28.4.4.1 Allgemeines
In der Praxis ist der auf den Sanierungsgewinn entfallende Abgabenanspruch häufig nicht voll durchsetzbar. § 23a Abs. 2 KStG 1988 sieht daher vor, dass bei Vorliegen von Sanierungsgewinnen, die durch Erfüllung der Sanierungsplanquote nach Abschluss eines Sanierungsplanes gemäß §§ 140 bis 156 der Insolvenzordnung entstanden sind, die Körperschaftsteuer insoweit nicht festzusetzen ist, als sie den der Sanierungsplanquote entsprechenden Betrag übersteigt.Die Abgabenbehörden sind jedoch auch in Sanierungsfällen im Rahmen einer außergerichtlichen Sanierung befugt, von der Abgabenfestsetzung in einer dem § 23a KStG 1988 vergleichbaren Weise Abstand zu nehmen (näheres siehe Rz 1538).
Für Sanierungsgewinne von Körperschaften, die Teil einer Unternehmensgruppe nach § 9 KStG 1988 (siehe Abschnitt 15) sind, ergibt sich folgende Vorgehensweise: Gruppenmitglieder bleiben auch in der Unternehmensgruppe persönlich steuerpflichtig und haben ihr steuerlich maßgebendes Ergebnis, das dem beteiligten Gruppenmitglied oder Gruppenträger zuzurechnen ist, selbstständig zu ermitteln. Sanierungsgewinne sind im Rahmen der Ermittlung des eigenen Einkommens des Gruppenmitglieds zunächst zwingend mit eigenen Verlusten zu verrechnen, und können nur mehr - soweit im eigenen Einkommen des Gruppenmitglieds enthalten - in weiterer Folge dem Gruppenträger zugerechnet werden (in diesem Sinne VwGH 24.10.2013, 2012/15/0054). Aufgrund der persönlichen Steuerpflicht der Gruppenmitglieder und der Tatsache, dass durch das Anfallen eines Sanierungsgewinnes eine Betriebsvermögensvermehrung ausschließlich beim Gruppenmitglied und nicht auch beim Gruppenträger eintritt, hat die Berechnung des nach § 23a Abs. 2 KStG 1988 (sowie bei außergerichtlichen Sanierungen gegebenenfalls nach § 206 Abs. 1 lit. b BAO) nicht festzusetzenden Körperschaftsteuerbetrages stets nach Maßgabe der Einkommensverhältnisse des Gruppenmitgliedes zu erfolgen.28.4.4.2 Rechnerische Durchführung
Die Berechnung des auf den Sanierungsgewinn entfallenden Abgabenanspruchs erfolgt gemäß § 23a Abs. 2 KStG 1988 durch eine Gegenüberstellung der Körperschaftsteuerbelastung unter Berücksichtigung des Sanierungsgewinnes mit der Körperschaftsteuerbelastung ohne Berücksichtigung des Sanierungsgewinnes. Ist die Körperschaftsteuerbelastung ohne Berücksichtigung des Sanierungsgewinnes geringer als die Mindeststeuer, ist die Mindeststeuer in der Gegenüberstellung anzusetzen.Von einer Festsetzung der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuer (= Differenzbetrag) ist in jenem Ausmaß Abstand zu nehmen, welches sich durch Anwendung des dem Forderungsnachlass entsprechenden Prozentsatzes (100% abzüglich Sanierungsplanquote) auf diesen Differenzbetrag ergibt.
Eine etwa bereits entrichtete Mindeststeuer aus Vorjahren ist auf den festgesetzten Körperschaftsteuerbetrag anzurechnen.
Beispiel 1:
Im Jahr 2011 wird ein Sanierungsplan gemäß §§ 140 bis 156 der Insolvenzordnung betreffend eine GmbH mit einer Quote von 20% rechtskräftig bestätigt. Die Sanierungsplanquote wird noch im Jahr 2011 voll erfüllt. Die Voraussetzungen für einen Sanierungsgewinn liegen vor. Es entsteht ein Sanierungsgewinn in Höhe von 46.000 Euro. Das Einkommen inkl. Sanierungsgewinn beträgt 69.000 Euro, jenes ohne Sanierungsgewinn würde 23.000 Euro betragen.
Steuer mit Sanierungsgewinn (69.000 Euro x 25%) | 17.250 |
Steuer ohne Sanierungsgewinn (23.000 Euro x 25%) | 5.750 |
Differenz | 11.500 |
Von dieser Differenz sind gemäß § 23a KStG 1988 80%, somit 9.200 Euro, nicht festzusetzen. Insgesamt ergibt sich somit eine Körperschaftsteuer von 17.250 Euro abzüglich 9.200 Euro = 8.050 Euro.
Variante zu Beispiel 1:
Die Sanierungsplanquote wird im Jahr 2011 nur zu einem Viertel erfüllt, der Sanierungsgewinn 2011 beträgt somit nur 11.500 Euro (= ein Viertel von 46.000 Euro). Angaben sonst wie oben:
Steuer mit Sanierungsgewinn (34.500 Euro x 25%) | 8.625 |
Steuer ohne Sanierungsgewinn (23.000 Euro x 25%) | 5.750 |
Differenz | 2.875 |
Nichtfestsetzungsbetrag (Sanierungsplanquote 20%, nicht festgesetzt werden somit 80%) | 2.300 |
Festgesetzt wird | 6.325 |
In gleicher Weise ist in den folgenden Jahren nach Maßgabe der Quotenerfüllung vorzugehen.
Beispiel 2:
Nach Abschluss eines Sanierungsplanes gemäß §§ 140 bis 156 der Insolvenzordnung beträgt 2011 das Einkommen einer GmbH 10.000 Euro inkl. Sanierungsgewinn von 8.000 Euro. Sanierungsplanquote ist 40%.
Steuer mit Sanierungsgewinn (10.000 Euro x 25%) | 2.500 |
Steuer ohne Sanierungsgewinn (2.000 Euro x 25%) (daher Mindeststeuer) | 500 1.750 |
Differenz | 750 |
Nichtfestsetzungsbetrag (Sanierungsplanquote 40%, nicht festgesetzt werden somit 60%) |
|
Festgesetzt wird | 2.050 |
Auf den festgesetzten Betrag von 2.050 Euro ist gemäß § 24 Abs. 4 Z 4 KStG 1988 in den Vorjahren entrichtete Mindeststeuer in dem Umfang, in dem sie die tatsächliche Körperschaftsteuerschuld der Vorjahre übersteigt, anzurechnen.