Die Ermittlung der Eigenkapitalquote des Konzerns hat hingegen zum Abschlussstichtag des Konzerns für jenes Wirtschaftsjahr zu erfolgen, in das auch der Jahresabschluss der jeweiligen Konzerngesellschaft eingegangen ist (§ 12a Abs. 5 Z 1 KStG 1988). Daraus ergibt sich, dass die Ermittlung der Eigenkapitalquote der Körperschaft nicht auf Basis eines etwaigen, für Zwecke der Rechnungslegung gemäß § 252 Abs. 2 erster Satz UGB auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses zu erfolgen hat: Wurde daher der Jahresabschluss der Körperschaft entgegen § 252 Abs. 2 erster Satz UGB zu einem vom Konzernabschluss abweichenden Abschlussstichtag erstellt, ist die Eigenkapitalquote der Körperschaft ungeachtet dessen auf Basis des - zum Abschlussstichtag der Körperschaft für das jeweilige Wirtschaftsjahr - erstellten Einzelabschlusses zu ermitteln.
Beispiel 1:
Die inländische T-GmbH wird als 100-prozentige Tochtergesellschaft der inländischen M-GmbH vollständig in den Konzernabschluss nach UGB einbezogen. Der Konzernabschluss wird auf den Stichtag des Einzelabschlusses der M-GmbH (= 31.12.) erstellt. Die T-GmbH erstellt ihren Einzelabschluss für das Wirtschaftsjahr X1 hingegen bereits zum 30.9. Die T-GmbH hat für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs ihre auf Basis des Einzelabschlusses zum 30.9.X1 ermittelte Eigenkapitalquote der auf Basis des Konzernabschlusses zum 31.12.X1 ermittelten Eigenkapitalquote gegenüberzustellen.
Beispiel 2:
Die inländische T-GmbH wird als 100-prozentige Tochtergesellschaft der inländischen M-GmbH vollständig in den Konzernabschluss nach UGB einbezogen. Der Konzernabschluss wird auf den Stichtag des Einzelabschlusses der M-GmbH (= 31.12.) erstellt. Die T-GmbH erstellt ihren Einzelabschluss für das Wirtschaftsjahr X1 hingegen bereits zum 30.6. Nach Maßgabe von § 252 Abs. 2 UGB ist die T-GmbH in den Konzernabschluss aufgrund eines auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses in den Konzernabschluss einzubeziehen. Für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs hat die T-GmbH ungeachtet dessen ihre auf Basis des Einzelabschlusses zum 30.6.X1 ermittelte Eigenkapitalquote der auf Basis des Konzernabschlusses zum 31.12.X1 ermittelten Eigenkapitalquote gegenüberzustellen.
22.7.2.5 Maßgeblicher Rechnungslegungsstandard für den Eigenkapitalquotenvergleich (§ 12a Abs. 5 Z 2 KStG 1988)
Der für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs maßgebliche Rechnungslegungsstandard ist jener, nach dem der Konzernabschluss erstellt wurde. Wurde daher der Jahresabschluss der Körperschaft, die den Eigenkapitalquotenvergleich in Anspruch nehmen will, nach einem vom Konzernabschluss abweichenden Rechnungslegungsstandard erstellt, hat eine Überleitung des Jahresabschlusses der Körperschaft auf den Rechnungslegungsstandard des Konzerns zu erfolgen.Im Falle von mehrstöckigen Konzernstrukturen und dem Vorliegen von Teilkonzernabschlüssen auf verschiedenen Konzernebenen sind für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs der auf oberster Konzernebene erstellte Konzernabschluss sowie der diesem zu Grunde liegende Rechnungslegungsstandard maßgeblich.Ein nach lokalem Rechnungslegungsstandard erstellter Jahresabschluss (zB UGB) der Körperschaft ist für Zwecke der Einbeziehung in einen nach internationalen Grundsätzen (zB IFRS) erstellten Konzernabschluss auf einen diesem Rechnungslegungsstandard entsprechenden Einzelabschluss (zB IFRS-Einzelabschluss) überzuleiten; ergänzend dazu ordnet § 12a Abs. 5 Z 3 KStG 1988 die Bewertung nach derselben Methode wie im Konzernabschluss an (dazu Rz 1309dm f).Im Zuge der Überleitung des Einzelabschlusses der jeweiligen Körperschaft auf den abweichenden Rechnungslegungsstandard des Konzerns werden - als Vorbereitung für die Einbeziehung in den Konzernabschluss - die im Einzelabschluss der Körperschaft ausgewiesenen Bilanzansätze in die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden des Konzernabschlusses überführt (Erstellung eines sog. "Reporting Packages" für die in den Konzernabschluss einzubeziehende Körperschaft). Für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs kann das für die Körperschaft erstellte "Reporting Package" als Grundlage herangezogen werden, wobei jedoch selbst bei Übereinstimmung des Rechnungslegungsstandards und Überführung an die für den Konzernabschluss vorgesehenen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Anpassungen erforderlich sein können:Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn im Zuge der Erstellung des Reporting Packages bereits Konsolidierungsbuchungen vorweggenommen wurden und sich daher keine diesbezüglichen Bilanzansätze aus dem Einzelabschluss mehr darin finden (zB Forderungen und Verbindlichkeiten sowie Beteiligungen gegenüber vollkonsolidierten Tochtergesellschaften). Für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs sind im adaptierten Einzelabschluss der Körperschaft aber auch Vermögenswerte und Schulden auszuweisen, die nur im Einzelabschluss, aufgrund der Konsolidierung aber nicht im Konzernabschluss ausgewiesen werden. Vor diesem Hintergrund sind derartige Vermögenswerte und Schulden, wie insbesondere Beteiligungen an anderen Körperschaften sowie an Personengesellschaften, im adaptierten Einzelabschluss auszuweisen (zur konkreten Bewertung nach Maßgabe des § 12 Abs. 5 Z 3 KStG 1988 siehe Rz 1309dn).
Darüber hinaus sind Anpassungen des Reporting Packages der jeweiligen Körperschaft erforderlich, wenn anlässlich des Erwerbs der Beteiligung an der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft der Kaufpreis im Konzernabschluss auf die von der Tochter erworbenen Vermögensgegenstände und Schulden sowie einen etwaigen entstehenden Firmenwert aufgeteilt werden (Kaufpreisallokation auf Konzernebene; sog "push down accounting"); die Vermögensgegenstände und Schulden der erworbenen Körperschaft gehen dadurch mit vom Einzelabschluss der Körperschaft abweichenden Werten in den Konzernabschluss ein. Diesfalls sind die im Reporting Package ausgewiesenen - die Kaufpreisallokation bereits berücksichtigenden - Buchwerte durch die Buchwerte ohne Berücksichtigung der Effekte aus der Kaufpreisallokation zu ersetzen. Kommt es im Rahmen der Kaufpreisallokation im Konzernabschluss auch zum Ansatz von im Einzelabschluss nicht angesetzten Vermögensgegenständen (wie zB Markenrechte und Kundenstock), sind diese für Zwecke des adaptieren Einzelabschlusses nicht zu berücksichtigen (dh. nicht anzusetzen).
Gemäß § 12a Abs. 5 Z 2 letzter Satz KStG 1988 ist die Richtigkeit des für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs adaptierten Einzelabschlusses der Körperschaft auf Verlangen der Abgabenbehörde durch einen Wirtschaftsprüfer zu bestätigen.22.7.2.6 Einheitliche Bewertung für den Eigenkapitalquotenvergleich (§ 12a Abs. 5 Z 3 KStG 1988)
Für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs hat die Bewertung im Einzelabschluss der Körperschaft nach derselben Methode wie im Konzernabschluss zu erfolgen. Aufgrund der bereits von § 12a Abs. 5 Z 2 KStG 1988 angeordneten Überleitung des Einzelabschlusses auf den für den Konzernabschluss geltenden (und vom Einzelabschluss abweichenden) Rechnungslegungsstandard müssen die im adaptierten Einzelabschluss ausgewiesenen Vermögenswerte und Schulden entsprechend der im Konzernabschluss vorgenommenen Bewertungsmethode bewertet werden.Etwaige nach dem Rechnungslegungsstandard des Konzerns bestehende Bewertungswahlrechte in Bezug auf Vermögenswerte und Schulden, die sowohl im Einzel- als auch im Konzernabschluss anzusetzen sind, sind daher für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs bereits im Konzernabschluss auszuüben und für den adaptierten Einzelabschluss bindend (Maßgeblichkeit des Konzernabschlusses für den adaptierten Einzelabschluss).
Bewertungsmethoden und -wahlrechte, die in Bezug auf Vermögenswerte und Schulden bestehen, die nur im Einzelabschluss, nicht aber im Konzernabschluss ausgewiesen werden (insbesondere Beteiligungen an anderen Körperschaften), sind im adaptierten Einzelabschluss unabhängig vom Konzernabschluss auszuüben, wenn der nach dem Konzernrechnungslegungsstandard vorgesehene Bewertungsansatz für Zwecke des Einzelabschlusses nicht zulässig ist (wie etwa die Vollkonsolidierung beherrschter Tochtergesellschaften; siehe Rz 1309dk). Diesfalls ist vor dem Hintergrund der von § 12a Abs. 5 Z 3 KStG 1988 angeordneten maßgeblichen Bewertung des Konzernabschlusses jener Methode der Vorzug zu geben, die der im Konzernrechnungslegungsstandard für diese Vermögensgegenstände und Schulden vorgesehenen Methode(n) am nächsten kommt; im Falle der Beteiligung an beherrschten Tochtergesellschaften also der Vollkonsolidierung möglichst nahekommt. Vor diesem Hintergrund sind Beteiligungen an beherrschten Tochtergesellschaften im adaptierten Einzelabschluss für Zwecke des Eigenkapitalquotenvergleichs nach der Equity Methode, dh. zum anteiligen durchgerechneten Eigenkapital der Tochtergesellschaft, anzusetzen.Assoziierte Unternehmen sind in Übereinstimmung mit UGB und IFRS-Konzernabschlüssen auch für Zwecke des adaptierten Einzelabschlusses nach der Equity Methode anzusetzen.
Andere Anteile an Unternehmen sind für Zwecke des adaptierten Einzelabschlusses nach dem jeweiligen nach UGB (Anschaffungskosten) bzw. nach IFRS (fair value) vorgesehenen Bewertungsmaßstab anzusetzen.
22.7.3 Eigenkapitalquotenvergleich für Inlandsbetriebsstätten beschränkt steuerpflichtiger Körperschaften (§ 21 Abs. 1 Z 2 lit. a zweiter Satz KStG 1988)
Vom persönlichen Anwendungsbereich der Zinsschranke sind auch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 1 lit. a KStG 1988 mit ihren im Inland unterhaltenen Betriebsstätten erfasst (siehe Rz 1487 und 1309af). Daher können diese Körperschaften im Hinblick auf inländische Betriebsstätten auch vom Eigenkapitalquotenvergleich gemäß § 12a Abs. 5 KStG 1988 Gebrauch machen.Gemäß § 21 Abs. 1 Z 2 lit. a zweiter Satz KStG 1988 ist für diese Zwecke ausschließlich das der inländischen Betriebsstätte zuordenbare Eigenkapital und die der inländischen Betriebsstätte zuordenbare Bilanzsumme für den Eigenkapitalquotenvergleich heranzuziehen. Das im Jahresabschluss der ausländischen Körperschaft nach den ausländischen Rechnungslegungsvorschriften ausgewiesene Eigenkapital sowie die darin ausgewiesene Bilanzsumme sind daher nur Ausgangsbasis für eine nach steuerlichen Grundsätzen erfolgende Zuordnung zur inländischen Betriebsstätte.Die so ermittelte "betriebsstättenbezogene" Eigenkapitalquote ist der Eigenkapitalquote jenes Konzernabschlusses gegenüberzustellen, in den die ausländische Körperschaft vollständig einbezogen wird. Dabei ist § 12a Abs. 5 Z 1 bis Z 3 KStG 1988 im Hinblick auf die Ermittlung einer adaptierten "betriebsstättenbezogenen" Eigenkapitalquote sinngemäß anzuwenden (siehe Rz 1309dg ff).