6.1.18. Kranken- und Pflegeanstalten, Altersheime, Kuranstalten

6.1.18.1.1. Umfang der Steuerbefreiung

Befreit sind die im § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 genannten Leistungen soweit sie von Körperschaften des öffentlichen Rechts bewirkt werden. Die Befreiung gilt auch für gleichartige Umsätze, soweit sie von gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Rechtsträgern gemäß §§ 34 - 47 BAO erbracht werden (§ 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994). Werden die Leistungen nicht von Körperschaften öffentlichen Rechts oder von den nach §§ 34 - 47 BAO begünstigten Rechtsträger betrieben, unterliegen sie dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 10 Abs. 2 Z 8 UStG 1994 (bis 31.12.2015: § 10 Abs. 2 Z 15 UStG 1994) (siehe Abschn. 10.2.8.).

6.1.18.1.2. Option zur Steuerpflicht

Gemäß Art. XIV Z 1 des BGBl. Nr. 21/1995 idF BGBl. Nr. 756/1996, kann der Unternehmer, der gemäß § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 steuerfreie Umsätze ausführt, soweit sie sich auf Pflegeanstalten, Alters-, Blinden- und Siechenheime beziehen (nicht für Krankenanstalten und Kuranstalten), zur Steuerpflicht optieren. Voraussetzung ist, dass

• • in erheblichem Umfang privatwirtschaftlich organisiert und ausgerichtet hat und
  • die Steuerbefreiung zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen könnte, oder

  die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse bei dem für die Erhebung der USt zuständigen Finanzamt eine schriftliche Erklärung abgibt, dass sie ihre Betätigung

• das Bundesministerium für Finanzen mit Bescheid feststellt, dass Umstände ieS vorstehenden Punktes vorliegen.

Die schriftliche Erklärung sowie der Bescheid des BMF können nur abgeändert oder aufgehoben werden, wenn nachgewiesen wird, dass sich die hiefür maßgeblichen Verhältnisse gegenüber jenen im Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung oder der Erlassung des Bescheides verändert haben.

6.1.18.2.1. Begriff

Als Kranken- und Pflegeanstalten im Sinne dieser Bestimmung sind vor allem sämtliche Einrichtungen anzusehen, die unter das Krankenanstalten- und Kuranstaltengesetz (KAKuG), BGBl. Nr. 1/1957 idgF, fallen. Gemäß § 1 KAKuG sind unter Krankenanstalten (Heil- und Pflegeanstalten) Einrichtungen zu verstehen, die zur Feststellung und Überwachung des Gesundheitszustands durch Untersuchung, zur Vornahme operativer Eingriffe, zur Vorbeugung, Besserung und Heilung von Krankheiten durch Behandlung, zur Entbindung, für Maßnahmen medizinischer Fortpflanzungshilfe, zur Bereitstellung von Organen zum Zweck der Transplantation oder zur ärztlichen Betreuung und besonderen Pflege von chronisch Kranken bestimmt sind.

Im Einzelnen gehören dazu:

• allgemeine Krankenanstalten, das sind Krankenanstalten für Personen ohne Unterschied des Geschlechts, des Alters oder der Art der ärztlichen Betreuung iSd § 1 KAKuG einschließlich der Universitätskliniken;
• Sonderheilanstalten, das sind Anstalten für die Untersuchung und Behandlung von Personen mit bestimmten Krankheiten (zB Anstalten für Lungenkrankheiten, für psychische Krankheiten, für Nervenkrankheiten, Rehabilitationszentren oder Geburtenkliniken) oder von Personen bestimmter Altersstufen (zB Kinderspitäler, geriatrische Spitäler) oder für bestimmte Zwecke (zB Intensivspitäler, Unfallspitäler);
• Pflegeanstalten für chronisch Kranke, die ärztlicher Betreuung und besonderer Pflege bedürfen;
• Sanatorien, das sind Krankenanstalten, die durch ihre besondere Ausstattung höheren Ansprüchen hinsichtlich Verpflegung und Unterbringung entsprechen;
• selbständige Ambulatorien (Röntgeninstitute, Zahnambulatorien, Primärversorgungseinheiten iSd § 2 Abs. 5 Z 1 lit. b Primärversorgungsgesetz, BGBl. I Nr. 131/2017, und ähnliche Einrichtungen), das sind organisatorisch selbständige Einrichtungen, die der Untersuchung oder Behandlung von Personen dienen, die einer Aufnahme in Anstaltspflege nicht bedürfen. Ein selbständiges Ambulatorium kann auch über eine angemessene Zahl von Betten verfügen, die für eine kurzfristige Unterbringung zur Durchführung ambulanter diagnostischer und therapeutischer Maßnahmen unentbehrlich ist.

6.1.18.2.2. Begünstige Leistungen

Befreit sind nur solche Leistungen, die unmittelbar mit der Krankenbehandlung zusammenhängen. Krankenbehandlungen im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 liegen nur dann vor, wenn sie der Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen. Mit Krankenbehandlungen eng verbunden (iSd Art. 132 Abs. 1 Buchstabe b MwSt-RL 2006/112/EG ) und damit steuerfrei sind nur Dienstleistungen, die im Rahmen von Krankenhausbehandlungen erbracht werden und im Prozess der Erbringung dieser Dienstleistungen zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unerlässlich sind (siehe VwGH 22.3.2023, Ra 2022/13/0088, und VwGH 20.9.2023, Ra 2022/13/0118, jeweils mVa EuGH 13.1.2022, Rs C-513/20 , Termas Sulfurosas de Alcafache, Rn 32). Die Umsätze dürfen im Wesentlichen nicht dazu bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen Umsätzen anderer Unternehmer stehen.

Zu den unter § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 fallenden Umsätzen der Krankenanstalten gehören - unter den vorstehend angeführten Voraussetzungen - insbesondere

• die stationäre oder teilstationäre Aufnahme von Patienten, deren ärztliche und pflegerische Betreuung einschließlich der Lieferungen der zur Behandlung erforderlichen Medikamente;
• die Behandlung und Versorgung ambulanter Patienten;
• die auf ärztliche Anordnung erfolgende Vornahme von - der Untersuchung und der vorbeugenden Beobachtung der Patienten dienenden - medizinischen Analysen durch ein anstaltseigenes Labor;
• die Hauskrankenpflege, die von einer Kranken- bzw. Pflegeanstalt durchgeführt wird;
• die Lieferungen von Körperersatzstücken und orthopädischen Hilfsmitteln, soweit sie unmittelbar mit einer Heilbehandlung durch das Krankenhaus im Zusammenhang stehen;
• die Überlassung von medizinisch-technischen Geräten und damit verbundene Gestellungen von medizinischen Hilfspersonal, zB Computer-Tomograph an angestellte Ärzte für deren selbständige Tätigkeit an Krankenhäusern und an niedergelassene Ärzte zur Mitbenutzung;
• die Abgabe von ärztlichen Gutachten;
• die Gestellung von Ärzten und von medizinischem Hilfspersonal durch Krankenhäuser an andere Krankenhäuser oder an niedergelassene Ärzte zu zB Ausbildungszwecken; zur steuerpflichtigen Gestellung an andere Einrichtungen siehe VwGH 20.9.2023, Ra 2022/13/0118;
• die Gewährung von Beherbergung, Verköstigung und sonstigen Naturalleistungen an das Personal; die Beherbergung von Personal nur insoweit, als es sich dabei um die Zurverfügungstellung von Bereitschaftsräumen oder Schlafstellen, nicht jedoch um die Vermietung von Wohnungen, eingerichteten Appartements oder die Zurverfügungstellung von Dienstwohnungen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Leistungen nicht Vergütungen für geleistete Dienste sind;
• die Lieferungen von Gegenständen des Anlagevermögens, zB Röntgeneinrichtung, Krankenfahrstühle und sonstige Einrichtungsgegenstände.

Die folgenden - gegen gesondertes Entgelt erbrachten - Umsätze stellen nur dann mit der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundene Umsätze im Sinne dieser Vorschrift dar, wenn diese Leistungen zur Erreichung der mit der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung verfolgten therapeutischen Ziele unerlässlich sind und nicht im Wesentlichen dazu bestimmt sind, ihrem Erbringer zusätzliche Einnahmen durch die Erzielung von Umsätzen zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen der Mehrwertsteuer unterliegender gewerblicher Unternehmen getätigt werden (EuGH 1.12.2005, Rs C-394/04 und Rs C-395/04 , Ygeia

• die Zurverfügungstellung eines Telefons;
• die Vermietung von Fernsehgeräten an Krankenhauspatienten durch Einrichtungen iSd Befreiungsvorschrift (zB Krankenanstalten) sowie
• die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen von Patienten durch derartige Einrichtungen.

Nicht unter die Befreiung des § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 fallen zB:

• Kantinenumsätze;
• die Beherbergung und Verköstigung von Personen, die Kranke besuchen. Unter § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 fällt jedoch die Unterbringung und Verköstigung der notwendigen Begleitperson eines Kranken unter den in Rz 928 genannten Voraussetzungen;
• die Lieferungen von Speisen und Getränken an Besucher;
• die Lieferungen von Arzneimitteln in anderen als den unter der Rz 928 genannten Fällen (nicht unter die Befreiung fallen zB Arzneimittellieferungen an Besucher oder von einer Krankenhausapotheke an Krankenhäuser anderer Träger);
• die Lieferungen von Altmaterial (zB Röntgenfilmschrott), das im Zusammenhang mit steuerfreien Krankenhausbehandlungen entstanden ist (VwGH 22.3.2023, Ra 2022/13/0088).

6.1.18.2.3. Umfang der Befreiung - Nebenleistungen

Eng verbundene Leistungen und daher unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 18 in Verbindung mit Z 25 UStG 1994 zu subsumieren sind:

• Krankengeschichten - die (entgeltliche) Herstellung von Abschriften durch Krankenanstalten;
• Forschungsarbeiten, die von Krankenhäusern im Auftrag von Firmen, Vereinen oder öffentlichen Institutionen erbracht werden, können als "mit dem Betrieb von Krankenhäusern eng verbunden" angesehen werden;
• (zusätzliche) Entgelte, die von Firmen, Vereinen bzw. öffentlichen Institutionen für die bessere Patientenbetreuung geleistet werden.

Eine Krankenanstalt und eine an dieser errichteten Krankenpflegeschule mit Schwesternheim bilden einen einheitlichen Betrieb gewerblicher Art. Die Tätigkeit der einer Krankenanstalt angeschlossenen Krankenpflegeschule (mit Schwesternheim) kann nicht unter § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 subsumiert werden. Für diese Tätigkeit kommt bei Zutreffen der gesetzlichen Voraussetzungen (insbesondere der Gemeinnützigkeit) eine Besteuerung nach § 10 Abs. 2 Z 4 UStG 1994 in Betracht. Die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 ist im jeweiligen konkreten Einzelfall zu prüfen.

Die Kostenersätze gemäß § 55 KAKuG ("klinischer Mehraufwand") fallen nicht unter die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994. Diese Kostenersätze unterliegen gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 UStG 1994 dem ermäßigten Steuersatz.