht angeführt sei, sei weder aus dem Schreiben des Finanzierungsberaters vom 16. Juni 2004 noch aus dem Schreiben der R.-Bank vom 21. September 2009, in dem bestätigt werde, dass Sondertilgungen jederzeit vorgenommen werden könnten, zu entnehmen, dass eine solche bereits zum Kaufzeitpunkt geplant gewesen sei. Die (theoretische) Möglichkeit, den Kredit vor Ende der Laufzeit teilweise oder zur Gänze zu tilgen, genüge für die Annahme einer ernsthaft beabsichtigten vorzeitigen Tilgung jedenfalls nicht. Die Absicht des zukünftigen Verkaufes der Apotheke in Hs. werde lediglich behauptet, wobei allerdings eine bloße Behauptung nicht den gesetzlich erforderlichen Nachweis darstelle. Dieser wäre beispielsweise dann gegeben, wenn bei Darlehensabschluss bereits mit dem zukünftigen Käufer ein entsprechender Vorvertrag abgeschlossen worden wäre, was im gegenständlichen Fall im Hinblick auf den langen Zeitraum nicht erfüllbar sein werde. Dies ändere allerdings nichts daran, dass die geplante Sondertilgung von Beginn an nach Außen hin ersichtlich dokumentiert sein müsse und eine im nachhinein getätigte Glaubhaftmachung den Nachweis nicht ersetzen könne. Die bloße Berücksichtigung einer Sondertilgung in der Prognoserechnung, welche auf Grund abgabenbehördlicher Ermittlungen im Hinblick auf die Einkunftsquelleneigenschaft der gegenständlichen Vermietung angefordert worden sei, reiche im Hinblick darauf, dass sich eine von vornherein ernsthaft geplante vorzeitige Kreditrückzahlung weder aus dem Kreditvertrag noch aus den sonstigen vorgelegten Unterlagen entnehmen lasse, als Nachweis nicht aus. Da die von der Bw. vorgesehenen vorzeitigen Sondertilgungen nicht als Teil eines von vornherein bestehenden Planes anzusehen seien, seien sie bei der Liebhabereibeurteilung außer Acht zu lassen, mit der Folge, dass innerhalb des absehbaren Zeitraumes im Sinne des § 2 Abs. 4 letzter Satz LVO ein Gesamtüberschüss der Einnahmen über die Werbungskosten nicht zu erwarten sei.

Dem Antrag auf Einvernahme des Finanzierungsberaters und der Bw. zum Beweis, dass die vorzeitige Fremdmittelrückzahlung geplant gewesen sei, werde Folgendes entgegengehalten: Die von Beginn an bestehende Absicht der vorzeitigen Darlehensrückzahlung könne nur dann steuerliche Berücksichtigung iSd Ausschlusses einer Liebhabereibetätigung finden, wenn diese Absicht nach Außen hin erkennbar an Hand entsprechender Unterlagen dokumentiert sei und somit iSd § 138 Abs. 1, 1. Satz BAO nachgewiesen werde. Eine bloße Einvernahme der am Rechtsgeschäft beteiligten Personen, in welcher diese ihre Erinnerungen und Wahrnehmungen mitteilten, stelle eine bloße Glaubhaftmachung iSd § 138 Abs. 1 2. Satz BAO dar, welche aber für Zwecke des Nachweises der von vornherein geplanten vorzeitigen Fremdmittelrückzahlung nicht ausreichend sei. Dass die Glaubhaftmachung gemäß § 138 Abs. 1 2. Satz BAO dann genüge, wenn ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden könne, führe im gegenständlichen Fall nicht zu einer Anerkennung der Fremdmittelrückzahlungen, da die Zumutbarkeit im Falle einer Beweisvorsorgepflicht zum Zeitpunkt des ursprünglich gefassten Entschlusses beurteilt werden müsse.

Bezüglich der in der Berufung geäußerten gemeinschaftsrechtlichen Bedenken hinsichtlich der §§ 1 Abs. 2 Z 3, 2 Abs. 4 und 6 LVO werde auf den Beschluss des VwGH vom 26.05.2004, EU 2004/0002 und 0003 verwiesen, in dem dieser zum Ausdruck gebracht habe, dass die umsatzsteuerliche Regelung der sogenannten "kleinen Vermietung" (§ 1 Abs. 2 iVm § 6 LVO 1993, BGBl 33/1993, § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994) nicht der Sechsten MwSt-RL 77/388/EWG widerspreche. Die österreichische Regelung finde demnach aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht ihre Deckung in Art 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten MwSt-RL, wobei die innerstaatliche Regelung betreffend der in Rede stehenden Vermietung von Wohnraum (keine Umsatzsteuerpflicht, kein Vorsteuerabzug) in richtlinienkonformer Interpretation als Steuerbefreiung unter Vorsteuerausschluss zu verstehen sei (vgl. hiezu auch Ruppe, UStG³, § 2 Tz 258/1, sowie VwGH 07.06.2005, 2000/14/0035). Auch im Erkenntnis des VwGH vom 16.02.2006, 2004/14/0082, habe dieser ausgesprochen, dass die umsatzsteuerliche Behandlung der "Liebhaberei" bei der kleinen Vermietung dem Gemeinschaftsrecht entspreche.

Auch nach Ansicht des VfGH bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken aus umsatzsteuerlicher Sicht, "wenn der Verordnungsgeber bei Wirtschaftsgütern, die einen Bezug zur Privatsphäre aufweisen würden, bei Auftreten von Verlusten widerlegbar Liebhaberei vermute" (VfGH 24.02.2003, B 266-270/03 zu einer kleinen Vermietung; RdW 2003, 345).

Eine Auseinandersetzung mit den vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen Bestimmungen der LVO erübrige sich deshalb, weil einerseits gemäß § 18 B-VG die gesamte staatliche Verwaltung auf Grund der Gesetze auszuüben sei, und es andererseits nicht in die Kompetenz des Finanzamtes falle, Gesetzesbestimmungen auf ihre Verfassungskonformität hin zu überprüfen.

Hinsichtlich der bekämpften Anspruchszinsenbescheide wurde ausgeführt, dass diese an die Höhe der im Bescheidspruch des Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheides ausgewiesenen Nachforderung oder Gutschrift gebunden seien. Zinsenbescheide seien daher nicht mit der Begründung anfechtbar, der zu Grunde liegende Stammabgabenbescheid sei rechtswidrig. Erweise sich nachträglich die Rechtswidrigkeit der maßgebenden (Nachforderungszinsen bedingenden) Abgabenfestsetzung, so egalisiere ein zu erlassender Grundlagenzinsenbescheid die Belastung mit Nachforderungszinsen.

In dem am 14. Dezember 2009 eingebrachten Vorlageantrag wurde das Berufungsbegehren aufrecht erhalten und ergänzend ein Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung gestellt. Darüber hinaus wurde im Wesentlichen vorgebracht, entgegen den Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung seien Höhe und Zuflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes gegenständlich eindeutig bestimmt und auch nachweisbar. Die Höhe der Tilgung ergebe sich aus der Prognoserechnung und die Mittel seien mit den Verwertungserlösen der Apotheke und der daran anschließenden Wohnungen gleichfalls genau bestimmt. Diese tatsächlich bestehenden Werte könnten jederzeit mittels eines Grundbuchauszuges bzw. mittels der bereits beim Finanzamt aufliegenden Jahresabschlüsse belegt werden. Gegenständlich handle es sich somit nicht um nicht konkretisierbare Geldbeträge, vielmehr seien die Mittel, aus denen die Sondertilgung erfolgen solle, genau bezeichnet worden. Wie bereits im Berufungsschriftsatz ausführlich erläutert worden sei, könne der Rechtsprechung des VwGH nicht entnommen werden, dass eine Sondertilgung nur dann Anerkennung finden könnte, wenn eine solche im Kreditvertrag bereits der Höhe nach genau festgelegt sei oder sich im Tilgungsplan der Bank wiederfinde. Zudem sei, wie bereits erwähnt, aus den vorliegenden Unterlagen zu ersehen, dass aus der Verwertung der Apotheke bzw. der daran anschließenden Wohnungen ein Erlös erzielt werden könne, der zur Leistung der Sondertilgung jedenfalls ausreiche. Dies sei nachweislich auch schon beim Kauf des Mietobjektes der Fall gewesen. Auch die LVO sei nicht so zu verstehen, dass die Absicht, die Sondertilgung leisten zu wollen, durch Unterlagen zu beweisen sei. Nachzuweisen sei die Höhe und der Zuflusszeitpunkt des für die Fremdkapitaltilgung vorgesehenen Geldbetrages. Im Zweifel sei der Plan einer vorzeitigen Kredittilgung aus einer Prognoserechnung zu ersehen. Eine solche sei gegenständlich auch vorgelegt worden. Die Prognoserechnung sei erst nach Ablauf einiger Jahre der Vermietungstätigkeit (obwohl vorläufige Bescheide erlassen worden seien) angefordert und auch vorgelegt worden, wie es lange Zeit der Verwaltungsübung entsprochen habe. Wenn die Prognoserechnung zu Beginn der Vermietung angefordert worden wäre, wie es in jüngster Zeit üblich sei, wäre sie auf die selbe Art und Weise erstellt worden. Diesfalls hätte es keine Zweifel gegeben, dass von Anfang an ein Plan zur vorzeitigen Darlehenstilgung bestanden habe. Dass die Prognoserechnung von der Behörde nicht bereits mit Beginn der Vermietungstätigkeit angefordert worden sei, könne aber nicht dem Abgabepflichtigen zur Last gelegt werden. Gerade wenn die Behörde Zweifel an der Richtigkeit der Prognoserechnung bzw. dem darin dokumentierten Tilgungsplan habe, sei die Aufnahme der angebotenen Beweise erforderlich. Sowohl der damalige Finanzberater der Bw. als auch die Bw. selbst hätten die von Anfang an bestandene Absicht zur Bezahlung der auf dem Vermietungsobjekt lastenden Verbindlichkeiten anlässlich der Pensionierung der Bw. im Rahmen einer Parteien- bzw. Zeugeneinvernahme verdeutlichen können. Die Parteien- und die Zeugeneinvernahme seien als vollwertige Beweismittel anzusehen, weshalb dadurch auch ein Beweis - d.h. ein behördliches Urteil über die Gewissheit des Vorliegens einer entscheidungswesentlichen Tatsache - angetreten werden könnte (Ritz, BAO³, § 138 Tz 4). Ob die angesprochenen Beweismittel tatsächlich den gewünschten Beweis erbringen würden, könne ohne deren Aufnahme nicht gesagt werden bzw. würde eine unzulässige Vorwegnahme der Beweiswürdigung darstellen. Aus dem Gesagten sei zu entnehmen, dass gegenständlich die Aufnahme der angebotenen Beweise jedenfalls erforderlich gewesen wäre. Unabhängig davon, wäre in Bezug auf den Nachweis der Absicht, eine Sondertilgung leisten zu wollen, also ein zukünftiges Ereignis herbeizuführen, auch die Glaubhaftmachung ausreichend.

Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass gerade auch bei "Liebhabereifällen" die Möglichkeit bestünde, Bescheide vorläufig zu erlassen (Ritz, BAO³, § 200 Tz 5). Würden die angefochtenen Bescheide bzw. zukünftige Bescheide weiterhin bis zur geplanten Sondertilgung im Jahr 2014 gem. § 200 Abs. 1 BAO vorläufig erlassen werden, würde bereits der Zeitablauf die Richtigkeit der Angaben der Bw. beweisen.

Mit Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenates vom 4. August 2010 wurde der steuerlichen Vertretung der Bw. zur Kenntnis gebracht, dass sich die vorgelegte Prognoserechnung deshalb nicht als Nachweis für die Ertragsfähigkeit der Vermietungstätigkeit eigne, weil weder ein Zinsrisiko noch ein Währungsrisiko berücksichtigt worden seien. Als zu gering erachtet werde auch der in der Prognoserechnung unter dem Titel "Bewirtschaftungskosten" für die Jahre ab 2009 zum Ansatz gebrachte Abschlag von 4,9% der jeweiligen Jahresnettomiete, mit dem Bankgebühren, Beratungs- und Konvertierungskosten, künftige Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten und das Mietausfallwagnis abgedeckt werden sollen. Ansatzpunkte für die Höhe der im Einzelfall für die betreffenden Risiken in der Prognoserechnung zum Ansatz zu bringenden, im Schätzungswege festzustellenden Kosten fänden sich bei Kranewitter (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung5, Seite 91), der beispielsweise das Mietausfallswagnis bei Wohnobjekten mit 3% -5% des Jahresrohertrages berechnet und die jährlichen Instandhaltungskosten bei einem Neubau mit 0,5% der Herstellungskosten veranschlage. Da gegenständlich die Herstellungskosten laut Schlussrechnung der Wohnungserrichtungsgesellschaft vom 1. September 2005 152.396,00 € betragen würden, wären allein für künftige Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten jährlich 762,00 € in Ansatz zu bringen. Eine möglichst realitätsnahe Schätzung der Kosten für die betreffenden Risiken bedinge allerdings eine Auseinandersetzung mit dem Inhalt der Mietverträge, weshalb die Bw. um Beibringung aller bisherig abgeschlossenen Mietverträge ersucht werde.

Hinsichtlich des Zinsrisikos wurde dargelegt, dass - sofern, wie gegenständlich, die Berechnung der Zinsen auf Basis des 3-Monats-Libor CHF erfolge - nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates bei Kreditzahlungen von rund 20 Jahren der Ansatz eines durchschnittlichen Zinssatzes, erstellt auf Basis der Zinsentwicklung des 3-Monats-Libor CHF der letzten 20 Jahre inklusive Marge sowie eines geringfügigen Sicherheitszuschlages, der wirtschaftlichen Realität am nächsten komme (siehe dazu z.B. UFS 23.12.2009, RV/3478-W/08 und UFS 18. März 2009, RV/3483-W/07). Sei für die Kredittilgung ein kürzerer Zeitraum als 20 Jahre vorgesehen, könne der Sicherheitszuschlag entsprechend vermindert bzw. gänzlich außer Acht gelassen werden.

Wie aus der nachfolgenden Aufstellung zu ersehen sei, habe der durchschnittliche 3-Monats-Libor CHF während des Zeitraumes 01.01.1989 bis 31.12.2008 3,32% betragen. Es sei daher für die Jahre 2009 bis zum Ende der Laufzeit des Kredites in der Prognoserechnung ein jährlicher Zinssatz von zumindest 4,82% zum Ansatz zu bringen (durchschnittlicher 3-Monats-Libor CHF plus 1%iger Zuschlag plus 0,5% Sicherheitszuschlag).

Aufstellung betreffend die Zinsentwicklung des 3-Monats-Libor CHF für den Zeitraum Jänner 1989 bis Dezember 2008 (Quelle: Schweizerische Nationalbank, Statistisches Monatsheft April 2010, "Zinssätze und Renditen"):

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Zum Währungsrisiko wurde ausgeführt, dass dieses deshalb nicht außer Acht gelassen werden könne, weil etwaige Kurssteigerungen Einfluss auf die Zinsbemessungsgrundlage und in weiterer Folge auf die Höhe der Zinsen hätten.

Aus der nachfolgenden Aufstellung sei zu ersehen, dass ein Schuldner im Jahr 2010 um ca. 16% mehr Euro aufwenden müsse, um den im Jahr 1989 erhaltenen Kapitalbetrag in Schweizer Franken zurückzahlen zu können. Die durchschnittliche jährliche Steigerung des Kurses betrage daher die 22. Wurzel aus 1,16, das seien ca. 0,675%, und führe dazu, dass sich die Bemessungsgrundlage für die Zinsen jährlich um ca. 0,7% erhöhe.

Übersicht über die Veränderung des Zinsbemessungsgrundlage

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Die Zinsbemessungsgrundlage ändere sich somit bei Zugrundelegung des errechneten Kursanstieges im Zeitraum Zeitraum 2009 bis 2014 wie folgt:

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Auf Grund der Erhöhung der Zinsbemessungsgrundlagen seien daher für den Fremdwährungskredit in den Jahren 2009 bis 2014 folgende Zinsen in der Prognoserechnung zum Ansatz zu bringen:

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Bei Berücksichtigung des Zins- und Fremdwährungsrisikos im Sinne obiger Ausführungen würde sich aber, selbst wenn die vorzeitigen Kredittilgungen nicht als eine Änderung der Bewirtschaftungsart gewertet würden, erst im 21. Jahr (2025) ein positives Gesamtergebnis ergeben.

Mit Schreiben vom 16. August 2010 übermittelte die steuerliche Vertretung der Bw. zwei Mietverträge (datiert mit 20. Juli 2005 bzw. mit 13. Juli 2010), ein Berechnungmodell bezüglich der dem Finanzamt am 20. Juli 2009 vorgelegten Prognoserechnung, eine überarbeitete Prognoserechnung, laut der sich ein positives Gesamtergebnis (1.743 €) erstmals im 18.Jahr (2022) ergibt, sowie eine mit "Abrechnungsblatt Vermietung 2009" titulierte Beilage. Ergänzend wurde ausgeführt, dem beigebrachten Berechnungsmodell könnten die angesetzten Berechnungsparameter entnommen werden. In diesem Zusammhang werde insbesondere darauf hingewiesen, dass in der Prognoserechnung vom 20. Juli 2009 für "Leerstand bzw. Mietausfall" bereits 5% angesetzt worden sei. In der überarbeiteten Prognoserechnung seien diese Risiken lediglich mit 3% berücksichtigt worden, weil es bisher noch zu keinem Leerstand bzw. Mietausfall gekommen sei.

Bezüglich der Bewirtschaftungskosten, die auch allfällige laufende Instandhaltungen mit umfassten, sei festzuhalten, dass in der ersten Prognoserechnung dafür 5% der Miete zum Ansatz gebracht worden sei. Bisher seien keine Instandhaltungskosten angefallen und es sei davon auszugehen, dass bei einer neuen Wohnung keine über die 5% hinausgehenden Kosten anfallen würden. In der überarbeiteten Prognoserechnung seien 762,00 € (0,5% der Anschaffungskosten) angesetzt und mit jährlich 1,5% angepasst worden. Dazu sei anzumerken, Kranewitter schreibe zwar, dass bei Wohnhäusern 0,5% der Herstellungskosten zu veranschlagen seien, begründe aber nicht, wie diese Aussage zustande komme. Es sei daher unklar, auf welchen Daten diese Aussage beruhe.

Bei den Zinsen sei zu berücksichtigen, dass die Sondertilgung gemäß vorliegender Planung im Jahr 2014 geleistet werde. Da die Tilgung des Darlehens somit in 4 Jahre erfolgen werde, sei aus der Sicht der steuerlichen Vertretung der Bw. ein Rückgriff auf die letzten 20 Jahre zur Berechnung eines Durchschnittszinssatzes nicht angebracht. Denn auf Grund der aktuellen Wirtschaftslage und der Auswirkungen der allseits bekannten Finanzkrise sei damit zu rechnen, dass der derzeit niedrige Zinssatz in den kommenden 4 Jahren nicht bzw. nur unwesentlich ansteigen werde, weshalb der in der Prognoserechnung angesetzte Kalkulationszinssatz von 3,25% viel zu hoch sei. Bei einem derzeitigem 3-Monats-Libor CHF von 0,17% wären gegenwärtig 1,25% Zinsen (mit Rundung) zu zahlen. Die Schweizer Nationalbank werde diesen Zinssatz nicht wesentlich erhöhen, da dies ansonsten den Kurs des Schweizer Frankens nach oben drücken würde, was bei einer exportorientierten Volkswirtschaft wie der schweizerischen von Nachteil wäre. Zahlreiche Wirtschaftsexperten warnten derzeit auch mehr vor einer Deflations- als vor einer Inflationsgefahr, da die wirtschaftlichen Basisdaten (in Zukunft nur schleppendes Wachstum, hohe Verschuldung der öffentlichen Haushalte) jener Japans in der Vergangenheit ähneln würden und dort seit Jahrzehnten niedrige Zinssätze herrschten. Aus diesen Gründen sei für die kommenden 4 Jahre der in der Prognoserechnung enthaltene Zinssatz ausgehend von der derzeitigen wirtschaftlichen Situation zu beurteilen (zumal keine kurzfristige Änderung der derzeitigen Wirtschaftslage in Aussicht sei) und somit von 3,25% auf realistischerweise 1,5% abzusenken.

Würde der Jahresdurchschnitt von 1989 bis 2008 angesetzt werden, würde der Umstand, dass die Jahre 01/1989 bis 06/1990 herausgelassen und statt dessen die Werte von 01/2009 bis 06/2010 angesetzt würden, bereits zu einer Reduzierung des durchschnittlichen Zinssatzes von 3,32% auf 2,81% führen. Zudem würden die Jahre 07/1990 bis 1994 Zinssätze enthalten, die für die nächsten 4 Jahre unrealistisch seien, da diese bei der derzeitigen Verschuldenssituation niemand bezahlen könnte. Überdies sei kein Sicherheitszuschlag von 0,5% zu berücksichtigen, da sich dieser ausschließlich zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirke, der Zinssatz aber ebenso niedriger sein könnte. Anzusetzen sei daher ein realistischer Wert ohne Sicherheitszuschlag.

Der überarbeiteten Prognoserechnung sei ein Zinssatz von 1,5% zugrunde gelegt worden, weil, wie bereits erwähnt, das Darlehen bereits in 4 Jahren vollständig getilgt werde und deshalb der Zinssatz auf Grund der aktuellen wirtschaftlichen Gegebenheiten zu ermitteln und dieser auf die verbleibenden Jahre anzuwenden sei. Denn sämtliche Wirtschaftsforscher gingen nur von einer sehr langsamen konjunkturellen Erholung aus, welche durch hohe Zinssätze wieder abgewürgt werden würde, was die jeweiligen Nationalbanken natürlich zu verhindern versuchten.

Zum Währungsrisiko sei anzumerken, dass sich durch eine ungünstige Kursentwicklung der aushaftende Darlehensbetrag, umgerechnet in Euro, erhöht habe und somit auch die Zinsen von der höheren Darlehenssumme zu bezahlen seien. Dies sei in der überarbeiteten Prognoserechnung insoweit berücksichtigt worden, als der aushaftende Darlehensbetrag mit dem jetzigen Umrechnungskurs berechnet worden sei (Kurs 1,3528 vom 12.08.2010), weshalb der Darlehensbetrag in Euro somit 135.977,00 betrage. Ausgehend von diesem Darlehenswert seien die Zinsen bis zur Tilgung im Jahr 2014 berechnet worden.

Anzumerken sei weiters, dass im neuen Mietvertrag vom 13. Juli 2010, der mit der selben Mieterin wiederum für fünf Jahre abgeschlossen worden sei, kein Ansatz für die Tiefgarage mehr enthalten sei, weil die Mieterin aus persönlichen Gründen derzeit keinen Bedarf an der Tiefgarage habe. Die Bw. werde deshalb die Tiefgarage gesondert vermieten und sei derzeit auf der Suche nach einem Mieter. Auf Grund dieses Umstandes sei ab dem Jahr 2011 für die Tiefgarage eine monatliche Nettomiete von 50,00 € zum Ansatz gebracht worden. Weiters seien in der überarbeiteten Prognoserechnung die Echtzahlen des Jahres 2009 enthalten. Diesbezüglich werde auf die beiliegende Mietabrechnung für 2009 verwiesen.

Mit Schreiben vom 1. September 2010 wurde der Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung zurückgezogen.

Über die Berufung wurde erwogen:

I) Steuerliche Relevanz einer Vermietungstätigkeit

Strittig ist im konkreten Fall, ob die Vermietung der Eigentumswohnung samt Tiefgarage als Liebhabereibetätigung oder als ertrag- sowie umsatzsteuerlich relevante Betätigung anzusehen ist und folglich die erklärten Einkünfte bzw. der erklärte Umsatz und Vorsteuerbetrag außer Ansatz zu bleiben haben oder nicht.

Gegenständlich ist für die Streitjahre die Liebhabereiverordnung BGBl. 1993/33 idF BGBl. II 358/97 (in der Folge: LVO II) maßgebend. Diese unterscheidet Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1 leg. cit.), das sind solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fallen, und Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2 leg. cit.). Liebhaberei ist gem. § 1 Abs. 2 Z 3 LVO II auch zu vermuten, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifiziertem Nutzungsrecht entstehen. Der für das Einkommensteuerrecht entwickelte Begriff der Liebhaberei hat grundsätzlich auch im Umsatzsteuerrecht Bedeutung (vgl. VwGH 21.9.2005, 2001/13/0278, und die dort angeführte Judikatur), wobei § 6 LVO II bestimmt, dass Liebhaberei im umsatzsteuerrechtlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 anzunehmen ist.

Außer Streit steht, dass es sich bei der zu beurteilenden Tätigkeit um eine solche im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 leg.cit handelt. Die Annahme von Liebhaberei kann daher nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO II nur ausgeschlossen sein, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn bzw. einen Gesamteinnahmenüberschuss erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Als absehbarer Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden muss, gilt ein solcher von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Laut ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshof obliegt die Last der Behauptung und des Beweises der voraussichtlichen Ertragsfähigkeit einer zunächst verlustbringenden Betätigung innerhalb des von der Liebhabereiverordnung geforderten Zeitraumes nicht der Behörde, sondern dem Abgabepflichtigen, der die Liebhabereivermutung schlüssig und nachvollziehbar anhand einer Prognoserechnung zu widerlegen hat (vgl. VwGH 19.4.2007, 2006/15/0055, und VwGH 31.5.2006, 2001/13/0171). Die Ertragsprognose ist auf der Basis konkreter und mit der wirtschaftlichen Realität einschließlich der bisherigen Erfahrungen übereinstimmender Bewirtschaftungsdaten zu erstellen und muss die folgenden Mindestanforderungen erfüllen: Zwingende Miteinbeziehung aller Jahre der Betätigung, Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum, Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen, Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände sowie vollständiges Ersetzen einer früheren Prognose durch eine später vorgelegte Prognose.

Die Bw. hat im Laufe des bisherigen Verfahrens zwei Prognoserechnungen beigebracht. Die erste Prognoserechnung wurde dem Finanzamt am 20. Juli 2009 vorgelegt, eine weitere überarbeitete Prognoserechnung wurde dem Unabhängigen Finanzsenat am 17. August 2010 übermittelt. Im Folgenden ist nun zu prüfen, ob die zuletzt beigebrachte, als maßgeblich zu erachtende Ertragsrechnung für den Nachweis der Ertragsfähigkeit der Vermietungstätigkeit als geeignet anzusehen ist.

1) Mietausfallrisiko

Unter einem Mietausfallwagnis ist das Wagnis einer Ertragsminderung zu verstehen, die durch Mietminderung, uneinbringliche Zahlungsrückstände oder Leerstehen zwischen zwei Mietverträgen entsteht. Es dient auch zur Deckung der Kosten einer Rechtsverfolgung auf Zahlung, Kündigung eines Mietverhältnisses oder Räumung (siehe dazu Kranewitter, Liegenschaftsbewertung5, Seite 91, der für das Mietausfallswagnis bei Wohnobjekten 3% -5% des Jahresrohertrages berechnet).

In der seitens der Bw. vorgelegten zweiten, abgeänderten Prognoserechnung ist ab dem Jahr 2011 lediglich für die Wohnung, nicht aber für die gesondert vermietete Tiefgarage als kalkulatorisches Risiko für Mietausfall und Leerstand ein Abschlag in Höhe von 3% der jeweiligen Nettomiete angesetzt worden.

Aus der Sicht des Unabhängigen Finanzsenates besteht nicht nur bei Vermietung einer Wohnung, sondern auch bei Vermietung einer Tiefgarage ein Risiko, dass Mietzinse nicht vereinnahmt werden können bzw. dass diese, sofern sie nicht dauervermietet wird, nicht sofort neu vermietet werden kann. Die Prognoserechnung ist daher jedenfalls insofern zu adaptieren, als auch für die Tiefgarage ein kalkulatorisches Risiko für Mietausfall und Leerstand in Ansatz zu bringen ist. Ein Ansatz von 3% (sowohl für die Wohnung als auch für die Garage) wird aber als ausreichend angesehen.

2) Instandhaltung/Instandsetzung und Kosten der Verwaltung

In der überarbeiteten Prognoserechnung wurde erst ab dem Jahr 2010 für Instandhaltung/Instandsetzung ein jährlicher Abschlag von 0,5% der Herstellungskosten (nicht der Anschaffungskosten, wie angeführt), jeweils indexiert mit 1,5% zum Ansatz gebracht. Für die Jahre 2005 bis einschließlich 2009 wurden die tatsächlich angefallenen Verwaltungskosten (Kreditgebühr, Beratungskosten und Serviceleistungskosten) angesetzt.

Unter Instandhaltungskosten sind die Kosten zu verstehen, die während der Nutzungsdauer zur Erhaltung des bestimmungsgemäßen Gebrauchs der baulichen Anlagen aufgewendet werden müssen, um die durch Abnutzung, Alterung und Witterungseinflüsse entstehenden baulichen Schäden ordnungsgemäß zu beseitigen. Die Instandhaltungskosten fallen nicht laufend in gleicher Höhe an, vielmehr entwickeln sie sich zyklisch und erreichen ihren ersten Höhepunkt bei Neubauten nach 15 bis 20 Jahren. Im Rahmen der Ermittlung der Bewirtschaftungskosten muss daher für die Instandhaltungskosten ein kalkulatorischer Ansatz gewählt werden, der einem langjährigen Durchschnitt der aufzuwendenden Kosten entspricht (Ross-Brachmann, Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken und des Wertes baulicher Anlagen29, S. 430).

Bei der Ermittlung der im Einzelfall in einer Ertragsprognose zum Ansatz zu bringen Kosten für zukünftige Instandhaltungen ist das Alter des Gebäudes, seine bauliche Beschaffenheit sowie die Ausstattung des Objektes (vorhandener Aufzug, etc.) zu berücksichtigen. Da eine fundierte Prognose der zu veranschlagenden Kosten ohne Einholung eines Sachverständigengutachtens nicht möglich sein wird, wurden von der Lehre (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung5, Seite 91; Ross-Brachmann, a.a.O., S. 432 f) an Hand einer Vielzahl von Gutachten Erfahrungssätze erstellt, die aus Vereinfachungsgründen bei der Erstellung der Prognose verwendet werden. Da die Kosten für die Bauwerkserhaltung je nach Ausstattung des Gebäudes varieren (Aufzügen oder Klimaanlagen verursachen zusätzliche Kosten), werden die dafür in der Prognoserechnung zu berücksichtigenden kalkulatorischen Ansätze in der Regel in Bezug zu den Herstellungskosten gesetzt (so z.B. bei Kranewitter, a.a.O, S. 91). Komplizierter ist die Berechnung der durchschnittlichen Instandhaltungskosten auf Basis der Wohnungsgröße (siehe dazu Ross-Brachman, a.a.O., S. 432 f), weil hier je nach Qualität und Ausstattung der Bauten Zu- und Abschläge vorzunehmen sind.

Gegenständlich ist aus der Sicht des Unabhängigen Finanzsenates bei der Schätzung der durchschnittlichen Instandhaltungskosten zu berücksichtigen, dass laut Pkt. 3 des Mietvertrages der Mieter die zur Bildung des Rücklagenfonds dienenden Beiträge zu zahlen hat. Durch diese Rücklage werden erfahrungsgemäß zwar nicht sämtliche zukünftig am Gebäude bzw. an den Gemeinschaftsräumen anfallenden Instandhaltungskosten abgedeckt und überdies auch nicht jene Aufwendungen, die im Rahmen der Erhaltung der dem Mieter zum ausschließlichen Gebrauch überlassenenen Räumlichkeiten bei ordnungsgemäßer Nutzung nach einem gewissen Zeitablauf anfallen (lt. Pkt. 5 des Mietvertrages hat der Mieter nur für die durch unsachgemäßen Gebrauch verursachten Schäden aufzukommen). Zudem wurde in der überarbeiteten Prognoserechnung der von Kranewitter für Instandhaltungskosten vorgeschlagene kalkulatorische Absatz erst im sechsten Jahr der Vermietungstätigkeit berücksichtigt. Die Schätzung bei Kranewitter ist aber auf der Grundlage erfolgt, dass - unabhängig vom tatsächlichen Anfall von Instandhaltungskosten - der vorgeschlagene Prozentsatz bereits ab Beginn der Tätigkeit, allerdings ohne Indexierung, berücksichtigt wird. Bei Abwägung aller -überwiegend für eine Minderung, zum Teil aber auch für eine Erhöhung - des bei Kranewitter angeführten Prozentsatzes sprechenden Umstände hält der Unabhängige Finanzsenat einen jährlichen Abschlag von 0,2% der Herstellungskosten ohne Indexierung ab dem Jahr 2010 für ausreichend.

Hinsichtlich der Kosten für Beratung, Serviceleistungen und Gebühren (wie obig ausgeführt, wurden solche Aufwendungen in den Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen der Jahre 2005 bis 2009 als Werbungskosten geltend gemacht) wird im Schreiben des steuerlichen Vertreters der Bw. vom 16. August 2010 offenbar die Meinung vertreten, dass diese Risiken für die Jahre ab 2010 durch Ansatz eines jährlichen Abschlags von 0,5% der Herstellungskosten bereits abgedeckt sind. In der seitens des Unabhängigen Finanzsenates vorgenommenen Schätzung der künftigen Instandhaltungskosten wurden diese Verwaltungskosten jedoch noch nicht berücksichtigt, weshalb die Ertragsprognose auch insofern zu adaptieren ist, als für die betreffenden Leistungen ab dem Jahr 2010 ein jährlicher Abschlag in Höhe von 382,00 € (entspricht den in den Jahren 2005 bis 2009 für die gegenständlichen Leistungen durchschnittlich angefallenen Kosten ohne Berücksichtigung der 2005 geltend gemachten Kreditgebühr) in Ansatz zu bringen ist.

3) Zinsrisiko

In der überarbeiteten Prognoserechnung wurde für den endfälligen CHF-Kredit, mit dem die Wohnung im Wesentlichen finanziert wurde, für die Jahre 2010 bis 2014 ein Zinssatz von 1,5% des zum 12.08.2010 aushaftenden Darlehensbetrages zum Ansatz gebracht. Der steuerliche Vertreter der Bw. hat die Höhe des angesetzten Zinssatzes damit begründet, dass gegenwärtig der 3-Monats-Libor CHF 0,17% betrage, weshalb bei dem vereinbarten Zuschlag von 1% derzeit Zinsen in Höhe von 1,25% (mit Rundung) der Kreditsumme zu zahlen seien. Eine vollständige Tilgung des Darlehens werde bereits im Jahr 2014, also in 4 Jahren, erfolgen und in diesem Zeitraum sei ist auf Grund der aktuellen Wirtschaftslage und der Auswirkungen der allseits bekannten Finanzkrise mit keinem bzw. nur einem unwesentlichen Anstieg des Zinssatzes zu rechnen.

Der Unabhängige Finanzsenat stimmt dem steuerlichen Vertreter der Bw. insofern zu, als zumindest für die kommenden vier Jahre nicht mit einem Anstieg des 3-Monats-Libor CHF Zinssatzes von derzeit 0,17% auf 3,32% (durchschnittlicher 3-Monats-Libor CHF während des Zeitraums 01.01.1989 bis 31.12.2008) zu rechnen ist. Nicht geteilt wird aber die Meinung, dass bis einschließlich 2014 keinesfalls ein höherer Zinssatz als maximal 0,5% zu erwarten ist. Der Zinssatz ist seit der Wirtschaftskrise im Jahr 2008 ständig gefallen und derzeit auf einem Rekordtiefstand, während sich die Wirtschafts- und Konjunkturdaten zumindest in Zentraleuropa gegenüber dem Vorjahr merklich verbessert haben (siehe dazu z.B. Österreichische Nationalbank, Bericht über die wirtschaftliche Lage vom 23. Juli 2010: für 2010 wird für Österreich ein Wachstum des realen BIP um 1,6% prognostiziert, das sich 2011 und 2012 auf 1,8% bzw. 2,1% erhöhen wird; für 2010 und 2011 wird eine Inflationsrate von jeweils 1,7% erwartet; ähnlich positiv sind die Prognosen für die Schweiz und insbesondere für Deutschland; verwiesen wird weiters auf die Prognosen des Österreichischen Institutes für Wirtschaftsforschung ("www.ots.at/presseaussendung ") und der Bank Austria ("www.bankaustria.at ")). Ein sukzessiver Anstieg der Zinssätze zwar nicht bereits für 2010, aber zumindest für die Folgejahre kann daher nicht ausgeschlossen werden. Der Unabhängige Finanzsenates erachtet daher den Ansatz der folgenden Zinssätze (3-Monats-Libor CHF inklusive des vereinbarten Aufschlags von 1,0%) als angemessen: Für 2010 einen Jahreszinssatz von 1,5%, für 2011 einen solchen von 2,0% und für 2012 bis 2014 jeweils Jahreszinssätze von 2,5%.

4) Währungsrisiko

Zum Zeitpunkt der Zuzählung des endfälligen CHF-Kredites (Juni 2004) entsprach die Kreditsumme von 183.949,65 CHF umgerechnet 120.000,00 € (Umrechnungskurs: 1,53291). Durch eine ungünstige Kursentwicklung hat sich der Darlehenswert in Euro nunmehr auf 135.977,00 € erhöht (Kurs vom 12.08.2010: 1,3528). Dieser Umstand wurde in der überarbeiteten Prognoserechnung insoweit berücksichtigt, als der Berechnung der Zinsen der gegenwärtige Euro-Darlehenswert (also 135.977,00 €) zugrunde gelegt wurde.

Wie obig dargestellt wurde, hat der Unabhängige Finanzsenat in seinem Schreiben an die Bw. vom 4. August 2010 die Auffassung vertreten, dass zur Abdeckung des Risikos von Kurssteigerungen, welche Einfluss auf die Zinsbemessungsgrundlage und in weiterer Folge auf die Zinsen haben, die Bemessungsgrundlage für die Zinsen jährlich um ca. 0,7% zu erhöhen ist. Tatsächlich hat sich aber der Euro-Darlehenswert innerhalb von sechs Jahren nicht um ca. 4,2%, sondern um mehr als 13% erhöht. Da weitere Kurssteigerungen in den nächsten Jahren nicht gänzlich auszuschließen sind, ist aus der Sicht des Unabhängigen Finanzsenates die Bemessungsgrundlage für die Zinsen ab 2011 jährlich um 0,7% zu erhöhen (siehe dazu die Berechnungen im Schreiben vom 4. August 2010).

Die Zinsbemessungsgrundlage ändert sich somit bei Zugrundelegung des errechneten Kursanstieges im Zeitraum Zeitraum 2011 bis 2014 wie folgt:

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Auf Grund der Erhöhung der Zinsbemessungsgrundlagen sind daher für den Fremdwährungskredit in den Jahren 2011 bis 2014 folgende Zinsen in der Prognoserechnung zum Ansatz zu bringen:

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Wird die überarbeitete Prognoserechnung im Sinne der obigen Ausführungen adaptiert und werden die vorzeitigen Kredittilgungen nicht als eine Änderung der Bewirtschaftungsart gewertet, würde die Vermietungstätigkeit, wie aus der nachfolgenden Übersicht zu ersehen ist, im 19. Jahr (2023) ein positives Gesamtergebnis ergeben.

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5) Sondertilgung

Wie obig dargestellt, wurde die mit Kaufvertrag vom 11. Mai 2004 erworbene Eigentumswohnung zur Gänze fremdfinanziert und zwar mittels eines endfälligen CHF-Darlehens (Kreditsumme 183.949,65 CHF; da der Umrechnungskurs zum Auszahlungszeitpunkt des Kredites 1,53291 betrug, waren das umgerechnet 120.000,00 €), eines Wohnbaudarlehens in Höhe von 59.800,00 € sowie eines weiteren Zwischenkredites, der bereits im Jahr 2007 durch Einbringung von Eigenmitteln in Höhe von 25.000,00 € vollständig getilgt wurde. Schon in der ersten, allerdings erst am 20. Juli 2009 auf Verlangen des Finanzamtes vorgelegten Ertragsrechnung und ebenso in der überarbeiteten Prognoserechnung war für das Jahr 2014 ein gänzlicher Fremdmittelabbau (die Tilgung des Fremdwährungskredites und des Wohnbaudarlehens) vorgesehen. Als weiteren Beweis für die Absicht der vorzeitigen Kredittilgung wurde ein mit 16. Juni 2004 datiertes Schreiben des mit dem Wohnbauunternehmen zusammenarbeitenden Finanzierungsvermittler beigebracht, in welchem das Ergebnis einer zwischen diesem und der Bw. erfolgten Besprechung in Zusammenhang mit dem Fremdwährungsdarlehen schriftlich festgehalten wurde. In diesem Schreiben wird unter anderem ausgeführt, dass der Wunsch der Bw. in Hinblick auf ihre Pensionsplanung vorzeitige Tilgungen zu tätigen, jederzeit ohne Verrechnung einer Pönale oder sonstiger Kosten verwirklicht werden könne. Die Möglichkeit der jederzeitigen Kredittilgung wird auch in einem Schreiben der kreditführenden Bank vom 21. September 2009 bestätigt. Erklärend wurde darüber hinaus ausgeführt, Grund für den Erwerb der "Investorenwohnung" sei eine zusätzliche Altersversorgung im Sinne eines Zusatzeinkommens gewesen. Diese Funktion (Altersvorsorge) komme nur dann zur Entfaltung, wenn die Wohnung unbelastet sei, weshalb die Bw. bereits zum Zeitpunkt der Entscheidung über den Kauf geplant habe, im Zuge ihrer Pensionierung und der damit in Zusammenhang stehenden Verwertung der von ihr betriebenen Apotheke samt der sich im selben Gebäude befindlichen zwei Wohnungen die in der Prognoserechnung dargestellten Sondertilgungen zu leisten. Dass durch die Verwertung ausreichend Mittel für die veranschlagte Sondertilgung erzielbar seien, sei ohne Erstellung einer umfangreichen Unternehmensbewertung aus den beim Finanzamt eingereichten GuV-Rechnungen der letzten Jahre klar zu ersehen. Als Beweis dafür, dass der Plan das Fremdwährungsdarlehen vorzeitig zu tilgen, bereits zum Zeitpunkt des Wohnungskaufes bestanden habe, werde die Einvernahme des Finanzberaters und der Bw. beantragt.

Bei der Beurteilung der Frage, ob eine Einkunftsquelle oder eine Liebhabereibetätigung vorliegt, ist ein vorzeitiger Fremdmittelabbau lediglich dann zu berücksichtigen, wenn bereits zum Zeitpunkt der Anschaffung des Mietobjektes eine ernsthafte Tilgungsabsicht bestand. Dazu ist erforderlich, dass die Höhe und der Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind. Es muss somit eindeutig erwiesen sein, dass eine ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung besteht (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, Seite 210 f, UFS 09.10.2006, RV/0379-G/05). Andernfalls ist von einer Änderung der Bewirtschaftungsart auszugehen und die Vermietung vor der Änderung der Bewirtschaftungsart so zu beurteilen, als würde sie weiterhin ohne Änderung betrieben.

Aus der Sicht des Unabhängigen Finanzsenates wäre die Prognoserechnung für sich allein betrachtet insbesondere deshalb nicht als ausreichend für den Nachweis einer ernsthaften, bereits zu Beginn der Tätigkeit bestehenden Absicht der vorzeitigen Kapitaltilgung gewesen, weil diese erst zu einem Zeitpunkt erstellt wurde, als die ertrags- bzw. umsatzsteuerliche Relevanz der Betätigung auf Grund von nachträglichen Ermittlungen des Finanzamtes bereits in Streit stand. Der Unabhängige Finanzsenat erachtet die Angaben in der Prognoserechnung zum gänzlichen Fremdmittelabbau aber vor allem deshalb für glaubhaft, weil in der im Jahr des Wohnungskaufes erstellten Gesprächsnotiz (siehe dazu oben) ausdrücklich der Wunsch der Bw. eine vorzeitige Tilgung zu tätigen, festgehalten wurde. In der betreffenden Gesprächsnotiz findet sich auch der Hinweis, dass die Darlehenstilgung im Zusammenhang mit der Pensionsplanung steht. Bei gemeinsamer Betrachtung der Angaben in den angeführten Unterlagen (Prognoserechnung und Gesprächsnotiz) sowie des Umstandes, dass die Bw. als Inhaberin und Betreiberin einer Apotheke und Eigentümerin von zwei weiteren, nicht für den Eigenbedarf benötigten und deshalb vermieteten Wohnungen, über ausreichend Mittel für eine gänzliche Tilgung der Fremdmittel verfügt, wird daher als glaubhaft angesehen, dass bereits zum Anschaffungszeitpunkt des Mietobjektes ernsthaft eine vollständige Darlehenstilgung mit Pensionsantritt geplant war. Als ungewiss wird jedoch angesehen, ob die Bw. ihren Ruhestand tatsächlich, wie geplant, im Jahr 2014 antreten wird und daher auch zu diesem Zeitpunkt die von ihr betriebene Apotheke samt der sich im selben Gebäude befindlichen zwei Wohnungen verwerten wird.

§ 200 Abs. 1 BAO sieht nun vor, dass die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen kann, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich ist oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist.

Wird die Sondertilgung später als im Jahr 2014 vorgenommen, wäre die objektive Ertragsfähigkeit der vorliegenden Betätigung zu verneinen. Diese Ungewissheit im Tatsachenbereich steht der zweifelsfreien Klärung der Erfolgsaussicht der Vermietungstätigkeit entgegen und rechtfertigt daher im Rahmen des Ermessens eine vorläufige Festsetzung der Umsatzsteuer 2005 sowie der Einkommensteuer 2005 bis 2007.

II) Anspruchszinsenbescheide 2005 und 2006

Berufung wurde auch gegen die Anspruchszinsenbescheide 2005 und 2006 erhoben.

Gemäß § 205 Abs. 1 erster Satz BAO sind Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftssteuer, die sich aus den Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen.

Bezüglich der Unrichtigkeit der Anspruchszinsenbescheide wurde seitens der Bw. kein gesondertes Vorbringen erstattet. Aus den Berufungsschriftsätzen ist jedoch ableitbar, dass die Zinsenbescheide deshalb bekämpft werden, weil sie nach Rechtsmeinung der Bw. Resultat von unrichtigen Einkommensteuerbescheiden sind.

Hierzu ist anzumerken, dass Anspruchszinsenbescheide an die Höhe der im Bescheidspruch des Einkommensteuerbescheides ausgewiesenen Nachforderung oder Gutschrift gebunden sind, weshalb sie auch nicht erfolgreich mit der Begründung anfechtbar sind, der zu Grunde liegende Stammabgabenbescheid sei rechtswidrig (Ritz, BAO³, § 205 Tz 32ff). Auch wenn daher die Einwendungen der Bw. gegen die berufungsgegenständlichen Einkommensteuerbescheide als zutreffend erachtet und diese Bescheide entsprechend abgeändert werden, führt dies nicht zu einer Abänderung der angefochtenen Zinsenbescheide. Vielmehr sind weitere Zinsenbescheide zu erlassen, welche dem Umstand der Abänderung der betreffenden Einkommensteuerbescheide durch Festsetzung von Gutschriften Rechnung zu tragen haben.

Die Berufung war daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 3. September 2010

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