19a.3 Zuflusszeitpunkt (§ 67a Abs. 3 EStG 1988)

19a.3.1 Veräußerung der Anteile

Der geldwerte Vorteil gilt beim Arbeitnehmer als zugeflossen, soweit dieser seine Anteile veräußert. Das erfasst die Veräußerung an Dritte wie auch zB die Zurückveräußerung oder unentgeltliche Rückübertragung an den Arbeitgeber. Soweit die Rückübertragung unentgeltlich stattfindet, sind der Veräußerungserlös und damit der geldwerte Vorteil mit null zu bewerten, weshalb es in diesem Fall auch zu keiner Versteuerung kommt. Einlagenrückzahlungen gelten gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 als Veräußerung der Beteiligung (siehe EStR 2000 Rz 2587).

19a.3.2 Beendigung des Dienstverhältnisses

Grundsätzlich führt die Beendigung des Dienstverhältnisses in diesem Zeitpunkt zu einer Besteuerung des geldwerten Vorteils. Auch das Ende der steuerlichen Arbeitnehmereigenschaft ist als Beendigung des Dienstverhältnisses anzusehen. Wenn also ein bisheriger Arbeitnehmer beispielsweise Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer Beteiligung von mehr als 25% an der Gesellschaft wird und daher im steuerlichen Sinne nicht mehr als Arbeitnehmer gilt, liegt eine Beendigung des Dienstverhältnisses und demnach ein Zuflusstatbestand vor.

Von einem Zufluss bei Beendigung des Dienstverhältnisses kann abgesehen werden, wenn die Beteiligung am Unternehmen so ausgestaltet ist, dass kein Stimmrecht und kein Recht auf Anfechtung oder Nichtigerklärung von Gesellschafterbeschlüssen vorgesehen sind, und die beteiligten Arbeitnehmer entweder im Firmenbuch eingetragen oder in einem Anteilsbuch oder einem vergleichbaren Verzeichnis erfasst werden. Dies ist insbesondere bei Anteilen gemäß § 9 Flexible-Kapitalgesellschafts-Gesetz (FlexKapGG) und bei entsprechend ausgestalteten Substanzgenussrechten gemäß § 8 Abs. 3 Z 1 zweiter Teilstrich KStG 1988 der Fall.

Um bei Vorliegen dieser Anteile einen Zufluss im Zeitpunkt der Beendigung zu verhindern, muss der Arbeitgeber bei Beendigung des Dienstverhältnisses dies im Lohnzettel angeben. Der Zufluss erfolgt dann erst, sobald einer der weiteren Zuflusstatbestände verwirklicht wird. Bei Veräußerung der Anteile (Rz 1125l) oder der Aufhebung der Vinkulierung (Rz 1125p) nach Beendigung des Dienstverhältnisses, ist der Arbeitgeber verpflichtet, den Zufluss dem Finanzamt Österreich mitzuteilen. In diesem Fall haftet der Arbeitgeber auch nach Beendigung des Dienstverhältnisses für die Entrichtung der Steuer. Durch die Angabe der Gesellschafter im Anteilsbuch (§ 9 Abs. 7 FlexKapGG) in Verbindung mit der Vinkulierung ist sichergestellt, dass der Arbeitgeber die für die Versteuerung notwendigen Informationen erhält und eine korrekte Entrichtung sicherstellen kann (zB durch vertragliche Regelungen mit dem Arbeitnehmer).

Da eine Umwandlung von Unternehmenswert-Anteilen in Geschäftsanteile gemäß § 9 Abs. 9 FlexKapGG keine steuerpflichtige Realisierung darstellt, führt ein solche Umwandlung - auch nach Beendigung des Dienstverhältnisses - zu keinem Zufluss des geldwerten Vorteils. Der Zufluss erfolgt daher auch in diesen Fällen erst, wenn einer der weiteren Tatbestände des § 67a Abs. 3 EStG 1988 verwirklicht wird.

Alternativ kann auch bei Vorliegen von Unternehmenswert-Anteilen die sofortige Versteuerung bei Beendigung des Dienstverhältnisses durch den Arbeitgeber vorgenommen werden.

19a.3.3 Aufhebung der Vinkulierung, Liquidation und Tod

In jenen Fällen, in denen die Vinkulierung aufgehoben wird - etwa durch gerichtliche Ersetzung der Zustimmung - aber keine Veräußerung im selben Kalenderjahr stattfindet, liegt ebenfalls ein Zufluss der Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung vor. Dasselbe gilt bei Aufhebung der Vinkulierung, um bloß unentgeltliche Übertragungen zu ermöglichen. Wird die Vinkulierung im Zuge der Beendigung des Dienstverhältnisses aufgehoben, sind Rz 1125m bis 1125o anzuwenden. Kommt hingegen die Zuflussverschiebung entsprechend Rz 1125n zur Anwendung und erfolgt zu einem späteren Zeitpunkt eine Aufhebung der Vinkulierung, erfolgt der Zufluss durch Aufhebung der Vinkulierung; dies gilt auch, wenn diese noch im selben Jahr erfolgt.

Ebenso zu einem Zufluss der Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung kommt es bei Tod des Arbeitnehmers oder bei Liquidation des Arbeitgebers.

19a.3.4 Wegzug

Sowohl der geldwerte Vorteil bei Gewährung als auch allfällige Wertsteigerungen einer Start-Up Mitarbeiterbeteiligung gelten als Einkünfte aus unselbständiger Arbeit gemäß Art. 15 OECD-MA, solange der Arbeitnehmer nicht frei über die Beteiligung verfügen kann (siehe OECD-Musterkommentar zu Artikel 15, Rz 12.2.). Aufgrund des Kausalitätsprinzips sind die Einkünfte in jenem Staat zu besteuern, in dem der Arbeitnehmer die der Vergütung zugrundeliegende Tätigkeit ab Gewährung ausübt. Dies gilt unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer im Zeitpunkt des Zuflusses noch in diesem Staat tätig ist.

Wird der Arbeitnehmer zwischen Gewährung der Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung und freier Verfügbarkeit über die Beteiligung in verschiedenen Staaten tätig, sind die Einkünfte nach den in diesem Zeitraum geleisteten Arbeitstagen aufzuteilen. Folglich führt alleine der Wegzug des Arbeitnehmers oder die Verlegung des Arbeitsorts ins Ausland dem Grunde nach zu keiner Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts.

Um die Erhebung der Steuer in jenen Fällen sicherzustellen, in denen der Arbeitgeber ins Ausland verzieht, kommt es zu einem Zufluss, wenn der Arbeitgeber seine ertragsteuerlichen Pflichten nicht mehr wahrnimmt (§ 76 bis § 79 EStG 1988, § 84 und § 87 EStG 1988). Kein Zufluss findet hingegen statt, wenn den Verpflichtungen weiterhin freiwillig nachgekommen wird (Lohnsteuerabzug durch den ausländischen Arbeitgeber, etc.). Sobald der Arbeitnehmer frei über die Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung verfügen kann, weil die Vinkulierung aufgehoben wird, liegt jedoch ein Zufluss vor (Rz 1125p).