Information des Bundesministeriums für Finanzen zum Kommunalsteuergesetz (KommStG) 1993

5.2. Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988

5.2.1. Bruttoarbeitslöhne

Rz 58

Zu den Arbeitslöhnen gehören grundsätzlich alle steuerpflichtigen und steuerfreien Bruttobezüge iSd § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988, die vom Dienstgeber für aktive Dienstleistungen gewährt werden.

Zu den Arbeitslöhnen zählen:

• Alle Bezüge, die zur vertraglich vereinbarten Entlohnung für aktive Dienstleistungen gehören (zB auch Diensterfindungsvergütung für ehemalige Dienstnehmer), auch wenn sie erst nach Beendigung des Dienstverhältnisses oder während der Karenzierung des Dienstverhältnisses (dazu zählt auch ein unbezahlter Urlaub) ausbezahlt werden,
• Sonstige Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 einschließlich Freibetrag sowie die lohnsteuerbefreiten Zulagen und Zuschläge iSd § 68 EStG 1988,
• Vom Versicherten zu tragende Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung (siehe auch Rz 59),
• Geldwerte Vorteile im Rahmen des Dienstverhältnisses (Sachbezüge laut Sachbezugswerteverordnung, BGBl. II Nr. 416/2001 wie zB Dienstwohnung, Privatnutzung eines arbeitgebereigenen Kfz; weiters Mitarbeiterrabatte, Incentive-Reisen udgl.),
• Geldwerte Vorteile müssen ihre Wurzeln im Dienstverhältnis haben oder zumindest mit dem Dienstverhältnis in einem engen räumlichen, zeitlichen und arbeitsspezifischen Zusammenhang stehen, weshalb auch ein sogenanntes Entgelt von dritter Seite zu den kommunalsteuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören kann. Bei Entgelt von dritter Seite ohne Arbeitslohncharakter (somit nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers) besteht unabhängig von einer Lohnsteuerabzugsverpflichtung gemäß § 78 Abs. 1 EStG 1988 keine Kommunalsteuerpflicht. Kein geldwerter Vorteil liegt vor, wenn die Inanspruchnahme im ausschließlichen Interesse des Arbeitgebers liegt und im konkreten Fall für den Arbeitnehmer kein Vorteil besteht (VwGH 21.04.2016, 2013/15/0259). Nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind Bonusmeilen, die einem Dienstnehmer von einem Dritten im Zuge eines Vielfliegerprogramms gewährt werden (VwGH 29.04.2010, 2007/15/0293),
• Bei Arbeitnehmern, die unter Weisungsgebundenheit im Rahmen ihrer nichtselbständigen Tätigkeit (zB Autoverkäufer, Bankangestellte) Geschäftsabschlüsse für andere Unternehmen (zB Versicherungen, Banken, Leasingunternehmen, Bausparkassen) vermitteln, sind die diesbezüglichen Provisionen bei funktioneller und zeitlicher Überschneidung mit der nichtselbständigen Haupttätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. VwGH 25.10.1994, 90/14/0184),

sofern im und außerhalb des KommStG 1993 keine Steuerbefreiungen vorgesehen sind.

Nicht dazu gehören die nichtsteuerbaren Leistungen gemäß § 26 EStG 1988. Dazu zählen beispielsweise:

• Reisevergütungen nach § 26 Z 4 EStG 1988, das sind Beiträge, die aus Anlass einer Dienstreise als Reisevergütung (Fahrkostenvergütung, Kilometergeld) und als Taggelder bzw. Nächtigungsgebühren gewährt werden. Beträge, die über das nicht steuerbare betragliche Höchstausmaß hinausgehen, sind voll kommunalsteuerpflichtig. Nicht steuerbare Kilometergelder können für maximal 30.000 km im Kalenderjahr gewährt werden (VwGH 19.05.2005, 2001/15/0088).
• Beiträge zur BV-Kasse (nach dem BMSVG) gemäß § 26 Z 7 lit. d EStG 1988.

5.2.2. Keine Verminderung der Bemessungsgrundlage

Rz 59

Die Bemessungsgrundlage dürfen bspw. nicht vermindern:

• Ausgabenpauschbeträge des EStG 1988, zB allgemeines Werbungskostenpauschale, Pendlerpauschale, Pauschbetrag für Expatriates.
• Sozialversicherungsbeiträge des Dienstnehmers, die vom Arbeitgeber freiwillig für den Dienstnehmer übernommen werden (vgl. auch Rz 68, Rz 69, Rz 70).
• Auf einem Freibetragsbescheid eingetragene Freibeträge (§ 63 EStG 1988), wie zB Ausgaben (Werbungskosten) des Arbeitnehmers, die dieser aus dem Arbeitslohn bestreitet.
• Der Zuzugsfreibetrag gemäß § 103 Abs. 1a EStG 1988.
• Die Rückzahlung von Einnahmen gemäß § 16 Abs. 2 EStG 1988 (vgl. VwGH 18.09.2013, 2010/13/0133; Rz 77d).

5.2.3. Ausnahmen

Rz 60

Von der Bemessungsgrundlage sind ausgenommen

• Ruhe- und Versorgungsbezüge
• Bezüge gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 (gesetzliche Abfertigung) und § 67 Abs. 6 EStG 1988 (freiwillige Abfertigungen und Abfindungen bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses)
• Folgende nach § 3 Abs. 1 EStG 1988 steuerbefreiten Bezüge:
• Z 10 Auslandsmontage (vgl.Rz 77a,LStR 2002 Rz 55 ff)

Z 11 Entwicklungshilfe (vgl. LStR 2002 Rz 71)

Z 13 Benützung von Unternehmenseinrichtungenund Arbeitgeberzuschuss für Kinderbetreuung (vgl. LStR 2002 Rz 77 ff)

Z 14 Teilnahme an Betriebsveranstaltungen (vgl. LStR 2002 Rz 78)

Z 15 Zukunftsvorsorge, Kapitalanteile (vgl. LStR 2002 Rz 81 ff)

Z 16 Freiwillige soziale Zuwendungen (vgl. LStR 2002 Rz 91 f)

Z 16a Ortsübliche Trinkgelder (vgl. LStR 2002 Rz 92a ff)

Z 16b Vom Arbeitgeber gezahlte Reiseaufwandsentschädigungen für bestimmte Tätigkeiten (vgl. LStR 2002 Rz 92j und Rz 735 ff)

Z 16c Pauschale Reiseaufwandsentschädigungen für Sportler (vgl. LStR 2002 Rz 92k)

Z 16d Zuschüsse des Arbeitgebers für Carsharing (vgl. LStR 2002 Rz 92m)

Z 17 Mahlzeiten am Arbeitsplatz und Gutscheine für Mahlzeiten (vgl. LStR 2002 Rz 93 ff)

Z 18 Getränke im Betrieb (vgl. LStR 2002 Rz 100)

Z 19 Freiwillige Zuwendungen zu Begräbniskosten (vgl. LStR 2002 Rz 101)

Z 20 Unverzinsliche und zinsverbilligte Arbeitgeberdarlehen (LStR 2002 Rz 102)

Z 21 Mitarbeiterrabatte (vgl. LStR 2002 Rz 103 f)

• Arbeitslöhne an Dienstnehmer, die als begünstigte Personen gemäß Behinderteneinstellungsgesetz beschäftigt werden (Rz 65)
• Kurzarbeitsunterstützung (Rz 66)
• Sozialversicherungsbeiträge des Dienstnehmers, die der Arbeitgeber auf Grund einer ihn selbst treffenden gesetzlichen Verpflichtung für den Dienstnehmer entrichtet (VwGH vom 28.10.2009, 2008/15/0279 zum Schlechtwetterentschädigungsbeitrag vgl. Rz 67). Dies gilt auch für Sozialversicherungsbeiträge des Arbeitnehmers, die der Arbeitgeber nach § 53 Abs. 1 ASVG zu tragen hat (Sozialversicherungsanteil-Dienstnehmer übersteigt 20% der Geldbezüge).
• Zulagen und Bonuszahlungen für die Jahre 2020 und 2021, die gemäß § 124b Z 350 EStG 1988 aufgrund der COVID-19-Krise ("Coronaprämie") ausgezahlt werden (§ 16 Abs. 14 KommStG 1993)
• Zulagen und Bonuszahlungen für die Jahre 2022 und 2023, die gemäß § 124b Z 408 lit. a EStG 1988, aufgrund gestiegener Preise ("Teuerungsprämie") zusätzlich geleistet werden (§ 16 Abs. 15 KommStG 1993)

5.2.3.1. Ruhe- und Versorgungsbezüge

Rz 61

Pensionsabfindungen fallen

• nur dann unter die Befreiung des § 5 Abs. 2 lit. a KommStG 1993, wenn sie nach Beendigung des Dienstverhältnisses (also im potentiellen Versorgungsfall) geleistet werden;
• iZm der Beendigung des Dienstverhältnisses unter § 67 Abs. 6 EStG 1988 und damit unter die Befreiung des § 5 Abs. 2 lit. b KommStG 1993, wenn der Anspruch auf (Betriebs)Pension mit Beendigung des Dienstverhältnisses entstanden ist (VwGH 11.05.2005, 2002/13/0017);
• bei aufrechtem Dienstverhältnis nicht unter die Befreiung des § 5 Abs. 2 lit. a KommStG 1993 (VwGH 09.09.2004, 2004/15/0099, Abfindungen von Anwartschaften auf Betriebspensionen);

Überbrückungshilfen und Beiträge für die Weiter- und Selbstversicherung in der Kranken- und Pensionsversicherung, die im Rahmen von Sozialplänen nach der Beendigung des Dienstverhältnisses laufend (wenn auch für begrenzte Zeiträume) ausbezahlt werden, fallen unter die Befreiung des § 5 Abs. 2 lit. a KommStG 1993, da diesen Zahlungen die Funktion von Ruhe- und Versorgungsbezügen zukommt (VwGH 23.04.2001, 98/14/0176 und VwGH 04.02.2009, 2007/15/0168).

Zahlungen für die Abgeltung des Konkurrenzverbotes (Karenzentschädigung) nach Beendigung des Dienstverhältnisses stellen keine Ruhe- und Versorgungsbezüge dar; derartige Zahlungen werden für das Unterlassen einer aktiven Leistung gewährt und sind daher einem Aktivbezug iSd § 5 Abs. 1 lit. a KommStG 1993 gleichzuhalten (vgl. BFG 24.08.2017, RV/5101684/2015).

5.2.3.2. Bezüge gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988

Rz 62

Bezüge gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 sind sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zB freiwillige Abfertigungen und Abfindungen). Fallen die Bezüge unter § 67 Abs. 6 EStG 1988, dann gehören auch jene Teile, die wie ein laufender Bezug nach dem Lohnsteuertarif besteuert werden, nicht zur Bemessungsgrundlage (VwGH 22.09.2005, 2001/14/0034).

Für Arbeitsverhältnisse, die dem BMSVG unterliegen und Anwartschaften gegenüber einer BV-Kasse begründen, kommt die Steuerbegünstigung gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 nicht zur Anwendung. Liegt eine freiwillige Abfertigung vor, ist der Bezug dennoch von der Bemessungsgrundlage zur Kommunalsteuer ausgenommen, unabhängig davon, ob eine einkommensteuerlich begünstigte Besteuerung stattfinden kann (vgl. VwGH 17.06.2015, 2011/13/0086; VwGH 01.09.2015, 2012/15/0122 zum Dienstgeberbeitrag).

Sonstige Bezüge gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 müssen bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen und durch die Beendigung des Dienstverhältnisses verursacht sein und für die Auflösung des Dienstverhältnisses typisch sein. Auch Sterbegelder und Todfallsbeiträge gehören zu den Tatbeständen des § 67 Abs. 6 EStG 1988, soweit sie anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen.

Freiwillige Zahlungen anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses sind auch dann begünstigt, wenn sie neben laufenden Bezügen (zB sofort anfallende Pension) sowie weiterlaufenden anderen Vorteilen aus dem Dienstverhältnis (zB vom Arbeitgeber weiter bezahlte Zusatzkrankenversicherung, Weiterbenutzung der bisherigen Dienstwohnung) zufließen.

Freiwillige Abfertigungen udgl. können auch nach Beendigung des Dienstverhältnisses steuerbegünstigt behandelt werden, wenn sie zu einem späteren Zeitpunkt anfallen (spätestens zwölf Monate nach Beendigung des Dienstverhältnisses).

Nicht unter § 67 Abs. 6 EStG 1988fallen

• auf den Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses vorverlegte Jubiläumszuwendungen (vgl. VwGH 04.02.2009, 2007/15/0168), Belohnungen, Treuegelder;
• Tantiemen, Umsatzbeteiligungen, Gewinnbeteiligungen, Bilanzremunerationen, Leistungsprämien;
• Urlaubsentschädigungen bzw. Urlaubsersatzleistungen anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses (zB VwGH 25.10.2000, 99/13/0016);
• Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistung für künftige Lohnzahlungszeiträume.

5.2.3.3. Bezüge iSd § 67 Abs. 8 EStG 1988

Rz 63

Bezüge iSd § 67 Abs. 8 EStG 1988 (zB Vergleichssummen, Nachzahlungen für abgelaufene Kalenderjahre, Nachzahlungen in einem Insolvenzverfahren) sind steuerpflichtig. Nicht unter die Kommunalsteuerpflicht fallen jedoch jene Bezüge, die als Abfertigungen gemäß § 67 Abs. 3 oder 6 EStG 1988 zu versteuern sind (vgl. LStR 2002 Rz 1102).

Fallen Vergleichssummen bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses an und werden sie für Zeiträume ausbezahlt, für die eine Anwartschaft gegenüber einer BV-Kasse besteht, sind sie bis zu einem Betrag von 7.500 Euro mit dem festen Steuersatz von 6% gemäß § 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988 zu versteuern. Diese Begünstigung gilt jedoch nicht für die Kommunalsteuer, sodass die Bezüge im Rahmen der Vergleichssumme zur Gänze kommunalsteuerpflichtig sind.

Rz 64

Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Rahmen von Sozialplänen als Folge von Betriebsänderungen im Sinne des § 109 Abs. 1 Z 1 bis 6 des Arbeitsverfassungsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Bestimmungen anfallen, zählen nicht zur Bemessungsgrundlage,

• wenn diese Zahlungen sonstige Bezüge gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 (zB freiwillige Abfertigungen, Abfindungen) darstellen (vgl. VwGH 21.09.2016, 2013/13/0102), unabhängig davon, ob das Dienstverhältnis den Bestimmungen des BMSVG unterliegt und, ob eine einkommensteuerlich begünstigte Besteuerung stattfinden kann (vgl. Rz 62) oder
• wenn diese Zahlungen laufend für (wenn auch begrenzte) Zeiträume nach der Beendigung des Dienstverhältnisses ausbezahlt werden und somit diesen Zahlungen die Funktion von Ruhe- und Versorgungsbezügen iSd § 5 Abs. 2 lit. a KommStG 1993 zukommt (zB Überbrückungshilfe vgl. Rz 61).

Bei Auszahlung vorgezogener Jubiläumsgelder im Rahmen von Sozialplänen handelt es sich weder um sonstige Bezüge gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 noch um Ruhe- und Versorgungsbezüge iSd § 5 Abs. 2 lit. a KommStG 1993, weshalb diese in die Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer einzubeziehen sind (VwGH 04.02.2009, 2007/15/0168).

5.2.3.4. Dienstnehmer iSd Behinderteneinstellungsgesetzes (BEinstG)

Rz 65

Dienstnehmer iSd § 4 Abs. 1 BEinstG sind Personen, die in einem Verhältnis persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit gegen Entgelt beschäftigt werden (ausgenommen Lehrlinge). Der Geschäftsführerbezug an einen wesentlich beteiligten Geschäftsführer fällt dann unter die Befreiung, wenn er in einem arbeitsrechtlichen Dienstverhältnis steht. Dies kann zutreffen, wenn er bis unter 50% beteiligt ist und keine Sperrminorität innehat.

Es entspricht durchaus der sozialen Zielsetzung des KommStG 1993, die Ausnahmebestimmung generell auf Arbeitslöhne des im § 2 BEinstG umschriebenen Personenkreises anzuwenden. Danach kommt es auf eine Beschäftigung von begünstigten behinderten Personen bis zur oder über der Pflichtzahl nicht an. Die soziale Zielsetzung kommt im KommStG 1993 insofern zum Ausdruck, als Körperschaften, soweit sie mildtätigen Zwecken und/oder gemeinnützigen Zwecken auf dem Gebiet der Behindertenfürsorge dienen, von der KommSt befreit sind.

Der Nachweis für die Zugehörigkeit zum Kreis der begünstigten Behinderten ist nach § 14 BEinstG zu führen. Die Zugehörigkeit zum Kreis der begünstigten Behinderten ergibt sich nicht schon aus der Tatsache des Vorliegens eines Grades der Behinderung von mindestens 50%, sondern es bedarf eines Nachweises durch einen rechtskräftigen Bescheid im Sinne des § 14 Abs. 1 BEinstG oder, wenn ein solcher nicht vorliegt, eines Bescheides des Bundesamtes für Soziales und Behindertenwesen (Sozialministeriumservice) nach § 14 Abs. 2 BEinstG, mit dem die Zugehörigkeit zum Kreis der begünstigten Behinderten festgestellt wird. § 14 BEinstG lässt somit nur die dort genannten Belege als Nachweis für die Zugehörigkeit zum Kreis der begünstigten Behinderten zu, nicht aber den Behindertenpass nach § 40 Bundesbehindertengesetz (vgl. VwGH 14.12.2015, 2013/11/0034).

Der Zeitpunkt der Zugehörigkeit zum Kreis der begünstigten Behinderten ergibt sich aus dem Bescheid des Sozialministeriumservice. Wird die Zugehörigkeit im Laufe eines Monats begründet, bestehen keine Bedenken sie bereits für den gesamten Kalendermonat zu berücksichtigen.

An Kapitalgesellschaften wesentlich beteiligte Personen iSd § 22 Z 2 EStG 1988 bei denen kein sozialversicherungsrechtliches Dienstverhältnis vorliegt (vgl. VwGH 29.03.2012, 2011/15/0128 zum Dienstgeberbeitrag) und freie Dienstnehmer iSd § 4 Abs. 4 ASVG fallen nicht unter die Befreiungsbestimmung des § 5 Abs. 2 lit. e KommStG 1993.

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