VwGH Ra 2022/13/0118

Spruch:

Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat der mitbeteiligten Partei Aufwendungen in der Höhe von € 1.106,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Im Bericht über das Ergebnis einer Außenprüfung vom 26. Mai 2009 wurde u.a. festgehalten, aus spitalsrechtlichen und Finanzierungsgründen sei im Krankenhaus B (dessen Rechtsträger ist die mitbeteiligte Partei) ein Kernspintomograf in einer eigenen GmbH (der I GmbH; diese sei laut Oö. KAG eine Krankenanstalt und rechne ihre Behandlungsleistung mit dem begünstigten Steuersatz für Krankenanstalten ab) angeschafft und von dieser auch betrieben worden. Dazu seien Räumlichkeiten, Material und Personal von der mitbeteiligten Partei verwendet und von dieser an die I GmbH verrechnet worden. Die verrechneten Positionen seien mit Ausnahme der „Ärztehonorare ambulant“ mit Umsatzsteuer verrechnet worden; dabei sei der Normalsteuersatz angewendet worden. Die Gestellung von Ärzten und von medizinischem Hilfspersonal durch Krankenhäuser an andere Krankenanstalten falle aber unter die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 und sei daher ohne Umsatzsteuer zu verrechnen. Gemäß § 2 Abs. 1 GSBG sei die Beihilfe um 10 % der Entgelte für diese nach § 6 Abs. 1 Z 18 oder Z 25 UStG 1994 befreiten Umsätze zu kürzen.

2 Mit Bescheiden vom 26. Mai 2009 setzte das Finanzamt Beihilfen und Ausgleichszahlungen nach dem Gesundheits- und Sozialbereich‑Beihilfengesetz für die Jahre 2005 bis 2008 fest. In der Begründung wurde jeweils auf die Feststellungen der Außenprüfung verwiesen.

3 Die mitbeteiligte Partei erhob gegen diese Bescheide Berufung.

4 Mit Bescheid des unabhängigen Finanzsenats vom 27. Dezember 2012 wurde der Berufung Folge gegeben, die Bescheide des Finanzamts wurden aufgehoben. Der unabhängige Finanzsenat führte dabei im Wesentlichen aus, es sei zuerst zu prüfen, ob die konkreten Ausgaben (Vorleistungen) überhaupt mit Umsatzsteuer belastet seien. Nur wenn dies bejaht werde, könne eine Abgeltung der Vorsteuern im Wege der Beihilfe erfolgen. In einem weiteren Schritt sei sodann zu prüfen, ob eine Kürzung der Beihilfe zu erfolgen habe, um eine kostenmäßige Gleichbehandlung mit gewinnorientierten Privatkrankenanstalten herbeizuführen. Das der I GmbH zur Verfügung gestellte Personal sei bei der Mitbeteiligten angestellt und verursache mangels Unternehmereigenschaft bei der Mitbeteiligten keine mit Umsatzsteuer belasteten Ausgaben (Vorleistungen). Ein Ersatz durch GSBG‑Beihilfen komme daher nicht in Betracht. Stehe keine Beihilfe mangels Anfalls von Vorsteuern zu, könne diese auch nicht gekürzt werden. Auf die Frage, ob die Personalgestellung der Mitbeteiligten an die I GmbH unter die unechte Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994 falle, brauche daher nicht eingegangen zu werden.

5 Mit Erkenntnis vom 16. März 2016, 2013/17/0094, hob der Verwaltungsgerichtshof diesen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes auf. Der Verwaltungsgerichtshof führte darin im Wesentlichen aus, dass die Kürzung der Beihilfe bei Erbringung von steuerfreien Krankenanstaltenleistungen auch dann zu erfolgen hat, wenn in dem zuvor errechneten Beihilfebetrag keine im Zusammenhang mit diesen Umsätzen angefallenen, nicht abziehbaren Vorsteuern enthalten sind. Daher kann es entgegen der Ansicht des unabhängigen Finanzsenates nicht dahingestellt bleiben, ob die Personalgestellung durch die mitbeteiligte Partei als steuerfreier oder als steuerpflichtiger Umsatz anzusehen ist. Ist die Personalgestellung eine nach § 6 Abs. 1 Z 18 oder 25 UStG 1994 steuerfreie Leistung, so kommt es (soweit die Entgelte nicht aus öffentlichen Mitteln stammen) zu einer Kürzung des Beihilfebetrages, unabhängig davon, ob im Zusammenhang mit der Erbringung dieser Leistungen Vorsteuern im Wege der Beihilferegelung geltend gemacht wurden. Das in das Verfahren eintretende Bundesfinanzgericht werde im fortgesetzten Verfahren Feststellungen zur Art und Weise der Personalgestellung zu treffen haben.

6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde Folge und hob die angefochtenen Bescheide des Finanzamts ersatzlos auf. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B‑VG nicht zulässig sei.

7 Nach Wiedergabe des Verfahrensgeschehens führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, die mitbeteiligte Partei, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, sei Rechtsträgerin des gemeinnützigen Krankenhauses B. Dieses Krankenhaus sei eine allgemeine Krankenanstalt und ein Standardkrankenhaus, das für die Basisversorgung zuständig sei. Ein Magnetresonanz‑Tomographiegerät (MRT) sei ein Großgerät. Im Großgeräteplan der Oö. Landesregierung sei geregelt, ob und durch wen ein Großgerät zu betreiben sei; für die mitbeteiligte Partei sei der Betrieb eines MRT nicht vorgesehen gewesen.

8 Die mitbeteiligte Partei habe zur Anschaffung und zum Betrieb eines MRT im Jahr 2004 eine eigene GmbH (die I GmbH) gegründet.

9 Die I GmbH führe als Rechtsträgerin ein selbständiges und gewinnorientiertes Ambulatorium. Dabei handle es sich um eine Krankenanstalt (iSd Oö. KAG 1997). Diese sei aber nicht gemeinnützig; die I GmbH verrechne daher ihren Kunden, darunter auch der mitbeteiligten Partei, ihre Leistungen mit 10 % Umsatzsteuer.

10 Die mitbeteiligte Partei verfüge über eine eigene radiologische Abteilung; diese sei als Teil des Krankenhausbetriebes rund um die Uhr in Betrieb.

11 Das Ambulatorium habe dieselbe Adresse wie das Krankenhaus; bis auf den zentralen Haupteingang im Krankenhaus seien die Räumlichkeiten jedoch getrennt. Die Öffnungszeiten des Ambulatoriums wichen von denen des Krankenhauses ab. Die Ansiedelung des Ambulatoriums im Krankenhaus sei im Hinblick auf die Krankenhauspatienten gewählt worden. Damit sei eine Überweisung an ein (anderes) MRT‑Institut vor einer Weiterbehandlung nicht erforderlich; es entfalle auch ein Transport. Die räumliche Nähe mache weiters einen Einsatz des gestellten Personals am MRT leichter.

12 Das Ambulatorium habe im zu beurteilenden Zeitraum rund 30 % der Untersuchungen an externen Patienten und rund 70 % der Untersuchungen an Patienten des Krankenhauses vorgenommen. Vor Gründung des Ambulatoriums habe das Krankenhaus die entsprechenden Leistungen bei anderen MRT‑Instituten zugekauft.

13 Die mitbeteiligte Partei stelle der I GmbH Betriebsmittel, Räumlichkeiten und Personal zur Verfügung. Sämtliche zur Verfügung gestellten Leistungen würden mit Ausnahme der „Ärztehonorare ambulant“ mit 20 % Umsatzsteuer verrechnet.

14 Die I GmbH verfüge über kein eigenes Personal. Das gestellte Personal sei bei der mitbeteiligten Partei beschäftigt. Für einen Teil ihrer Arbeitszeit werde das Personal zur Durchführung der MR‑Untersuchungen an die I GmbH gestellt. Die Verrechnung erfolge nach dem anteiligen Personalaufwand auf Selbstkostenbasis.

15 Weiters sei zwischen der mitbeteiligten Partei und der I GmbH ein Mietvertrag über die vom Ambulatorium benutzten Flächen abgeschlossen worden.

16 Die mitbeteiligte Partei habe mit der I GmbH eine Leistungsvereinbarung abgeschlossen. Demnach werde die mitbeteiligte Partei die notwendigen Leistungen der bildgebenden Diagnostik durch einen MRT von der I GmbH im benötigten Ausmaß beziehen.

17 Der strittige Umsatz aus der Personalgestellung sei kein eng mit der Krankenhausbehandlung verbundener Umsatz. Die mitbeteiligte Partei betreibe eine Standardkrankenanstalt. Ein MRT stelle ein medizinisch-technisches Großgerät dar; der Großgeräteplan habe ein solches für die mitbeteiligte Partei nicht vorgesehen. Damit bringe der Gesetzgeber bzw. Verordnungsgeber zum Ausdruck, dass er den Betrieb eines MRT für die Krankenhausbehandlung der Patienten in einem Standardkrankenhaus für nicht erforderlich erachte. Der Betrieb eines MRT sei damit für die Krankenhausbehandlung von Patienten nicht unerlässlich. Daher sei auch die dazu erfolgte Personalgestellung nicht unerlässlich. Die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994 könne somit nicht zur Anwendung gelangen. Für diese Auslegung spreche auch, dass damit dem Sinn und Zweck der unechten Steuerbefreiung Rechnung getragen werde. Die Steuerbefreiung diene dazu, dass der Zugang zu Krankenhausbehandlungen nicht durch die höheren Kosten versperrt werde, die entstünden, wenn die Behandlungen selbst oder die eng mit ihnen verbundenen Umsätze der Mehrwertsteuer unterworfen wären. Das GSBG sei zwar eine rein innerstaatliche Vorschrift. Im Ergebnis seien aber die Vorschriften (GSBG und unechte Befreiungen) so auszulegen, dass sich die Krankenhausbehandlung auch unter Anwendung des GSBG nicht verteuere. Dieses Ergebnis würde bei der Annahme eines eng mit der Krankenhausbehandlung verbundenen Umsatzes eintreten. Damit würde der Sinn und Zweck der unechten Befreiung unterlaufen.

18 Die unechte Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994 sei somit nicht anwendbar, die Personalgestellung sei vielmehr steuerpflichtig. Damit finde entgegen der Ansicht des Finanzamts keine Kürzung der GSBG‑Beihilfe statt. Die angefochtenen Bescheide des Finanzamts seien daher ersatzlos aufzuheben gewesen.

19 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision des Finanzamts.

20 Nach Einleitung des Vorverfahrens hat die mitbeteiligte Partei eine Revisionsbeantwortung eingebracht.

21 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

22 Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet.

23 Gemäß § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 sind u.a. die Umsätze der Krankenanstalten, soweit sie von Körperschaften des öffentlichen Rechts bewirkt werden und es sich um Leistungen handelt, die unmittelbar mit der Krankenbehandlung im Zusammenhang stehen, steuerfrei. Gleiches gilt für derartige Leistungen, die u.a. von Körperschaften, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, bewirkt werden (§ 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994).

24 Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Gesundheits- und Sozialbereich‑Beihilfengesetz (GSBG) haben Kranken- und Kuranstalten, die nach § 6 Abs. 1 Z 18 und 25 UStG 1994 befreite Umsätze bewirken, einen Anspruch auf eine Beihilfe in Höhe der im Zusammenhang mit den befreiten Umsätzen stehenden, nach § 12 Abs. 3 UStG 1994 nicht abziehbaren Vorsteuern, abzüglich 10 % der Entgelte für nach § 6 Abs. 1 Z 18 oder 25 UStG 1994 befreite Umsätze, soweit sie nicht aus öffentlichen Mitteln stammen (Klassegelder, Entgelte für Privatpatienten).

25 Strittig ist im Verfahren, ob die Personalgestellung (Ärzte, sonstiges medizinisches Personal) der mitbeteiligten Partei an die I GmbH eine Kürzung der Beihilfe in Höhe von 10 % des für die Personalgestellung in Rechnung gestellten Entgelts zur Folge hat. Insoweit ist im nunmehrigen Revisionsverfahren nur mehr die Frage strittig, ob diese Personalgestellung ein nach § 6 Abs. 1 Z 18 oder 25 UStG 1994 befreiter Umsatz ist.

26 Krankenbehandlungen im Sinne dieser Bestimmungen (oder auch „Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen“ iSd Art. 132 Abs. 1 Buchstabe b der Richtlinie 2006/112/EG ) liegen ‑ bei gebotener richtlinienkonformer Interpretation ‑ nur dann vor, wenn diese Leistungen der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen. Eng verbunden sind nur Dienstleistungen, die im Rahmen von Krankenhausbehandlungen erbracht werden und im Prozess der Erbringung dieser Dienstleistungen zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unerlässlich sind. Dass der Umsatz lediglich mit dem Betrieb von Krankenhäusern eng verbunden wäre, ist für das Vorliegen eines befreiten Umsatzes hingegen nicht ausreichend (vgl. VwGH 22.3.2023, Ra 2022/13/0088, mwN).

27 Betreffend die Erbringung von Dienstleistungen, die eine Einrichtung des öffentlichen Rechts oder eine von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung als Vermittler erbringt, hat der EuGH entschieden, dass diese Leistungen nur dann von der Mehrwertsteuer befreit werden können, wenn die vermittelte Leistung selbst (dort: Kinderbetreuung) die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt (vgl. EuGH 9.2.2006, Kinderopvang Enschede, C‑415/04 , Rn. 30 und Tenor). Unter Hinweis auf diese Entscheidung hat der EuGH weiters entschieden, dass eine entgeltliche Gestellung eines Lehrers an eine Lehreinrichtung eine von der Mehrwertsteuer befreite Tätigkeit nur dann sein kann, wenn u.a. sowohl die Hauptleistung als auch die mit der Hauptleistung eng verbundene Gestellung von in der Richtlinie genannten Einrichtungen erbracht werden, wobei gegebenenfalls eventuell vom betreffenden Mitgliedstaat aufgrund von (damals) Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG aufgestellte Bedingungen zu berücksichtigen sind (vgl. EuGH 14.6.2007, Horizon College, C‑434/05 , Rn. 46 und Tenor). Im Urteil über eine Vertragsverletzungsklage (EuGH 25.3.2010, Kommission/Niederlande, C‑79/09 , Rn. 39 ff) hat der EuGH auf diese Erwägungen insbesondere auch betreffend die Gestellung von Personal im Gesundheitssektor (zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG ) verwiesen.

28 Die Gestellung von Ärzten und medizinischem Personal ist nicht als Krankenhausbehandlung (oder ärztliche Behandlung) zu verstehen, dient sie doch (für sich) nicht der Diagnose, Behandlung oder Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen. Zweck der Personalgestellung ist vielmehr die Zur-Verfügung-Stellung von Personal an einen Dritten.

29 Es kann sich dabei aber um einen mit der Krankenhausbehandlung eng verbundenen Umsatz bzw. um eine Leistung, die unmittelbar mit der Krankenbehandlung im Zusammenhang steht, handeln. Ein „eng verbundener“ Umsatz wäre aber nur dann steuerfrei, wenn auch die Hauptleistung, mit der dieser Umsatz eng verbunden ist, steuerfrei wäre. Diese Hauptleistung wird von der I GmbH erbracht. Bei dieser handelt es sich zwar ebenfalls um eine Krankenanstalt (iSd Oö. KAG 1997); diese erbringt auch Leistungen, die insbesondere der Diagnose von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen. Voraussetzung für die Steuerfreiheit wäre aber nach der zitierten Rechtsprechung des EuGH (vgl. dazu ‑ und zur Rechtsprechung des deutschen Bundesfinanzhofs ‑ auch Erdbrügger in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Lfg. 2/15, § 4 Nr. 14 Rz 81: „Leistungen zwischen begünstigten Einrichtungen“), dass beide Einrichtungen begünstigte Einrichtungen wären, wobei auch die vom Mitgliedstaat aufgestellten Bedingungen zu berücksichtigen sind. Die Leistungen der I GmbH unterliegen aber ‑ im Verfahren unbestritten ‑ der Umsatzsteuer. Damit unterliegen auch die hiermit eng verbundenen Gestellungsleistungen der Mitbeteiligten der Umsatzsteuer.

30 An dieser Beurteilung ändert sich auch nichts, wenn weiters berücksichtigt wird, dass die I GmbH wiederum Leistungen an die Mitbeteiligte erbringt. Auch wenn die Leistungen der I GmbH als mit den Leistungen der Mitbeteiligten als „eng verbunden“ betrachtet werden, kann dies nicht die Steuerfreiheit dieser Leistungen der I GmbH bewirken, wäre doch wiederum Voraussetzung, dass auch die I GmbH eine begünstigte Einrichtung ist.

31 Dass diese Zwischenschaltung der I GmbH als „missbräuchliche Praxis“ (vgl. dazu EuGH 15.9.2022, HA.EN, C‑227/21 , Rn. 35) zu beurteilen wäre, wird nicht behauptet und ist auch nicht ersichtlich. Abgesehen davon, dass gerade keine Steuerfreiheit der Leistungen der mitbeteiligten Partei geltend gemacht wird, erfolgte diese Zwischenschaltung nach den unbestrittenen Sachverhaltsannahmen des Bundesfinanzgerichts keineswegs dazu, einen Steuervorteil zu erlangen. Diese Zwischenschaltung erfolgte vielmehr vor allem deswegen, weil nach dem Großgeräteplan der Oö. Landesregierung ein derartiges Gerät für die mitbeteiligte Partei nicht vorgesehen war. Eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung (vgl. neuerlich EuGH HA.EN, Rn. 40) liegt insoweit nicht vor.

32 Eine Kürzung der Beihilfe nach § 2 Abs. 1 erster Satz GSBG hat demnach im Hinblick auf diese Umsätze nicht zu erfolgen.

33 Soweit die Revision geltend macht, die nunmehr angefochtene Entscheidung des Bundesfinanzgerichts stehe in Widerspruch zum Vorerkenntnis (VwGH 16.3.2016, 2013/17/0094), ist ihr zu entgegnen, dass im Vorerkenntnis die Rechtsfrage der Steuerpflicht oder Steuerfreiheit der Personalüberlassung nicht abschließend beurteilt wurde. Tragend für die Aufhebung war die Verwerfung der vom unabhängigen Finanzsenat vertretenen Rechtsansicht, es komme auf diese Frage nicht an.

34 Die Revision war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

35 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH‑Aufwandersatzverordnung 2014.

Wien, am 20. September 2023