19a.2 Voraussetzungen (§ 67a Abs. 2 EStG 1988)

19a.2.1 Sachliche Begründung

Das Gruppenmerkmal (siehe Rz 75 und 76) ist für die Inanspruchnahme der Begünstigung nicht maßgeblich, dh. die Anteile können auch einzelnen Arbeitnehmern gewährt werden, die keine Gruppe darstellen. Wird die Mitarbeiterbeteiligung nicht allen Mitarbeitern bzw. nicht im selben Ausmaß angeboten, muss die Unterscheidung jedoch betrieblich begründet und sachlich gerechtfertigt sein. Die sachlichen, betriebsbezogenen Kriterien haben sich an jenen für das Gruppenmerkmal in Rz 75 und 76 zu orientieren, wobei aber jedenfalls die besonderen Kompetenzen und Erfahrungen auch eines einzelnen Dienstnehmers als sachliches, betriebsbezogenes Kriterium anzusehen sind, selbst wenn weitere Personen mit demselben Tätigkeitbereich keine Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung erhalten.

19a.2.2 Unentgeltliche Abgabe

Bei Start-Up-Mitarbeiterbeteiligungen ist nur die unentgeltliche Abgabe der Anteile umfasst, nicht jedoch die verbilligte Abgabe über das Nominale hinaus. Dies vermeidet eine ansonsten notwendige Bewertung der Beteiligung im Zeitpunkt der Abgabe - wobei die Abgabe gegen Leistungen bis zum Nominale (etwa im Zuge einer Kapitalerhöhung) wie eine unentgeltliche Abgabe behandelt wird. Nachschussverpflichtungen schließen das Vorliegen einer unentgeltlichen Abgabe aus.

Die Abgabe muss entweder unmittelbar durch den Arbeitgeber, also die Gesellschaft selbst, oder einen ihrer Gesellschafter erfolgen. Die Abgabe vom Gesellschafter stellt einen unmittelbaren Vorteil aus dem Dienstverhältnis von dritter Seite dar (beim Gesellschafter bleiben dabei die Anschaffungskosten für seine Anteile durch die Abgabe unverändert hoch, soweit keine Zuzahlungen erfolgen; bei der Gesellschaft liegen keine Betriebsausgaben vor). Eine Zuwendung von Gesellschaftsanteilen von sonstiger dritter Seite ist nicht im Rahmen der Begünstigung möglich.

Erhält der Arbeitnehmer im Zeitraum 1. Jänner 2024 bis 31. Dezember 2025 an Stelle von bestehenden virtuellen Anteilen am Unternehmen des Arbeitgebers ("phantom shares"), die bloß einen schuldrechtlichen Anspruch auf Teilhabe am Gewinn bzw. am Unternehmenswert vermitteln, eine Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung, ist kein geldwerter Vorteil anzusetzen, da dies als Abgabe der Anteile gegen eine Gegenleistung bis zum Nennwert anzusehen ist (§ 67a Abs. 2 Z 1 EStG 1988). Diese Regelung kommt nur zur Anwendung, wenn die Voraussetzungen des § 67a Abs. 2 EStG 1988 im Zeitpunkt des Wechsels in die Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung erfüllt sind. Die Fristen des § 67a Abs. 4 EStG 1988 beginnen mit der Umstellung neu zu laufen.

19a.2.3 Unternehmen des Arbeitgebers

Das Unternehmen des Arbeitgebers darf im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 100 Arbeitnehmer beschäftigen (gemäß § 237 Abs. 1 Z 6 UGB als Vollzeitäquivalent). Die Umsatzerlöse dürfen nicht mehr als 40 Millionen Euro betragen haben. Für die Beurteilung der Merkmale ist auf die unternehmensrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften abzustellen, wobei die Umsatzgrenze bei einem Rumpfwirtschaftsjahr zu aliquotieren ist.

Das Unternehmen des Arbeitgebers darf nicht in einen Konzernabschluss einbezogen werden. Außerdem dürfen die Anteile am Kapital oder der Stimmrechte am Unternehmen des Arbeitgebers nicht zu mehr als 25% von Unternehmen gehalten werden, die ihrerseits in einen Konzernabschluss einbezogen sind. Die genannten Voraussetzungen bzw. die Unterschreitung der genannten Schwellenwerte müssen kumulativ vorliegen, damit § 67a EStG 1988 zur Anwendung kommen kann.

Eine Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung liegt nur vor, wenn die Anteile innerhalb von zehn Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres der Gründung des Unternehmens an den Arbeitnehmer abgegeben werden. Als Gründung ist entsprechend § 2 Z 1 Neugründungs-Förderungsgesetz die Schaffung einer bisher nicht vorhandenen betrieblichen Struktur anzusehen (siehe NeuFöR Rz 61 ff). Sofern ein Unternehmen aus mehreren Betrieben oder Teilbetrieben besteht, ist dabei auf die Gründung des ersten zum Unternehmen gehörenden Betriebes abzustellen.

19a.2.4 Anteils-Obergrenze

Die Begünstigung ist nicht anwendbar, wenn der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Abgabe der Anteile unmittelbar oder mittelbar eine Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers von 10% oder mehr hält, oder vor der Abgabe der Anteile zu irgendeinem Zeitpunkt 10% oder mehr gehalten hat. Wird durch die Abgabe der Anteile erstmals eine Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers von mehr als 10% erreicht, liegt nur für die Anteile bis 10% eine begünstigte Start-Up Mitarbeiterbeteiligung vor. Da als Anteile im Sinne dieser Bestimmung auch Substanzgenussrechte gewährt werden können, wird das Beteiligungsausmaß nicht vom Nominalkapital berechnet, sondern vom rechnerischen Wert der Gesamtanteile der Gesellschaft (einschließlich Substanzgenussrechte).

19a.2.5 Vinkulierung

Eine Veräußerung oder Übertragung der Anteile durch den Arbeitnehmer darf (unter Lebenden) nur mit Zustimmung des Arbeitgebers möglich sein (umfassende Einschränkung der Verfügungsmacht - Vinkulierung). Für die steuerliche Begünstigung ist es ausreichend, dass die Vinkulierung bis zum tatsächlichen Zufluss besteht.

19a.2.6 Option zur Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung und Lohnkonto

Die Regelung kommt nur zur Anwendung, wenn der Arbeitnehmer dies ausdrücklich wünscht (Option des Arbeitnehmers zur Start-Up Mitarbeiterbeteiligung). Die Anwendung der Befreiungen nach § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b oder c EStG 1988 (siehe Rz 85 ff) ist in diesem Fall ausgeschlossen. Die schriftliche Erklärung des Arbeitnehmers sowie die gesamte Höhe der Beteiligung sind verpflichtend im Lohnkonto aufzunehmen. Erfolgt eine solche Aufnahme im Lohnkonto nicht, sind die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung nicht erfüllt. Weiters ist jede Gewährung einer Start-Up-Mitarbeiterbeteiligung, der Zufluss gemäß § 67a Abs. 3 EStG 1988 sowie die Beendigung des Dienstverhältnisses ohne Zufluss gemäß § 67a Abs. 3 Z 2 EStG 1988 in das Lohnkonto einzutragen (§ 1 Abs. 1 Z 21 Lohnkontenverordnung 2006).