22.6.2 Zinsaufwendungen aus Altverträgen

22.6.2.1 Allgemeines und Anwendungsbereich

Gemäß § 26c Z 80 zweiter Satz KStG 1988 bleiben Zinsaufwendungen, die aufgrund von vor dem 17. Juni 2016 geschlossenen Verträgen anfallen, bei der Ermittlung des Zinsüberhangs gemäß § 12a Abs. 3 KStG 1988 außer Ansatz (Bestandsschutzklausel für Altverträge). Erfasst sind somit vor dem maßgeblichen Zeitpunkt geschlossene Verträge, die zu Zinsaufwendungen im Sinne des § 12a Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 führen (zum Zinsbegriff siehe Rz 1309at ff). Derartige unter die Bestandsschutzklausel fallende Zinsaufwendungen sind steuerlich abzugsfähig, sofern sie nicht bereits unter ein anderes allgemeines oder spezielles Abzugsverbot fallen.

Für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA sind die unter § 26c Z 80 zweiter Satz KStG 1988 fallenden abzugsfähigen Zinsaufwendungen nicht zu neutralisieren (siehe näher Rz 1309bv).

Für die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung gemäß § 26c Z 80 zweiter Satz KStG 1988 ist der Vertragsabschluss vor dem 17. Juni 2016 maßgeblich; eine bloß spätere Inanspruchnahme eines Kredits (zB im Zusammenhang mit revolvierenden Krediten) oder ein bloß zu einem späteren Zeitpunkt erfolgender Abruf der Kreditsumme (zB im Zusammenhang mit Kontokorrentkrediten) ist daher unschädlich.

Von der Bestandsschutzklausel sind aufgrund von § 26c Z 80 zweiter Satz KStG 1988 lediglich aufgrund von Altverträgen anfallende "Zinsaufwendungen" erfasst. Die mit diesen Zinsaufwendungen korrespondierenden Zinserträge fließen hingegen empfängerseitig stets in die Ermittlung des Zinsüberhangs gemäß § 12a Abs. 3 KStG 1988 der empfangenden Körperschaft ein; diese sind folglich auch vom Gesamtbetrag der Einkünfte vor Anwendung des § 12a KStG 1988 für Zwecke der Ermittlung des steuerlichen EBITDA abzuziehen (siehe dazu Rz 1309ca).

Die Ausnahme für Zinsaufwendungen aus Altverträgen ist befristet und kommt letztmalig bei der Veranlagung 2025 zur Anwendung (§ 26c Z 80 letzter Satz KStG 1988); danach sind auch Zinsaufwendungen aus Altverträgen bei der Ermittlung des Zinsüberhangs nach Maßgabe von § 12a Abs. 3 KStG 1988 stets zu berücksichtigen.

22.6.2.2 Änderung von Altverträgen

Die Bestandsschutzklausel für Altverträge umfasst Zinsaufwendungen aufgrund von vor dem 17. Juni 2016 geschlossenen Verträgen. Der Bestandsschutz ist auf die diesen Altverträgen zugrundeliegenden Bedingungen und Parameter beschränkt: Nach dem 17. Juni 2016 erfolgende Änderungen von Altverträgen sind für die Inanspruchnahme von § 26c Z 80 KStG 1988 schädlich (vgl. Art. 4 Abs. 4 lit. a ATAD) und bewirken - beginnend mit Wirksamkeit der Vertragsänderung - insoweit eine Berücksichtigung von Zinsaufwendungen bei der Ermittlung des Zinsüberhangs für Zwecke der Zinsschranke (vgl. dazu auch Erwägungsgrund 8 der ATAD).

Zu den schädlichen Änderungen von Altverträgen zählen nur Änderungen von wesentlichen Parametern, wie insbesondere die Erhöhung des Darlehensbetrages sowie die Verlängerung der Laufzeit. Für die Behandlung der Zinsaufwendungen ist dabei diesfalls zu differenzieren (vgl. auch Erwägungsgrund 8 der ATAD):

• Bei nachträglicher Erhöhung des Darlehensbetrages sind nur die auf den ursprünglich vereinbarten Darlehensbetrag entfallenden Zinsaufwendungen weiterhin vom Bestandsschutz für Altverträge erfasst. Für diese Zwecke hat ein gesonderter Ausweis des ursprünglichen (vom Bestandsschutz erfassten) Darlehensbetrages einerseits und des erhöhten Darlehensbetrages andererseits sowie der darauf jeweils entfallenden Zinsaufwendungen zu erfolgen.
• Bei nachträglicher Verlängerung der Laufzeit des Darlehens (oder eines anderen Vertrages) ist der Bestandsschutz für Altverträge weiterhin nur hinsichtlich der ursprünglichen Laufzeit anwendbar.

Bloß geringfügige Änderungen von Konditionen, wie insbesondere die Anpassung des Zinssatzes aufgrund von vor dem 17. Juni 2016 vereinbarten Zinsanpassungsklauseln, sind für die Anwendung des Bestandsschutzes für Altverträge hingegen unschädlich.

Eine nach dem 17. Juni 2016 erfolgende, nicht auf einer übereinstimmenden Willenserklärung von Schuldner und Gläubiger beruhende, Änderung der Vertragsparteien (zB Verkauf eines Kreditportfolios ohne Widerspruchsrecht des Schuldners) ist für die Anwendung des Bestandsschutzes für Altverträge ebenfalls unschädlich.

In Vereinbarungen über Stundungen von Kreditraten von Altverträgen aufgrund der COVID-19-Pandemie (tilgungsfreie Zeiten) sind keine schädlichen Änderungen zu sehen; die Zinsaufwendungen sind weiterhin unverändert dem Altvertrag zuzuordnen.