2.5.1. Arbeitsverhältnisse
2.5.1.1. Ausnahme von der Rückwirkungsfiktion
Nach § 11 Abs. 1 UmgrStG bleibt die übertragende Kapitalgesellschaft bis zu ihrem Erlöschen durch Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch Arbeitgeber im Sinne des § 47 EStG 1988. Dies gilt auch für die Beurteilung der Tätigkeitsvergütungen als solche im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 für einen an der Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer oder sonst Beschäftigten. Durch die Ausnahme von der sonst für die Einkommensermittlung geltenden Rückwirkung (§ 8 Abs. 3 UmgrStG, § 9 Abs. 1 UmgrStG) bleiben diese Beschäftigungsverhältnisse auch nach dem Umwandlungsstichtag mit steuerlicher Wirkung gegenüber der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft bestehen. Im Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit können die lohnsteuerrechtlichen Begünstigungen (zB § 67 EStG 1988 und § 68 EStG 1988) in Anspruch genommen werden.Auf Grund der Ausnahme von der Rückwirkungsfiktion sind die bis zum Erlöschen der übertragenden Kapitalgesellschaft anfallenden, dh. auf die Leistungsperiode bis zum Erlöschen anfallenden Tätigkeitsvergütungen beim Nachfolge-Einzelunternehmen oder der Nachfolge-Personengesellschaft als Betriebsausgabe absetzbar.
Beispiel
Gesellschafter der X-GmbH sind A zu 25% und B zu 75%. Beide sind auch als Geschäftsführer der X-GmbH beschäftigt. Die X-GmbH wird errichtend in die A&B-OG umgewandelt, von der sie weiterhin Geschäftsführerbzüge erhalten.
Bis zur Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch beziehen A Einkünfte aus nichtselbständiger und B Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit. Die Vergütungen sind bei der Kapitalgesellschaft auch nach dem Umwandlungsstichtag als Betriebsausgaben aufwandswirksam. Erst nach deren Erlöschen sind sie als Gewinnanteile der OG im Sinne des § 23 Z 2 EStG 1988 (bzw. § 21 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 oder § 22 Z 3 EStG 1988) zu behandeln.
Voraussetzung für diese Sonderregelung ist, dass die Tätigkeitsvergütungen dem Grunde und der Höhe nach dem Fremdvergleich standhalten. Sollte die Tätigkeitsvergütungen zum Teil oder zur Gänze als verdeckte Ausschüttungen zu werten sein, erstreckt sich das Abzugsverbot auch auf die Sonderregelung und löst Kapitalertragsteuerpflicht aus.
Zur Behandlung der Pensions- und Abfertigungsrückstellungen des Gesellschafter-Geschäftsführers siehe Rz 526.Es bestehen keine Bedenken, wenn der Übergang der Arbeitgebereigenschaft in Abstimmung mit der Abgabenbehörde bereits mit dem der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch folgenden Lohnzahlungszeitraum angenommen wird.2.5.1.2. Beendigung des Arbeitsverhältnisses innerhalb der Rückwirkungsfrist
Auf Grund der Ausnahme von der Rückwirkungsfiktion in § 11 Abs. 1 UmgrStG kann das Beschäftigungsverhältnis zur übertragenden Körperschaft nicht nur steuerwirksam fortgesetzt sondern in der Zeit zwischen dem Umwandlungsstichtag und dem Erlöschen steuerwirksam beendet werden. In dieser Phase kommen daher noch die lohnsteuerrechtlichen Regelungen für Abfertigungen (§ 67 Abs. 3 EStG 1988) oder für Pensionsabfindungen oder Übertragungen auf andere Arbeitgeber oder eine Pensionskasse zur Anwendung (LStR 2002 Rz 1074).2.5.1.3. Lohnforderungen am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch
Die Regelung des § 9 Abs. 5 UmgrStG gilt dem Grunde nach nur für Forderungen oder Verbindlichkeiten, deren Gegenposition in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ausgewiesen sind. Im Hinblick auf die Ausnahme des § 11 Abs. 1 UmgrStG muss diese Regelung auch am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch noch offene Forderungen des Anteilsinhabers aus dem Beschäftigungsverhältnis zur umgewandelten Kapitalgesellschaft gelten. Sie gelten daher mit diesem Tag im Rahmen der entsprechenden Einkunftsart (selbständige bzw. nichtselbständige Arbeit) nach § 9 Abs. 5 UmgrStG als vereinnahmt (siehe Rz 531 ff). Ermittelt der wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer seine Einkünfte aus der selbständigen Tätigkeit (freiwillig) durch einen Bestandsvergleich, ist § 9 Abs. 2 UmgrStG (siehe Rz 503 ff) und nicht die Vereinnahmungsfiktion des § 9 Abs. 5 UmgrStG anzuwenden.2.5.2. Behandlung abfindungsberechtigter Gesellschafter
Nach § 2 Abs. 2 Z 3 UmwG betreffend verschmelzende Umwandlungen und der nach § 5 Abs. 5 UmwG ebenfalls maßgebenden Norm des § 2 Abs. 2 Z 3 UmwG betreffend errichtende Umwandlungen hat der Hauptgesellschafter bzw. die errichtete Personengesellschaft den abfindungsberechtigten Gesellschaftern eine angemessene Abfindung zu gewähren. Nach § 11 Abs. 2 UmgrStG gelten Anteile abfindungsberechtigter Anteilsinhaber (Minderheitsgesellschafter, das sind Gesellschafter im Ausmaß von höchstens 10% des Grund- oder Stammkapitals) am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch als veräußert. Dieser Zeitpunkt ist für eine allenfalls vorzunehmende Besteuerung maßgeblich (zB § 12 Abs. 3 Z 1 EStG 1988, § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988, § 5 Abs. 3 UmgrStG, § 20 Abs. 5 UmgrStG, § 37 Abs. 3 iVm § 5 Abs. 3 UmgrStG).Die Veräußerungsfiktion des § 11 Abs. 2 UmgrStG gilt nur für die Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft. Andere vertraglich abfindungsberechtigte Personen, vor allem die Inhaber von Surrogatkapital (Substanzgenussberechtigte und Partizipationskapitalinhaber) im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 sind nach den allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechts zu behandeln.2.5.3. Behandlung von innerhalb der Rückwirkungsfrist ausscheidenden Gesellschaftern
Zum Gesellschafterwechsel nach dem Umwandlungsstichtag siehe Rz 464.2.5.4. Umsatzsteuer
Nach § 11 Abs. 3 UmgrStG gelten Umwandlungen nicht als steuerbare Umsätze im Sinne des UStG 1994, Rechtsnachfolger treten für den Bereich der Umsatzsteuer unmittelbar in die Rechtsstellung der umgewandelten Kapitalgesellschaft ein. Umsatzsteuerrechtlicher Rechtsnachfolger im Sinne des § 11 Abs. 3 UmgrStG ist, im Gegensatz zum Ertragsteuerrecht, immer der zivilrechtliche Nachfolgerechtsträger (siehe Rz 485 ff).Der Übergang der Unternehmereigenschaft erfolgt an sich mit dem Erlöschen der übertragenden Kapitalgesellschaft am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch. Der Übergang der umsatzsteuerlichen Zurechnung kann allerdings mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch folgenden Monatsersten angenommen werden, sofern der zuständigen Abgabenbehörde kein anderer Stichtag des tatsächlichen Wechsels der Unternehmereigenschaft dargetan wird. Am Tag des Überganges der Unternehmereigenschaft auf den Rechtsnachfolger tritt auch die Umsatzsteuerpflicht für Forderungen eines Anteilsinhabers im Sinne des § 9 Abs. 5 UmgrStG (siehe Rz 531 ff) bei der Umsatzversteuerung nach vereinnahmten Entgelten ein (siehe Rz 485 ff). Siehe auch UStR 2000 Rz 56.2.5.5. Kapitalverkehrsteuern
Für Umgründungsvorgänge, die noch Gesellschaftsteuerpflicht auslösen können (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323), sind die folgenden Ausführungen zu beachten:Umwandlungen im Sinne des Umwandlungsgesetzes sind gemäß § 11 Abs. 4 UmgrStG idF vor StRefG 2020 von der Gesellschaftsteuer befreit, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
- Es muss sich um eine Umwandlung nach § 7 UmgrStG handeln.
- Die übertragende Körperschaft muss am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch länger als zwei Jahre bestehen.
Randzahl 606: entfällt
Zur Vorgangsweise bei Zweifeln der für die Verkehrssteuern zuständigen Abgabenbehörde am Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art. II UmgrStG siehe Rz 416.Erbringen die Gesellschafter im Zuge der Vorbereitung einer Umwandlung freiwillige Leistungen im Sinne des § 2 Z 4 KVG (bspw. damit die Voraussetzung eines positiven Verkehrswertes erfüllt wird), ist hierfür die Befreiung nach § 11 Abs. 4 UmgrStG idF vor StRefG 2020 Die Ausführungen in Rz 323 ff über die Zweijahresfrist gelten auch hier.Daneben enthält § 6 Abs. 1 Z 2 lit. a KVG eine Befreiung von der Gesellschaftsteuer für den Erwerb (Erhöhung) von Gesellschaftsrechten, beruhend auf der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft anderer Rechtsform. Dies gilt nicht für die Anteile, die erst durch die Umwandlung zu Gesellschaftsrechten im Sinne dieses Gesetzes werden.Zur Konkurrenz der Befreiungsbestimmungen des KVG und des UmgrStG siehe die Ausführungen in Rz 324 f.Im Zusammenhang mit Umwandlungen können somit folgende Steuertatbestände des KVG erfüllt werden:- Bei einer errichtenden Umwandlung auf eine GmbH & Co KG, deren persönlich haftender Gesellschafter die GmbH ist, kann im Sinne des § 2 Z 1 KVG ein Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber vorliegen. Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Z 2 lit. a KVG ist dieser Fall allerdings steuerfrei.
- Eine (Auslands)Umwandlung im Sinne des § 7 Abs. 1 Z 3 UmgrStG auf einen inländischen Nachfolgerechtsträger, der eine inländische Kapitalgesellschaft (§ 4 KVG) ist, kann den Tatbestand des § 2 Z 5 KVG verwirklichen. Dies gilt nicht, wenn die ausländische umgewandelte Gesellschaft in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union für die Erhebung der Gesellschaftsteuer als Kapitalgesellschaft angesehen wurde.
- Durch eine Umwandlung auf eine ausländische Kapitalgesellschaft kann der Tatbestand der Zuführung von Anlage- bzw. Betriebskapital durch eine ausländische Kapitalgesellschaft an ihre inländische Niederlassung im Sinne des § 2 Z 6 KVG verwirklicht werden (siehe VwGH 2.4.1990, 89/15/0002). Dies gilt nicht, wenn die ausländische Nachfolge-Kapitalgesellschaft ihre Geschäftsleitung oder ihren satzungsmäßigen Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union hat.
2.5.6. Grunderwerbsteuer
Werden durch eine Umwandlung Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 GrEStG 1987 verwirklicht, ist nach § 11 Abs. 4 UmgrStG idF StRefG 2020 bzw. § 11 Abs. 5 UmgrStG idF vor StRefG 2020 die Grunderwerbsteuer gemäß § 4 iVm § 7 GrEStG 1987, somit ausschließlich nach den Vorschriften des GrEStG 1987 zu berechnen. Die Grunderwerbsteuer ist daher bei nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 0,5% vom Grundstückswert (§ 4 Abs. 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG 1987), bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 3,5% vom einfachen Einheitswert zu berechnen (§ 4 Abs. 2 Z 4 iVm § 7 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987); dies gilt unabhängig davon, ob eine Gegenleistung vorliegt oder nicht. Das Gleiche trifft zu, wenn im Zuge einer Umwandlung ein Tatbestand gemäß § 1 Abs. 2a oder 3 GrEStG 1987 verwirklicht wird.Diese mit dem StRefG 2015/2016 angepasste Bestimmung des UmgrStG ist erstmals auf Umwandlungen mit einem Stichtag nach dem 31.12.2015 anzuwenden. Für alle Umwandlungen mit einem früheren Stichtag, unabhängig davon, ob die Grundstücke zivilrechtlich erst im Jahr 2016 erworben werden, gilt nach wie vor die Rechtslage des UmgrStG idF vor dem StRefG 2015/2016. Für diese Fälle ist als Bemessungsgrundlage der zweifache Einheitswert heranzuziehen, der Steuersatz beträgt 3,5%.
Zur Vorgangsweise bei Zweifeln der für die Verkehrsteuern zuständigen Abgabenbehörde am Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art. II UmgrStG siehe Rz 416.Das Verpflichtungsgeschäft über die Umwandlung (Umwandlungsvertrag) erfüllt den Tatbestand nach § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 (VwGH 27.9.1995, 94/16/0142).Der Grunderwerbsteuer unterliegen jene Grundstücke, die sich im Zeitpunkt des Abschlusses des Verpflichtungsgeschäftes über die Umwandlung im (bücherlichen oder außerbücherlichen) Eigentum der übertragenden Kapitalgesellschaft befinden.Auf die weiteren Ausführungen zur Grunderwerbsteuer unter Rz 330 ff wird verwiesen.
Randzahl 617: entfällt
Werden durch eine Umwandlung alle Anteile an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft vereinigt und dadurch vom Nachfolgerechtsträger Grundstücke im Wege der Anwachsung gemäß § 142 UGB erworben, liegt ein steuerpflichtiger Vorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 vor. Die Berechnung der Grunderwerbsteuer erfolgt nach § 11 Abs. 4 UmgrStG idF StRefG 2020 bzw. § 11 Abs. 5 UmgrStG idF vor StRefG 2020 jeweils iVm §§ 4 und 7 GrEStG 1987 mit 0,5% vom Grundstückswert.