Vorgangsweise bei verschiedenen Sachverhalten im Zusammenhang mit Grundstücksveräußerungen

1. Veräußerung/Anschaffungen

1.1. Zeitpunkt der Anschaffung

1.1.1. Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bei Eingehen einer Kaufoption

Es wird ein Mietvertrag über ein Grundstück mit gleichzeitiger Einräumung einer Kaufoption für dieses Grundstück abgeschlossen. Ist die Einräumung einer Kaufoption für die Berücksichtigung der Hauptwohnsitzzeiten vor dem eigentlichen Eigentumserwerb einem Anwartschaftsvertrag nach WEG 2002 vergleichbar?

Lösung:

Eine Kaufoption ist einem Anwartschaftsvertrag nach WEG 2002 nicht vergleichbar. Erst mit Ausübung der Option wird das Grundstück angeschafft. Dementsprechend sind die Hauptwohnsitzzeiten vor der Ausübung der Option und dem Abschluss des Kaufvertrages unbeachtlich.

1.2. Beurteilung der Entgeltlichkeit

1.2.1. Grundstücksübertragung auf Grund eines ausländischen Scheidungsurteiles

Im Zuge einer Scheidung nach slowakischem Recht kommt es zur Übertragung des Hälfteanteiles einer Liegenschaft in Österreich.

Unterliegt diese Transaktion der Einkommensteuer?

Lösung:

Gemäß EStR 2000 Rz 6624 stellt die Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens nach den Kriterien des § 83 EheG - auch bei Vorliegen von Ausgleichszahlungen - einen unentgeltlichen Erwerb dar. Somit knüpfen auch die EStR nicht unmittelbar an die Anwendbarkeit des § 83 EheG an. Dies wird zusätzlich verdeutlicht, dass auch die Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens im Rahmen einer einvernehmlichen Scheidung oder bei der Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft keinen entgeltlichen Erwerb begründet, wenn die Grundsätze des § 83 EheG eingehalten werden. Daher gilt generell, dass die Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens eine unentgeltliche Übertragung darstellt, wenn die Aufteilung nach den Kriterien des § 83 EheG erfolgt, unabhängig davon, auf welcher (inländischen oder ausländischen) gesetzlichen Grundlage die Trennung erfolgt. Wesentlich ist allerdings, dass seitens des Abgabepflichtigen ernstlich glaubhaft gemacht wird, dass die ausländische Rechtsgrundlage im Wesentlichen den Kriterien des § 83 EheG entspricht und es sich bei dem aufgeteilten Vermögen um eheliches Gebrauchsvermögen bzw. eheliche Ersparnisse iSd EheG handelt.

1.2.2. Übertragung von Grundstücken gegen Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Zuge einer Scheidung

Ein Ehepaar betreibt gemeinsam ein Unternehmen in Form einer Personengesellschaft. Das Beteiligungsverhältnis beträgt 50%:50%. Daneben besitzt das Ehepaar Eigentumswohnungen, die vermietet werden. Die Eigentumswohnungen wurden aus den ehelichen Ersparnissen angekauft.

Im Zuge der Scheidung soll das Vermögen derart auf geteilt werden, dass ein Ehepartner seinen 50-prozentigen Mitunternehmeranteil auf den anderen Ehepartner überträgt und im Gegenzug die Anteile des anderen Ehepartners an den Eigentumswohnungen erhält.

Liegt bei dieser Art der Auseinandersetzung insgesamt ein steuerpflichtiger Tausch vor, weil es sich bei dem Mitunternehmeranteil nicht um eheliches Gebrauchsvermögen handelt?

Lösung:

Grundsätzlich stellt die Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der Ersparnisse keine Veräußerung im Sinne des § 30 EStG 1988 dar (EStR 2000 Rz 6624). Allerdings ist ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil nicht Teil des ehelichen Gebrauchsvermögens oder der Ersparnisse. Die Übertragung von ehelichen Gebrauchsvermögen oder ehelicher Ersparnisse stellt insoweit keine Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens dar, als im Gegenzug Wirtschaftsgüter übertragen werden, die gemäß § 82 EheG nicht der Aufteilung unterliegen. Insoweit liegt im vorliegenden Sachverhalt ein Tausch eines Betriebsanteiles mit Grundstücksanteilen vor. Allerdings kann es per definitionem keinen einseitigen Tausch geben. Daher sind die Rechtsfolgen des Tausches für beide Seiten zu ziehen und es liegt somit auch hinsichtlich der übertragenen Grundstücke eine Veräußerung vor.

Werden unter nahen Angehörigen Grundstücke getauscht, deren Werte sich um mehr als 50% unterscheiden, stellt dies in der Regel ein Rechtsgeschäft mit Bereicherungsabsicht dar. Es liegt daher insgesamt für alle Beteiligten ein unentgeltliches Rechtsgeschäft vor. Die getauschten Grundstücke werden somit von beiden Tauschpartnern unentgeltlich erworben. Es gehen somit die Anschaffungskosten sowie eine allfällige Altvermögenseigenschaft der getauschten Grundstücke auf den jeweiligen Erwerber über (siehe auch Punkt 1.2.4.).

1.2.3. Grundstücksübertragungen im Rahmen der Errichtung einer Gütergemeinschaft

Die Ehegatten A und B vereinbaren die Errichtung einer Gütergemeinschaft. A hat bereits vor Jahren von seinen Eltern ein Grundstück in sein Alleineigentum unentgeltlich übertragen erhalten. Der letzte entgeltliche Erwerb lag vor dem 01.04.2002, es handelt sich demnach um Altvermögen. Diese Liegenschaft wurde in der Folge umgebaut und hierfür allein von A ein Bankdarlehen aufgenommen, welches derzeit der Höhe nach mit einem über dem halben Verkehrswert der Liegenschaft liegenden Betrag aushaftet. Die Liegenschaft dient nunmehr als Ehewohnung. Es ist beabsichtigt, der Ehegattin B das Grundstück zur Hälfte zu übertragen. Sie soll in diesem Zusammenhang auch der Bankverbindlichkeit als weitere Zahlungsverpflichtete beitreten.

Folgende Fragen stellen sich:

1. Löst die Schenkung einer Liegenschaftshälfte samt Schuldbeitritt ImmoESt aus? Wenn ja, welche Schuldhöhe dient als Bemessungsgrundlage für die ImmoESt (die gesamten Bankverbindlichkeiten zum Beitrittszeitpunkt oder die halben infolge Übertragung einer reinen Liegenschaftshälfte)?

2. Würde sich an der immobilienertragssteuerlichen Behandlung etwas ändern, wenn nicht ein Schenkungsvertrag sondern eine besondere Gütergemeinschaft der Ehegatten hinsichtlich jener Liegenschaft errichtet werden würde (wodurch ohnehin alle Rechte und Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der sodann gütergemeinschaftlichen Liegenschaft "automatisch" ins gemeinsame Eigentum bzw. in die gemeinsame Verpflichtung zugewiesen würden).

Lösung:

Die Übertragung eines Grundstückes gegen Erbringung einer Gegenleistung ist solange als unentgeltlicher Vorgang zu werten, als die Gegenleistung nicht 50% des gemeinen Wertes des Grundstückes erreicht. Beträgt die Gegenleistung mindestens 50% des gemeinen Wertes des Grundstückes, liegt ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor (vgl. § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988). Auch die Übernahme von Verbindlichkeiten stellt eine Gegenleistung dar (EStR 2000 Rz 6655). Für die Beurteilung der Entgeltlichkeit einer Grundstücksübertragung ist daher auf die Wertrelation der übernommenen Verbindlichkeiten zum gemeinen Wert des Grundstückes zu achten.

Bei Vereinbarung der Gesamtschuldnerschaft ist ohne Vereinbarung einer Regressregelung im Innenverhältnis davon auszugehen, dass sich ein Schuldner bis zur Hälfte der Schuld bei dem anderen Schuldner regressieren kann. Ist eine Regressregelung im Innenverhältnis vereinbart, ist als Gegenleistung jener Teil der Schuld anzusetzen, die vom Erwerber endgültig zu tragen ist.

Bei der Vereinbarung einer Gütergemeinschaft ist zu unterscheiden, ob iZm den Vermögensübertragungen eine konkrete Leistung und Gegenleistung identifizierbar ist. Ist das nicht der Fall, kann die Vereinbarung einer ehelichen Gütergemeinschaft nicht als entgeltliche Vermögensübertragung beurteilt werden.

Kann aber die Vereinbarung der Gütergemeinschaft in eine konkrete Leistung und Gegenleistung aufgelöst werden, stellt sie wirtschaftlich nichts Anderes dar als die wechselseitige Vermögensübertragung durch die Ehepartner. Im konkreten Fall wird die Gütergemeinschaft nur auf das zu übertragende Grundstück und die damit verbundenen Verbindlichkeiten bezogen. Damit kann aber eine konkrete Leistung und Gegenleistung identifiziert werden. Wirtschaftlich wird dasselbe Ergebnis hergestellt wie bei Übertragung des Hälfteanteils am Grundstück unter Übernahme der damit verbundenen Verbindlichkeiten. Daher ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auch die Vereinbarung einer solchen beschränkten Gütergemeinschaft als Grundstücksveräußerung zu beurteilen, wenn die übernommenen Verbindlichkeiten mindestens 50% des gemeinen Wertes des übernommenen Grundstücksanteiles betragen.

1.2.4. Grundstückstausch grundsätzlich ein entgeltlicher Vorgang

Stellt der Tausch von Grundstücken, bei dem der gemeine Wert des einen Grundstückes weniger als 50% des gemeinen Wertes des anderen Grundstücks ausmacht, für beide Tauschpartner einen entgeltlichen Vorgang dar?

Lösung:

Ein Tausch ist dann gegeben, wenn ein Wirtschaftsgut nicht gegen Geld sondern gegen die Übertragung eines anderen Wirtschaftsgutes übertragen wird. Wird ein Grundstück gegen Übertragung eines anderen Grundstückes übertragen, liegt daher ein Tausch vor. Gemäß § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 stellt der Tausch von Wirtschaftsgütern jeweils eine Anschaffung und eine Veräußerung dar. Da fremde Dritte sich für gewöhnlich nichts zu schenken pflegen, ist bei einem Tauschgeschäft davon auszugehen, dass die Werte der getauschten Wirtschaftsgüter einander entsprechen; der Tausch stellt daher grundsätzlich ein entgeltliches Geschäft dar. Werden Grundstücke getauscht, verwirklichen daher beide Tauschpartner jeweils eine Veräußerung, die der Einkommensteuer unterliegt. Als Veräußerungserlös ist dabei gemäß § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 jeweils der gemeine Wert des hingegebenen Grundstückes anzusetzen.

Werden unter nahen Angehörigen Grundstücke getauscht, deren Werte sich um mehr als 50% unterscheiden, stellt dies in der Regel ein Rechtsgeschäft mit Bereicherungsabsicht dar. Es liegt daher insgesamt für alle Beteiligten ein unentgeltliches Rechtsgeschäft vor. Die getauschten Grundstücke werden somit von beiden Tauschpartnern unentgeltlich erworben. Es gehen somit die Anschaffungskosten sowie eine allfällige Altvermögenseigenschaft der getauschten Grundstücke auf den jeweiligen Erwerber über. Dies gilt auch für den Fall, dass der Grundstückstausch im Rahmen eine Erbauseinandersetzung oder eines Erbschaftskaufes abgewickelt wird (siehe EStR 2000 Rz 134e).

1.2.5. Übertragung eines Kleingartengrundstücks gegen Leistung eines Ablösebetrages

Sachverhalt 1:

Der Unterpächter eines Kleingartens "überträgt" sein Unterpachtverhältnis und schließt mit dem nachfolgenden Unterpächter eine "Ablösevereinbarung". Ein Teil des Ablösebetrages entfällt auf die Bepflanzung usw. und ein Teil auf das Gebäude.

Sachverhalt 2:

Der Unterpächter eines Kleingartens verstirbt. Eine gemäß § 15 Abs. 1 Kleingartengesetz berechtigte Person setzt den Unterpachtvertrag fort und wird gemäß § 15 Abs. 2 Kleingartengesetz mit dem Wert der Aufwendungen, für die im Falle der Auflösung des Unterpachtverhältnisses im Zeitpunkt des Todes des Unterpächters ein Entschädigungsanspruch gemäß § 16 Abs. 1 Kleingartengesetz erster Satz gegeben wäre, Schuldner der Verlassenschaft.

Der Aufwandersatz gemäß § 16 Abs. 1 Kleingartengesetz entfällt zum Teil auf die Bepflanzung usw. und zum Teil auf das Gebäude. Im Vergleich zum damals vom Verstorbenen beim Abschluss des Unterpachtvertrages an den Vor-Unterpächter bezahlten Ablösebetrag (soweit dieser auf das Gebäude entfiel) ergäbe sich ein Gewinn.

Variante:

Es tritt niemand gemäß § 15 Abs. 1 Kleingartengesetz ein, sondern der Unterpachtvertrag wird durch den Tod aufgelöst und die Verlassenschaft hat gegen den Generalpächter gemäß § 16 Abs. 1 Kleingartengesetz Anspruch auf Ersatz der Aufwendungen.

Handelt es sich bei den geschilderten Sachverhalten um immobilienertragssteuerpflichtige Vorgänge?

Lösung:

Allgemeines:

Gebäude stellen Grundstücke iSd § 30 EStG 1988 dar. Darunter fallen Superädifikate und Gebäude auf fremdem Grund, wenn sie im wirtschaftlichen Eigentum des Nutzungsberechtigten stehen. Dabei sind Gebäude auf fremdem Grund wie Mieterinvestitionen zu beurteilen. Diese sind nach EStR 2000 Rz 6406 idR dem Nutzungsberechtigten wirtschaftlich zuzurechnen (siehe dazu auch EStR 2000 Rz 3124 zu Mieterinvestitionen). Dies manifestiert sich im Rahmen des Kleingartengesetz auch im Ersatzanspruch für die Aufwendungen. Bei Kleingartenhäuschen ist daher idR davon auszugehen, dass dem Pächter das wirtschaftliche Eigentum am Gebäude zukommt.

Sachverhalt 1:

Die "Übertragung" eines Kleingartengrundstückes gegen Leistung einer Ablösesumme für das Gebäude stellt daher einen § 30 EStG 1988 unterliegenden Vorgang dar; dies gilt auch wenn die Ablösezahlung vom Generalpächter geleistet wird. Dabei sind auch ortsfeste Außenanlagen (zB Strom- und eine Wasserleitung) sowie Elektro- und Wasserinstallationen vom Grundstücksbegriff erfasst (EStR 2000 Rz 6621). Die auf solche Installationen entfallenden Teile der Ablösesumme stellen daher ebenfalls eine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar. Es können aber bei Regeleinkünfteermittlung (§ 30 Abs. 3 EStG 1988) die anteiligen seinerzeitigen Kosten der Elektro- und Wasserinstallation als Teil der Herstellungs- oder Anschaffungskosten berücksichtigt werden.

Hinsichtlich des Ersatzanspruches von Bäumen usw. ist dieser vom Ersatzanspruch für das Gebäude und den damit zusammenhängenden Aufwendungen (zB für Wasserinstallationen) zu unterscheiden. Die Bäume usw. sind dem Grund und Boden zuzuordnen (siehe EStR 2000 Rz 577); dieser befindet sich aber nicht im wirtschaftlichen Eigentum des Pächters und ist somit von der fraglichen Grundstücksübertragung nicht erfasst. Daher sind diese Entschädigungen nicht beachtlich.

Sachverhalt 2 und Variante:

Im Falle des Todes des Pächters gehen sowohl der Vertrag als auch das Gebäude nicht in die Verlassenschaft ein. Der Verlassenschaft kommt nach dem Kleingartengesetz lediglich ein Ersatzanspruch für die Aufwendungen des Verstorbenen zu. Daraus kann bezüglich der Verlassenschaft kein wirtschaftliches Eigentum am Gebäude abgeleitet werden, weil der Vertrag grundsätzlich mit dem Tod des Pächters endet. Tritt ein nach § 15 KleingartenG Berechtigter in den Vertrag ein, stellt dies somit keine Grundstücksübertragung durch die (anderen) Erben dar, auch wenn nunmehr der neue Pächter den Ersatzanspruch gegenüber der Verlassenschaft erfüllen muss.

Daher kann die Grundstücksübertragung letztlich nur als eine Übertragung von Todes wegen beurteilt werden, die trotz der Begleichung des Ersatzanspruches als unentgeltlicher Erwerb zu werten ist.

1.2.6. Vorweggenommene Erbfolge

Der Übergeber ist Eigentümer einer Eigentumswohnung und hat drei Kinder. Der Übergeber möchte die Eigentumswohnung an seine drei Kinder übertragen, was jedoch auf Grund des Wohnungseigentumsgesetzes 2002 nicht möglich ist. Aus diesem Grund entschließt er sich, die Wohnung an eines der Kinder zu übertragen, mit der Verpflichtung nach dem Tod des Übergebers die Eigentumswohnung zu verkaufen und den Verkaufserlös je zu einem Drittel an die beiden nicht im Grundbuch aufscheinenden Kinder auszubezahlen. Das restliche Drittel verbleibt dem Übernehmer.

Ist die Verpflichtung, das Grundstück später zu veräußern und den Veräußerungserlös auf die Geschwister aufzuteilen, als Gegenleistung für die Übertragung der Eigentumswohnung zu werten?

Lösung:

Die Verpflichtung, einen allfälligen Veräußerungserlös mit anderen Erbberechtigten zu teilen, stellt keine Verpflichtung zur Leistung einer Ausgleichszahlung aus der eigenen Vermögenssphäre dar. Es liegt daher kein entgeltlicher Vorgang vor.

Die spätere Veräußerung der Eigentumswohnung führt zur Steuerpflicht beim Veräußerer. Die nachfolgende Weitergabe der Anteile am Verkaufserlös an die anderen Erbberechtigten (Kinder) stellt eine steuerlich unbeachtliche Vermögensverwendung beim Veräußerer dar. Zur Veräußerung und Aufteilung des Veräußerungserlöses im Rahmen einer Erbauseinandersetzung siehe Punkt 1.3.4.

1.3. Erbauseinandersetzung

1.3.1. Entschädigungsloser Erbverzicht: Erbteil nach Entschlagung maßgebend für die Entgeltlichkeit der Erbauseinandersetzung der verbliebenen Erben

Der Verstorbene hinterlässt den Ehegatten und vier Kinder. Der Ehegatte und zwei der Kinder entschlagen sich, sodass nur noch die anderen beiden Kinder erbberechtigt sind. Eines dieser Kinder übernimmt die Liegenschaft, das andere soll das im Nachlass befindliche Barvermögen erhalten. Sonstiges Vermögen ist nicht vorhanden.

Wird, um die Ausgleichszahlung mit dem gemeinen Wert des Grundstückes zu vergleichen, die tatsächliche Erbquote (nach der Entschlagung) oder die Erbquote auf Basis der gesetzlichen Erbfolge herangezogen?

Lösung:

Die Entschlagung eines Teils der gesetzlichen Erben erfolgt ohne Ausgleich. In diesem Fall ist die Erbquote des Verzichtenden verhältnismäßig auf die verbliebenen Erben aufzuteilen. Erfolgt der Verzicht zu Gunsten eines bestimmten Erben, ist die Erbquote des Verzichtenden jenem Erben zuzurechnen. Die neu bemessenen Erbquoten sind für die Beurteilung der Entgeltlichkeit einer in weiterer Folge vorgenommenen Erbauseinandersetzung heranzuziehen.

1.3.2. Erbverzicht gegen Abfindung ist Teil der steuerlichen Erbauseinandersetzung

Per Testament setzt die Erblasserin ihre Schwester zu 1/2-Anteil sowie ihre Nichte und ihren Neffen zu je 1/4 als Erben ein. Pflichtteilsberechtigte Personen sind nicht vorhanden.

Im Nachlass befinden sich Liegenschaftsvermögen mit einem (von den Beteiligten) geschätzten Verkehrswert von rund 1,6 Mio Euro.

Nunmehr beabsichtigten die Nichte und der Neffe sich jeweils gegen Zahlung einer Abfindung in Höhe von je 225.000 Euro ihres testamentarischen Erbrechtes zu Gunsten der erblasserischen Schwester zu entschlagen. Es wird sohin lediglich die erblasserische Schwester eine bedingte Erbantrittserklärung abgeben.

Lösen diese Abfindungszahlungen Immobilienertragsteuer aus? Wenn ja, von welcher Bemessungsgrundlage? Wäre der Sachverhalt anders zu beurteilen, wenn sich die erblasserische Nichte und der erblasserische Neffe nicht qualifiziert zu Gunsten der erblasserischen Schwester, sondern sich einfach ihres testamentarischen und gesetzlichen Erbrechtes gegen Abfindung entschlagen?

Lösung:

Anders als ein entschädigungsloser Erbverzicht, ist ein Erbverzicht gegen Abfindung steuerlich nicht anders zu behandeln als eine Erbauseinandersetzung. Da zwischen einen Erbverzicht gegen Abfindung und einer Erbauseinandersetzung steuerlich kein Unterschied besteht, ist für die Beurteilung des Erbverzichtes als entgeltlich oder unentgeltlich auf die gesetzlichen Erbquoten aller potentiellen Erben abzustellen. Es sind daher auch die Erbverzichte - unabhängig davon ob es sich um qualifizierte Erbverzichte handelt - dahingehend zu prüfen, ob eine entgeltliche Grundstücksveräußerung vorliegt.

Wird daher die für den Erbverzicht zu leistende Abfindung aus nachlassfremden Mitteln geleistet, liegt eine Veräußerung seitens des weichenden Erben vor, wenn der Wertausgleich mindestens die Hälfte des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes beträgt (die Hälfte des zustehenden Anteils am gemeinen Wert der steuerhängigen Wirtschaftsgüter, ausgenommen Geldbeträge; vgl. EStR 2000 Rz 134b Ziffer 2).

Der Erbteil der Nichte bzw. des Neffen der Erblasserin beträgt je ¼ des gemeinen Wertes des Grundstückes, sohin je 400.000 Euro; die Hälfte dieses Anteils beträgt 200.000 Euro. Da die Ausgleichszahlung je 225.000 Euro betragen soll, käme es im Falle der Zahlung der Abfindung aus nachlassfremden Mitteln jedenfalls zu einem entgeltlichen Vorgang und somit zu einer Veräußerung bei den weichenden Erben.

Variante:

Per Testament setzt die Erblasserin ihre Schwester zu 1/2-Anteil sowie ihre Nichte und ihren Neffen zu je 1/4 als Erben ein. Pflichtteilsberechtigte Personen sind nicht vorhanden.

Im Nachlass befinden sich Liegenschaftsvermögen mit einem (von den Beteiligten) geschätzten Verkehrswert von rund 1,6 Mio. Euro sowie ein gebundenes Bankguthaben in Höhe von 500.000 Euro.

Nunmehr beabsichtigten die Nichte und der Neffe sich jeweils gegen Zahlung einer Abfindung in Höhe von je 250.000 Euro ihres testamentarischen Erbrechtes zu Gunsten der erblasserischen Schwester zu entschlagen. Es wird sohin lediglich die erblasserische Schwester eine bedingte Erbantrittserklärung abgeben.

Lösung:

Für die Beurteilung, ob eine Erbauseinandersetzung einen entgeltlichen oder unentgeltlichen Vorgang darstellt, ist maßgeblich, aus welchen Mitteln die Ausgleichszahlung geleistet wird.

Wird für die Übertragung eines Anteils an einem Nachlassgegenstand eine Ausgleichszahlung aus Mitteln des Nachlasses (zB Bankguthaben) gezahlt, liegt eine steuerneutrale Erbauseinandersetzung vor. Ist im Nachlass ausreichend Barvermögen für die Begleichung der Ausgleichsansprüche vorhanden, ist es unerheblich ob das Geld tatsächlich aus dem Nachlass oder aus nachlassfremden Mitteln geleistet wird. Es liegt im Ausmaß des im Nachlass vorhandenen Barvermögens eine Ausgleichszahlung aus Mitteln des Nachlasses vor.

1.3.3. Pflichtteilsabfindung mit nachlassfremdem Grundstück

Stellt die Abfindung eines Pflichtteilsberechtigten durch den Erben mit einer nachlassfremden Liegenschaft beim Erben eine Veräußerung und beim Pflichtteilsberechtigten eine Anschaffung dar?

Ist im Falle einer über den Pflichtteil hinausgehenden Abfindung die gesamte Pflichtteilsabfindung immer nach den Regeln der Erbteilung zu beurteilen? Dh. ist ein Pflichtteilsberechtigter, der mehr bekommt als ihm nach seinem Pflichtteil zusteht, wie ein Erbe zu behandeln, der für seine Grundstücksübertragung eine Abfindung aus nachlassfremden Mitteln von mindestens 50% der steuerhängigen Erbquote erhält? Liegt somit eine Veräußerung der zur Abfindung verwendeten nachlassfremden Liegenschaft durch den abfindenden Erben vor.

Stellt die Abfindung eines Miterben mit einer nachlassfremden Liegenschaft (= Ausgleichszahlung), deren Wert jedoch weniger als 50% der steuerhängigen Erbquoten des weichenden Erben beträgt, dennoch beim abfindenden Erben eine Veräußerung (der nachlassfremden Liegenschaft) und eine Anschaffung beim empfangenden Erben dar?

Lösung:

Die Erfüllung eines Pflichtteilsanspruches durch ein im Nachlass befindliches Grundstück stellt eine unentgeltliche Grundstücksübertragung dar (EStR 2000 Rz 6624).

Die Abfindung des Pflichtteilsberechtigten mit einem nachlassfremden Grundstück stellt grundsätzlich eine Veräußerung durch den Erben dar (Hingabe an Zahlung statt; vgl. EStR 2000 Rz 6156), wenn die 50%-Grenze erreicht wird (immer dann, wenn der Wert des Pflichtteilsanspruches mindestens 50% des gemeinen Wertes des hingegebenen Grundstückes erreicht) und somit spiegelbildlich eine Anschaffung durch den Pflichtteilsberechtigten.

Ist der abgefundene Pflichtteilsberechtigte auch (Mit-)Erbe, gibt es zwei Fallkonstellationen:

a) Befinden sich in der Verlassenschaft Grundstücke, dann ist die Abfindung mit einer nachlassfremden Liegenschaft ein Tausch, denn es wird der dem Pflichtteilsberechtigten kraft gesetzlicher Erbfolge zustehende Anteil am im Nachlass befindlichen Grundstück gegen ein anderes Grundstück getauscht (zum Tausch siehe Punkt 1.2.4).

b) Befinden sich in der Verlassenschaft keine Grundstücke, dann liegt beim abfindenden Erben eine Hingabe an Zahlung statt vor (siehe oben) und somit eine Anschaffung beim abgefundenen Pflichtteilsberechtigten.

1.3.4. Veräußerung eines Grundstückes und Aufteilung des Erlöses auf die Miterben

Im Zuge einer Verlassenschaft sind 20 Erben vorhanden. In der Verlassenschaft befindet sich ein Grundstück. Die Erben kommen überein, dass dieses dem X eingeantwortet werden soll und dieser das Grundstück veräußert und den Veräußerungserlös entsprechend den Erbquoten an die Miterben verteilt.

Ist die Veräußerung einzig dem X zuzurechnen oder liegt hier eine Veräußerung durch eine Gemeinschaft vor?

In der Vereinbarung, dass X das Grundstück für die Erbengemeinschaft verkaufen und den Veräußerungserlös an die Miterben verteilen soll, ist eine Treuhandvereinbarung zu sehen. Somit ist das Grundstück nach § 24 Abs. 1 lit. b BAO anteilig weiterhin den Miterben zuzurechnen und die Veräußerung somit ebenfalls. Es handelt sich somit in wirtschaftlicher Betrachtungsweise um eine Veräußerung durch eine Personenmehrheit. Daher sind die steuerlichen Folgen für jeden Beteiligten entsprechend dessen Beteiligung zu berücksichtigen.

1.4. Rückabwicklung

1.4.1. Rückabwicklung von Grundstücksübertragungen

Ein Ehepaar hat der Tochter und deren Lebensgefährten im Jahr 2011 Grund und Boden geschenkt. Auf diesem Grund und Boden haben die Geschenknehmer in weiterer Folge ein Haus erbaut. Nach der Trennung überträgt nun der ehemalige Lebensgefährte seinen Hälfteanteil am Grundstück samt Haus im Schenkungsweg den Geschenkgebern zurück, bekommt aber laut damaliger Vereinbarung im ursprünglichen Schenkungsvertrag sämtliche Investitionen für den Hausbau ersetzt.

Wie ist dieses Rechtsgeschäft im Hinblick auf die Immobilienertragsteuer zu sehen?

Lösung:

Die Rückabwicklung eines Grundstückskaufes stellt grundsätzlich ein neues Veräußerungsgeschäft dar und unterliegt den Regeln der Grundstücksbesteuerung (zur steuerlichen Rückwirkung einer Rückabwicklung siehe EStR 2000 Rz 6623). Wird eine Schenkung rückabgewickelt, stellt dies allerdings keine Veräußerung dar.

Werden aber für ein zwischenzeitig vom Geschenknehmer errichtetes Gebäude die Herstellungskosten dem rückübetragenden Geschenknehmer ersetzt, kann dadurch eine Veräußerung des Gebäudes vorliegen. Beschränkt sich die Entschädigung aber auf einen reinen Aufwandsersatz, ist davon auszugehen, dass keine steuerlich relevanten Einkünften erzielt werden.

2. Befreiungsbestimmungen

2.1. Hauptwohnsitzbefreiung

2.1.1. Hauptwohnsitzbefreiung bei Veräußerung durch die Verlassenschaft?

Ein Grundstück wurde vom Verstorbenen über viele Jahre als Hauptwohnsitz genutzt. Dieses Grundstück wird durch die Verlassenschaft veräußert.

Ist die Hauptwohnsitzbefreiung auch in diesem Fall anwendbar?

Lösung:

Ab dem Todestag des Erblassers sind die Einkünfte grundsätzlich dem/den Erben zuzurechnen, dh. die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung sind dem/den Erben zuzurechnen. Für die Anwendbarkeit der Hauptwohnsitzbefreiung muss/müssen aber der/die Veräußerer selbst die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllen. Da das Grundstück aus der Verlassenschaft verkauft wird, kann somit die Befreiung für den Verstorbenen nicht mehr zur Anwendung kommen. Nur wenn der/die Veräußerer (die Erben) selbst die gesetzliche Voraussetzung des § 30 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 erfüllen (das verkaufte Haus hat innerhalb der letzten 10 Jahre mindestens fünf Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient), ist die Hauptwohnsitzbefreiung anwendbar (siehe auch EStR 2000 Rz 6644).

2.1.2. Hauptwohnsitzbefreiung 1. Tatbestand (2 Jahre) nur bei Anschaffung anwendbar

Ein Steuerpflichtiger erbt gemeinsam mit einem zweiten Miterben (jeweils 50%) ein Grundstück. Vor der Einantwortung wird eine - steuerpflichtige - Erbaufteilung vorgenommen, so dass der Steuerpflichtige das gesamte Grundstück erhält und an den Miterben eine Ausgleichszahlung leistet. Nach der Einantwortung begründet der Steuerpflichtige dort seinen Hauptwohnsitz.

Kommt im Fall der Veräußerung des Grundstückes innerhalb von ca. 3 Jahren nach der Einantwortung die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung?

Lösung:

Der Befreiungstatbestand des § 30 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 setzt voraus, dass das veräußerte Grundstück dem Verkäufer ab der Anschaffung bis zur Veräußerung mindestens 2 Jahre als Hauptwohnsitz gedient hat. Die Befreiungsbestimmung setzt somit einen entgeltlichen Erwerb voraus (EStR 2000 Rz 6639 mit Verweis auf Rz 6623).

Erwirbt ein Steuerpflichtiger im Erbwege eine Grundstückshälfte unentgeltlich und die andere Grundstückshälfte durch entgeltliche Anschaffung von einem Miterben (bei dem dann eine steuerpflichtige Veräußerung vorliegt) und begründet dort anschließend seinen Hauptwohnsitz, ist im Fall einer Veräußerung innerhalb von fünf Jahren ab der Anschaffung der einen Grundstückshälfte die Hauptwohnsitzbefreiung nur hinsichtlich des angeschafften Teils anwendbar. Steuerfrei sind somit nur jene Einkünfte, die auf die entgeltlich vom Miterben erworbene Hälfte entfallen.

Bei einer späteren Veräußerung würde auch hinsichtlich der im Erbwege erworbenen Grundstückshälfte die Hauptwohnsitzbefreiung über den 2. Tatbestand "5 aus 10" gemäß § 30 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 zur Anwendung kommen.

2.1.3. Hauptwohnsitzbefreiung auch bei Veräußerung an zwei Erwerber anwendbar

Ein Steuerpflichtiger möchte sein als Hauptwohnsitz genutztes Grundstück (800 m 2 ) veräußern. Die Veräußerung wird so abgewickelt, dass

• zunächst ein Gartenanteil abgetrennt wird (150 m 2 ) und an den Erwerber A veräußert wird und
• anschließend (zB zwei Wochen später) das Gebäude mit dem restlichen Grund und Boden an den Erwerber B veräußert wird.

Kommt für beide Veräußerungsvorgänge die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung?

Lösung:

Aufgrund des engen zeitlichen Zusammenhangs der beiden Veräußerungsvorgänge bestehen keine Bedenken, die Hauptwohnsitzbefreiung - bei Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen und nur bis zur 1.000 m2-Grenze - sowohl für die Veräußerung des Grund und Boden-Teils als auch für die Veräußerung des Gebäudes mit dem restlichen Grund und Boden zur Anwendung zu bringen, unabhängig davon, ob zuerst der Gartenanteil und dann das Haus oder umgekehrt veräußert wird. Dies gilt umso mehr, wenn die beiden Veräußerungen in einem einheitlichen Vertrag - und nicht zeitlich gestaffelt - vorgenommen werden.

2.1.4. Hauptwohnsitzbefreiung für angrenzende (bebaute) Grundstücke?

Ein Steuerpflichtiger möchte in einem Vorgang zwei Grundstücke verkaufen:

Variante 1:

• sein als Hauptwohnsitz genutztes Grundstück (800 m 2 )
• und ein angrenzendes Grundstück (150 m 2 ), das als Garten genutzt wird; darauf befindet sich zudem ein Geräteschuppen.

Variante 2:

• sein als Hauptwohnsitz genutztes Grundstück (700 m 2 )
• und ein angrenzendes Grundstück (900 m 2 ), auf dem sich ebenfalls ein bewohnbares Haus befindet.

Kommt für den Veräußerungsvorgang die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung?

Lösung:

Variante 1:Befindet sich neben einem (die 1.000 m² Grund und Boden nicht erreichenden) als Hauptwohnsitz genutzten Grundstück ein unbebautes Grundstück, welches zB als Garten genutzt wird, können die Grundstücke einer Gesamtbetrachtung unterzogen werden. Das bedeutet, dass die Fläche des Nachbargrundstückes bis zur Erreichung des Gesamtausmaßes von 1.000 m² von der Hauptwohnsitzbefreiung mitumfasst wird.

Dies gilt auch für ein Nachbargrundstück, das sich im Miteigentum des Eigentümers des als Hauptwohnsitz genutzten Grundstücks befindet. In diesem Fall ergibt sich die dem Miteigentumsanteil zuzurechnenden Fläche aus der Fläche des Grundstücks dividiert durch den Miteigentumsanteil.

Die Hauptwohnsitzbefreiung ist aber grundsätzlich als eine Gebäudebefreiung zu sehen, wobei der zum Gebäude gehörende Grund und Boden von der Befreiung miterfasst wird. Von der Befreiung mitumfasst sind auch Nebengebäude, wenn diese für die Nutzung für selbständige Wohnzwecke oder betriebliche Zwecke nicht geeignet sind.

Variante 2:

Befinden sich bei zwei nebeneinander liegenden und gemeinsam (zB als Garten) genutzten Grundstücken auf beiden Grundstücken Gebäude, die für Wohnzwecke geeignet sind, von denen aber nur eines als Hauptwohnsitz genutzt wird, steht nur für dieses Gebäude die Befreiung zu. In Folge dessen ist der Grund und Boden beiden Gebäuden zuzuordnen. Dies gilt auch, wenn sich zwei Gebäude, die für Wohnzwecke geeignet sind, auf einem Grundstück befinden.

Dabei ist - unabhängig von den Grundstücksgrößen gemäß Grundbuch - das Verhältnis der Grundflächen der beiden Gebäude zu ermitteln und die Aufteilung der Gesamtfläche der Grundstücke in diesem Verhältnis vorzunehmen. Von der Hauptwohnsitzbefreiung mitumfasst ist daher die entsprechend dieser Verhältnisrechnung dem als Hauptwohnsitz genutzten Gebäude zuzuordnende Fläche bis höchstens 1000 m². Dies gilt auch dann, wenn sich beide Gebäude nur auf einem einzigen Grundstück befinden.

2.1.5. "Zuordnung" der 1.000 m2 bei mehreren Grundstücken

Es wird ein als Hauptwohnsitz genutztes Grundstück veräußert, welches aus drei Parzellen besteht, die unterschiedlich gewidmet sind. Die Parzellen sind alle unter einer EZ erfasst. Auf der ersten Parzelle steht das als Hauptwohnsitz genutzte Haus, wobei ein Teil der Fläche (rund um das Haus - 300 m²) als Bauland und ein Teil (100 m²) als Freiland gewidmet ist. Die zweite Parzelle (300 m²) ist als Freiland, die dritte Parzelle (500 m 2 ) ist als Bauland gewidmet.

Es stellt sich nun die Frage, wie hinsichtlich der Grenze von 1.000 m² Grundstücksfläche für die Hauptwohnsitzbefreiung hier vorzugehen ist?

Lösung:

Als Grundstück im Sinne des § 30 EStG 1988 ist grundsätzlich die einzelne Parzelle (das Grundstück im Sinne des Vermessungsgesetzes) anzusehen. Für Zwecke der Hauptwohnsitzbefreiung können aber benachbarte Grundstücke, die gemeinsam mit dem als Hauptwohnsitz genutzten Grundstück genutzt werden (zB weil sie in derselben EZ erfasst sind), als Einheit betrachtet werden, so dass diese in die 1.000 m² Grenze einzubeziehen sind (siehe auch oben Punkt 2.1.4.).

Für den konkreten Fall bedeutet dies, dass durch das bebaute Grundstück 400 m² Grund und Boden "konsumiert" werden. Für die Ausnützung der verbleibenden 600 m² können die benachbarten Grundstücke herangezogen werden. Allerdings sind bei unterschiedlichen Widmungen der benachbarten Grundstücke die 600 m² im entsprechenden Verhältnis auf Bauland und Grünland (bezogen auf beide Grundstücke) aufzuteilen. Es erfolgt somit keine direkte Zuordnung auf ein bestimmtes Nachbargrundstück.

2.1.6. Hauptwohnsitzbefreiung bei Miteigentum bei zwei Einfamilienhäusern auf einem Grundstück

A und B sind Miteigentümer eines Grundstückes auf dem sich zwei Häuser befinden. A nutzt Haus 1 als Hauptwohnsitz und B nutzt Haus 2 als Hauptwohnsitz. A veräußert seinen Miteigentumsanteil an X und gibt seinen Hauptwohnsitz in Haus 1 auf.

Kann A die Hauptwohnsitzbefreiung geltend machen?

Lösung:

Bei der Veräußerung von Grundstücken im Miteigentum steht die Hauptwohnsitzbefreiung nur jenen Miteigentümern zu, die die Voraussetzungen für die Befreiung erfüllen.

Sind auf der Liegenschaft zwei Einfamilienhäuser errichtet, die durch jeweils einen Miteigentümer bewohnt werden und nicht zu mehr als 1/3 der Einkünfteerzielung dienen, ist in Bezug auf beide Gebäude vom Vorliegen eines Eigenheimes auszugehen.

Soweit der Veräußerer eines Hälfteanteils an dem Grundstück die Voraussetzungen für die Hauptwohnsitzbefreiung erfüllt und seinen Hauptwohnsitz im Zuge der Veräußerung aufgibt, sind die Einkünfte aus der Veräußerung für diesen Miteigentümer befreit, soweit die übrigen Voraussetzungen der Hauptwohnsitzbefreiung erfüllt sind. Dies gilt für beide Miteigentümer, wenn beide ihren Miteigentumsanteil veräußern und ihren Hauptwohnsitz aufgeben.

2.1.7. 1.000 m²-Grenze bei Veräußerung von Miteigentumsanteilen und von Wohnungseigentum

Wie sind die 1.000 m 2 zu ermitteln, wenn die Gebäudegrundfläche bereits größer ist? Stehen die 1.000 m 2 bei Grundstücken im Miteigentum jedem Miteigentümer in voller Höhe zu?

Lösung:

Gemäß EStR 2000 Rz 6634 ist die 1.000 m²-Grenze auf die gesamte Grundstücksfläche zu beziehen. Dies findet allerdings dort seine Grenzen, wo die bebaute Grundfläche ein Ausmaß von 1.000 m² übersteigt; in diesem Fall ist der von der Hauptwohnsitzbefreiung erfasste Grund und Boden durch die bebaute Grundfläche definiert. Dies gilt auch für Grundstücke im Miteigentum und im Wohnungseigentum.

Erfüllt ein Miteigentümer die Hauptwohnsitzbefreiung, ist Grund und Boden von der Befreiung nur in jenem Ausmaß erfasst, das dem Miteigentumsanteil an 1.000 m² entspricht. Es kommt somit bei Miteigentumsgemeinschaften zu keiner Vervielfachung des von der Befreiung erfassten Grund und Bodens (siehe EStR 2000 Rz 6634).

Demgegenüber stellt ein Wohnungseigentumsobjekt ein eigenständiges Grundstück im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 dar. Daraus ergibt sich, dass bei jedem Wohnungseigentumsobjekt, in Fällen in denen nicht die gesamte Grundfläche bebaut ist, Grund und Boden im Ausmaß bis zu 1.000 m² von der Hauptwohnsitzbefreiung mitumfasst ist. Es kommt daher in diesem Fall zu keiner Aufteilung der 1.000 m²-Grenze auf die einzelnen Wohnungseigentumsobjekte eines Gebäudes.

2.1.8. Hauptwohnsitzbefreiung (5-Jahres-Frist) bei gemischt genutzten Gebäuden

Fall 1:

Ein Gebäude wird seit 10 Jahren unverändert wie folgt verwendet:

• 75% Hauptwohnsitz des Vaters und
• 25% Hauptwohnsitz des Sohnes A (unentgeltlich).

Nunmehr verstirbt der Vater und hinterlässt 2 Kinder A und B, diese sind gesetzliche Erben zu je 1/2. Im Nachlass befindet sich nur die Liegenschaft. A übernimmt die Liegenschaft und bezahlt 50% des Wertes an B. Nach 1 Jahr veräußert A die Liegenschaft an X.

Kommt die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung?

Fall 2:

Ein Gebäude wird seit 10 Jahren unverändert wie folgt verwendet:

• 60% Hauptwohnsitz des Vaters und
• 20% Hauptwohnsitz des Sohnes (unentgeltlich)
• 20% werden an Dritte vermietet (Einkünfte aus VuV).

Nunmehr erbt der Sohn das Eigenheim des Vaters und will dieses nach 1 Jahr verkaufen und ausziehen.

Kommt die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung?

Lösung:

Zunächst muss geprüft werden, ob ein Eigenheim im Sinne des § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 vorliegt. Der Begriff Eigenheim ist nach der Legaldefinition des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 auszulegen (§ 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988; EStR 2000 Rz 6633). Demnach liegt ein Eigenheim nur dann vor, wenn es sich um ein Wohnhaus mit nicht mehr als zwei voneinander abgegrenzten Wohnungen handelt. Befinden sich in dem gegenständlichen Gebäude hingegen drei Wohneinheiten, ist die Hauptwohnsitzbefreiung mangels Vorliegens eines Eigenheims iSd § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 nicht möglich.

Die Befreiung des § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 setzt weiters voraus, dass das Eigenheim zu mindestens zwei Drittel für eigene Wohnzwecke verwendet wird, wobei es unschädlich ist, wenn Teile der Gesamtnutzfläche von nahen Angehörigen unentgeltlich für Wohnzwecke genutzt werden (EStR 2000 Rz 6633). Diese Voraussetzung muss für den gesamten Zeitraum der Nutzung als Hauptwohnsitz gegeben sein. Wenn daher die Nutzung als Hauptwohnsitz durch den Veräußerer selbst und (unentgeltlich) für Wohnzwecke durch nahe Angehörige zumindest 2/3 der Gesamtnutzfläche erreicht, steht die Hauptwohnsitzbefreiung zur Gänze zu (EStR 2000 Rz 6636).

In beiden Fällen kann daher die Hauptwohnsitzbefreiung zustehen, wenn ein Eigenheim im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 gegeben ist und im Veräußerungszeitpunkt der Veräußerer für mindestens 5 Jahre den Hauptwohnsitz in dem Gebäude hatte (dabei sind auch die Hauptwohnsitzzeiten des Veräußerers vor dem Eigentumserwerb durch Erbschaft bei der Berechnung der 5 Jahre mitzuzählen; siehe EStR 2000 Rz 6642).

Fall 3:

Ein im Jahr 2000 erworbenes Gebäude wurde bis vor 4 Jahren unverändert wie folgt verwendet:

• 75% Hauptwohnsitz des Eigentümers und
• 25% vermietet.

Seit 4 Jahren wird das Gebäude a) zu 50% b) zur Gänze vermietet.

Kommt die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung?

Fall 4:

Ein im Jahr 2000 erworbenes Gebäude wurde bis vor 6 Jahren unverändert wie folgt verwendet:

• 75% Hauptwohnsitz des Eigentümers und
• 25% vermietet.

Seit 6 Jahren wird das Gebäude a) zu 33% vermietet b) zu 33% betrieblich genutzt c) zur Gänze vermietet.

Kommt die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung?

Lösung:

Wie bereits ausgeführt, kommt die Hauptwohnsitzbefreiung nur dann zur Anwendung, wenn ein Eigenheim gegeben ist. Ein solches ist nur dann gegeben, wenn das Gebäude nach § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 zu mindestens 2/3 der Gesamtnutzfläche zu eigenen Wohnzwecken dient. Aus § 30 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 ergibt sich aber, dass diese Voraussetzung nur für einen Zeitraum von durchgehend mindestens 5 Jahren innerhalb der letzten 10 Jahre vor der Veräußerung erfüllt sein muss. Denn nach § 30 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 greift die Hauptwohnsitzbefreiung auch dann, wenn das Eigenheim zwar innerhalb der letzten 10 Jahre zumindest für 5 Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz genutzt wurde, das Gebäude danach aber für die verbleibende Zeit bis zur Veräußerung vermietet oder betrieblich genutzt wurde (siehe dazu EStR 2000 Rz 766). Wenn aber die gänzliche Vermietung nicht stört, dann kann auch eine teilweise - über das Ausmaß von 1/3 der Gesamtnutzfläche hinausgehende - Vermietung die Anwendung der Hauptwohnsitzbefreiung nicht stören. Voraussetzung ist allerdings auch hier, dass der Hauptwohnsitz in den letzten 10 Jahren vor der Veräußerung für mindestens 5 Jahre durchgehend aufrecht war und das Gebäude während dieser Zeit als Eigenheim zu qualifizieren war (dh. zu mindestens 2/3 der Gesamtnutzfläche zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde). Daher kommt in Fall 3 in beiden Varianten die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung. Da in diesem Zeitraum der nicht für eigene Wohnzwecke verwendete Teil nicht einem Betriebsvermögegen zuzurechnen war, erstreckt sich die Hauptwohnsitzbefreiung auch auf das gesamte Gebäude (siehe EStR 2000 Rz 6637).

In Fall 4 bleibt in Variante a) (Vermietung bis zu einem Ausmaß von 33%), die Eigenheimeigenschaft des Gebäudes erhalten. Daher bleibt die Hauptwohnsitzbefreiung für das gesamte Gebäude erhalten.

Bei Variante b) bleibt die Eigenheimeigenschaft ebenfalls erhalten, allerdings ist der betrieblich genutzte Gebäudeteil auf Grund der 80/20-Regel Teil des Betriebsvermögens. Daher ist die Hauptwohnsitzbefreiung nur auf den nicht betrieblich genutzten Teil des Gebäudes anwendbar.

Bei Variante c) geht die Eigenheimeigenschaft verloren. Im Unterschied zu Fall 3 ist dadurch aber die Eigenheimeigenschaft innerhalb der letzten 10 Jahre nicht mehr durchgehend für mindestens 5 Jahre gegeben. Daher ist die Hauptwohnsitzbefreiung zur Gänze nicht anwendbar.

2.1.9. Kürzung der 1.000 m²-Grenze bei zum Teil im Betriebsvermögen befindlichen Grundstücken?

A ist Eigentümer einer Liegenschaft mit 2.000 m², welche zu 30% betrieblich und zu 70% als Hauptwohnsitz genutzt wird; auf die private Nutzung entfallen somit 1.400 m². A verkauft die Liegenschaft.

Ist die 1.000 m²-Grenze im Ausmaß der betrieblichen Nutzung auf 700 m² zu kürzen?

Lösung:

Da sich der betrieblich genutzte Teil (30%) im Betriebsvermögen befindet, liegen im Ausmaß von 30% betriebliche Einkünfte vor. Auf diesen Teil kann die Hauptwohnsitzbefreiung nicht zur Anwendung kommen (Hauptwohnsitzbefreiung gilt nur für Einkünfte gemäß § 30 EStG 1988; EStR 2000 Rz 766).

Die Hauptwohnsitzbefreiung steht daher für den Anteil von jeweils 70% der Einkünfte aus Gebäude und Grund und Boden zu. Dabei sind maximal 1.000 m² des sich im Privatvermögen befindlichen Grund und Bodens von der Befreiung erfasst. Für den 1.000 m² übersteigenden Teil von 400 m² liegen Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 vor. Die 1.000 m²-Grenze selbst ist nicht verhältnismäßig um den Anteil des Betriebsvermögens am Grundstück zu kürzen.

2.1.10. Bei Parifizierung tritt das Wohnungseigentum rechtlich an die Stelle des bisherigen Eigentums

Fall 1:

A, B und C erben im Jahr 2005 zu je einem Drittel ein Haus mit drei Wohneinheiten (kein Eigenheim) und begründen dort jeweils in einer Wohneinheit ihren Hauptwohnsitz. Im Jahr 2013 lassen sie das Gebäude parifizieren und die Wohnungen in Eigentumswohnungen umwandeln. A verkauft 2014 seine Eigentumswohnung.

Kommt für A die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung?

Lösung:

Die erstmalige Parifizierung von Eigentumswohnungen ist stellt keinen Veräußerung- bzw. Anschaffungsvorgang dar (siehe EStR 2000 Rz 6624). Wie bei einer Realteilung liegt eine Konkretisierung der bisherigen Miteigentumsanteile vor und das Wohnungseigentum tritt an die Stelle des bisherigen Miteigentums. Somit tritt auch die Eigentumswohnung in die Rechtstellung des bisherigen anteiligen Grundstücks ein. Als Zeitpunkt der Anschaffung gilt daher der Zeitpunkt der Anschaffung des Miteigentumsanteiles und es setzen sich die Anschaffungskosten und eine allfällige anteilige Altvermögenseigenschaft des Miteigentumsanteiles in der Eigentumswohnung fort.

Somit sind auch die Zeiten der Nutzung der Wohnung als Hauptwohnsitz vor Begründung des Wohnungseigentums für die Beurteilung der Voraussetzungen der Hauptwohnsitzbefreiung heranzuziehen. Dabei ist es unbeachtlich, ob das Gebäude vor der Parifizierung als Eigenheim zu werten war oder nicht.

Fall 2:

A ist Alleineigentümer einer Eigentumswohnung mit 350 m² Wohnfläche, welche er verkaufen will (Voraussetzungen für die Hauptwohnsitzbefreiung sind erfüllt). Da es schwierig ist, eine Wohnung dieser Größe an einen Käufer zu verkaufen, will A ausziehen und die Wohnung teilen, in zwei Eigentumswohnungen parifizieren lassen und dann verkaufen.

Fall 3:

Sachverhalt wie in Fall 2. Allerdings nutzt A die Eigentumswohnung 1 weiter als Hauptwohnsitz. Die Eigentumswohnung 2 vermietet er. Er verkauft die Eigentumswohnung 2 nach a) 3 Jahren; b) 6 Jahren.

Ist auch in diesen Fällen die Hauptwohnsitzbefreiung anwendbar?

Lösung:

Die erstmalige Parifizierung von Eigentumswohnungen ist stellt keinen Veräußerung- bzw. Anschaffungsvorgang dar (siehe EStR 2000 Rz 6624). Dies gilt auch für den Fall, in dem am ungeteilten Grundstück Alleineigentum bestanden hat. Auch in diesem Fall treten die neu geschaffenen Eigentumswohnungen an die Stelle des bisherigen Grundstückes. Somit tritt auch die Eigentumswohnung in die Rechtstellung des bisherigen Grundstücks ein und es setzen sich die Anschaffungskosten und eine allfällige Altvermögenseigenschaft des Grundstückes in den Eigentumswohnungen fort.

Dies gilt auch für die Voraussetzungen für die Hauptwohnsitzbefreiungen. Sind diese für das ungeteilte Grundstück erfüllt, sind sie auch für die Eigentumswohnungen gegeben. Dabei ist aber zu beachten, dass die Voraussetzungen für die Hauptwohnsitzbefreiung für alle Eigentumswohnungen längstens bis zu fünf Jahre nach der Aufgabe des Hauptwohnsitzes am ungeteilten Grundstück bzw. an den abgetrennten Teilen des Grundstückes gegeben ist.

In Fall 3 Variante b wurde die Wohnung innerhalb der letzten 10 Jahre für weniger als 5 Jahre als Hauptwohnsitz genutzt; die Hauptwohnsitzbefreiung kommt daher nicht zur Anwendung.

2.1.11. Keine Hauptwohnsitzbefreiung bei isoliertem KFZ-Stellplatzverkauf

Kann bei der Veräußerung eines Parkplatzes die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung kommen?

Lösung:

Von der Hauptwohnsitzbefreiung im Sinne des § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 mitumfasst sind auch maximal zwei KFZ-Stellplätze (EStR 2000 Rz 6634). Voraussetzung für die Anwendung der Hauptwohnsitzbefreiung ist allerdings die Veräußerung eines Eigenheimes oder einer Eigentumswohnung im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988. Die bloße Veräußerung eines Anteiles des Grund und Bodens (Abstellplatz) erfüllt diese Voraussetzung nicht. Daher kommt auch bei gleichzeitiger Aufgabe des Hauptwohnsitzes die Hauptwohnsitzbefreiung ohne Veräußerung der Eigentumswohnung selbst nicht zur Anwendung.

2.1.12. Beginn des Beobachtungszeitraums für die HWS-Befreiung

Im Oktober 2010 wurde mit dem Bauträger ein Anwartschaftsvertrag über eine zu errichtende Eigentumswohnung unterfertigt. Die Übergabe der Wohnung erfolgte Ende September 2012 und der Einzug samt Hauptwohnsitzbegründung im November 2012. Seither hat die Wohnung durchgehend als Hauptwohnsitz gedient. Im Dezember 2014 wird die Eigentumswohnung verkauft und der Hauptwohnsitz aufgegeben.

Ist die Hauptwohnsitzbefreiung anwendbar?

Lösung:

Maßgeblich für den Beginn des Beobachtungszeitraums für die Hauptwohnsitzbefreiung ist die Anschaffung. Erfolgt die Nutzung bereits vor der Begründung des Wohnungseigentums Basis eines Anwartschaftsvertrages, stellt dies grundsätzlich die Anschaffung der Eigentumswohnung dar (VwGH 09.11.1988, 87/13/0096). Es sind daher für die Frist gemäß § 30 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 auch die auf Zeiträume vor dem tatsächlichen Eigentumserwerb entfallenden Zeiträume der Nutzung als Hauptwohnsitz ab dem Zeitpunkt des Abschlusses des Anwartschaftsvertrages zu berücksichtigen (EStR 2000 Rz 6640). In diesem Fall beginnt ab diesem Zeitpunkt die "Toleranzfrist" von einem Jahr für den Bezug der Wohnung (vgl. EStR 2000 Rz 6641).

Ist aber die Wohnung zum Zeitpunkt des Abschlusses des Anwartschaftsvertrages noch nicht hergestellt, beginnt die Toleranzfrist innerhalb der der Hauptwohnsitz begründet wird, mit der Fertigstellung des Gebäudes, in dem sich die Eigentumswohnung befindet (EStR 2000 Rz 6632).

2.1.13. Definition einer Eigentumswohnung

Es wurde ein Anwartschaftsvertrag auf Begründung von Wohnungseigentum abgeschlossen und die Wohnung danach als Hauptwohnsitz genutzt. Nach mehr als zweijähriger Nutzung als Hauptwohnsitz aber vor Begründung des tatsächlichen Wohnungseigentums (vor Abschluss des Wohnungseigentumsvertrages) wird die Wohnung wieder verkauft.

Ist die Hauptwohnsitzbefreiung anwendbar?

Lösung:

Eine Eigentumswohnung iSd § 30 EStG 1988 ist durch den Verweis auf § 18 EStG 1988 eine solche iSd WEG 2002. Wann eine Eigentumswohnung vorliegt, stellt daher primär eine zivilrechtliche Frage dar. Ertragsteuerlich wird davon zumindest insoweit - begünstigend - abgewichen, als nach den EStR 2000 - in "wirtschaftlicher Betrachtungsweise" - bereits auf den früheren (vor Begründung des Wohnungseigentums) Zeitpunkt des Abschlusses eines Anwartschaftsvertrages zum Erwerb des Wohnungseigentums abgestellt wird. Zum einen ist dies bei der Frage des Anschaffungszeitpunktes (EStR 2000 Rz 6629; siehe dazu auch VwGH 09.11.1988, 87/13/0096), zum anderen bei der Frage des Beginns der Nutzung als Hauptwohnsitz (EStR 2000 Rz 6640) der Fall. Die Grenze der wirtschaftlichen Betrachtungsweise in so einem Fall ist allerdings dann erreicht, wenn schlussendlich etwas anderes veräußert wird, als im Gesetz explizit gefordert ist. Wenn die Veräußerung einer Eigentumswohnung befreit ist, kann der Anschaffungszeitpunkt mit dem Übergang (oder Entstehung) der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (wirtschaftliches Eigentum) angenommen werden. Wenn allerdings mangels Abschluss eines Wohnungseigentumsvertrages keine Eigentumswohnung veräußert wird, kann auch nicht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine solche fingiert werden.

2.2. Herstellerbefreiung

2.2.1. Herstellerbefreiung erfordert Bauherrenrisiko

Im Miteigentum eines Ehepaares wird ein Gebäude errichtet. Die Herstellungskosten werden

a) von beiden Ehepartnern gemeinsam getragen;

b) fremdfinanziert; wobei die Kreditrückzahlung nur von einem Ehepartner getragen wird, der andere Ehepartner aber für den aufgenommenen Kredit als Bürge und Zahler haftet;

c) ausschließlich von einem Ehepartner getragen.

Später wird das von beiden Ehepartnern als Ferienhaus genutzte Gebäude veräußert.

Können beide Ehepartner die Herstellerbefreiung geltend machen?

Lösung:

Einkünfte aus der Veräußerung selbst hergestellter Gebäude sind von der Einkommensteuer befreit. Als selbst hergestellt gelten allerdings nur Gebäude, die auf eigene Kosten und Gefahr hergestellt wurden (vgl. EStR 2000 Rz 6649). Wird ein Gebäude angeschafft, ist es kein selbsthergestelltes Gebäude und die Befreiung kann nicht zur Anwendung kommen.

Im konkreten Sachverhalt ist danach zu unterscheiden, wer die Kosten und somit das Bauherrnrisiko getragen hat:

Variante a)

In diesem Fall wurden die Kosten von beiden Eigentümern getragen. Das Bauherrenrisiko ist somit beiden Ehepartnern zugekommen. Die Herstellerbefreiung kommt für beide Ehepartner hinsichtlich ihres Miteigentumsanteiles am Gebäude zur Anwendung.

Variante b)

In diesem Fall wurden die Kosten grundsätzlich nur von einem Ehepartner getragen. Allerdings kommt ein Bauherrenrisiko auf Grund der Haftung als Bürge und Zahler für den Baukredit auch dem anderen Ehepartner zu. Die Herstellerbefreiung kommt daher auch in diesem Fall für beide Ehepartner hinsichtlich ihres Miteigentumsanteiles am Gebäude zur Anwendung.

Variante c)

In diesem Fall werden die Kosten ausschließlich von einem Ehepartner getragen. Wirtschaftlich wird somit dem anderen Ehepartner ein Gebäude in sein Miteigentum zugewendet. Daher liegt für diesen Ehepartner keine Herstellung und auch keine Anschaffung sondern ein unentgeltlicher Erwerb vor.

Die Herstellerbefreiung kommt daher nur jenem Ehepartner zu, der das Bauherrenrisiko getragen hat. Hinsichtlich des Miteigentumsanteiles des anderen Ehepartners kommt die Herstellerbefreiung nicht zur Anwendung. Da dieser seinen Anteil am Gebäude unentgeltlich erworben hat, kann er die darauf entfallenden Herstellungskosten des Rechtsvorgängers bei der Ermittlung der Einkünfte ansetzen.

2.3. Befreiung auf Grund behördlichen Eingriffs

2.3.1. Zusammenlegung oder Flurbereinigung als Enteignung im Sinne des § 30 Abs. 2 Z 3 EStG 1988?

Besteht bei einer Flurbereinigung die Gegenleistung ausschließlich in Geld, liegt kein Tausch im Sinne des § 30 Abs. 2 Z 4 EStG 1988 vor und die Veräußerung ist daher nicht von der Steuerbefreiung erfasst. Stellt aber der Fall, in dem die Abfindung in Geld gegen den Willen des Liegenschaftseigentümers erfolgt und er vielmehr zwangsweise mit Geld abgefunden wird, eine Enteignung dar?

Unterliegt die zwangsweise Abfindung in Geld im Rahmen eines Flurbereinigungsverfahrens der Befreiung nach § 30 Abs. 2 Z 3 EStG 1988?

Lösung:

Eine im Rahmen eines Zusammenlegungs- oder Flurbereinigungsverfahrens erfolgende Grundstücksübertragung ausschließlich gegen Geld kann nicht unter die Enteignungsbefreiung nach § 30 Abs. 2 Z 3 EStG 1988 subsumiert werden. Nach EStR 2000 Rz 7371 ist ein behördlicher Eingriff eine Beeinträchtigung der Eigentumsrechte durch die öffentliche Hand zu deren Gunsten. Auch nach der Rechtsprechung des VwGH ist unter einem behördlichen Eingriff "nicht jede behördliche Einwirkung auf ein Geschehen zu verstehen, sondern nur eine solche, mit der die öffentliche Hand Eigentumsrechte zu ihren Gunsten verschiebt oder ebenfalls zu ihren Gunsten in einer Weise beeinträchtigt, dass - ohne Übertragung des Eigentums - das Eigentumsrecht an einer Sache mit enteignungsähnlicher Wirkung beschränkt wird" (VwGH 25.10.1995, 94/15/0009). Unter die Befreiungsbestimmung fallen daher keine Maßnahme zu Gunsten von Privatpersonen.

Nach § 1 Abs. 2 Flurverfassungs-Grundsatzgesetz 1951 können aber im Zusammenlegungs- sowie im Flurbereinigungsverfahren auch Nachteile abgewendet, gemildert oder behoben werden, die durch Maßnahmen im öffentlichen Interesse (zB Errichtung oder Änderung von Straßen, Wegen, Eisenbahnen, Wasserläufen usw.) verursacht werden. Werden von Seiten der Gebietskörperschaften keine Grundflächen in das Zusammenlegungs- oder Flurbereinigungsverfahren eingebracht, haben diese für die für die Maßnahme im öffentlichen Interesse bereitgestellten Grundfläche jenen Betrag zu bezahlen, den sie mit den Grundeigentümern außerhalb eines solchen Verfahrens oder als Entschädigung im Falle einer Einteignung gezahlt hätten (§ 9 Abs. 2 Flurverfassungs-Grundsatzgesetz 1951). Wäre in diesen Einzelfällen auch eine Enteignung möglich, kann eine solche Entschädigung im Rahmen eines Zusammenlegungs- oder Flurbereinigungsverfahrens unter die Befreiung nach § 30 Abs. 2 Z 3 EStG 1988 subsumiert werden.

3. Einkünfteermittlung

3.1. Veräußerungserlös

3.1.1. Mittelbarer Zufluss an Pfandgläubiger des Veräußerers

Die veräußerte Liegenschaft ist mit Pfandrechten belastet. In Folge dessen wird der Veräußerungserlös unmittelbar von den Pfandgläubigern vereinnahmt.

Kommt es dadurch zum Zufluss des Veräußerungserlöses beim Veräußerer?

Lösung:

Die Tatsache, dass infolge der Pfändung des Erlöses aus dem Liegenschaftsverkauf dieser dem/den Pfandgläubiger/n direkt zukommt, ändert nichts am Zufluss beim Schuldner (UFS 11.03.2003, RV/0445-G/02).

3.1.2. Anrechnung von Mietzahlungen als Teil des Veräußerungserlöses

Es wird ein Mietvertrag abgeschlossen. Dabei wird vereinbart, dass nach Ablauf von 10 Jahren der Mieter die Wohnung kaufen kann. Dabei sollen 20% der bis dahin geleisteten Mietzahlungen auf den Verkaufspreis angerechnet werden. Nach 10 Jahren kauft der Mieter die Wohnung um 300.000 Euro. Dabei werden 20% der in den vergangenen 10 Jahren geleisteten Mietzahlungen (90.000 Euro) angerechnet, sodass der Käufer noch 282.000 Euro entrichten muss.

Welcher Betrag ist als Veräußerungserlös anzusetzen?

Lösung:

Wird bereits im Mietvertrag die Umwandlung eines Teiles der Mietzahlungen in einen Teil des Kaufpreises für den späteren Erwerb der Mietwohnung vereinbart, stellen die angerechneten Mietzahlungen einen Teil des Veräußerungserlöses dar. Der Veräußerungserlös beträgt daher 300.000 Euro. Im Gegenzug sind allerdings die angerechneten Mietzahlungen im Jahr der Veräußerung als Rückzahlung von Einnahmen als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 2 EStG 1988 bei den Einkünften aus VuV zu berücksichtigen. Die "zurückgezahlten" Mieteinnahmen können aber auch gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 auf Antrag auf 10 Jahre verteilt werden.

Wurde die Anrechnung der Mietzahlungen nicht im Mietvertrag, sondern erst im Rahmen der Veräußerung vereinbart, entfaltet dies keine ertragsteuerliche Wirkung und ist daher sowohl bei den Einkünften aus VuV als auch für die Grundstücksveräußerung unbeachtlich. Als Veräußerungserlös ist daher in diesem Fall für die Ermittlung der Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung nur der tatsächlich durch den Erwerber entrichtete Kaufpreis in Höhe von 282.000 Euro anzusetzen.

3.1.3. Übernommene Pflegeleistungen als Teil des Veräußerungserlöses?

Im Zuge einer Grundstücksübertragung wird auch vereinbart, dass der Erwerber im Falle der Pflegebedürftigkeit des Veräußerers,

a) die Pflege persönlich übernimmt;

b) die Kosten für eine professionelle Pflege übernimmt.

Sind übernommene Kosten bzw. der Barwert des Aufwandes für die persönliche Pflege als Teil des Veräußerungserlöses anzusetzen?

Lösung:

Werden Grundstücke übertragen und im Gegenzug Pflegeleistungen vereinbart, gilt Folgendes:

1. Die vertragliche Übernahme persönlicher Pflege unter nahen Angehörigen stellt keine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar (vgl. auch EStR 2000 Rz 1616).

2. Die vertragliche Übernahme der laufenden Kosten bei professioneller Pflege durch Dritte stellt keine Gegenleistung dar, wenn noch kein aktueller oder kurz bevorstehender Pflegebedarf besteht.

3. Die vertragliche Übernahme der laufenden Kosten bei aktuellem Pflegebedarf im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung (bzw. bei in diesem Zeitpunkt absehbar eintretendem Pflegebedarf) kann eine Gegenleistungsrente darstellen, die nicht dem besonderen Steuersatz unterliegt. Für die Beurteilung der Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit der Rentenvereinbarung sind die Grundsätze der Einordnung von Rentenvereinbarung anzuwenden (siehe EStR 2000 Rz 7002). Für den Fall der Entgeltlichkeit liegen auf Seiten des Überträgers Einkünfte nach § 30 EStG 1988 vor. Die Bewertung der Pflege erfolgt in diesem Fall mit den zu tragenden Kosten, wobei für die Berechnung des Rentenbarwertes eine angemessene Wertsicherung zu unterstellen ist.

3.1.4. Ist bei Grundstücksveräußerungen die Umsatzsteuer Teil des Veräußerungserlöses?

Der Verkäufer eines Zinshauses erzielt mit diesem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Mit den Mietzinseinnahmen ist der Verkäufer umsatzsteuerpflichtig. Nunmehr soll das Zinshaus verkauft werden. Beim Verkauf wird in die Umsatzsteuer optiert. Der Kaufpreis besteht somit aus einem Nettobetrag zzgl. 20 Prozent USt (= Bruttobetrag).

Ist die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer der Nettokaufpreis oder der Bruttokaufpreis?

Lösung:

Eine vereinnahmte und an das FA abzuführende USt gehört nicht zum Veräußerungserlös. Die Einbeziehung der USt in die Bemessungsgrundlage der GrESt ist für Zwecke der ESt als Ertragsteuer unbeachtlich. Dies gilt auch bei Grundstücksveräußerungen, für die die Einkünfte im Rahmen einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach der Bruttomethode ermittelt werden.

3.1.5. Einräumung von Nutzungsrechten im Zusammenhang mit der Übertragung von Grundstücken

Bei einem (entgeltlichen) Kaufvertrag über ein Grundstück wird neben dem zu bezahlenden Barkaufpreis:

a) dem Verkäufer auf dem vertragsgegenständlichen Grundstück ein unentgeltliches Wohnrecht neu eingeräumt;

b) ein bereits auf dem Grundstück haftendes unentgeltliches Wohnrecht der Eltern des Verkäufers übernommen;

c) dem Verkäufer an einem anderen Grundstück ein unentgeltliches Wohnrecht neu eingeräumt.

Stellt das eingeräumte bzw. übernommene Nutzungsrecht eine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar?

Lösung:

Die Zurückbehaltung eines Wohnrechtes/Nutzungsrechtes im Rahmen einer Grundstücksübertragung stellt ertragsteuerlich keine Gegenleistung dar. Gleiches gilt auch, wenn ein bereits verbüchertes Wohnrecht/Nutzungsrecht vom Erwerber des Grundstückes übernommen wird. Dagegen stellt die Übernahme eines bloß schuldrechtlich eingeräumten Wohnrechtes/Nutzungsrechtes durch den Erwerber des Grundstückes eine Gegenleistung dar, weil es sich in diesem Fall um die Übernahme einer persönlichen Schuld handelt.

Zusammengefasst bedeutet dies für alle möglichen Fallkonstellationen (Übertragung jeweils ohne jede Gegenleistung):

• A übergibt an B und behält sich Nutzungsrecht vor: egal ob verbüchert oder nicht, keine Gegenleistung;
• A übergibt an B und behält Nutzungsrecht für C vor: egal ob verbüchert oder nicht, keine Gegenleistung;
• A übergibt an B das bereits mit einem Nutzungsrecht des C BÜCHERLICH belastete Grundstück: keine Gegenleistung;
• A übergibt an B ein unbelastetes Grundstück, wobei B das NICHT VERBÜCHERTE Nutzungsrecht des C an diesem Grundstück akzeptiert: Gegenleistung;
• A übergibt an B ein unbelastetes Grundstück und erhält dafür ein Nutzungsrecht an einem anderen Grundstück: Gegenleistung.

3.2. Regeleinkünfteermittlung

3.2.1. Anschaffungs- und Herstellungskosten im Rahmen einer Betriebsübernahme

Ein Stpfl übernimmt im Rahmen einer Betriebsübergabe auch als Bauland gewidmete Grundstücke. Dabei muss er die weichenden Geschwister entschädigen (zB durch Ausgleichszahlungen, Einräumung von Nutzungsrechten usw.).

Können diese Aufwendungen als Anschaffungskosten eines im übernommenen Vermögen enthaltenen Grundstücks angesetzt werden?

Lösung:

In einem ersten Schritt ist zu beurteilen, ob das konkrete Grundstück entgeltlich oder unentgeltlich erworben wurde. Bei unentgeltlichem Erwerb sind allfällige Gegenleistungen nach EStR 2000 Rz 6660 nicht zu berücksichtigen.

Erfolgte die Betriebsübernahme von Todes wegen, sind die Regeln nach EStR 2000 Rz 134a ff zu beachten. Es ist daher zu untersuchen, ob die Betriebsübernahme durch den Erben bei weichenden Erben als Betriebsveräußerung zu werten ist. Ist das der Fall, sind alle Grundstücke auch entgeltlich erworben. Die insgesamt geleisteten Gegenleistungen sind im Verhältnis der gemeinen Werte auf die übertragenen Grundstücke aufzuteilen (EStR 2000 Rz 5659). Wurde somit das einzelne mit dem Betrieb übernommene Grundstück entgeltlich erworben, sind die anteiligen Gegenleistungen als Anschaffungskosten zu berücksichtigen und auf die aus diesem Grundstück gebildeten Bauparzellen umzulegen. Nutzungsrechte (und somit auch Wohnrechte) stellen allerdings nach EStR 2000 Rz 774 und Rz 6624 keine Gegenleistung hinsichtlich der übertragenen Grundstücke dar. Somit kann der Erwerber das eingeräumte Nutzungsrecht auch nicht als Teil der Anschaffungskosten ansetzen. Daran ändert sich auch nichts, wenn das Nutzungsrecht nicht an dem Grundstück eingeräumt ist, das nun verkauft werden soll. Denn alle Ausgleichsleistungen zu Gunsten der weichenden Erben haben sich auf den gesamten Betrieb bezogen und es ist daher eine Gesamtbetrachtung auf den gesamten Betrieb zu ziehen.

Im Falle der Betriebsübernahme unter Lebenden ist diese Beurteilung nur in Beziehung zum Betriebsübergeber anzustellen (EStR 2000 Rz 6625). Liegt somit nach den Regeln der EStR 2000 Rz 6625 ein entgeltlicher Betriebserwerb vor, stellen zurückbehaltene Nutzungsrechte (auch zu Gunsten Dritter) keine Gegenleistung des Betriebsübernehmers dar. Keine Gegenleistung ist nach EStR 2000 Rz 5572a auch die Gewährung eines typischen Ausgedinges, das nicht über die Gewährung des üblichen angemessenen Lebensunterhaltes hinausgeht.

Liegt unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ein entgeltlicher Betriebserwerb vor, sind die anteiligen Gegenleistungen Teil der Anschaffungskosten der Grundstücke.

3.2.2. Bemessung von Herstellungskosten

Ein Steuerpflichtiger führt einige für die Aufschließung seines Grundstücks erforderlichen Arbeiten in Eigenregie aus. So werden insbesondere die Grabungsarbeiten, Herstellung der Zufahrt und die Verlegung des Kanals und sonstige Rohrleitungen, unter Einsatz des hof- oder betriebseigenen Baggers und Arbeitskräften aus der Familie (Gattin, Kinder, Enkel) getätigt.

Ist es im Rahmen der Regeleinkünfteermittlung zulässig, für die Herstellungskosten die Eigenleistungen unter Zugrundelegung der Kostenvoranschläge zum Ansatz zu bringen?

Lösung:

Zu den Herstellungskosten gehören grundsätzlich nur tatsächliche Kosten. Zu den Herstellungskosten gehören auch angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten. Die Kosten der eigenen Arbeitskraft sind nicht Teil der Herstellungskosten. Auch die Lohnkosten für mitbeschäftigte Familienmitglieder sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie tatsächlich verausgabt wurden und einem Fremdvergleich standhalten.

3.2.3. Übernahme von Kosten und Gebühren als Gegenleistung?

In manchen Kaufverträgen vereinbaren die Parteien, dass die anlässlich der Selbstberechnung der ImmoESt anfallenden Kosten des Vertragsverfassers auch der Käufer zahlen soll.

In manchen Tauschverträgen legen die beiden Tauschpartner fest, dass zwar die ImmoESt jeder selber zu tragen hat, aber ein Tauschpartner für beide Teile die Grunderwerbsteuern und die Gerichtseintragungsgebühren zu zahlen hat.

Ist diese Kostenübernahme eine "Gegenleistung", welche die ImmoESt-Bemessungsgrundlage erhöht?

Lösung:

Die Übernahme von Vertragserrichtungskosten stellt keine Gegenleistung dar, weil die Vertragserrichtung eindeutig im Interesse beider Parteien vorgenommen wird. Die Kosten der ImmoESt-Selbstberechnung stellen hingegen schon dem Grunde nach Kosten des Veräußerers dar, weil die ImmoESt-Selbstberechnung weit überwiegend (wenn auch nicht ausschließlich) in seinem Interesse vorgenommen wird. Übernimmt daher der Erwerber diese Kosten, stellt dies eine Gegenleistung dar, die den erzielten Veräußerungserlös erhöht.

Die Kosten der ImmoESt-Selbstberechnung vermindern die Einkünfte (wenn die Einkünfte nach § 30 Abs 3 EStG 1988 ermittelt werden), allerdings nur, wenn die Kosten auch vom Veräußerer tatsächlich getragen werden. Wenn daher der Erwerber diese Kosten trägt, liegt ein abgekürzter Zahlungsweg vor, so dass sie sich steuerlich nicht auswirken. Auf der einen Seite erhöhen Sie den Veräußerungserlös, auf der anderen reduzieren sie die erzielten Einkünfte.

Gerichtsgebühren: Dem Prinzip folgend, dass die Gebühren vom Gebührenschuldner getragen werden müssen, führt die Übernahme dieser Kosten durch eine andere Person als den Gebührenschuldner zu einer Gegenleistung an diesen. In § 7 GGG wird der Grundsatz verfolgt, dass die Zahlungspflicht (entspricht Gebührenschuld) den Einschreiter trifft. Der Einschreiter ist dabei grundsätzlich diejenige Person, in deren Interesse eine Eintragung bzw. Löschung usw. erfolgt. Damit ergibt sich, dass hinsichtlich der Verbücherung des Eigentumsrechtes der steuerliche Erwerber einschreitende Person ist und daher diese Gebührenlast tragen muss. Selbst wenn die Zahlungspflicht nach § 7 GGG bei einem Veräußerungsvorgang beide Parteien träfe, etwa weil beide hinsichtlich der Verbücherung einschreiten, hat der Erwerber doch das weit überwiegende Interesse daran.

Wird hingegen bei einem Tauschvorgang vereinbart, dass einer der Tauschpartner diese Gerichtsgebühren für beide Verbücherungsvorgänge trägt, dann stellt die Übernahme der Eintragungsgebühr hinsichtlich des vom "Kostenträger" hingegebenen Grundstückes eine den Tausch ergänzende Gegenleistung an den anderen Tauschpartner dar. Diese zusätzliche Gegenleistung wirkt sich aber nicht auf Ebene des Veräußerungserlöses, sondern nur auf Ebene der Anschaffungskosten des erhaltenen Grundstückes aus (siehe EStR 2000 Rz 6626).

Hinsichtlich der GrESt wird nach der Verwaltungspraxis die gänzliche Übernahme der GrESt durch den Erwerber nicht als (Teil-)Gegenleistung angesehen.

Ist im Kaufvertrag über ein belastetes Grundstück vereinbart, dass der Veräußerer für die Lastenfreistellung vor der Übergabe des Grundstückes zu sorgen hat und übernimmt der Erwerber die Kosten der Lastenfreistellung, stellt dies eine Gegenleistung dar.

3.2.4. Nachweis von Anschaffungs-, Herstellungs- oder Instandsetzungskosten

Zum Zeitpunkt der Veräußerung können für tatsächlich getätigte Herstellungs- oder Instandsetzungsaufwendungen nicht mehr alle Rechnungen vorgelegt werden bzw. nicht im Original vorgelegt werden.

Können diese Ausgaben dennoch bei der Ermittlung der Einkünfte in Abzug gebracht werden?

Lösung:

Grundsätzlich sind abziehbare Aufwendungen belegmäßig durch vollständige Rechnung nachzuweisen. Kann ein Nachweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung (§ 138 Abs. 1 BAO). Die Glaubhaftmachung hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung. Ein Sachverhalt ist glaubhaft gemacht, wenn die Umstände des Einzelfalls dafür sprechen, der vermutete Sachverhalt habe von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit. Auch in Kopie vorgelegte Rechnungen und Rechnungen ohne Rechnungsadressaten können nach den Umständen des Einzelfalles zur Glaubhaftmachung ausreichen. Können die Ausgaben mangels vorhandener Belege nicht ermittelt oder berechnet werden, sind die Ausgaben gemäß § 184 BAO im Rahmen eines Veranlagungsverfahrens zu schätzen.

3.2.5. Kosten eines Energieausweises: keine Anschaffungskosten des Veräußerers, bei Weiterverrechnung aber Anschaffungskosten des Erwerbers

Nach § 4 Abs. 1 Energieausweis-Vorlage-Gesetz hat bei Verkauf eines Gebäudes der Verkäufer dem Käufer einen Energieausweis vorzulegen.

Können die Kosten für diesen Energieausweis bei der Ermittlung der Einkünfte in Abzug gebracht werden?

Lösung:

Die Kosten werden vom Verkäufer getragen: Bei Berechnung der Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 können diese Kosten gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht abgesetzt werden. Es handelt sich nicht um Anschaffungskosten und auch nicht um andere nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 berücksichtigungsfähige Kosten (vgl. EStR 2000 Rz 6660). Es liegt auch kein Instandsetzungsaufwand vor (vgl. EStR 2000 Rz 6449 f).

Die Kosten werden vom Käufer getragen: Übernimmt der Käufer einer Immobilie, etwa durch eine im Kaufvertrag vereinbarte Kostentragungsvereinbarung, die Kosten des Energieausweises, so bestehen im Fall der Weiterveräußerung des Grundstückes gegen deren Berücksichtigung als Anschaffungsnebenkosten keine Bedenken (vgl. EStR 2000 Rz 6660). Allerdings stellt die Übernahme der Kosten des Energieausweises durch den Erwerber eine Gegenleistung für das Grundstück dar und erhöht entsprechend den Veräußerungserlös für das Grundstück.

3.2.6. Stellt die Dotierung der Instandhaltungsrücklage abzugsfähigen Aufwand im Sinne des § 30 Abs. 3 EStG 1988 dar?

Es wird eine Eigentumswohnung veräußert. Vor der Veräußerung wurden von der Hausverwaltung vom bisherigen Eigentümer Beträge zur Dotierung der Instandhaltungsrücklage eingehoben.

Können diese Beiträge gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 einkünftemindernd geltend gemacht werden?

Lösung:

Nach § 31 WEG 2002 haben Wohnungseigentümer eine angemessene Rücklage zur Vorsorge für künftige Aufwendungen zu bilden (Instandhaltungsrücklage). Diese Rücklage stellt (formal) Vermögen der Eigentümergemeinschaft dar (§ 31 Abs. 2 WEG 2002), der Rechtspersönlichkeit zukommt, wirtschaftlich ist die Rücklage hingegen weiterhin den Wohnungseigentümern zuzurechnen.

Die Dotierung der Instandhaltungsrücklage stellt mangels Abflusses keinen Instandsetzungsaufwand dar (EStR 2000 Rz 6419a). Mangels Abflusses, können daher auch keine Instandsetzungsaufwendungen nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 vorliegen. Bei Ermittlung der Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 können damit auf den Veräußerer anteilig entfallende Instandhaltungsrücklagenteile grundsätzlich nicht einkünftemindernd berücksichtigt werden.

Allerdings ist in wirtschaftlicher Betrachtung (§ 21 BAO) eine ausnahmsweise Berücksichtigung der anteiligen Instandhaltungsrücklage insofern möglich, als klar nachgewiesen wird, dass ein konkreter Teil des gesamten Kaufpreises auf bereits in die Instandsetzungsrücklage eingezahlte Beträge entfällt. Somit hat der Veräußerer insoweit keine Einkünfte und der Erwerber insoweit keine Anschaffungskosten hinsichtlich des übertragenen Grundstückes.

Für den Nachweis erforderlich sind:

• die ausdrückliche Erwähnung im Kaufvertrag,
• die Nennung des konkreten Betrages und
• der Nachweis der Einzahlung sowie des noch nicht verbrauchten Teils der Rücklage.

Zutreffendenfalls ist die explizit laut Kaufvertrag abgegoltene anteilige Instandhaltungsrücklage aus dem Veräußerungspreis herauszuschälen und wirkt sich damit kürzend auf die Einkünfte aus der Veräußerung einer Eigentumswohnung aus.

3.2.7. Nachträgliche Anschaffungsnebenkosten

Es wird ein Baugrundstück veräußert. Im Zusammenhang mit der Veräußerung fielen Aufwendungen an, die den Anschaffungsnebenkosten zuzurechnen sind (zB Aufschließungskosten). Allerdings werden diese Aufwendungen erst nach Abschluss des Kaufvertrages vom Veräußerer entrichtet.

Können diese Anschaffungsnebenkosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen geltend gemacht werden?

Lösung:

Anschaffungsnebenkosten sind als Teil der Anschaffungskosten bei der Einkünfteermittlung von Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 zu berücksichtigen. Darunter fallen auch nachträgliche Anschaffungsnebenkosten. Auf Grund des Zufluss-Abfluss-Prinzips sind die Anschaffungsnebenkosten allerdings erst dann einkünftemindernd zu berücksichtigen, wenn sie auch tatsächlich verausgabt werden. Sollte dieser Zeitpunkt erst nach Erzielung der Einnahmen liegen, ist zu unterscheiden:

a) Die Anschaffungsnebenkosten fließen nach Entrichtung der ImmoESt/besonderen VZ, aber im selben Veranlagungszeitraum, ab: Eine "Korrektur" der entrichteten ImmoESt/besonderen VZ ist lediglich im Rahmen der Veranlagung möglich. Die nachträglichen Anschaffungskosten sind daher unter Ausübung der Veranlagungsoption gemäß § 30b Abs. 3 EStG 1988 bzw. im Falle der besonderen VZ im Rahmen der verpflichtend vorzunehmenden Veranlagung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen zu berücksichtigen.

b) Die Anschaffungsnebenkosten fließen in einem späteren Veranlagungszeitraum ab, als die Einnahmen aus der Grundstücksveräußerung zugeflossen sind: Die nachträglichen Anschaffungskosten sind im Abflussjahr zu berücksichtigen. Es kommt daher in diesem Jahr zu negativen Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen. Diese sind mit anderen positiven Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen zu verrechnen. Mangels anderer Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen, sind diese Einkünfte zu halbieren und mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu verrechnen. In verfassungskonformer Interpretation sind negative Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen bis zur Höhe der ursprünglichen positiven Einkünfte (soweit diese im Veräußerungsjahr nicht mit Verlusten ausgeglichen wurden) aus der zu Grunde liegenden Grundstücksveräußerung auch mit anderen Einkünften des Abflussjahres auszugleichen, wobei die negativen Einkünfte zu halbieren sind (siehe EStR 2000 Rz 6677).

c) Werden Akontozahlungen (Vorauszahlungen) im Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses geleistet, sind diese im Rahmen der Einkünfteermittlung entsprechend zu berücksichtigen. Kommt es in späteren Veranlagungszeiträumen zu einer Reduktion der Akontozahlungen (zB Rückzahlung), sind diese Beträge als (positive) nachträgliche Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen zu erfassen und entsprechend zu versteuern.

3.3. Pauschale Einkünfteermittlung

3.3.1. Umwidmung in Verkehrsfläche

Ein Altgrundstück wurde als Verkehrsfläche gewidmet und später verkauft.

Sind die fiktiven Anschaffungskosten mit 86% oder mit 40% vom Veräußerungserlös anzusetzen?

Lösung:

Der Tatbestand des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 setzt ua. voraus, dass eine Umwidmung erfolgt, welche die "erstmals eine Bebauung ermöglicht" (siehe EStR 2000 Rz 6669).

Die Umwidmung eines Grundstückes in eine "Verkehrsfläche" ermöglicht keine Bebauung nach Art einer Baulandwidmung. Daher können die Anschaffungskosten pauschal mit 86% des Veräußerungserlöses angesetzt werden. Es ist somit ein Anwendungsfall des § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 gegeben.

3.3.2. Erstmalige Widmung als Umwidmung iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988

Ein seit sehr langer Zeit bebautes Grundstück (zB im Ortsgebiet) wurde erstmalig nach dem 31.12.1987 gewidmet, weil zuvor kein Flächenwidmungsplan (Raumordnungsplan) für diese Gegend erstellt wurde. Dennoch war die Bebauung auf Grundlage anderer Rechtsvorschriften (zB Bescheid der Gemeinde) zulässig.

Stellt die erstmalige Widmung im Zuge der erstmaligen Erstellung des Flächenwidmungsplans eine "Umwidmung" iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 dar?

Lösung:

Grundsätzlich stellt auch eine erstmalige Widmung eines Grundstücks eine "Umwidmung" im Sinne des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 dar. Denn auch die erstmalige Widmung als Grundfläche auf der eine Bebauung erstmals ermöglicht wird, die in ihrem Umfang im Wesentlichen der Widmung als Bauland oder Baufläche entspricht, führt zu einer Wertsteigerung eines solchen Grundstückes. Diese soll entsprechend der Zielsetzung des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 durch die Fiktion geringerer Anschaffungskosten höher besteuert werden.

Allerdings ist bei bereits vor der erstmaligen Festlegung des Flächenwidmungs- bzw. Raumordnungsplanes - somit vor der erstmaligen Widmung - nicht rechtswidrig bebauten oder bebaubaren Grundstücken diese erstmalige Widmung nicht als Umwidmung iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 anzusehen. Der Umwidmungszeitpunkt ist in einem solchen Fall jener frühere Zeitpunkt, in dem die Zulässigkeit der Bebauung - trotz Fehlens entsprechender raumordnungsrechtlicher Widmungen - festgestellt wurde (zB Zeitpunkt des Eintrittes der Rechtskraft eines entsprechenden Bescheides).

3.3.3. Umwidmung iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 auch bei bereits bebauten Grundstücken möglich

Ein Grundstück war zum Zeitpunkt der Bebauung als Freiland gewidmet. Aber es erfolgte eine raumordnungsrechtlich im Freiland zulässige Bebauung. Später wurde das Grundstück in Bauland umgewidmet.

Liegt eine Umwidmung im Sinne des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 vor?

Lösung:

War zum Zeitpunkt der Bebauung das Grundstück als Freiland gewidmet und erfolgte demnach eine im Freiland zulässige Bebauung und erfolgt danach eine Umwidmung in Bauland, liegt eine Umwidmung im Sinne des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 vor. In diesem Fall ändert sich auch durch die vorhandene Bebauung nichts. § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 stellt nicht darauf ab, dass die Widmung grundsätzlich eine Bebauung ermöglicht, sondern dass durch die Widmung erstmals eine Bebauung ermöglicht wird, die in ihrem Umfang im Wesentlichen der Widmung als Bauland oder Baufläche entspricht. Nach den Raumordnungsgesetzen der Länder ist im Freiland oder Grünland idR eine begrenzte Bebauung zulässig. Wird im Freiland eine Bebauung nach diesen Regeln vorgenommen, stellt dies idR noch keine Bebauung dar, wie sie in ihrem Umfang nur eine Baulandwidmung ermöglicht. Kommt es daher zu einer Umwidmung dieser bebauten Grundfläche in Bauland, wird der Umfang der zulässigen Bebauung erstmals wesentlich erhöht, sodass die Voraussetzungen des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 erfüllt sind.

War die ursprüngliche Bebauungsmöglichkeit (aufgrund der damaligen Baubewilligung) auf eine Art "Einzelgenehmigung in bestimmtem Umfang" (vgl. zB § 14 Abs. 5 Kärntner Bauordnung 1996 , LGBl.Nr. 62/1996 idgF) begründet, dann wird durch eine nachfolgende Umwidmung die Möglichkeit der Bebauung erweitert bzw. kann unter Umständen auf dem Grundstück überhaupt erst ein neues Gebäude errichtet werden. Bis zu diesem Zeitpunkt war eine Bebauung wie auf einem Grundstück, das als Bauland gewidmet ist, nicht möglich - sondern wird erst durch die Umwidmung erstmals ermöglicht.

3.3.4. Erwerb eines Grünlandgrundstücks zum Baulandpreis

Der Kauf eines Grundstückes ist im Jahr 2000 erfolgt (Altgrundstück). Im Kaufvertrag hat der Verkäufer dem Erwerber die Umwidmung in Bauland garantiert und es wurde auch der Baulandpreis vereinbart und bezahlt.

Die Umwidmung wurde dann tatsächlich im Jahr 2002 durchgeführt.

Wenn das Grundstück 2014 veräußert wird, beträgt bei pauschaler Einkünfteermittlung die effektive Einkommensteuer für den Erwerber 3,5% oder 15% des Veräußerungserlöses?

Lösung:

Nach dem Telos der Einkünfteermittlungsbestimmung des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 soll - bei Grundstücken des Altvermögens - die aufgrund einer "Umwidmung" eingetretene Wertsteigerung eines Grundstückes zu einer höheren Besteuerung führen, als wenn lediglich nicht umgewidmete Grundstücke des Altvermögens veräußert werden. Diese höhere Besteuerung soll sich zudem naturgemäß nur bei demjenigen auswirken, der wirtschaftlich von der "Umwidmung" profitiert hat, weil die umwidmungsbedingte höhere Wertsteigerung bereits in seiner Vermögenssphäre eingetreten ist. Aus diesem Grund ist einerseits notwendig, dass die Änderung der Widmung "nach dem letzten entgeltlichen Erwerb stattgefunden hat", andererseits ist vorgesehen, dass auch nach der Veräußerung vorgenommene Umwidmungen, die in engem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung stehen, auf den Veräußerungszeitpunkt zurückwirken und beim Veräußerer zu einer höheren Besteuerung führen.

Diese Grundsätze sind für Veräußerungsvorgänge ab dem 1.4.2012 bereits aufgrund des Gesetzeswortlautes unmittelbar anwendbar. Der dahinterstehende Sinn und Zweck der Bestimmungen muss allerdings auch für in der Vergangenheit vorgenommene Veräußerungen beachtet werden. Wurde somit bei einer in der Vergangenheit abgewickelten Grundstücksveräußerung durch den Erwerber - in Erwartung einer baldigen Umwidmung - zwar Grünland erworben, aber bereits der Baulandpreis (oder ein Mischpreis) entrichtet, ist die umwidmungsbedingte Wertsteigerung des Grundstückes nicht in der Vermögenssphäre des Erwerbers, sondern noch in jener des Veräußerers eingetreten, weil dieser bereits vor der Umwidmung wirtschaftlich die Wertsteigerung realisiert hat. Die nach dem Erwerb vorgenommene Umwidmung des Grundstückes gilt daher im Fall einer späteren Veräußerung des Grundstückes nicht als "Umwidmung" iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988.

3.3.5. Umwidmung in Sonderflächen

Ein Grundstück wird in Bauland, Sonderfläche umgewidmet. Hier wird nur eine eingeschränkte Bebauung ermöglicht (zB Kasernen, Krankenanstalten, Sportanlagen, usw.). Die Sonderfläche wird jedoch als Bauland im § 30 Salzburger Raumordnungsgesetz 2009 angeführt.

Ist daher die Umwidmung in eine Sonderfläche als Umwidmung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 zu sehen?

Lösung:

Gemäß § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 sind Umwidmungen Widmungsänderungen, die erstmals eine Bebauung ermöglichen, die in ihrem Umfang der Widmung als Bauland oder Baufläche im Sinne der Raumordnungsgesetze der Länder entspricht. Es ist dabei eine Durchschnittsbetrachtung des Umfanges der Bebaubarkeit von Bauland über alle ROG der Länder hinweg anzustellen. Dabei zeigt sich, dass eine Baulandwidmung nicht nur die "klassischen" Kategorien des Wohn-, Gewerbe- oder Industriegebietes umfasst. Der Baulandkategorie zugeordnet sind auch immer Sondergebiete oder Sonderflächen. Diese dienen idR der Ermöglichung von Bauvorhaben, die in anderen Baulandkategorien nicht genehmigt werden dürften. Daraus ergibt sich, dass auch solche nur in Sonderflächen verwirklichbare Bauvorhaben einen Teil des Umfanges der Widmung als Baufläche oder Bauland darstellen.

Eine Umwidmung in Bauland-Sonderfläche erfüllt daher die Voraussetzungen des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988, weil dadurch die Bebaubarkeit gegenüber der bisherigen Grünlandwidmung auf einen Umfang erhöht wird, der dem Umfang einer Baulandwidmung nach den ROG der Länder entspricht.

3.3.6. Sonderwidmungen für Windkraftanlagen

Es sollen die unmittelbar für das Fundament einer Windkraftanlage genutzten Flächen (Altvermögen) vom bisherigen Grundeigentümer an einen Windkraftbetreiber verkauft werden.

Die in diesem Zusammenhang erfolgte Umwidmung ermöglicht erstmals die Bebauung der gegenständlichen Fläche, nämlich die Errichtung von Windkraftanlagen. Bei dieser Widmung handelt es sich um eine "Sondernutzung im Freiland für Energieerzeugungs- und Versorgungsanlagen; Zusatzwidmung: Windkraftanlagen". Auf der gewidmeten Fläche kann kein Gebäude, sondern nur eine Windkraftanlage errichtet werden. Eine Windkraftanlage ist kein Gebäude, sondern eine Maschinenumhüllung iSd EStR 2000 Rz 3140 f die bloß zu Kontroll- und Inspektionszwecken begangen werden kann und nicht dem Aufenthalt von Menschen dient.

Liegt hier eine Umwidmung iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 vor und sind die Anschaffungskosten daher nur mit 40% des Veräußerungserlöses anzusetzen?

Lösung:

Ein Umwidmung iSd des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 ist jedenfalls dann gegeben, wenn eine Baulandwidmung erfolgt (außer es ist auf Grund raumordnungsrechtlicher Vorschriften trotz Baulandwidmung eine Bebauung noch nicht zulässig; siehe EStR 2000 Rz 6669).

Daneben kann eine Umwidmung iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 auch dann gegeben sein, wenn eine Sonderwidmung erfolgt, die eine Bebauung ermöglicht, die einer Bebauung vergleichbar ist, die typischerweise eine Baulandwidmung erfordert. Dabei ist es unerheblich, ob die Sonderwidmung eine eigenständige raumordnungsrechtliche Widmungskategorie darstellt oder dem Grünland/Freiland zuzurechnen ist.

Für die Beurteilung, ob eine Bebauung eine Baulandwidmung erfordert, kann grundsätzlich darauf abgestellt werden, ob die Bebauung als Gebäude zu werten ist. Allerdings können Gebäude auch im Grünland (zB für land- und forstwirtschaftliche Zwecke) errichtet werden und umgekehrt ist eine Baulandwidmung auch für die Errichtung anderer Bauwerke erforderlich (zB Industrieanlagen). Im Einzelfall ist daher dieses Abgrenzungskriterium uU als nicht ausreichend anzusehen.

In Zweifelsfällen ist daher darauf abzustellen, ob die geplante Baumaßnahme typischerweise eine Baulandwidmung oder eine dieser entsprechende Sonderwidmung erfordert. In einer Gesamtschau aller Raumordnungsgesetze der Länder (siehe auch Punkt 3.3.5.) zeigt sich, dass eine Baulandwidmung für Windkraftanlagen idR nicht erforderlich erscheint. Aus diesem Grund ist grundsätzlich für die Errichtung eine Windkraftanlage keine Widmung erforderlich, die im Wesentlichen der Widmung als Bauland oder Baufläche entspricht.

Erfolgt daher keine Umwidmung in Bauland, sondern in eine Grünland-Sonderwidmung zur Errichtung einer Windkraftanlage, sind die Voraussetzungen des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 idR nicht gegeben.

4. Betriebliche Grundstücksveräußerungen

4.1. Einzelunternehmen

4.1.1. Veräußerung eines Privatwaldes

Ein Steuerpflichtiger ist nicht Landwirt. Er hat aber einen kleinen Wald geerbt. Er bewirtschaftet den Wald nicht. Er entschließt sich aber letztlich, diesen Wald an einen Landwirt zu veräußern.

Wie ist diese Grundstücksveräußerung im Hinblick auf das stehende Holz zu beurteilen?

Lösung:

Wird ein "landwirtschaftliches Grundstück" von einem Eigentümer, der nicht Land- und Forstwirt ist, verpachtet, werden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Im Falle der Veräußerung liegen daher grundsätzlich Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen vor.

Davon ausgenommen ist allerdings die Veräußerung von Forstflächen.

Grundsätzlich gilt bei der Veräußerung von Forstflächen, dass der auf den Grund und Boden entfallende Veräußerungsgewinn steuerpflichtig ist. Es ist daher im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes auch bei Anwendung des § 1 Abs. 5 LuF-PauschVO 2011 der auf Grund und Boden entfallende Veräußerungsgewinn zu ermitteln.

Mit dem gemäß § 1 Abs. 5 LuF-PauschVO 2011 anzusetzenden Gewinn in Höhe von 35% des auf Grund und Boden, stehendes Holz und Jagdrecht entfallenden Gesamtveräußerungserlöses werden die stillen Reserven des stehenden Holzes und des Jagdrechtes abgegolten. Diese Einkünfte unterliegen der Tarifbesteuerung.

Die verbleibenden 65% des Veräußerungserlöses verteilen sich daher auf den Grund und Boden sowie auf die Buchwerte des stehenden Holzes und des Jagdrechtes. Nach der Verwaltungspraxis kann der auf Grund und Boden entfallende Veräußerungserlös mit 50% des Gesamtveräußerungserlöses angesetzt werden. Dieser Teilveräußerungserlös ist als Grundlage für die Ermittlung des Gewinnes hinsichtlich des Grund und Bodens heranzuziehen. Dabei ist zwischen Grund und Boden des Altvermögens und des Neuvermögens zu unterscheiden (siehe dazu EStR 2000 Rz 4195b ff).

Befindet sich der veräußerte Wald nicht im Betriebsvermögen eines Land- und Forstwirtes, kann die Veräußerung dennoch zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führen. Denn bei den veräußerten Wäldern handelt es sich idR um Wälder, die auf Grund nicht gestaffelter Altersklassen an Baumbeständen nur in Abständen von Jahrzehnten nennenswerte Erträge liefern und daher auch nur eine geringe Bearbeitung erfordern. Für die Annahme eines aussetzenden Betriebes genügt aber auch die Naturverjüngung durch Samenanflug und Stockausschlag. Daher ist ein aussetzender Betrieb auch dann als forstwirtschaftlicher Betrieb anzusehen, wenn über Jahre keine Bewirtschaftung erfolgt und keine Erträge erzielt werden, weil das natürliche Wachstum der Bäume zu einem Wertzuwachs führt. Die Veräußerung eines solchen Waldes stellt daher die abschließende Nutzung und Verwertung des Wertzuwachses des stehenden Holzes der vergangenen Jahre dar und ist daher - außer bei Vorliegen von Liebhaberei - den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Hinsichtlich der Aufteilung des Veräußerungserlöses auf den Grund und Boden und das stehende Holz sowie für die Ermittlung des auf das stehende Holz entfallenden Gewinnes gelten die oben dargestellten Grundsätze.

Voraussetzung für die Erfassung des stehenden Holzes ist aber, dass es sich dabei um einen Wald iSd ForstG handelt. Ein solcher ist nur dann gegeben, wenn die Grundfläche mindestens 1.000 m² beträgt und eine durchschnittliche Breite von 10 m² erreicht sowie einen forstlichen Bewuchs aufweist. Forstlicher Bewuchs sind Holzgewächse im Sinne des Anhang zum ForstG (zB Eiche, Buche, Fichte, Tanne usw.) Obstbäume und Ziergehölzer zählen nicht dazu und begründen somit keinen Wald iSd Forstgesetz 1975. Liegt kein Wald im Sinne des Forstgesetz 1975 vor, stellt der Bewuchs kein stehendes Holz im Sinne des Einkommensteuerrechtes dar. Der Bewuchs ist daher vom Begriff des Grundstücks mitumfasst (EStR 2000 Rz 6621). Für die Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen ist daher der gesamte Veräußerungserlös zu Grunde zu legen.

4.2. Entgeltliche Grundstücksübertragung im Rahmen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung?

A überträgt an seinen Sohn S seinen Betrieb, in dessen Betriebsvermögen sich auch ein Grundstück befindet. Der Unternehmenswert des Betriebes beträgt 500.000 Euro. S muss an A 240.000 Euro bezahlen. Es liegt eine unentgeltliche Betriebsübertragung vor (siehe EStR 2000 Rz 5572 ).

Für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes sind allerdings die übernommenen Schulden als Teil des Erlöses anzusetzen und auf die übernommenen Wirtschaftsgüter zu verteilen. Dabei stehen 100.000 Euro an Verbindlichkeiten in untrennbaren Zusammenhang mit dem Betriebsgrundstück. Bei isolierter Betrachtung würde daher der auf das Grundstück entfallende Veräußerungserlös mehr als 50% des gemeinen Wertes des Grundstücks ausmachen.

Ist in einem solchen Fall trotz unentgeltlicher Betriebsübertragung ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn aus der Grundstücksübertragung gegeben?

Lösung:

Kommt es zu einer Betriebsveräußerung, ist bei Anwendung des besonderen Steuersatzes der auf Betriebsgrundstücke entfallende Veräußerungsgewinn zu ermitteln und gesondert zu erfassen. Voraussetzung ist allerdings, dass es sich insgesamt um eine entgeltliche Betriebsübertragung handelt. Übersteigt daher die Gegenleistung für die Betriebsübertragung nach EStR 2000 Rz 5572 nicht 50% des Unternehmenswertes, liegt idR eine unentgeltliche Betriebsübertragung vor. Für eine gesonderte Ermittlung eines auf die Betriebsgrundstücke entfallenden Veräußerungserlöses bleibt in einem solchen Fall kein Raum.

4.3. Personengesellschaften

4.3.1. Übertragung einer Liegenschaft auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft

Im Privatvermögen eines Steuerpflichtigen befinden sich bebaute Grundstücke, die derzeit vermietet werden. Diese sollen auf eine neu zu gründende vermögensverwaltende KG übertragen werden. Diese Grundstücke sind zum 31.3.2012 teilweise steuerhängig. An der KG sollen der bisherige Grundstückseigentümer mit 80% und seine vier Kinder mit je 5% als Kommanditisten beteiligt sein. Die mit den bebauten Grundstücken in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten liegen teilweise unter 50% der gemeinen Werte und teilweise darüber und sollen ebenfalls auf die KG übertragen werden.

Unterliegt diese Grundstücksübertragung der Einkommensteuer?

Lösung:

Die Übertragung eines Grundstückes auf eine Personengesellschaft bewirkt auf Grund des Transparenzprinzips, dass das Eigentum an dem Grundstück steuerlich im Umfang der Substanzbeteiligung der anderen Gesellschafter auf diese übertragen wird.

Die Übertragung der Grundstücke samt den damit in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten an die vermögensverwaltende Personengesellschaft bewirkt, dass sämtliche Verbindlichkeiten des bisherigen Grundstückseigentümers auf die KG übertragen werden und der Übertragende somit von einer Schuld befreit wird. Daher liegt grundsätzlich eine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung vor.

Allerdings ist die übertragene Verbindlichkeit gemäß § 32 Abs. 2 EStG 1988 dem Übertragenden im Ausmaß von dessen Substanzbeteiligung weiterhin zuzurechnen. Eine Schuldbefreiung tritt somit nur in jenem Umfang ein, als die Verbindlichkeiten den anderen Gesellschaftern zuzurechnen sind. Somit liegt nur diesem Umfang eine Gegenleistung für die Übertragung des Grundstückes vor.

Erreicht der Betrag der auf die KG übertragenen Verbindlichkeiten (gekürzt um die dem Überträger anteilig weiterhin zuzurechnende Verbindlichkeit) die 50%-Grenze gemäß § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988, liegt eine Veräußerung vor. Diese Beurteilung ist für jedes übertragene Grundstück gesondert anzustellen.

4.3.2. Einlage eines Grundstückes in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft

Liegt in diesen Fällen eine Grundstücksveräußerung vor?

A) Es besteht eine vermögensverwaltende KG und im Gesellschaftsvermögen befinden sich ein Grundstück im Wert von 100 und Barvermögen in Höhe von 50. Der Komplementär A ist mit 70% (Anteils-Verkehrswert 105) und der Kommanditist B mit 30% (Anteils-Verkehrswert 45) beteiligt. Nunmehr tritt C als weiterer Kommanditist hinzu, erwirbt einen Anteil von 20% und überträgt als Sacheinlage ein Grundstück im Wert von 80. Der Komplementär ist somit mit 56% (Anteils-Verkehrswert 129), der Kommanditist B mit 24% (Anteils-Verkehrswert 55) und der Kommanditist C mit 20% (Anteilsverkehrswert 46) beteiligt.

Lösung:

Befindet sich in der Gesellschaft Vermögen und tritt ein neuer Gesellschafter unter Übertragung eines Grundstücks als Sacheinlage hinzu, erwirbt er im Gegenzug für die anteilige Übertragung des Miteigentums am Grundstück an die anderen Gesellschafter, Miteigentum an dem vorhandenen Gesellschaftsvermögen. Es liegt somit hinsichtlich der vom neuen Gesellschafter übertragenen Miteigentumsanteile ein Tausch vor. Als Veräußerungserlös ist der anteilige gemeine Wert des eingelegten Grundstücks anzusetzen. Darüber hinaus liegt aber auch bei den bisherigen Gesellschaftern hinsichtlich der im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstücke im Ausmaß der Verringerung ihrer Substanzbeteiligung ein Tauschvorgang vor, weil diese im Gegenzug Miteigentum am eingelegten Grundstück erwerben. Somit stellt die Einlage auch für die bisherigen Gesellschafter eine anteilige Grundstücksveräußerung dar. Veräußerungserlös ist der anteilige gemeine Wert der bisher im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstücke.

B) Es besteht eine vermögensverwaltende KG und im Gesellschaftsvermögen befinden sich ein Grundstück im Wert von 100 und Barvermögen in Höhe von 50. Der Komplementär A ist mit 70% (Anteils-Verkehrswert 105) und der Kommanditist B mit 30% (Anteils-Verkehrswert 45) beteiligt.
Nun legt A mittels Sacheinlagevertrag ein unbebautes Grundstück im Wert von 100 in die KG ein. Im Gegenzug wird das Ausmaß seiner Beteiligung erhöht. Ab der Einlage sind daher der Komplementär A mit 82% (Anteils-Verkehrswert 205) und der Kommanditist B mit 18% (Anteils-Verkehrswert 45) beteiligt.

Lösung:

Durch die Sacheinlage des A werden 18% des Grundstückes an den anderen Gesellschafter übertragen. Durch die Anteilsverschiebung kommt es aber im Gegenzug auch zu einer anteiligen Grundstücksübertragung von B an den A in Höhe von 12% des bereits im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstücks. Es liegt somit auch hier ein Tausch vor, so dass beide Gesellschafter einen steuerpflichtigen Vorgang verwirklichen. A hat einen Veräußerungserlös in Höhe von 18% des gemeinen Wertes des eingelegten Grundstückes und B einen in Höhe von 12% des gemeinen Wertes des im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstückes.

C) Es besteht eine vermögensverwaltende KG (Einkünfte aus V+V). Der Komplementär ist reiner Arbeitsgesellschafter mit einer Substanzbeteiligung von 0%. Der Kommanditist ist zu 100% beteiligt. Nun bringt der Kommanditist mittels Sacheinlagevertrag ein unbebautes Grundstück unentgeltlich in die KG ein.

Lösung:

Bei einem Gesellschafter der zu 100% an der Substanz einer Personengesellschaft beteiligt ist, führt die Einlage eines Grundstücks in die Personengesellschaft zu keiner Übertragung des Grundstücks in das Miteigentum der anderen Gesellschafter. Der bisherige Alleineigentümer bleibt steuerlich auch nach der Einlage Alleineigentümer. Daher liegt in diesem Fall kein Tausch vor und die Einlage unterliegt keiner Besteuerung.

4.3.3. Abschichtung eines Mitunternehmers durch Übertragung eines Grundstückes aus dem Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft

Eine KG besteht aus einem Komplementär und zwei Kommanditisten. Der Kommanditist A, welcher zu 50% an der KG beteiligt ist, scheidet nunmehr aus der KG aus. Die KG verfügt über ein bebautes Betriebsgrundstück. Als Abfindung erhält A aus der KG einen Teil dieses Grundstückes samt Gebäudeteil.

Unterliegt diese Abfindung von A der ImmoESt?

Lösung:

Der Vorgang ist in zwei Schritte aufzuspalten: Die Abschichtung des Gesellschafters stellt bei diesem in einem ersten Schritt eine Mitunternehmeranteilsveräußerung dar. Es ist bei diesem daher eine Betriebsveräußerung zu unterstellen. Veräußerungserlös ist dabei der Wert der Abfindung. Im Rahmen der Betriebsveräußerung liegt hinsichtlich des im Gesellschaftsvermögens befindlichen Grundstücksanteiles eine Grundstücksveräußerung vor (siehe dazu EStR 2000 Rz 5659 ff). Es kommt somit zur Aufdeckung und steuerlichen Erfassung der im Grundstücksanteil gelegenen stillen Reserven, die - sofern kein Ausschlussgrund gemäß § 30a Abs. 3 oder Abs. 4 EStG 1988 gegeben ist - dem besonderen Steuersatz unterliegen. Mangels GrESt-Vorganges ist dieser Veräußerungsvorgang kein Anwendungsfall der ImmoESt, es ist durch den abgeschichteten Gesellschafter aber eine besondere Vorauszahlung zu entrichten.

In einem zweiten Schritt überträgt die Gesellschaft (steuerlich die Gesellschafter) das Grundstück als Leistung an Zahlung statt an den ausscheidenden Gesellschafter und tilgt damit die gegenüber diesem bestehende Verbindlichkeit. Eine Leistung an Zahlung statt stellt einen Veräußerungsvorgang dar (EStR 2000 Rz 6156). Veräußerungserlös ist die getilgte Verbindlichkeit. Da sich das Grundstück im Gesellschaftsvermögen befindet, ist der Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters durch die verbleibenden Gesellschafter soeben entgeltlich erworben worden. Im Ergebnis kommt es dadurch nur zu einer Aufdeckung der stillen Reserven des Anteils des Grundstückes, der den verbleibenden Gesellschaftern bislang zuzurechnen war. Da in diesem Fall auch ein GrESt-Vorgang vorliegt, ist im Falle der Selbstberechnung ein ImmoESt-Vorgang gegeben.

5. Grundstücksverkäufe durch Körperschaften

5.1. Grundstücksverkäufe durch Körperschaften öffentlichen Rechts

5.1.1. Grundstücksveräußerung durch Gemeinden: Alle zum 1. April 2012 vorhandenen Grundstücke sind Altgrundstücke

Eine Gemeinde hat ein Grundstück im Jahr 2010 erworben und verkauft es 2013.

Stellt das veräußerte Grundstück Alt- oder Neuvermögen dar?

Lösung:

Bei einer Gemeinde handelt es sich um eine Körperschaft öffentlichen Rechts. Diese sind gemäß § 1 Abs. 3 KStG 1988 beschränkt steuerpflichtig mit ihren Einkünften im Sinne des § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988. Gemäß § 21 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 idF 1. StabG 2012 erstreckt sich die beschränkte Steuerpflicht auch auf Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen iSd § 30 EStG 1988. Dies gilt für Veräußerungen ab dem 1. April 2012 (siehe § 26c Z 35 KStG 1988). Da der Spekulationstatbestand des § 30 EStG 1988 idF bis 31. März 2012 grundsätzlich nicht anwendbar war, gehören grundsätzlich sämtliche Grundstücke, welche vor dem 1. April 2012 im Eigentum einer Körperschaft öffentliche Rechts gestanden sind zum "Altvermögen". Somit kann die Einkünfteermittlung auf Basis des § 30 Abs. 4 EStG 1988 erfolgen.

6. ImmoESt/besondere Vorauszahlung

6.1. Selbstberechnung der ImmoESt

6.1.1. Selbstberechnung bei Grundstücksversteigerungen

Es wird ein Grundstück gerichtlich versteigert. Der Versteigerungserlös übersteigt die Anschaffungskosten des Grundstückes, wodurch gemäß § 30 EStG 1988 steuerpflichtige positive Einkünfte entstehen.

Unterliegen diese Einkünfte im Falle der Selbstberechnung der GrESt auch der ImmoESt?

Lösung:

Nach § 30c Abs. 4 letzter Teilstrich EStG 1988 kann die Selbstberechnung der ImmoESt trotz Vornahme einer Selbstberechnung gemäß § 11 GrEStG 1987 nur bei einer Zwangsversteigerung nach §§ 133 ff EO unterbleiben (§ 30c Abs. 2 Z 2 EStG 1988). In diesem Fall ist die Entrichtung der besonderen Vorauszahlung vom Verkäufer vorzunehmen.

Bei Versteigerungen außerhalb der §§ 133 ff EO gelten dieselben Regelungen für die ImmoESt wie für Veräußerungen. Die verpflichtende Berechnung der ImmoESt hängt davon ab, wie die GrESt abgewickelt wird. Die Selbstberechnung der GrESt führt zu einer zwingenden Selbstberechnung der ImmoESt. Wird hinsichtlich der GrESt aber nur eine Abgabenerklärung gemäß § 10 GrEStG 1987 erstellt, ist die besondere Vorauszahlung vom Parteienvertreter im Wege einer Meldung gemäß § 30c Abs. 1 EStG 1988 bekanntzugeben. In diesen Fällen ist die Entrichtung der besonderen Vorauszahlung vom Verkäufer vorzunehmen.

6.1.2. Freihandverkauf im Konkursverfahren nicht von der Entrichtung der ImmoESt befreit

Im Rahmen eines Insolvenzverfahrens wird ein Grundstück vom Masseverwalter veräußert.

Unterliegen die daraus erzielten Einkünfte der ImmoESt?

Lösung:

Der freihändige Verkauf im Rahmen eines Konkursverfahrens stellt keinen Anwendungsfall der Befreiung von der Selbstberechnungsverpflichtung gemäß § 30c Abs. 4 fünfter Teilstrich EStG 1988 dar (Zwangsversteigerung). Somit ist mit der Berechnung der GrESt auch die Berechnung/Abfuhr und Haftung für die ImmoESt verknüpft. Der Grundsatz, dass einzelne Massegläubiger nicht benachteiligt werden dürfen, gilt nur dann, wenn die Konkursmasse ausreicht um alle Masseforderungen zu befriedigen. Bei Masseunzulänglichkeit sieht das Gesetz eine Rangordnung für die Befriedigung der Masseforderungen vor und es ist in diesem Fall keine Gleichbehandlung der Massegläubiger gegeben. Die ImmoESt ist als übrige Masseforderung zu qualifizieren und daher gegenüber anderen Masseforderungen nicht vorrangig zu befriedigen (vgl. § 47 IO).

6.1.3. ImmoESt ist keine Sondermasseforderung

Mit der Entscheidung des OGH vom 28. Mai 2013, 8 Ob 141/12m wurde die Rechtsansicht bestätigt, dass die ImmoESt keine Sondermasseforderung darstellt. Unter Berücksichtigung dieser höchstgerichtlichen Entscheidung hält das Bundesministerium für Finanzen nicht mehr an der in EStR 2000 Rz 6656 dargelegten gegenteiligen Rechtsansicht fest.

6.1.4. Übernahme der ImmoESt durch den Erwerber

Wird die ImmoESt durch den Erwerber des Grundstücks übernommen, stellt dies eine weitere Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar. Rechnerisch wird dies aber nicht durch die Erhöhung die entsprechende Erhöhung des Veräußerungserlöses, sondern durch eine rechnerische Erhöhung der ImmoESt berücksichtigt. Die ImmoESt ist daher analog zur KESt mit 33,33% von den Einkünften (ohne übernommene ImmoESt) zu berechnen. Allerdings gilt dies nur im Fall der Regeleinkünfteermittlung. Die durch den Erwerber übernommene Steuerschuld des Veräußerers erhöht bei diesem den Veräußerungserlös und somit bei Regeleinkünfteermittlung im gleichen Umfang auch die Einkünfte.

Dieser Effekt kann allerdings bei der pauschalen Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 nicht eintreten, weil die fiktiven Anschaffungskosten ausschließlich auf Basis des Veräußerungserlöses zu ermitteln sind. Da aber die übernommene Steuerschuld diesen erhöht, erhöhen sich dementsprechend auch die fiktiven Anschaffungskosten.

Dementsprechend ist bei der pauschalen Gewinnermittlung der Veräußerungserlös durch 0,965 zu dividieren und im Falle der Umwidmung durch 0,85. Dadurch erhält man jenen Veräußerungserlös, der zu entrichten wäre, wenn die ImmoESt durch den Erwerber zu tragen ist. Dieser neu berechnete Veräußerungserlös ist sodann Basis für die Ermittlung der ImmoESt.

Der Veräußerungserlös bei Tragung der ImmoESt durch den Erwerb beträgt somit 103,62. Die ImmoESt beträgt in diesem Fall 3,62; dem Veräußerer verbleiben somit 100.

6.1.5. Grundstücksveräußerung durch GmbH & Co KG - ImmoESt

Ist die GmbH & Co KG als solche ImmoESt-pflichtig oder ist zu "zerlegen"?

Lösung:

Bei einer Mitunternehmerschaft muss der Veräußerungserlös auf die Mitunternehmer im Ausmaß ihrer Beteiligung aufgeteilt werden. Die für die Mitunternehmerschaft abzuführende ImmoESt ist die Summe der auf die jeweiligen Mitunternehmer entfallenden ImmoESt-Beträge (vgl. EStR 2000 Rz 5855a und 5855b).

Da eine Kapitalgesellschaft gemäß § 24 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 von der ImmoESt ausgenommen ist (der anteilige Veräußerungsgewinn unterliegt der KöSt-Pflicht und ist daher im Rahmen der Veranlagung zu erklären), ergibt sich die selbstzuberechnende ImmoESt aus der Summe der Veräußerungsanteile, die auf die natürlichen Personen bzw. auf Körperschaften entfallen, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen. Sollte ein Kommanditist selbst eine Personengesellschaft sein, ist der auf diese entfallende Gewinnanteil im Rahmen eines weiteren Feststellungsverfahrens auf die Gesellschafter dieser Personengesellschaft zu verteilen (siehe EStR 2000 Rz 5851).

Sind die substanzbeteiligten Gesellschafter einer betrieblichen oder vermögensverwaltenden Personengesellschaft ausschließlich Körperschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, ist für die Personengesellschaft keine ImmoESt zu berechnen und zu entrichten. Die anteiligen Veräußerungsgewinne sind ausschließlich im Rahmen der Veranlagung der Gesellschafter zu erfassen.

Bundesministerium für Finanzen, 28. Mai 2014

Anmerkungen:
In EStR 2000 eingearbeitet.

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