Umgründungssteuerrichtlinien 2002, Wartungserlass 2013 (Art. I, Art. II und Art. III)

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Durch diesen Erlass erfolgen in den UmgrStR 2002 hinsichtlich der Art. I bis III UmgrStG neben der laufenden Wartung

• die Anpassung an die seit der letzten Wartung erfolgten gesetzlichen Änderungen, insbesondere durch
  • das Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010 (BBG 2011)
  • das 1. Stabilitätsgesetz 2012, BGBl. I Nr. 22/2012 (1. StabG 2012) und
  • das Abgabenänderungsgesetz 2012, BGBl. I Nr. 112/2012 (AbgÄG 2012)

sowie

• Klarstellungen, allgemeine Wartungen, formale Anpassungen und Fehlerkorrekturen.

Die Änderungen gegenüber dem bisherigen Text sind durch Fettdruck gekennzeichnet; entfallender Text ist als durchgestrichen markiert.

Insbesondere wird im Wartungserlass 2013 Folgendes behandelt:

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Im Detail ergeben sich durch den Wartungserlass 2013 folgende Änderungen:

15

• Side-stream-merger (Schwesternverschmelzung):

Eine Schwesternverschmelzung liegt vor, wenn an den zu verschmelzenden Gesellschaften dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Eine Kapitalerhöhung ist zulässig, zur Aufrechterhaltung der Beteiligung der Gesellschafter an der übernehmenden Körperschaft aber nicht erforderlich, weshalb gemäß § 224 Abs. 2 Z 1 AktG auf eine solche verzichtet werden kann, es sei denn, dass Anteile an der übertragenden Körperschaft über eine Zwischengesellschaft gehalten werden und deshalb bei dieser eine verbotene Einlagenrückgewähr (§ 52 AktG, § 82 GmbHG) gegeben ist.

20

Zur Einbindung des Umgründungssteuerrechtes in das allgemeine Steuerrecht siehe § 20 KStG 1988 und KStR 2013 01 Rz 1454 33 ff.

39

§ 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG umfasst die Verschmelzung ausländischer Körperschaften. Die Frage, ob die verschmolzenen ausländischen Rechtsträger als Körperschaften zu qualifizieren sind, richtet sich nicht nach deren Personalstatut, sondern danach, ob sie nach ihren Rechtsgrundlagen und ihrer Organisation einer österreichischen juristischen Person vergleichbar sind (siehe KStR 2013 01 Rz 133 10). Diese Beurteilung hat ausschließlich nach österreichischen Rechtsnormen zu erfolgen.

Zu den Kriterien der Vergleichbarkeit siehe KStR 2013 01 Rz 1204 551.

40

Fällt eine Auslandsverschmelzung nicht unter Art. I UmgrStG, kommt es bei der übertragenden Körperschaft hinsichtlich ihres Inlandsvermögens zu einer Besteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 21 Abs. 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 98 EStG 1988 (siehe KStR 2013 01 Rz 1475 52 ff). Auf Ebene der in Österreich steueransässigen Anteilsinhaber stellt der Wegfall der Anteile an der übertragenden Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft einen Anteilstausch im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988 dar (siehe EStR 2000 Rz 2588 ff).

43

Soweit bei der Export-Verschmelzung Vermögen im Inland steuerverstrickt bleibt, kommt eine Besteuerung nicht in Betracht. Die Steuerverstrickung bleibt aufrecht, wenn und soweit

• das übertragene Vermögen einer inländischen Betriebsstätte der ausländischen übernehmenden Körperschaft zuzuordnen ist;
• im Inland eine Betriebsstätte verbleibt;
• im Inland unbewegliches Vermögen verbleibt;
• auf die ausländische übernehmende Körperschaft Anteile an einer inländischen Immobiliengesellschaft übergehen, die nach dem DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft entsprechend Art. 13 Abs. 4 OECD-MA besteuert werden können;
• auf die ausländische übernehmende Körperschaft Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft übergehen und diese Anteile infolge Fehlens eines DBA oder infolge eines von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA abweichenden DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft (zB DBA Frankreich, DBA China, DBA Japan) gemäß § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e8 EStG 1988 in Verbindung mit § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht Österreichs unterliegen.

44

Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des Vermögens der übertragenden Körperschaft verschmelzungsbedingt eingeschränkt wird, ist Art. I UmgrStG nicht anwendbar und ein Liquidationsbesteuerungstatbestand im Sinne des § 20 bzw. des § 19 KStG 1988 gegeben. Zu einem Ausscheiden aus der österreichischen Besteuerungshoheit im Sinne von § 1 Abs. 2 UmgrStG kommt es durch eine Export-Verschmelzung insbesondere dann, wenn

• nicht zu einer inländischen Betriebsstätte gehörende Anteile an einer inländischen Körperschaft übergehen und mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft ein DBA besteht, das entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA die beschränkte Steuerpflicht hinsichtlich der Anteile an der inländischen Körperschaft ausschließt;
• nicht zu einer inländischen Betriebsstätte gehörende Anteile an einer ausländischen Körperschaft oder einer in- oder ausländischen Genossenschaft übergehen (auf ein DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft kommt es nicht an, weil § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e8 EStG 1988 nur Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften erfasst);
• auf die ausländische Gesellschaft Auslandsvermögen (zB Betriebsstätte, unbewegliches Vermögen) übergeht, das mangels eines DBA oder aufgrund eines DBA mit Anrechnungsmethode mit dem Lagestaat vor der verschmelzungsbedingten Übertragung in Österreich besteuert werden konnte;
• ein Schifffahrt- oder Luftfahrtunternehmen übertragen wird und dieses aufgrund eines DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft, das wie Art. 8 OECD-MA ausgestaltet ist, nach der Verschmelzung infolge verschmelzungsbedingter Verlagerung des Orts der Geschäftsleitung nicht besteuert werden kann.

44a

In den Fällen der Liquidationsbesteuerung kann die übertragende Körperschaft bei Verschmelzung auf eine übernehmende

• in der Anlage zum UmgrStG genannten Gesellschaft oder
• eine den Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaft eines Mitgliedstaates des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht (derzeit nur mit Norwegen; ab 1.1.2014 auch mit dem Fürstentum Liechtenstein),

die den Ort der Geschäftsleitung in dem betreffenden Mitgliedstaat haben, zwischen der sofortigen oder der aufgeschobenen Liquidationsbesteuerung wählen.

Die Nichtfestsetzung ist mittels Antrages in der letzten Körperschaftsteuererklärung der übertragenden Körperschaft geltend zu machen.

Ist die übertragende Körperschaft zum Zeitpunkt der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung bereits erloschen, hat die übernehmende Körperschaft die Körperschaftsteuererklärung als Gesamtrechtsnachfolger der übertragenden Körperschaft abzugeben und darin den Antrag auf Nichtfestsetzung zu stellen. Wird die Verschmelzung erst nach einer bereits abgegebenen Körperschaftsteuererklärung wirksam, hat eine Korrektur dieser Erklärung (Antragstellung auf Nichtfestsetzung) zu erfolgen.

44b

Die sofortige (volle oder anteilige) Liquidationsbesteuerung erfolgt zum Verschmelzungsstichtag. Die aufgeschobene Liquidationsbesteuerung (Nichtfestsetzung der verschmelzungsbedingt entstandenen Steuerschuld) bezieht sich dem Grunde nach ebenfalls auf den Verschmelzungsstichtag, sie folgt aber entsprechend der dem EuGH-Urteil vom 11.03.2004, Rs C-9/02, "Hughes de Lasteyrie du Saillant", Rechnung tragenden Neuregelung in § 6 Z 6 und § 27 Abs. 6 Z 1 lit. b 31 EStG 1988. Im Falle der entsprechenden Antragstellung durch die übertragende Körperschaft wird zum Verschmelzungsstichtag die Körperschaftsteuerschuld der auf das in das Ausland transferierte Vermögen entfallenden stillen Reserven bescheidmäßig festgestellt, aber bis zur tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven des Vermögens (Veräußerung, Liquidation, sonstiges Ausscheiden aus der Körperschaft) nicht festgesetzt. Analog zu den Regelungen im EStG 1988 erstreckt sich die später einsetzende Besteuerung auf die bescheidmäßig festgestellten stillen Reserven, Werterhöhungen nach dem Verschmelzungsstichtag bleiben unberücksichtigt, Wertminderungen nach dem Verschmelzungsstichtag, berechnet nach inländischem Abgabenrecht, sind zu berücksichtigen, soweit sie nicht im anderen Staat berücksichtigt wurden (Verbot der Doppelberücksichtigung). Weiters erfolgt eine Berücksichtigung höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage zum Verschmelzungsstichtag, dh. die steuerliche Berücksichtigung eines aus der Wertminderung resultierenden Verlustes ist ausgeschlossen.

Die absolute Verjährungsfrist des § 209 Abs. 3 BAO für die nachträgliche Abgabenfestsetzung aufgrund eines Nichtfestsetzungsantrages beginnt mit Ende des Kalenderjahres zu laufen, in das der Verschmelzungsstichtag fällt.

44e

Eine Ausnahme vom Nichtfestsetzungskonzept (vgl. Rz 44b) besteht seit dem AbgSiG für den Fall der verschmelzungsbedingten Übertragung von nicht entgeltlich erworbenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (vgl. EStR 2000 Rz 2517m) auf eine ausländische übernehmende, in der Anlage zum UmgrStG genannte Gesellschaft oder eine den Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaft des EWR, wenn mit dem betreffenden EWR-Mitgliedstaat eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht. Kommt es aufgrund der Verschmelzung bei der übernehmenden ausländischen Körperschaft nach ausländischem Steuerrecht zum Ansatz eines Aktivpostens für die genannten Wirtschaftsgüter, hat eine Besteuerung der bisher im Inland steuerwirksam geltend gemachten Aufwendungen zu erfolgen, wenn die übertragende Körperschaft den Betrag der Aufwendungen nachweist. Erfolgt kein Nachweis der Aufwendungen auf die verschmelzungsbedingt ins Ausland transferierten unkörperlichen Wirtschaftsgüter, sind 65% des Fremdvergleichswertes festzusetzen (vgl. EStR 2000 Rz 2517n). In beiden Fällen ist allerdings höchstens der im Ausland angesetzte Aktivposten Basis für die Festsetzung.

58

Da nach § 1 Abs. 1 UmgrStG das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht verloren gehen darf, fällt die Verschmelzung einer ganz oder teilweise steuerbefreiten Körperschaft auf eine ganz oder teilweise steuerbefreite Körperschaft unter Art. I UmgrStG, wenn sich an der bestehenden (Teil)Steuerpflicht bei der übertragenden Körperschaft nichts ändert. Die Verschmelzung einer steuerpflichtigen Körperschaft auf eine persönlich befreite Körperschaft fällt daher nur dann unter Art. I UmgrStG, wenn sich die Befreiung der übernehmenden Körperschaft nicht auf das übernommene Vermögen erstreckt. Im Falle der Verschmelzung einer steuerbefreiten Körperschaft auf eine steuerpflichtige Körperschaft ist mit der Anwendung des Art. I UmgrStG der Eintritt in die Steuerpflicht im Sinne des § 18 Abs. 2 KStG 1988 verbunden (siehe dazu KStR 2013 Rz 1421 f ).

61

Die Anwendungsvoraussetzung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven bei der übernehmenden Gesellschaft gilt grundsätzlich auch für Auslandsverschmelzungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG hinsichtlich des von der Verschmelzung betroffenen inländischen Vermögens. Unter inländischem Vermögen sind nicht nur Betriebsstätten, sondern auch sonstige Vermögensteile, wie insbesondere Beteiligungen gemäß § 31 EStG 1988 an einer inländischen Tochtergesellschaft im Sinne des § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e 8 EStG 1988 zu verstehen (zum inländischen unbeweglichen Vermögen siehe Rz 66).

66

Außerhalb einer Betriebsstätte erzielte Einkünfte aus inländischem unbeweglichen Vermögen werden bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften seit der Veranlagung 2006 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb besteuert (§ 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988; vgl. KStR 2013 01 Rz 1477 54). Doppelbesteuerungsabkommen, die eine Art. 13 Abs. 1 OECD-MA entsprechende Regelung enthalten, weisen das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Veräußerung dieses Vermögens dem Lagestaat (Österreich) zu.

67

Außerbetriebliche Einkünfte beschränkt steuerpflichtiger Körperschaften iSd § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988sind seit der Veranlagung 2006 nur mehr relevant, wenn sie aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft stammen, an der die ausländische Körperschaft zu mindestens 1% beteiligt war (Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen, § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988).

72

Im Falle der "Export-Verschmelzung" (siehe Rz 41 ff) geht das Vermögen der übertragenden österreichischen Körperschaft ohne Abwicklung auf die übernehmende ausländische Körperschaft über. Durch die Verschmelzung geht die bisher im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft unter, sodass bisher bestehende Besteuerungsrechte an den stillen Reserven verloren gehen können. Der verschmelzungsbedingte Entfall der Steuerhängigkeit der stillen Reserven führt daher zu einer (partiellen) Nichtanwendbarkeit des Art. I UmgrStG und damit zu einer (partiellen) Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988. Kommt es zum Entfall der Steuerhängigkeit der stillen Reserven durch Verschmelzung auf eine in der Anlage zum UmgrStG angeführte EU-Gesellschaft oder auf eine einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Gesellschaft eines Mitgliedstaates des EWR, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht (derzeit nur mit Norwegen; ab dem 1.1.2014 auch mit dem Fürstentum Liechtenstein), kann die übertragende Körperschaft zwischen der Sofortbesteuerung und der aufgeschobenen Besteuerung wählen (siehe Rz 41a ff).

Zur Behandlung der Anteilsinhaber in einem solchen Fall siehe Rz 264.

Bleiben die Wirtschaftsgüter aus Anlass der Verschmelzung in einer inländischen Betriebsstätte verstrickt (steueranhängig), werden aber in der Folge Wirtschaftsgüter in das Ausland verbracht, kommt § 6 Z 6 EStG 1988 zur Anwendung. Sind in Österreich belegene Wirtschaftsgüter keiner Betriebsstätte zuzuordnen, greift § 1 Abs. 2 zweiter Satz UmgrStG ein. Eine nachfolgende tatsächliche Verbringung in das Ausland ist irrelevant; § 6 Z 6 EStG 1988 kann nicht mehr eingreifen.

• Inländische Betriebsstätten

Anlässlich des verschmelzungsbedingten Überganges von inländischen Betriebsstätten unterliegt die übernehmende ausländische Körperschaft mit ihren Betriebsstätteneinkünften der inländischen beschränkten Steuerpflicht. Die im übergegangenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven bleiben im Falle der steuerlichen Buchwertfortführung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht steuerhängig, sodass Art. I UmgrStG anwendbar ist.

Dies entspricht auch Art. 4 der kodifizierten Fusionsbesteuerungsrichtlinie, RL 2009/133/EG (Erfordernis der Betriebsstättenverhaftung).

Hingegen geht das inländische Besteuerungsrecht dann verloren, wenn nach dem DBA-Recht mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft die inländische Geschäftseinrichtung nicht mehr als Betriebsstätte gilt. In diesem Fall hat eine Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988 zu erfolgen. Zur Frage des allfälligen Besteuerungsaufschubs siehe Rz 44.

• Ausländische Betriebsstätten

Der verschmelzungsbedingte Übergang einer ausländischen Betriebsstätte auf eine ausländische übernehmende Körperschaft fällt unter Art. I UmgrStG, wenn Österreich mit dem Betriebsstättenstaat ein DBA abgeschlossen hat, das die Befreiungsmethode vorsieht, da die stillen Reserven dieser ausländischen Betriebsstätte schon bis zur Verschmelzung im Inland nicht steuerhängig waren. Wurden Verluste dieser Betriebsstätte auf Grund von § 2 Abs. 8 EStG 1988 in der Vergangenheit mit den positiven Inlandseinkünften der übertragenen Körperschaft verrechnet (vgl. KStR 2013 01 Rz 376 316 ff), kommt es durch die Verschmelzung nicht zu einer Nachversteuerung (Zurechnung zu inländischen betrieblichen Einkünften) sondern erst dann, wenn die Verluste im Ausland berücksichtigt werden.

Hingegen führt der verschmelzungsbedingte Übergang einer ausländischen Betriebsstätte dann zum Verlust des österreichischen Besteuerungsrechtes und damit zur Nichtanwendbarkeit des Art. I UmgrStG, wenn mit dem Betriebsstättenstaat kein DBA besteht, oder ein DBA abgeschlossen wurde, das die Anrechnungsmethode vorsieht.

• Beteiligungen

Das inländische Besteuerungsrecht an den stillen Reserven von Beteiligungen an in- oder ausländischen Tochtergesellschaften geht gleichfalls unter, wenn die Beteiligungen verschmelzungsbedingt auf eine ausländische Körperschaft übergehen und das DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile entsprechend Art. 13 Abs. Z 5 4 OECD-Musterabkommen dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zuweist, es sei denn, die Beteiligungen sind einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen.

• Internationale Schachtelbeteiligungen

Ebenso ist das Steuerverstrickungserfordernis nicht gewahrt, wenn eine (fiktiv) teilwertberichtigte internationale Schachtelbeteiligung, bei der ein Teil von der Steuerneutralität ausgenommen ist, oder eine Schachtelbeteiligung, für die zur Steuerwirksamkeit optiert wurde (§ 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988), verschmelzungsbedingt auf eine ausländische übernehmende Körperschaft übergeht und dadurch das inländische Besteuerungsrecht erlischt.

• Sonstiges Inlandsvermögen

Überträgt eine bloß vermögensverwaltend tätige österreichische Körperschaft im Wege einer Verschmelzung inländische Grundstücke auf eine ausländische Körperschaft, geht die Steuerhängigkeit der stillen Reserven infolge der Betriebsvermögensfiktion des § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 nicht verloren, sodass Art. I UmgrStG anwendbar ist.

Werden sonstige Wirtschaftsgüter (bewegliche Wirtschaftsgüter, Rechte, Patente, Kapitalanteile usw.) auf die ausländische Körperschaft übertragen, geht hingegen das Besteuerungsrecht verloren und Art. I UmgrStG ist insoweit nicht anwendbar. Zur Frage des allfälligen Besteuerungsaufschubs siehe Rz 44.

• Sonstiges Auslandsvermögen

Zu einer Entstrickung von Auslandsvermögen kommt es dann, wenn Österreich hinsichtlich des Auslandsvermögens der übertragenden inländischen Körperschaft ein Besteuerungsrecht zustand, das nach der Verschmelzung nicht mehr gegeben ist.

79

Verschmelzungsstichtag kann sowohl der Regelbilanzstichtag der übertragenden Körperschaft als auch jeder andere Stichtag sein. Die Wahl eines vom Regelbilanzstichtag abweichenden Stichtages ist kein zustimmungsbedürftiger Wechsel im Sinne des § 7 Abs. 5 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 Abs. 7 EStG 1988.

Soll die Verschmelzung einer zB auf den 31. Dezember bilanzierenden übertragenden Körperschaft zum 1. Jänner erfolgen und liegt an diesem Tag weder kein aktiver Geschäftsbetrieb oder noch aus anderen Gründen kein Erfordernis einer exakten Vermögensdarstellung und Ergebnisabgrenzung vor, bestehen bei unternehmensrechtlicher Zulässigkeit (siehe dazu KFS/RL 25 vom 3.12.2012 Rz 22) keine Bedenken, zur Vermeidung zusätzlicher Bilanzierungskosten der Verschmelzung eine Schlussbilanz zum 1. Jänner zugrunde zu legen, die mit den Ansätzen des Jahresabschlusses zum 31. Dezember übereinstimmt. In diesen Fällen erübrigt sich eine Gewinnermittlung für den Rumpfwirtschaftstag der übertragenden Körperschaft.

95

Bei der Übertragung außerbetrieblichen Vermögens, insbesondere einer Beteiligung im Sinne des § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 idF Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, sind die (außerbetrieblichen) Anschaffungskosten fortzuführen.

Zu den Umgründungskosten siehe Rz 141.

101

§ 2 Abs. 2 UmgrStG lässt abweichend vom Buchwertfortführungsgrundsatz gemäß § 2 Abs. 1 UmgrStG 2002 für die übertragende Körperschaft eine Aufwertungsoption zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung zu.

Anwendungsvoraussetzung für das Geltendmachen der Aufwertungsoption ist:

• eine Verschmelzung mit Auslandsbezug (Verschmelzung inländischer Körperschaften mit ausländischem Vermögen oder Verschmelzung ausländischer Körperschaften mit inländischem Betriebsvermögen und sonstigen inländischen Vermögensteilen),
• eine tatsächliche steuerpflichtige Gewinnverwirklichung im Ausland und
• das Vorliegen eines DBA mit Anrechnungsmethode oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Anrechnungsmethode auf Grund innerstaatlicher Maßnahme; idR § 48 BAO bzw. in ausländischen Steuergesetzen vorgesehene Anrechnungsverfahren).

104

Mit dem ausländischen Staat muss ein DBA bestehen, das die Anrechnungsmethode vorsieht, und muss der ausländische Staat muss den Verschmelzungsakt als Besteuerungsanknüpfung heranziehen.

108

Ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn kommt nur dann in Betracht, wenn

• eine inländische Betriebsstätte (§ 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988; Art. 7 OECD-Musterabkommen),
• unbewegliches Vermögen (§ 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988; Art. 13 Abs. 1 OECD-MA),
• private Grundstücksveräußerungen im Sinne desgrundstücksgleiche Rechte, die der Steuerpflicht gemäߧ 30 EStG 1988unterliegen (zB Baurecht;§ 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988; Art. 13 Abs. 1 OECD-MA) oder
• eine mindestens 1-prozentige Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft (Art. 13 Abs. 5 OECD-Musterabkommen)

vorliegen.

112

Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 durch die übertragende Körperschaft in der Zeit zwischen dem Verschmelzungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Verschmelzungsvertrages sind ebenfalls von der Rückwirkungsfiktion ausgenommen. Sie werden daher noch der übertragenden Körperschaft zugerechnet und durch Ansatz eines Passivpostens in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz ausgewiesen. Durch die Zurechnung der Einlagenrückzahlung zur übertragenden Körperschaft wird auch das steuerliche Einlagenevidenzkonto bei ihr entsprechend vermindert (§ 4 Abs. 12 Z 3 Satz 2 EStG 1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, siehe auch Rz 363 ff).

113

Einlagen der Anteilsinhaber im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 in die übertragende Körperschaft in der Zeit zwischen dem Verschmelzungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Verschmelzungsvertrages sind ebenfalls von der Rückwirkungsfiktion ausgenommen. Diese Einlagen werden daher noch der übertragenden Gesellschaft zugerechnet und durch Ansatz eines Aktivpostens in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz ausgewiesen. Unter Einlagen im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 werden sowohl offene Geld- oder Sacheinlagen als auch verdeckte Einlagen verstanden. Nutzungseinlagen fallen mangels Übertragung von Wirtschaftsgütern nicht unter § 8 Abs. 1 KStG 1988 und können daher auch das zu übertragende Vermögen nicht rückwirkend erhöhen (vgl. dazu KStR 2013 01 Rz 501 679).

125

Zum Übergang der Zuschreibungsverpflichtung bei Beteiligungen gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 siehe Rz 952; zur Zuschreibungsverpflichtung im Allgemeinen siehe EStR 2000 Rz 2583.

1.3.1.3.2.5. Forschungsaufwendungen

126

Zur Übernahme der Vorjahreswerte an Forschungsaufwendungen zur Ermittlung der Basis für den erhöhten Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 1323.

1.3.1.3.2.5. entfällt.

Randzahl 126: derzeit frei

128

Zur Fortführung der Siebentelabsetzung bei Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 siehe Rz 211. KStR 2001 Rz 1238.

130

Hat die übertragende Körperschaft eine ausländische Betriebsstätte, für die in Vorjahren gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988 iVm § 7 Abs. 2 KStG 1988 Verluste geltend gemacht worden sind, führt die Verschmelzung dann nicht zur Nachversteuerung, wenn der Betriebsstättenstaat aufgrund der Verschmelzung die stillen Reserven in der Betriebsstätte besteuert und dabei die Verluste abgezogen wurden oder abzugsfähig wären . Die Einkünfte der übernehmenden Körperschaft sind erst dann zu erhöhen, wenn die Verluste im Ausland berücksichtigt werden oder berücksichtigt werden könnten (vgl. auch EStR 2000 Rz 207).

133

Zum Übergang der noch nicht verrechneten Beträge an Mindestkörperschaftsteuer siehe KStR 2013 01 Rz 1556 05, Rz 1560 09 und Rz 1568 20.

148

Gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 3 UmgrStG ist das Einkommen der übernehmenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob die verschmelzungsbedingte Vermögensübernahme mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages, also 0 Uhr, erfolgt wäre.

158

Für inländische Anteilsinhaber ist die Tauschneutralität (§ 5 UmgrStG) bei einer nach ausländischem Recht wirksam zustandegekommenen Verschmelzung und Fehlen von inländischem Vermögen stets gegeben. Soweit hinsichtlich des inländischen Vermögens infolge des Wegfalles des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich Art. I UmgrStG nicht anwendbar ist, kommt es auch für inländische Anteilsinhaber zur Anwendung des Tauschgrundsatzes, soweit sie nicht in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem Mitgliedstaat des EWR, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht (derzeit nur mit Norwegen; ab dem 1.1.2014 auch mit dem Fürstentum Liechtenstein) ansässig sind (§ 5 Abs. 1 Z 3 UmgrStG).

160a

Soweit schon vor der Verschmelzung inländische Betriebsstätten der ausländischen übertragenden Körperschaft vorliegen, ändert sich durch Übergang von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht nichts an der Steuerhängigkeit der stillen Reserven. Dies gilt auch für inländisches, außerhalb einer Betriebsstätte gehaltenes unbewegliches Vermögen ( § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 ). , soweit dieses nach § 21 Abs. 1 Z 3 in Verbindung mit § 26c Z 10 lit. b KStG 1988 hinsichtlich der stillen Reserven steuerhängig ist. Eine steuerneutrale Aufwertung kommt daher nicht in Betracht.

Die Übernahme ausländischer Betriebsstätten durch die übernehmende inländische Körperschaft löst keinen verschmelzungsbedingten Handlungsbedarf aus, soweit kein Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht.

Ausländische Verluste, die bis zur Verschmelzung angefallen und nicht verwertet worden sind, besaßen nicht die Eigenschaft von Verlusten im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und gehen nicht auf die inländische übernehmende Körperschaft über, können aber im Rahmen der ausländischen Betriebsstätte verwertet werden.

160d

Die Neubewertung hat nach § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG idF BudBG 2007, BGBl. I Nr. 24/2007, entsprechend der Regelung in § 6 Z 6 EStG 1988 nicht zu erfolgen, wenn das Besteuerungsrechtes der Republik Österreich für Vermögen wieder entsteht,

• für das durch eine vorangegangene Umgründung im Sinne des UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht eingeschränkt wurde und dabei die Steuerschuld nicht festgesetzt worden ist
• für Kapitalanteile, die Gegenstand einer vorangegangenen Einbringung gewesen sind, für die die Steuerschuld gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Teilstrich UmgrStG noch nicht entstanden ist (siehe Rz 860d), oder
• das von der übernehmenden Körperschaft zuvor nach § 6 Z 6 EStG 1988 in das Ausland überführt worden ist und dabei die Steuerschuld nicht festgesetzt worden ist.

In diesem Fall sind die (fortgeschriebenen) Buchwerte vor der Auslandsüberführung maßgebend (vgl. EStR 2000 Rz 2517h), bei späterer Gewinnverwirklichung sind allerdings nachweislich im Ausland entstandenen stillen Reserven auszuscheiden. Eine Veräußerung nach erfolgtem Reimport führt nicht zur Nachversteuerung zB gemäß § 1 Abs. 2 fünfter Satz UmgrStG oder § 6 Z 6 lit. b Z 2 EStG 1988, sondern ist im Zeitpunkt der Realisation als laufender Geschäftsfall zu erfassen.

Sollte das rückübertragene Vermögen nicht von der nunmehr übernehmenden Körperschaft (sondern von einem anderen Abgabenpflichtigen) in das Ausland übertragen worden sein, ist die Neubewertung vorzunehmen. Hat der exportierende Abgabepflichtige einen Steueraufschub beantragt, bleibt diese Steuerhängigkeit auch nach dem Import aufrecht und wird bei Realisierung im Inland schlagend. Ist der exportierende Abgabepflichtige umgründungsbedingt untergegangen (Verschmelzung; Umwandlung; Aufspaltung), ist dann keine Neubewertung gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG vorzunehmen, wenn die inländische übernehmende Körperschaft Gesamtrechtsnachfolgerin jener Körperschaft ist, die das Vermögen zunächst ins Ausland übertragen und den Nichtfestsetzungsantrag gestellt hat.

Werden Kapitalanteile umgründungsbedingt auf einen ausländischen in der EU angehörenden oder in einem EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe Norwegen (Rz 158) ansässigen Rechtsnachfolger übertragen, unterbleibt unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 UmgrStG eine sofortige oder aufgeschobene Steuerfestsetzung, ohne dass sich im Falle der Import-Verschmelzung etwas an der Abhängigkeit der Neubewertung von der Identität oder Nichtidentität der übernehmenden Körperschaft ändert.

• Die D-SE hat die übernommene Beteiligung mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag (zB 5.800) anzusetzen. Bei späterer Veräußerung der Beteiligung lösen bei ihr nur neu entstandene stille Reserven eine Veräußerungsgewinnbesteuerung aus.
• A bleibt auf Grund des in § 16 Abs. 1 UmgrStG verankerten Besteuerungsvorbehaltes auch nach der Import-Verschmelzung hängig, der Tausch der Anteile an der C-GmbH gegen Aktien an der übernehmenden D-SE ist nach § 5 Abs. 1 UmgrStG steuerneutral, dh die Anschaffungskosten von 1.000 haben sich verschmelzungsbedingt nicht geändert. Die Festsetzung der aufgeschobenen Steuer hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem die D-SE die übernommene Beteiligung veräußert. Die Höhe der festzusetzenden Steuer ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag, maximal aber dem Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert zum Einbringungsstichtag und dem von der D-SE erzielten Veräußerungserlös. Erzielt die D-SE bei der Veräußerung am 15.5.06 a) 6.000, b) 4.200, entsteht im Fall a) Einkommensteuerpflicht in Höhe von 4.000 und im Fall b) eine solche von 3.200. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der D-SE erhöhen sich mit 15.5.06 im Falle a) um 4.000 auf 5.000 und im Falle b) um 3.200 auf 4.200.

Rz 160e lautet wie folgt (Anpassung der Rechtslage):

160e

Ist die übernehmende Körperschaft am Verschmelzungsstichtag an einer übertragenden ausländischen Körperschaft beteiligt (up-stream Importverschmelzung), und würden die Gewinnanteile der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft ganz oder teilweise aufgrund § 10 Abs. 4 oder 5 KStG 1988 steuerpflichtig sein, ist gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft eine fiktiver Ausschüttungsgewinn zu erfassen. Diese fiktive Ausschüttungsbesteuerung betrifft daher jene Auslandsbeteiligungen, bei denen zur Vermeidung von Steuerhinterziehung und Missbrauch bzw. wegen Niedrigbesteuerung von Passiveinkünften im Ausland (siehe KStR 2013 Rz 1228 ff ) der Methodenwechsel (dh. Anrechnungsmethode statt Befreiungsmethode) für Gewinnteile zur Anwendung kommt. Die fiktive Ausschüttung ist mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages zu erfassen.

Der fiktive Ausschüttungsbetrag errechnet sich unter Berücksichtigung der Beteiligungsquote aus der Differenz zwischen dem Reinvermögen der übertragenden Körperschaft und dem von der übernehmenden Körperschaft eingezahlten Nennkapital. Maßgeblich sind die Werte der der Verschmelzung zugrunde liegenden Bilanz der übertragenden Körperschaft. Kein eingezahltes Nennkapital iSd § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG liegt bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988) vor.

Für Verschmelzungen, die nach dem 31.12.2012 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet werden, gilt darüber hinaus Folgendes:

Unterliegen die Gewinnanteile der ausländischen übertragenden Körperschaft am Verschmelzungsstichtag zwar nicht bei der übernehmenden Körperschaft selbst dem Methodenwechsel gemäß § 10 Abs. 4 oder Abs. 5 KStG 1988 (dazu siehe oben), wäre aber der Methodenwechsel bei einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft anwendbar, kommt es ebenso zur fiktiven Ausschüttungsbesteuerung gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG bei dieser konzernzugehörigen Körperschaft. Der Konzernbegriff ist im Sinne des § 15 AktG zu verstehen (siehe KStR 2013 Rz 1125 ).

Der fiktive Ausschüttungsbetrag errechnet sich - entsprechend dem Beteiligungsausmaß - aus der Differenz zwischen dem Verschmelzungskapital im Sinne des § 2 Abs. 5 UmgrStG der übertragenden Körperschaft zum Verschmelzungsstichtag und dem vorhandenen Einlagenstand im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 . Den Steuerpflichtigen trifft die Beweislast dafür, dass die als Einlagen abgezogenen Beträge nicht aus Gesellschaftsmitteln stammen.

Rz 160f wird neu eingefügt:

160f

Bei einer Verschmelzung auf eine ausländische Körperschaft ist für die Anwendung von § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG idF AbgÄG 2012 zu differenzieren:

• Grundsätzlich kommt die fiktive Ausschüttungsbesteuerung auch bei Verschmelzungen auf ausländische übernehmende Körperschaften zur Anwendung, wenn die Gewinnausschüttungen der übertragenden Körperschaft bei ihrer inländischen Muttergesellschaft dem Methodenwechsel unterliegen würden.

• Unterliegen jedoch auch sämtliche (eigene) Gewinnausschüttungen der übernehmenden ausländischen Körperschaft an ihre inländische Muttergesellschaft bei dieser dem Methodenwechsel, kann die fiktive Ausschüttungsbesteuerung im Rahmen der Verschmelzung unterbleiben, weil die Anwendbarkeit des Methodenwechsels auf tatsächliche spätere Ausschüttungen gewahrt bleibt.

Rz 162 lautet wie folgt:

162

Abweichend von § 3 Abs. 2 UmgrStG enthält § 3 Abs. 3 UmgrStG eine Ausnahme der Steuerneutralität für von Buchgewinnen oder Buchverlusten aus Confusiotatbeständen. Sie gilt für sämtliche Verschmelzungen.

Confusio liegt vor, wenn sich Rechtsbeziehungen zweier Körperschaften (Gläubiger- und Schuldnerposition) durch ihr Zusammenfallen in einer Körperschaft auflösen, wenn also Forderung und Verbindlichkeit oder das Recht und die Verpflichtung in einer Körperschaft zusammenfallen. Sind die zusammentreffenden Bilanzpositionen gleich hoch, ergibt sich ein Nullsaldo. Sind die Bilanzpositionen ungleich, ergibt sich bei der übernehmenden Körperschaft ein steuerwirksamer Buchgewinn oder ein steuerwirksamer Buchverlust.

Die steuerwirksame Berücksichtigung von Buchgewinnen und Buchverlusten setzt somit voraus, dass diese durch Confusio entstehen. Ob verschmelzungsbedingt ein aus dem Zusammenfall von Gläubiger- und Schuldnerposition resultierender Confusiotatbestand vorliegt, ist im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen (siehe dazu etwa VwGH 28.6.2012, 2008/15/0228 zum Wegfall eines Fruchtgenussrechtes):

174

Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung siehe KStR 2013 01 Rz 1200 546 ff.

178

Der Tatbestand des § 3 Abs. 4 UmgrStG setzt voraus, dass die ausländischen Minderheitsbeteiligungen von den zu verschmelzenden Körperschaften gehalten werden und durch die verschmelzungsbedingte Anteilsvereinigung bei der übernehmenden Körperschaft eine unter die Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 Satz 1 2 KStG 1988 fallende internationale Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs. 2 KStG 1988 entweder neu entsteht oder eine bereits bestehende um eine unter 10-prozentige Beteiligung erweitert wird.

Keine Anwendungsfälle des § 3 Abs. 4 UmgrStG liegen vor,

• wenn für eine mindestens 10-prozentige Auslandsbeteiligung vor der Verschmelzung im Anschaffungsjahr zugunsten der Steuerpflicht im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 optiert wird
• wenn eine bereits bestehende, unter die Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 Satz 12 KStG 1988 fallende internationale Schachtelbeteiligung verschmelzungsbedingt auf die übernehmende Körperschaft, die vor der Verschmelzung an der ausländischen Körperschaft nicht beteiligt war, übertragen wird. Dies gilt auch für den Fall, dass die Jahresfrist zum Verschmelzungsstichtag noch nicht gegeben ist. In diesem Fall entsteht bei der übernehmenden Körperschaft keine internationale Schachtelbeteiligung neu und es wird auch keine bestehende erweitert (siehe Rz 183 ff)
• wenn zwei bestehende internationale Schachtelbeteiligungen an derselben ausländischen Körperschaft verschmelzungsbedingt zusammentreffen. Fällt die eine Beteiligung unter die Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 Satz 1 2 KStG 1988 und die andere aufgrund ausgeübter Option unter die Steuerpflicht im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988, ändern sich die jeweiligen Eigenschaften nach § 10 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 auch nach der Verschmelzung nicht. Sollte in der Folge eine weniger als 10% betragende Beteiligung an der Auslandsgesellschaft umgründungsbedingt dazuerworben werden, ist der Beteiligungszugang im Verhältnis des steuerneutralen zum steuerwirksamen Teiles der bestehenden Beteiligung zuzuordnen.

179

Gewinnanteile unterliegen bei der übernehmenden Körperschaft gegebenenfalls der vorläufigen Besteuerung (§ 200 BAO), sofern die von der übertragenden Körperschaft begonnene Jahresfrist noch nicht abgelaufen ist. Wird die Besitzfrist anschließend gewahrt, sind die Gewinnanteile aus der internationalen Schachtelbeteiligung endgültig steuerfrei. Bei Veräußerungsgewinnen kann bereits abschließend beurteilt werden, ob die Jahresfrist eingehalten wurde oder nicht (siehe KStR 2013 01 Rz 1212 561 ff).

183

Waren sowohl die übertragende Körperschaft als auch die übernehmende Körperschaft vor der Verschmelzung zu weniger als 10% beteiligt und entsteht bei der übernehmenden Körperschaft verschmelzungsbedingt eine internationale Schachtelbeteiligung, ist mangels einer Optionsmöglichkeit (siehe Rz 180) der volle Unterschiedsbetrag zwischen dem höheren Teilwert der Beteiligung im Verschmelzungszeitpunkt (Verschmelzungsstichtag) und dem neuen Buchwert der Beteiligung im Veräußerungsfall von der Steuerfreiheit ausgenommen. Der Unterschiedsbetrag ist daher in Evidenz zu nehmen.

Als Buchwert gilt der steuerlich maßgebende Buchwert. Wurde auf die Beteiligung vor der Verschmelzung eine steuerwirksame Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 vorgenommen, ist dieser Buchwert unabhängig davon maßgebend, ob die Siebentelabsetzung bis zum Verschmelzungsstichtag abgeschlossen wurde. Die übernehmende Körperschaft setzt als Gesamtrechtsnachfolgerin nach Maßgabe des § 4 UmgrStGdie offenen Siebentel ab (Rz 211 f 128).

185

Die Ausführungen in Rz 184 gelten auch für den Fall, dass eine bei der übernehmenden Körperschaft schon bestehende unter § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallende steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung verschmelzungsbedingt um eine bisher nicht begünstigte Auslandsbeteiligung der übertragenden Körperschaft erweitert wird. Durch die Ausnahme von der Schachtelbefreiung bleiben die stillen Reserven der übertragenen bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquote bei der übernehmenden Körperschaft steuerverstrickt. Ob bzw. in welcher Höhe die in Evidenz genommene Ausnahme im Realisierungsfall zur Nachversteuerung führt, hängt von der Höhe des Veräußerungspreises ab.

191

Systematischer Aufbau des § 4 UmgrStG:

• Z 1 lit. a regelt die Voraussetzungen und den Zeitpunkt des Überganges der Verluste der übertragenden Körperschaft (siehe Rz 192 ff).
• Z 1 lit. b enthält Einschränkungen beim Abzug der bis zum Verschmelzungsstichtag entstandenen und noch nicht verrechneten Verluste der übernehmenden Körperschaft (siehe Rz 216 ff).
• Z 1 lit. c enthält eine Einschränkung für Fälle von qualifizierter Umfangsminderung, die sowohl für die Verluste der übertragenden als auch der übernehmenden Körperschaft gilt (siehe Rz 218 ff).
• Z 1 lit. d enthält Bestimmungen über die Kürzung von Verlustvorträgen, mit denen eine doppelte Verwertung von Verlusten im Fall von Teilwertabschreibungen verhindert wird (siehe Rz 223 ff).
• Z 2 enthält eine Erweiterung der Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 (siehe Rz 241 ff).

Zur Reihenfolge der Ermittlung der übergehenden bzw. der bei der übernehmenden Körperschaft bestehenden, vortragsfähig bleibenden Verluste siehe Rz 255.

192

§ 4 Z 1 lit. a UmgrStG normiert für den Übergang der bis zum Verschmelzungsstichtag entstandenen und noch nicht verrechneten Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, auf die übernehmende Körperschaft den Grundsatz des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs.

193

Im Falle einer Verschmelzung ausländischer Körperschaften (siehe Rz 36 ff) geht der einer inländischen Betriebsstätte der übertragenden Körperschaft zurechenbare Verlust bzw. Verlustvortrag (§ 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 21 Abs. 1 Z 1 letzter Satz KStG 1988) auf die übernehmende Körperschaft über und kann mit zukünftigen Betriebsstättengewinnen verrechnet werden. Gleiches gilt für inländisches unbewegliches Vermögen der übertragenden unter § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft, das einer inländischen Betriebsstätte gleichgestellt ist.

Im Falle einer Exportverschmelzung geht der einer inländischen Betriebsstätte oder inländischem unbeweglichen Vermögen der übertragenden Körperschaft zurechenbare Verlust bzw. Verlustvortrag (§ 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988) auf die übernehmende Körperschaft über und kann im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach Maßgabe des § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 21 Abs. 1 Z 1 letzter Satz KStG 1988 abgesetzt werden.

Die Diskriminierungsverbote der Doppelbesteuerungsabkommen, die im gegebenen Zusammenhang im Gleichklang mit den Nichtdiskriminierungserfordernissen des Unionsrechts EU-Rechtes ausgelegt werden, sind zu beachten; danach kommt § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 nur die Wirkung eines Schutzmechanismus gegen tatsächliche Verlustdoppelverwertungen zu. Der Verlustvortrag in der inländischen Betriebsstätte wird daher nur mehr dann verwehrt, wenn diese Verluste auch im ausländischen Staat - ohne dortige Nachversteuerung - verwertet werden.

220

Die Vergleichbarkeit ist anhand von gewichteten, quantitativen betriebswirtschaftlichen Kriterien zu beurteilen. Bei betrieblichen Einheiten kommen vor allem folgende Kriterien in Frage:

• Umsatz
• Auftragsvolumen und Produktionsvolumen
• Anlagevermögen, Anlagenintensität
• Umlaufvermögen
• Bilanzsumme
• Beschäftigtenzahl.

Bei einzelnen nicht einer betrieblichen Einheit zuzurechnenden Vermögensteilen (zB Vermögenswerte von rein vermögensverwaltend tätigen Körperschaften) ist auf andere, der jeweiligen Vermögensart entsprechende Kriterien abzustellen.

234

Nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 dürfen sind steuerlich dem Grunde nach abzugsfähige Teilwertabschreibungen auf zum Anlagevermögen gehörende Beteiligungen an Körperschaften (im Sinne des § 10 KStG 1988) oder Verluste aus der Veräußerung oder aus einem sonstigen Ausscheiden (zB Liquidation) einer derartigen Beteiligung nicht mehr sofort abgesetzt werden, sondern sind zwingend linear auf sieben Jahre mit je einem Siebentel zu verteilen (siehe KStR 2013 01 Rz 1299 31 ff).

235

§ 4 Z 1 lit. d erster Satz UmgrStG normiert, dass die Verluste der Tochterkörperschaft immer um den vollen Betrag der bei der Mutterkörperschaft vorgenommenen Teilwertabschreibung zu kürzen sind, unabhängig davon, in welchem Ausmaß die Teilwertabschreibung wegen der Siebentelverteilung nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 bis zum Verschmelzungsstichtag tatsächlich steuerlich geltend gemacht werden konnte.

236

Die umgründungsbedingte Übertragung einer (abgewerteten) Beteiligung führt zu einem Übergang der restlichen noch offenen Siebentel auf den Rechtsnachfolger, der umgründungsbedingte Wegfall der Beteiligung (up-stream- und down-stream-merger) zu einem Weiterlaufen der Siebentelabschreibungen beim bisherigen Anteilsinhaber.

240

In Fällen mittelbarer Verschmelzungen ist der Unterschiedsbetrag bei der übernehmenden Körperschaft zu berücksichtigen, der sich - errechnet als Differenzbetrag zwischen dem- auf die Enkelgesellschaft bezogenen m -Kürzungsbetrag und den bisher bei der Großmuttergesellschaft abgesetzten Siebentelbeträgen ergibt - bei der übernehmenden Körperschaft zu berücksichtigen.

241

Die Mantelkaufbestimmung des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 knüpft den Abzug von Verlusten an die Voraussetzung, dass es bei der Körperschaft zwischen dem Zeitpunkt des Entstehens eines Verlustes und dem Zeitpunkt des Verlustabzuges zu keinem Verlust der (wirtschaftlichen) Identität der Körperschaft durch einen so genannten "Mantelkauf" gekommen ist (siehe KStR 2013 01 Rz 993 1178 bis Rz 1003 1189).

243

Nach § 4 Z 2 erster Satz UmgrStG liegt ein Mantelkauf im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988, der den Abzug von Verlusten ausschließt, auch dann vor, "wenn die wesentlichen Änderungen der Struktur zu einem Teil bei der übertragenden und zum anderen Teil bei der übernehmenden Körperschaft erfolgen."

Es ist zwischen dem vorumgründungs- und dem umgründungsveranlassten Manteltatbestand zu unterscheiden:

• Liegen die Voraussetzungen für einen Manteltatbestand bereits in einem Jahr vor der Umgründung oder in dem mit dem Umgründungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft nach § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 vor, ist bereits am Umgründungsstichtag ein vortragsfähiger Verlust aus den betroffenen Vorjahren nicht mehr gegeben. Fällt der verwirklichte Manteltatbestand in das Wirtschaftsjahr, in das der Umgründungsstichtag fällt, sind sämtliche Vorjahresverluste schon am Umgründungsstichtag keine vortragsfähigen Verluste mehr;, ein laufender Verlust (VwGH 22.12.2005, 2002/15/0079) ist nach den Grundsätzen des § 4 UmgrStG zu beurteilen.
• Für die Beurteilung des umgründungsveranlassten Manteltatbestandes sind die übertragende und die übernehmende Körperschaft in diesem Zusammenhang als Einheit anzusehen, und zwar insoweit, als die wesentlichen Änderungen der Struktur innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes zum Teil vor und zum Teil nach der Verschmelzung, also bei der übertragenden und/oder bei der übernehmenden Körperschaft erfolgen können.

Demzufolge ist zunächst bei Vorliegen der Objektverknüpfung des vergleichbaren Umfangs von einem Übergang des vortragsfähigen Verlustes auszugehen; und es ist im folgenden (bzw. unter Umständen einem späteren) Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft zu prüfen, ob der Manteltatbestand verwirklicht ist.

247

Für die Beurteilung dieser Komponente ist auf die organisatorische Struktur bei der übernehmenden Körperschaft nach der Verschmelzung dahingehend abzustellen, ob und wieweit die Geschäftsleitung der übertragenden Körperschaft in der übernehmenden Körperschaft nach der Verschmelzung vertreten ist (siehe dazu auch KStR 2013 Rz 995 ). Wird die Geschäftsleitung der übertragenden (untergehenden) Körperschaft nicht mehr in jene der übernehmenden Körperschaft aufgenommen, wird die Änderung der organisatorischen Struktur letztlich durch den Verschmelzungsvorgang selbst realisiert.

252

Zur Sanierungsklausel siehe KStR 2013 01 Rz 10 1 02 88 f. Die Verlustvorträge bleiben nach der Klausel gemäß § 4 Z 2 letzter Satz UmgrStG auch dann erhalten, wenn die den Mantelkauftatbestand grundsätzlich erfüllende Totaländerung eine Verbesserung oder Rationalisierung der betrieblichen Struktur im Unternehmenskonzept der übernehmenden Körperschaft zum Ziel hat. Dies kann bei der Gewinnung von Synergieeffekten gegeben sein, etwa wenn ein verschmelzungsbedingtes Zusammenwirken verschiedener getrennt unwirksamer Faktoren zu einer wirtschaftlichen Optimierung führt oder wenn das Stilllegen der verschmelzungsveranlasst übernommenen Produktion eines Marktkonkurrenten zu einer besseren Auslastung im branchengleichen Betrieb der übernehmenden Körperschaft führt. Das Rationalisierungsmotiv muss erkennbar und der Abgabenbehörde gegenüber auch darstellbar sein.

255

Bei der Ermittlung der nach der Verschmelzung noch verfügbaren Verluste (der übernehmenden bzw. übertragenden Körperschaft) ist wie folgt vorzugehen:

• Die zum Verschmelzungsstichtag bestehenden Verluste von übertragender und übernehmender Körperschaft sind darauf zu untersuchen, ob sie Vermögenswerten (Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen) zuzuordnen sind, die am Verschmelzungsstichtag nicht mehr tatsächlich vorhanden sind (§ 4 Z 1 lit. a und lit. b UmgrStG). Bejahendenfalls sind diese (Teile der) Verluste (Verlustvorträge) auszuscheiden.
• Bei den danach verbleibenden Verlusten ist zu überprüfen, ob bei diesen Betrieben usw., die diese Verluste verursacht haben, im Vergleich zum Zeitpunkt der Verlustentstehung eine qualifizierte Umfangsminderung eingetreten ist (§ 4 Z 1 lit. c UmgrStG). Bejahendenfalls sind auch diese Verluste - trotz tatsächlichem Vorhandensein der verlustverursachenden Vermögenswerte - auszuscheiden.
• Bei Mutter-Tochter-Verschmelzungen (bzw. Großmutter-Enkel-Verschmelzungen) sind die danach verbleibenden Verluste der (übertragenden oder übernehmenden) Tochterkörperschaft (Enkelkörperschaft) um Teilwertabschreibungen zu kürzen, welche die Mutterkörperschaft (Großmutterkörperschaft) auf die Beteiligung an der Tochterkörperschaft (wegen der Enkelverluste) in Wirtschaftsjahren mit Bilanzstichtag nach dem 31. Dezember 1990 vorgenommen hat (§ 4 Z 1 lit. d UmgrStG).
• Die danach verbleibenden Verluste von übertragender und übernehmender Körperschaft sind dahingehend zu prüfen, ob sie bei gesamthafter Betrachtung wegen Anwendung des Mantelkauftatbestandes (unter Berücksichtigung der Ausnahmeklauseln nach § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 sowie § 4 Z 2 letzter Satz UmgrStG) auszuscheiden sind (§ 4 Z 2 UmgrStG).
• Die nach diesen vier Schritten noch verbleibenden Sonderausgabenverluste können nach der Verschmelzung - unter Beachtung der Einschränkung des § 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988 - weiterhin abgezogen werden.

257

Nach allgemeinem Steuerrecht gilt dieser Anteilstausch als Tausch, der nach § 6 Z 14 EStG 1988 für jeden Tauschpartner eine Anschaffung und eine Veräußerung bewirkt (siehe EStR 2000 Rz 2588 ff) und im Betriebsvermögen sowie und im Rahmen des § 27 Abs. 3 der §§ 30 und 31 EStG 1988 zu einer Besteuerung führt. § 5 UmgrStG stellt den verschmelzungsbedingten Anteilstausch steuerneutral, sofern die Anwendungsvoraussetzungen des Art. I UmgrStG vorliegen (siehe Rz 264 ff). Die Steuerneutralität des Anteilstausches wird nicht beeinträchtigt, wenn die übertragende Körperschaft von der Aufwertungsoption des § 2 Abs. 2 UmgrStG Gebrauch macht.

262

Anteile an der übernehmenden Körperschaft gelten gemäß § 5 Abs. 1 Z 1 Satz 2 UmgrStG mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages als erworben. Dieser rückwirkend fingierte Anteilserwerb ist nach § 9 Abs. 5 dritter Satz KStG 1988 für die finanzielle Verbindung im Rahmen der Gruppenbesteuerung relevant (siehe Rz 349b), sofern die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft auch tatsächlich spätestens am Folgetag des Verschmelzungsstichtages angeschafft wurde.

263

§ 5 Abs. 1 Z 1 Satz 1 UmgrStG normiert, dass der verschmelzungsbedingte Anteilstausch nicht unter den Tauschgrundsatz fällt und ertragsteuerlich nicht als Tausch gilt. Es liegt daher keine Anschaffung oder Veräußerung vor und es kann auch nicht zu einer Realisierung der in den untergehenden Anteilen enthaltenen stillen Reserven bei den Anteilsinhabern der übertragenden Gesellschaft kommen.

Auf die Anteile bezogen spricht man auch von der so genannten Identitätsfiktion, dh. die neuen Anteile treten an Stelle der untergehenden Anteile und sind so zu behandeln, als wären sie mit ihnen identisch.

Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob die Anteile betrieblich oder privat gehalten werden, ob die Anteilsinhaber unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind oder ob es sich hierbei um eine Inlands- oder Auslandsverschmelzung handelt (zur Wirkung bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung siehe Rz 264).

Von dieser Steuerneutralität bestehen folgende Ausnahmen:

• § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStGidF BudBG 2007 sieht eine Besteuerung auch für den Fall vor, dass das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nur bei der Gegenleistung eingeschränkt ist (siehe Rz 265a).
• Werden ausländischen Anteilsinhabern eigene Aktien der übernehmenden Gesellschaft gewährt, sieht § 5 Abs. 1 Z 5 UmgrStGidF AbgSiG 2007 eine Sofortbesteuerung bzw. aufgeschobene Besteuerung hinsichtlich der stillen Reserven dieser Aktien vor (siehe Rz 265b).

264

Die Geltung des § 5 UmgrStG setzt dem Grunde nach eine die Anwendungsvoraussetzungen des § 1 UmgrStG erfüllende Verschmelzung voraus. Zu den Rechtsfolgen einer nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung auf Gesellschafterebene siehe Rz 402 ff. § 5 Abs. 1 Z 3 UmgrStG enthält allerdings eine Ausnahme von der Maßgeblichkeit einer unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung: Soweit bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird und damit insoweit Art. I UmgrStG nicht Anwendung finden kann, ist ein steuerwirksamer Anteilstausch für jene Anteilsinhaber nicht gegeben, die in der EU oder in einem EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe Norwegen (Rz 158) ansässig sind. Damit kommt es ua. bei inländischen Anteilsinhabern zu einem steuerneutralen Anteilstausch und zur Identitätsfiktion.

Rz 265 lautet wie folgt:

265

Die Steuerneutralität bzw. Identitätsfiktion hat folgende Konsequenzen:

• Die gewährten Anteile sind mit dem Buchwert bzw. im außerbetrieblichen Bereich mit den Anschaffungskosten der untergehenden Anteile anzusetzen (Wertfortführung auf Gesellschafterebene)., Sollte es mit dem Verschmelzungsbeschluss gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zu einer KESt-Pflicht von Anteilsinhabern der übertragenden Gesellschaft kommen, sind die nach § 20 Abs. 2 UmgrStG erhöhten Anschaffungskosten maßgebend. Die Buchwerte und Anschaffungskosten sind gemäß § 43 Abs. 2 UmgrStG aufzuzeichnen und evident zu halten.
• Alle steuerlich maßgeblichen Fristen laufen beim Anteilsinhaber unverändert weiter, wie etwa die Behaltefristen im Fall der Übertragung stiller ReservenRücklagen nach § 12 EStG 1988, sowie die Fristen für Beteiligungen iSdnach § 30 EStG 1988 und § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 ( § 124b Z 185 lit. a EStG 1988 ), die Behaltedauer gemäß § 94 Z 2 EStG 1988 sowie § 10 Abs. 2 Satz 1 KStG 1988 .idF vor Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010 (§ 5 Abs. 2 UmgrStG). Die in § 5 Abs. 1 Z 1 UmgrStG normierte Rückwirkungsfiktion des Anteilserwerbs führt dazu, dass Behaltezeiten der alten untergehenden Anteile bis zum Verschmelzungsstichtag eingerechnet werden.

• Für im Zuge einer Verschmelzung neu erworbene Anteile sind die Anschaffungszeitpunkte der alten Anteile, für die die Gegenleistung gewährt wurde, maßgeblich ( § 5 Abs. 2 UmgrStG ). Folglich ist für die Steuerhängigkeit der verschmelzungsbedingt erworbenen Anteile auf die untergegangenen Anteile an der übertragenden Gesellschaft abzustellen.

§ 5 Abs. 2 UmgrStG ist daher für die Abgrenzung von Alt- und Neuvermögen iSd § 27 EStG 1988 der neu erworbenen Anteile maßgeblich (siehe dazu auch EStR 2000 Rz 6103b ): Werden Anteile als Gegenleistung für nicht steuerhängigen Altbestand gewährt, stellen auch die verschmelzungsbedingt erworbenen Gegenleistungsanteile nicht steuerhängigen Altbestand dar; waren die untergegangenen Anteile hingegen nach § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 bzw. § 124b Z 185 lit. a Teilstrich 1 EStG 1988 (befristet) steuerhängig, setzt sich diese (befristete) Steuerhängigkeit auch in den verschmelzungsbedingt erworbenen Gegenleistungsanteilen fort; dies unabhängig von deren Höhe ( 3. Teil Z 21 letzter Satz UmgrStG ).

Die Steuerhängigkeit der untergegangenen Anteile an der übertragenden Gesellschaft wird den verschmelzungsbedingt erworbenen Anteilen im entsprechenden Ausmaß zugeordnet: Von den neu erworbenen Anteilen sind daher ebenso viele - im selben prozentuellen Ausmaß - (zeitlich begrenzt oder zeitlich unbegrenzt) steuerhängig bzw. nicht steuerhängig, wie jene Anteile an der übertragenden Gesellschaft. Handelt es sich bei den erworbenen Anteilen um Aktien, muss allerdings immer eine Aktie zur Gänze (zeitlich begrenzt oder zeitlich unbegrenzt) steuerhängig oder nicht steuerhängig sein. Es bestehen in solchen Fällen keine Bedenken, kaufmännisch zu runden.

Werden im Zuge einer Umgründung unterschiedliche Anteilstypen - wie etwa Stammaktien oder Vorzugsaktien - übertragen (bzw. gehen sie unter), denen zum Teil der Status von Alt- und zum Teil der von Neubestand zukommt, stellen entsprechend dem Verhältnis des Alt- zum Neubestand auch die neu erhaltenen Anteile - und zwar jeweils jeder Aktientyp - Alt- und Neubestand dar.

• Sonstige Steuerrechtsfolgen eines Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorganges treten nicht ein. Es wird daher auch der Nachversteuerungstatbestand bei verbilligten Mitarbeiteraktien infolge des verschmelzungsbedingten Anteilstausches nicht ausgelöst, da keine Übertragung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 vorliegt.
• Der Wegzugsbesteuerungstatbestand des § 27 Abs. 6 Z 1 lit. b31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 61626677 ff) kommt Aauf Grund der lex specialis des § 5 Abs. 1 UmgrStG ebenfalls nicht zur Anwendung.

265a

Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an den Anteilen der übertragenden Körperschaft, die diese an der übernehmenden Körperschaft hält, auf Grund des Austausches der Anteile eingeschränkt wird, gilt dies als Tausch im Sinne des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 an dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag ( § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG ). Der Wegfall der Steuerhängigkeit dieser Anteile führt entweder zur sofortigen Besteuerung der stillen Reserven oder bei rechtzeitig gestelltem Antrag zur aufgeschobenen Besteuerung (Nichtfestsetzungskonzept), wenn die Anteilsinhaber in einem EU-Mitgliedstaat ansässig sind bzw. in einem EWR-Staat, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht (derzeit nur mit Norwegen, ab dem 1.1.2014 auch mit dem Fürstentum Liechtenstein; § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG; für Verschmelzungen mit Stichtag nach 31.12.2006).

• Die Regelung des § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG kommt daher für die down-stream-Verschmelzungen inländischer Körperschaften mit ausländischen Anteilsinhabern zur Anwendung. Im Falle der Anwendbarkeit des Nichtfestsetzungskonzeptes hat die übernehmende Körperschaft den Antrag auf Nichtfestsetzung zu stellen.

Falls die an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften Mitglieder einer Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 KStG 1988 sind, ist bei der Anwendung des § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG zu beachten, dass zum Verschmelzungsstichtag die vorgenommene Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 nachzuerfassen ist (weil aufgrund des Untergangs der Beteiligung die Möglichkeit der Nacherfassung nicht mehr besteht) und die darüber hinaus gehenden stillen Reserven in der Beteiligung am Tag nach dem Verschmelzungsstichtag gemäß § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG der sofortigen oder aufgeschobenen Besteuerung unterliegen (siehe auch Rz 352a und 353i).

• Die Neuregelung ist allerdings nicht nur auf ausländische Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft eingeschränkt, sondern erfasst alle Fälle, bei denen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an den durchgeschleusten Anteilen eingeschränkt wird. Da aber insbesondere Körperschaften des öffentlichen Rechts und nach § 5 KStG 1988 von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreite Körperschaften mit realisierten Wertsteigerungen gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 in der Regel der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen, hat Von § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStGist daher auchim der Falle einer inländischen down stream-Verschmelzung keine Anwendungerfasst, bei derm die durchgeschleusten Anteile zB einem gemeinnützigen Vereineiner solchen Körperschaft zukommen und bei dieser steuerhängig bleiben. Dies gilt auch für Privatstiftungen gemäß § 13 KStG 1988 . Fällt das Besteuerungsrecht durch die Auskehrung an inländische Anteilsinhaber weg, kommt es immer zur sofortigen Besteuerung der stillen Reserven, die in den Anteilen enthalten sind. Ein Antrag auf Nichtfestsetzung kann nicht gestellt werden.

267

Beim Empfänger vermindern diese Zuzahlungen nach § 5 Abs. 1 UmgrStG die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile. Übersteigen Zuzahlungen die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte, ergeben sich steuerlich in Evidenz zu nehmende negative Anschaffungskosten bzw. Buchwerte. Im Falle einer späteren Veräußerung kommt es insoweit zur Ertragsteuerpflicht, als die gewährten Anteile zum Betriebsvermögen gehören oder der Tatbestand des § 30 EStG 1988 oder des § 31 § 27 Abs. 3 EStG 1988 erfüllt ist.

Rz 270 bis 278 entfallen samt Überschrift(en) (Anpassung an geltende Rechtslage)

1.5.2.4. Umtauschbedingte Änderung der Beteiligungsqualität

1.5.2.4.1. Äquivalenzbedingter Wegfall der Eigenschaft einer Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988

270

Wenn durch die Verschmelzung bei einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung nach § 31 EStG 1988 idF vor Budgetbegleitgesetz 2011 das Beteiligungsverhältnis auf weniger als 1% sinkt, bleibt die Steuerhängigkeit für einen Zeitraum von 10 Jahren nach Ablauf des Verschmelzungsstichtages bestehen (§ 5 Abs. 3 UmgrStG). Da die Regelung des § 5 Abs. 3 UmgrStG auf die Durchführung der Verschmelzung abstellt, ist für die Beurteilung, ob eine Beteiligung im Sinn des § 31 EStG 1988 idF vor Budgetbegleitgesetz 2011 vorliegt, auf den Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch abzustellen und sind auch im Rückwirkungszeitraum erworbene Anteile davon betroffen.

Diese Bestimmung betrifft sowohl Anteile an der übertragenden als auch solche an der übernehmenden Körperschaft, die durch die Verschmelzung ihre Eigenschaft als Beteiligung nach § 31 EStG 1988 verlieren.

271

Wenn die Beteiligungsquote schon vor der Verschmelzung - jedoch innerhalb der fünfjährigen Steuerverstrickungsfrist des § 31 EStG 1988 - auf weniger als 1% abgesunken ist, läuft die ursprüngliche Fünfjahresfrist unverändert weiter.

272

Wenn ein Gesellschafter an beiden zu verschmelzenden Gesellschaften beteiligt ist und lediglich eine Beteiligung an einer Gesellschaft eine qualifizierte Beteiligung nach § 31 EStG 1988 darstellt und das Ausmaß der Beteiligung durch die Verschmelzung unter 1% sinkt, tritt die Steuerverstrickung für 10 Jahre nur für die bisher nach § 31 EStG 1988 steuerhängige Beteiligung ein.

1.5.2.4.2. Äquivalenzbedingtes Entstehen einer Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988

273

Besteht vor der Verschmelzung weder an der übertragenden noch an der übernehmenden Körperschaft eine Beteiligung nach § 31 EStG 1988 und sollte eine solche durch die Verschmelzung entstehen, regelt § 5 Abs. 4 UmgrStG, dass der höhere gemeine Wert als Anschaffungskosten bei einer allfälligen späteren Steuerpflicht nach § 31 EStG 1988 anzusetzen ist.

Diese Aufwertung verhindert, dass bisher nicht steuerhängige stille Reserven, die vor der Verschmelzung angesammelt wurden, in die Steuerverstrickung des § 31 EStG 1988 einbezogen werden und bei einer späteren Veräußerung der Anteile steuerwirksam werden.

274

Wenn die historischen Anschaffungskosten dieser Beteiligung jedoch höher sind als der anlässlich der Verschmelzung festgestellte gemeine Wert, sind weiterhin die höheren historischen Anschaffungskosten anzusetzen.

275

Für die Feststellung der Wertverhältnisse (siehe Rz 266 ff) ist der Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung ins Firmenbuch maßgebend.

276

Für den Fall, dass der Anteilsinhaber vor Verschmelzung an der übernehmenden und an der übertragenden Körperschaft beteiligt war und nur eine dieser Beteiligungen eine Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 war, ist bezüglich der bisher nicht qualifizierten Beteiligung im Veräußerungsfall der höhere gemeine Wert anzusetzen.

Zur Berechnung des Beteiligungsausmaßes, wenn eine Körperschaft eigene Anteile besitzt, siehe EStR 2000 Rz 6668.

1.5.2.4.3. Äquivalenzverletzende Änderung der Beteiligungsqualität

277

Bedingt durch eine Äquivalenzverletzung kann es zu zwei Fällen der Änderung der Beteiligungsqualität kommen:

• Durch die äquivalenzverletzende Anteilsverschiebung bei der Verschmelzung verliert eine Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 ihre Eigenschaft als solche, die ohne Äquivalenzverletzung nicht eingetreten wäre. Auf die verschmelzungsbedingt gewährten Anteile ist § 5 Abs. 3 UmgrStG sinngemäß anzuwenden.
• Durch die äquivalenzverletzende Anteilsverschiebung bei der Verschmelzung entsteht eine Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988, die ohne Äquivalenzverletzung nicht eingetreten wäre. Auf die verschmelzungsbedingt gewährten Anteile ist § 5 Abs. 4 UmgrStG sinngemäß anzuwenden.

278

Wenn es zu einer Äquivalenzverletzung im Rahmen eines verschmelzungsbedingten Anteilstausches kommt, sind beim Zuwendenden und Zuwendungsempfänger die entsprechenden Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Beteiligungen zu korrigieren. Zur Äquivalenzverletzung siehe im Übrigen Rz 305 ff.

1.5.2.4. entfällt.

Randzahlen 270 bis 278: derzeit frei

280

Zu den Rechtsfolgen für den Fall, dass die übernehmende Körperschaft vor der Verschmelzung Anteile an der übertragenden Körperschaft besitzt (beim up-stream-merger und beim down-stream-merger, sowie der gemischten Konzentrations- und Konzernverschmelzung) siehe Rz 12 ff und Rz 16.

284

Bei unmittelbarer Beteiligung im gleichen Verhältnis (Schwesternverschmelzung) kommt es gemäß § 5 Abs. 5 UmgrStG zu einer Übertragung der Buchwerte (Anschaffungskosten) der Anteile an der übertragenden Gesellschaft vor Verschmelzung auf die Buchwerte (Anschaffungskosten) der Anteile der übernehmenden Gesellschaft, wobei die steuerlich maßgebenden Werte nach Verschmelzung der Summe der Werte vor Verschmelzung entsprechen.

Für die neu erworbenen Anteile sind die Anschaffungszeitpunkte der untergegangenen Anteile an der übertragenden Körperschaft maßgeblich (siehe zur Übergangsregelung Rz 265). Auf Grund der Identitätsfiktion kommt es zu keinem neuen Fristenlauf, die steuerlichen Fristen der untergegangenen Anteile an der übertragenden Körperschaft laufen unverändert weiter. Es können daher nach Verschmelzung für verschiedene Teile an einer Beteiligung unterschiedliche Fristen laufen.

289

Bei Vorliegen einer Gegenleistung für den Verzicht ist die Art der Gegenleistung zu prüfen:

• Entgeltlicher Anteilstausch:

Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft werden abgefunden

• mit bereits bestehenden Anteilen der Altgesellschafter der übernehmenden Gesellschaft an dieser, die diese dafür zur Verfügung stellen, und daher die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft auf die Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft verzichten,
• mit eigenen Anteilen der übernehmenden Körperschaft, die sich schon vor der Verschmelzung in ihrem Eigentum befinden (zu einer allfälligen Steuerpflicht siehe Rz 265b).
• mit Anteilen dritter Gesellschaften (Konzerngesellschaften) nach Maßgabe der verschmelzungsrechtlichen Bestimmungen.

Die Buchwerte bzw. Anschaffungskosten der untergehenden Anteile gehen auf die gewährten Abfindungsanteile über (§ 5 Abs. 1 UmgrStG) und es kann daher zu keinem Buchgewinn oder Buchverlust kommen - es liegt kein Anwendungsfall des § 5 Abs. 6 UmgrStG vor.

• Verzicht auf Grund von sonstiger Gegenleistung:

Die Gesellschafter werden durch Barzahlungen oder Gewährung von sonstigen Vermögensleistungen abgefunden; es kommt zu einer Anteilsveräußerung, die nach allgemeinem Steuerrecht zu beurteilen ist - es liegt kein Anwendungsfall des § 5 Abs. 6 UmgrStG vor. Bei den die Abfindungen leistenden Anteilsinhabern liegen aktivierungspflichtige Anschaffungskosten der Beteiligung vor. Beim verzichtenden Anteilsinhaber liegt,

• wenn er die Anteile im Betriebsvermögen hält, ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen Verzichtsentgelt und Buchwert der Beteiligung vor,
• bei außerbetrieblich gehaltenen Anteilen ein durch Tausch begründeter Veräußerungsvorgang vor, der im Rahmen des § 27 Abs. 3 EStG 198830 EStG 1988 und § 31 EStG 1988 zu berücksichtigen ist.

290

§ 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG regelt die sich ergebenden Auswirkungen einer Auslandsverschmelzung auf Ebene der inländischen Anteilseigner hinsichtlich des Entstehens oder der Veränderung einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988.

Zu den Rechtsfolgen einer Inlandsverschmelzung auf Ebene der zu verschmelzenden Körperschaften hinsichtlich der internationalen Schachtelbeteiligungen siehe Rz 172 ff.

Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung wird auf KStR 2013 01 Rz 1200 546 ff verwiesen.

291

§ 5 Abs. 7 UmgrStG hat nur Bedeutung für die in m § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 verankerte Steuerneutralität der internationalen Schachtelb Beteiligung iSd § 10 Abs. 2 KStG 1988.

296

Da infolge der notwendigen Beteiligungsidentität die Veränderung einer internationalen Schachtelbeteiligung nur dann in Betracht kommt, wenn bereits vor der Verschmelzung eine 10-prozentige - oder höhere - Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft bestand besteht, ist § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG nur für den Fall anwendbar, dass die ausländische übertragende Körperschaft nicht einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist (zB Verschmelzung einer ausländischen Genossenschaft mit einer ausländischen vergleichbaren Kapitalgesellschaft; vgl. KStR 2013 01 Rz 1204 551 f).

297 (Änderung im 5. Bulletpoint)

• Die einjährige Mindestbehaltedauer gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 auf Anteilsinhaberebene wird durch eine unter das UmgrStG fallende Auslandsverschmelzung nicht unterbrochen. Gewinnanteile vor Ablauf der Jahresfrist unterliegen daher der vorläufigen Besteuerung. Wird die Besitzfrist nachträglich erfüllt, sind die Gewinnanteile aus der internationalen Schachtelbeteiligung endgültig steuerbefreit bzw. steuerneutral. Bei Substanzgewinnen kann bereits zum Veräußerungszeitpunkt endgültig beurteilt werden, ob die Jahresfrist eingehalten wurde oder nicht (siehe KStR 201301 Rz 1212561 ff).

300

Der höhere Teilwert ist nach § 5 Abs. 7 Z 2 UmgrStG um bis zum Verschmelzungsstichtag umgründungsbedingt entstandene, von der Steuerneutralität ausgenommene Beträge (Rz 292) zu kürzen. Der sich ergebende Betrag ist als steuerlich maßgebender Buchwert der Beteiligung für die weitere steuerliche Behandlung maßgebend und in Evidenz zu nehmen.

302

§ 6 UmgrStG normiert sonstige - nicht ertragsteuerliche - Rechtsfolgen für Verschmelzungen zu folgenden Bereichen:

• § 6 Abs. 1 UmgrStG ordnet für lohnsteuerliche Verhältnisse eine Ausnahme von der Rückwirkung an.
• § 6 Abs. 2 UmgrStG befasst sich mit den Folgen einer so genannten Äquivalenzverletzung.
• § 6 Abs. 3 UmgrStG enthält die ertragsteuerlichen Konsequenzen der Annahme eines Abfindungsangebotes im Zuge der Verschmelzung auf Gesellschafterebene (vgl. Rz 317b).
• § 6 Abs. 4 UmgrStG enthält umsatzsteuerliche Regelungen für die Verschmelzung.
• § 6 Abs. 5 UmgrStG beinhaltet eine Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern.
• § 6 Abs. 6 UmgrStG sieht eine grunderwerbsteuerliche Begünstigung für Verschmelzungen vor.

306

Durch diese Bestimmung (siehe Rz 305) wird Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des UmgrStG wird mit dieser Bestimmung bewirkt, dass die fehlende, im Umtauschverhältnis zum Ausdruck kommende Äquivalenz zwischen dem Wert der Anteile der übertragenden Gesellschaft und der erhaltenen Gegenleistung die Anwendung des Art. I UmgrStG nicht ausschließt und dass sich die Wirkungen einer Äquivalenzverletzung auf das Vorliegen einer unentgeltlichen Zuwendung auf Gesellschafterebene beschränken.

Es ist dabei vom Grundsatz auszugehen, dass sich Kaufleute, die einander fremd gegenüberstehen, nichts zu schenken pflegen und dass daher das ermittelte Umtauschverhältnis marktverprobt und richtig ist. Ein denkbares objektiv unrichtiges Umtauschverhältnis wird idR auf eine unrichtige Einschätzung der Situation zurückzuführen sein. Ein Anwendungsfall der Äquivalenzverletzung ist demgemäß in erster Linie bei Vorliegen von Nahebeziehungen auf Gesellschafterebene denkbar.

Liegt eine objektiv bestehende Bereicherung zugunsten einer Körperschaft, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fällt, als Gesellschafterin vor, führt diese objektiv gegebene Äquivalenzverletzung darüber hinaus nur dann zu einer Betriebseinnahme (vgl. KStR 2013 01 Rz 488 668), wenn die verschmelzungsbedingt eingeräumte Gegenleistung nicht das Ergebnis einer marktkonformen Preisbildung ist.

Als Maßstab, ob eine Äquivalenzverletzung noch Ergebnis einer marktkonformen Preisgestaltung ist oder Zuwendungscharakter hat, ist die Bandbreite der am Markt denkbaren Preise heranzuziehen. Liegt eine gewährte Gegenleistung außerhalb dieser Bandbreite, steht der Zuwendungscharakter im Vordergrund. Davon ist auszugehen, wenn die gewährte Gegenleistung um mehr als 50% vom Wert des (anteilig) übertragenen Vermögens abweicht. Beträgt die Abweichung weniger als 50%, ist das Vorliegen einer Bereicherungsabsicht nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen.

307

Zur Vermeidung einer Äquivalenzverletzung kann nach dem Gesetz ein "Wertausgleich auf andere Weise" erfolgen. Ein solcher Wertausgleich ist nur dann steuerneutral, wenn er auf gesellschaftsrechtlicher Ebene erfolgt. Dazu dient die vertragliche Vereinbarung einer alinearen Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit dem Verschmelzungs- oder Gesellschaftsvertrag, die der Höhe nach mit dem Erreichen der Äquivalenz begrenzt ist. Ein Wertausgleich in Form von Zahlungen der begünstigten Anteilsinhaber an die b Benachteiligten setzt die Steuerneutralität des Anteilstausches im Sinne des § 5 UmgrStG außer Kraft und bewirkt Veräußerungs- bzw. Anschaffungstatbestände bei den Anteilsinhabern.

317

Die Anzeige einer gemäß § 121a BAO meldepflichtigen Schenkung bzw. freigebigen Zuwendung aufgrund einer Äquivalenzverletzung ist binnen drei Monaten ab dem tatsächlichen Erwerb bei jedem Finanzamt (außer an das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel) zu erstatten. Erwerb ist bei Schenkungen im bürgerlichrechtlichen Sinn ist das Erfüllungsgeschäft und bei freigebigen Zuwendungen der Zeitpunkt der tatsächlich erfolgten Zuwendung. Im Regelfall erfolgt der Erwerb der Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit der Eintragung der Verschmelzung bei der übernehmenden Körperschaft (§ 225a Abs. 3 AktG), sodass die Dreimonatsfrist ab diesem Zeitpunkt zu laufen beginnt. Daran ändert die gesetzliche angeordnete Rückwirkung des Anteilserwerbs nichts (siehe Rz 310). Die Anzeige ist grundsätzlich auf elektronischem Weg zu übermitteln. In der Anzeige ist der (geschätzte) gemeine Wert der Zuwendung anzugeben. Zu Form und Inhalt der Anzeige siehe auch Abschnitt 7. des Erlasses des BMF vom 17.12.2008, BMF-010103/0219-VI/2008, AÖF Nr. 37/2009, zur Anzeigepflicht nach § 121a BAO.

Eine vorsätzliche Verletzung der Anzeigepflicht gemäß § 121a BAO stellt eine Finanzordnungswidrigkeit gemäß § 49a FinStrG dar.

320

Die übertragende Körperschaft muss daher für den Zeitraum vom Verschmelzungsstichtag bis zum Ende der Unternehmerfunktion noch Umsatzsteuervoranmeldungen erstellen und eine gesonderte (Jahres)Umsatzsteuererklärung abgeben. Bis zu diesem Zeitpunkt hat die übertragende Körperschaft unter ihrem Namen noch Ausgangsrechnungen im Sinne des § 11 UStG 1994 auszustellen und es haben auch die Eingangsrechnungen für Lieferungen und Leistungen an die übertragende Körperschaft noch auf ihren Namen zu lauten.

324

Neben dieser Spezialbestimmung für Verschmelzungen sieht auch das Kapitalverkehrsteuergesetz (KVG) seit 1. Jänner 1995 eine Befreiung von der Gesellschaftsteuer vor, der gerade für den Bereich der Umgründungen eine große praktische Bedeutung zukommt. Gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 KVG ist der Erwerb von Gesellschaftsrechten oder deren Erhöhung von der Besteuerung ausgenommen, wenn und soweit auf die Kapitalgesellschaft als Gegenleistung das gesamte Vermögen, ein Betrieb oder Teilbetrieb einer anderen Kapitalgesellschaft übertragen wird. Das gilt nicht, wenn die Kapitalgesellschaft, an der Gesellschaftsrechte erworben werden, für die übernommenen Sacheinlagen bare Zahlungen oder sonstige Leistungen von mehr als 10% der Gesellschaftsrechte leistet oder gewährt.

Dieser Tatbestand bezieht sich nicht nur auf Einbringungen im engeren Sinn, sondern auf sämtliche Rechtstitel, mit welchen das gesamte Vermögen, ein Betrieb oder Teilbetrieb einer Kapitalgesellschaft gegen Gewährung (Erhöhung) von Gesellschaftsrechten auf eine andere Kapitalgesellschaft übertragen wird, somit auch auf Verschmelzungen. Da nach § 224 5 Abs. 5 AktG die Leistung von baren Zuzahlungen durch die übernehmende Gesellschaft insofern limitiert ist, als diese den zehnten Teil des auf die gewährten Aktien der übernehmenden Gesellschaft entfallenden anteiligen Betrages ihres Grundkapitals nicht übersteigen dürfen, werden bei einer Verschmelzung mit oder ohne Gewährung von Anteilen idR die Voraussetzungen für eine Gesellschaftsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 KVG vorliegen.

339

Haben sich die Verhältnisse zwischen dem unmittelbar vorausgegangenen Feststellungszeitpunkt und dem Zeitpunkt des Erwerbsvorganges so geändert, dass nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes die Voraussetzungen für eine Wert- oder Artfortschreibung oder spätestens durch den Erwerbsvorgang die Voraussetzungen für eine Nachfeststellung gegeben sind, ist gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG 1987 auf den Zeitpunkt des Erwerbsvorganges ein besonderer Einheitswert (unter sinngemäßer Anwendung der Grundsätze für Fortschreibungen im Sinne des § 21 BewG 1955) zu ermitteln. Wurde ein solcher besonderer Einheitswert ermittelt, ist dieser mit dem Grunderwerbsteuerbescheid anfechtbar.

349 (Änderung im letzten Satz)

Hinsichtlich der Einzelheiten der körperschaftsteuerrechtlichen Bestimmungen siehe die KStR 2013 01 Rz 1004 361 ff.

349b

Folgende wesentliche Fragen ergeben , die sich bei sämtlichen Umgründungstatbeständen im Zusammenhang mit einer Unternehmensgruppe ergeben, betreffen im Wesentlichen:

• Beteiligungsverhältnisse: Bedingt durch umgründungsveranlasste Kapitalerhöhungen oder Anteilsabtretungen kann die ausreichende unmittelbare oder mittelbare finanzielle Verbindung verloren gehen.

Für Verschmelzungen und Spaltungen mit Stichtag nach dem 31.12.2006 wurde die Rückwirkungsfiktion auch auf Anteilsinhaberebene ausgedehnt (vgl. Rz 262), sodass eine verschmelzungs- oder spaltungsbedingte Erweiterung der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft die ausreichende finanzielle Verbindung rückwirkend mit Ablauf des Verschmelzungs- bzw. Spaltungsstichtages herstellen kann, um die Gruppe mit der übernehmenden Körperschaft zu begründen oder zu erweitern.

• Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung: Da eine Teilwertabschreibung im Rahmen der Unternehmensgruppe nicht steuerwirksam ist, können nur Teilwertabschreibungensolche vor Eintritt in die Unternehmensgruppe eine Rolle spielen. Da solche begonnenen Teilwertabschreibungssiebentel in der Gruppe weiterlaufen, gehen sie auch grundsätzlich umgründungsbedingt auf die übernehmende Körperschaft über (vgl. aber Rz 254).
• Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung: Sind die Voraussetzungen für die Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 erfüllt, sind jene Fünfzehntel steuerwirksam absetzbar, die in den Bestand der Unternehmensgruppe fallen. Im Falle einer Umgründung kann es
  • zum Ende der Firmenwertabschreibung kommen, wenn die Beteiligung endgültig untergeht, die Eigenschaft einer Beteiligung an einer betriebsführenden Körperschaft durch die Umgründung verloren geht, oder die Unternehmensgruppe umgründungsbedingt untergeht,
  • mangels Anschaffung nicht zur Begründung einer Firmenwertabschreibung kommen (vgl. KStR 201301 Rz 1119457), wenn der Umgründungsvorgang umgründungssteuerrechtlich von den Tauschwirkungen ausgenommen wird, wie zB bei unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzungen,
  • zu einer Verminderung der Firmenwertabschreibung kommen, wenn sich die Beteiligung umgründungsveranlasst vermindert oder ein Teil des zur Abschreibung Anlass gebenden Vermögens ausgelagert wird,
  • zu einer Fortsetzung der Firmenwertabschreibung kommen, wenn die Beteiligung auf andere übergeht oder als übertragen gilt, oder
  • zu einer Nachversteuerung kommen, wenn die Beteiligung, auf die eine Firmenwertabschreibung vorgenommen wurde, umgründungsbedingt untergeht oder zur Abfindung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft verwendet wird (gilt für Verschmelzungen mit einem Stichtag nach dem 30.12.2007).
• Verlustvortrag: Dem Grunde nach gelten die Regelungen der §§ 4, 21 und 35 UmgrStG. Vortragsfähige Vor- oder Außergruppenverluste sind ebenso betroffen wie solche im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988, wobei allerdings eine gruppenbezogene Betrachtung anzustellen ist (vgl. Rz 351e und 352); dies gilt für alle Umgründungen, denen ein Beschluss bzw. Vertrag ab dem 1.12.2011 zugrunde liegt. Weiters kann es zu einem Wechsel zwischen der Eigenschaft von Vor- oder Außergruppenverlusten zu konventionellen oder umgekehrt kommen.
• Mindeststeuer: Umgründungen führen zum Übergang von Vorgruppenmindeststeuern und Mindeststeuern, die während aufrechter Gruppe entstanden sind.
• Mindestzugehörigkeit: Die in § 9 Abs. 10 KStG 1988 vorgesehene Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit durch die Zurechnung der Ergebnisse von drei jeweils zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahren wird durch die Verschmelzung, Umwandlung oder Aufspaltung eines Gruppenmitglieds vor Ablauf der Mindestdauer nicht beeinträchtigt, wenn der Vermögensübergang auf Gruppenangehörige als Rechtsnachfolger stattfindet. Dies gilt auch für eine errichtende Umwandlung und eine verschmelzende Umwandlung auf eine die finanzielle Verbindung an der übertragenden Gesellschaft vermittelnde Hauptgesellschafter-Personengesellschaft.

Wenn in den einzelnen Umgründungsfallgruppen in- bzw. ausländische Körperschaften angesprochen werden, sind darunter im Inland oder Ausland ansässige Körperschaften zu verstehen. Doppelansässige Körperschaften sind unbeschränkt steuerpflichtig.

351 (Änderung im ersten Bulletpoint)

• Im Falle einer Konzentrationsverschmelzung kommt es entweder beim Gruppenmitglied zu einer umtauschverhältnisbedingten Kapitalerhöhung oder zu einer Anteilsabtretung seitens des (der) Anteilsinhaber(s), die zu einer Verminderung der Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft führt. Solange die Beteiligung der beteiligten Körperschaft oder des Gruppenträgers mehr als 50% beträgt, ändert sich an der Gruppenzugehörigkeit nichts. Für Verschmelzungen mit einem Stichtag bis 31.12.2006 ist zu berücksichtigen, dass der verschmelzungsbedingte Anteilstausch nach § 5 UmgrStGidF vor BudBG 2007 nicht rückwirkend, sondern mit dem Tag der Firmenbucheintragung erfolgt. Sinkt die Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft auf unter 50%, beträgt sie aber zumindest 40%, kann unter Umständen mit einer geeigneten Partnerkörperschaft eine Beteiligungsgemeinschaft gegründet werden, wobei für Verschmelzungen mit einem Stichtag bis 31.12.2006 eine nahtlose Fortsetzung der Gruppe im Weg der Beteiligungsgemeinschaft nur mit Altgesellschaftern der beteiligten Körperschaft bzw. des Gruppenträgers möglich ist.

(Änderung im letzten Absatz):

Der Verlustvortragsübergang richtet sich nach § 4 UmgrStG. Zu beachten ist, dass übergehende vortragsfähige Verluste beim übernehmenden Gruppenmitglied zu Außergruppenverlusten werden (§ 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988). Bestehende Vor- oder Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft bleiben nach Maßgabe des § 4 UmgrStG abzugsfähig. Hinsichtlich jener Verluste des übernehmenden Gruppenmitgliedes, die seit der Gruppenzugehörigkeit entstanden, in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben (vgl. KStR 2013 01 Rz 1062 408 und 1105 443) und zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechnet sind, kommt § 4 UmgrStG ebenfalls zur Anwendung. Dabei ist allerdings zu beachten, dass bei der Prüfung, ob das verlustverursachende Vermögen in umfänglich vergleichbarer Weise zum Verschmelzungsstichtag noch vorhanden ist oder nicht, eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen ist (siehe die Rz 352). Sollte der Objektbezug bzw. die Vergleichbarkeit nicht gegeben sein, kommt es zu einer entsprechenden Kürzung des Verlustvortrages beim Gruppenträger.

351b

Wird eine inländische, nicht der Unternehmensgruppe angehörige, aber als Minderheitspartner einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft fungierende Körperschaft auf den Hauptbeteiligten verschmolzen (die Bildung von Beteiligungsgemeinschaften auf Gruppenmitgliederebene war ist nur bis 30.6.2010 möglich gewesen; § 9 Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 idF AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34/2010; für am 30.6.2010 bereits bestehende Beteiligungsgemeinschaften auf Gruppenmitgliederebene besteht eine Übergangsfrist bis 31.12.2020, siehe dazu KStR 2013 Rz 1018), verdichtet sich das Beteiligungsverhältnis des Hauptbeteiligten zu einer ausreichenden finanziellen Verbindung an der bisher über die Beteiligungsgemeinschaft gehaltenen Beteiligungskörperschaft. Das Ende der Beteiligungsgemeinschaft ändert daher nichts an der Unternehmensgruppe, wenn sich umtauschverhältnisbedingt kein Entfall der ausreichenden finanziellen Verbindung ergibt.

Ab dem rückwirkenden Erreichen der unmittelbaren ausreichenden finanziellen Verbindung kann eine von beiden Körperschaften vorgenommene anschaffungsbedingte Firmenwertabschreibung hinsichtlich restlicher Fünfzehntelbeträge fortgesetzt werden.

351c

Wird eine inländische, nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied verschmolzen, berühren die mit der Vermögensübertragung verbundenen Folgen die bestehende Unternehmensgruppe grundsätzlich nicht.

War die übertragende Körperschaft operativ tätig, entsteht beim ausländischen Gruppenmitglied eine inländische Betriebsstätte, deren Ergebnisse im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht des ausländischen Gruppenmitglieds unmittelbar erfasst und der beteiligten Körperschaft zugerechnet werden. Gleiches gilt für nicht der Betriebsstätte zurechenbare Liegenschaften, die nach § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 in den Geltungsbereich des § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen. Ist das übernehmende Gruppenmitglied in der EU oder in Norwegen beziehungsweise (ab dem 1.1.2014) im Fürstentum Liechtenstein (Rz 158) ansässig, kommt für auf dieses übertragene Vermögen, hinsichtlich dessen Österreich das Besteuerungsrecht verliert, die Möglichkeit des Steueraufschubs in Betracht.

Hinsichtlich der Folgen der Verschmelzung für die inländische beteiligten Körperschaft (Wegfall der ausreichenden finanziellen Verbindung; Firmenwertabschreibung) gelten die Überlegungen der Rz 351 entsprechend.

Vortragsfähige Verluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende über und können mit inländischen betrieblichen Einkünften der Folgejahre verrechnet werden.

352 (Änderung unterhalb des zweiten Bulletpoints)

Hinsichtlich jener Verluste des übertragenden bzw. übernehmenden Gruppenmitgliedes, die seit der Gruppenzugehörigkeit entstanden sind, in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben (vgl. KStR 2013 01 Rz 1062 408 und 1105 443) und zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechnet sind, kommt § 4 UmgrStG ebenfalls zur Anwendung. Dabei ist allerdings zu beachten, dass bei der Prüfung, ob das verlustverursachende Vermögen in umfänglich vergleichbarer Weise zum Verschmelzungsstichtag noch vorhanden ist oder nicht, eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen ist. Maßgebend für den Objektbezug bzw. die Vergleichbarkeit ist, ob das verlustverursachende Vermögen des übertragenden bzw. übernehmenden Gruppenmitgliedes (zB Betrieb) zum Verschmelzungsstichtag in der Unternehmensgruppe in vergleichbarer Form noch vorhanden ist. Ein Transfer dieses Vermögens innerhalb der Gruppe (zB aufgrund einer vor der Verschmelzung erfolgten Einbringung in ein anderes Gruppenmitglied) ist daher unschädlich.

352a

Die Konzernverschmelzung berührt die Beteiligung der beteiligten Körperschaft an der Beteiligungskörperschaft:

• Bei einem Up-stream-merger geht die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft auf Grund der Vermögensübernahme mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag unter. Damit kann eine laufende Firmenwertabschreibung im Sinne des § 9 Abs. 7 KStG 1988 nicht mehr fortgesetzt werden. Das letzte Fünfzehntel kann in dem vor dem Verschmelzungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr der beteiligten Körperschaft geltend gemacht werden.Bei Verschmelzungen mit einem Stichtag nach 30.12.2007 sind die bereits vorgenommenen Firmenwertabschreibungsfünfzehntel auf die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft von der übernehmenden Körperschaft gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 idF AbgSiG 2007 zum Verschmelzungsstichtag insoweit nachzuversteuern, als die abgesetzten Fünfzehntel im Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Verkehrswert der abgeschriebenen Beteiligung an der übertragenden Körperschaft Deckung finden.

Fassung für Verschmelzungen mit einem Beschlussdatum bis 30.11.2011

• Bei einem Down-stream-merger geht das Gesamtvermögen der übertragenden beteiligten Körperschaft und damit auch die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft auf diese über. Diese übernommene Beteiligung wird in der Folge zur Abfindung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft verwendet (Durchschleuseffekt). Damit kann die übernehmende Körperschaft eine von der übertragenden Körperschaft vorgenommene laufende Firmenwertabschreibung auf die angeschaffte Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft im Sinne des § 9 Abs. 7 KStG 1988 nicht mehr fortsetzen. Sollte die durchgeschleuste Beteiligung auf beteiligte Körperschaften oder den Gruppenträger übergehen, kommt es bei diesen zur Fortsetzung der Firmenwertabschreibung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr, maximal im Prozentausmaß der von der übertragenden Körperschaft vorgenommenen Abschreibung. Andererseits entfällt bei der an der übertragenden Körperschaft beteiligten Körperschaft oder bei dem beteiligten Gruppenträger die Firmenwertabschreibung auf die angeschaffte Beteiligung an der übertragenden Körperschaft.

Fassung für Verschmelzungen mit einem Beschlussdatum ab 1.12.2011

• Bei einem Down-stream-merger geht das Gesamtvermögen der übertragenden beteiligten Körperschaft und damit auch die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft auf diese über. Diese übernommene Beteiligung wird in der Folge zur Abfindung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft verwendet (Durchschleuseffekt; zur Zulässigkeit der Anteilsauskehrung vgl. OGH 11.11.1999, 6 Ob 4/99b). Bei den Anteilsinhabern der übertragenden Gesellschaft ersetzt daher die durchgeschleuste Beteiligung die untergehenden Anteile. Soferne ein Anteilsinhaber der übertragenden Gesellschaft Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger ist, ist die begonnene Firmenwertabschreibung auf die Anteile an der übertragenden Gesellschaft fortzusetzen. Eine von der übertragenden auf die übernehmende Körperschaft durchgeführte Firmenwertabschreibung kann hingegen nicht fortgesetzt werden.Handelt es sich um eine Verschmelzung mit einem Stichtag nach dem 30.12.2007, führt die Durchschleusung der ausgekehrten Anteile (sofern von der übertragenden Körperschaft eine Firmenwertabschreibung auf die Anteile an der übernehmende Körperschaft vorgenommen wurde) zu einer Nacherfassung gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 zum Verschmelzungsstichtag bei der übertragenden Körperschaft. Da im Falle des down-Stream-Mergers die Körperschaft, die die Firmenwertabschreibung auf die übernehmende Körperschaft durchgeführt hat, untergeht, hat die Nacherfassung bei der übernehmenden Körperschaft als deren Rechtsnachfolger zum Verschmelzungsstichtag zu erfolgen.

Rz 352b lautet (Änderungen iZm mit dem AbgÄG 2010)

352b

Am 30.6.2010 bestehende Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaften müssen in ihrer Struktur - bei sonstigem Untergang - unverändert bleiben ("Einfrierwirkung"). Ein Weiterbestehen der Beteiligungsgemeinschaft bis zum Ablauf der Übergangsfrist setzt voraus, dass keine neuen Körperschaften in die Unternehmensgruppe und keine neuen Mitbeteiligten in die Beteiligungsgemeinschaft aufgenommen werden. Zudem muss das Beteiligungsausmaß an den Beteiligungskörperschaften unverändert bleiben. Auch Umgründungsmaßnahmen können eine schädliche Strukturveränderung der Beteiligungsgemeinschaft - und damit deren Beendigung - bewirken. Die Verschmelzung eines Mitglieds des Hauptbeteiligten einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft auf ein inländisches, an der betreffenden Beteiligungskörperschaft nicht beteiligtes Gruppenmitglied (zB Schwesternverschmelzung) stellt eine solche schädliche Strukturveränderung dar und führt folglich zum Untergang der Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft. berührt in der Regel die Beteiligungsgemeinschaft nicht. An die Stelle der übertragenden Körperschaft tritt die übernehmende und bleibt auf Grund § 9 Abs. 5 KStG 1988 Partner der Beteiligungsgemeinschaft. Die der Beteiligungsgemeinschaft zugrunde liegende Vereinbarung ist zu adaptieren.

Sollte sich durch die Verschmelzung eine Beteiligungserweiterung an der Beteiligungskörperschaft auf mehr als 50% ergeben, kann die Beteiligungsgemeinschaft auch beendet werden.

352c

Wird die Beteiligungskörperschaft, hinsichtlich deren Anteile eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft besteht, auf ein anderes inländisches Gruppenmitglied verschmolzen, liegt ebenso eine schädliche Strukturveränderung der Beteiligungsgemeinschaft vor, die zum Untergang derselben führt. ist zu prüfen, ob die umtauschverhältnisbezogenen Änderungen hinsichtlich der Beteiligungen in der Beteiligungsgemeinschaft zum Ende der ausreichenden finanziellen Verbindung führen.

352d

Im Hinblick auf die Beschränkung der Zugehörigkeit ausländischer Gruppenmitglieder auf die "erste Ebene" (§ 9 Abs. 2 zweiter Teilstrich KStG 1988 ; siehe aber zu den Folgewirkungen der Rs Papillon KStR 2013 Rz 1014) ist eine Verschmelzung unmittelbar verbundener ausländischer Gruppenmitglieder nur bei Bestehen einer maximal 50-prozentigen unmittelbaren Beteiligung in Verbindung mit einer mittelbaren finanziellen Verbindung möglich. Auch in diesem Fall kann die Verschmelzung als D down-stream-merger auf die Beteiligungskörperschaft oder als U up-stream-merger auf die beteiligte Körperschaft erfolgen. Hinsichtlich der Beteiligungsverhältnisse siehe Rz 351.

Bei Fortbestand der Unternehmensgruppe unterbleibt nur dann eine Nachversteuerung Nachverrechnung von im Inland angesetzten Vorjahresverlusten des übertragenden ausländischen Gruppenmitglieds, wenn beim übernehmenden ausländischen Gruppenmitglied (zB S side-stream-merger) eine Verlustverrechnung und damit eine Nachversteuerung Nachverrechnung in der Unternehmensgruppe Platz greifen kann. Dies setzt voraus, dass es nach den ausländischen umgründungssteuerlichen Vorschriften zu einem Übergang der Verlustvorträge des durch die Verschmelzung untergehenden Gruppenmitgliedes auf das aufnehmende Gruppenmitglied kommt (vgl. KStR 2013 01 Rz 1088 432).

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

352e

Die Verschmelzung unmittelbar verbundener in- und ausländischer Gruppenmitglieder kann eine Export- oder Importverschmelzung sein, je nach den Beteiligungsverhältnissen kann es zu einer Anteilsgewährung oder einem Unterbleiben kommen (vgl. § 3 Abs. 2 EU-VerschG iVm § 224 AktG).

Die down-stream-Verschmelzung der inländischen beteiligten Körperschaft auf die ausländische Beteiligungskörperschaft (Exportverschmelzung) beendet mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages für die übertragende Körperschaft die Gruppenzugehörigkeit. Da die Anteile an der übernehmenden Körperschaft gleichzeitig auf den (die) beteiligten Gruppenmitglieder oder den Gruppenträger durchgeschleust werden und damit die untergehenden Anteile ersetzen, geht die finanzielle Verbindung der übernehmenden Körperschaft zur Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 Abs. 5 KStG 1988 nicht verloren.

Unabhängig davon, ob die durchgeschleuste Beteiligung an der ausländischen übernehmenden Körperschaft eine steuerneutrale oder steuerwirksame Schachtelbeteiligung darstellt, bleibt die von der übertragenden Körperschaft getroffene Entscheidung für die die (durchgeschleuste) Beteiligung erwerbende Körperschaft maßgebend (siehe KStR 2013 01 Rz 1216 565b).

Sollte das an der übertragenden inländischen Körperschaft beteiligte Gruppenmitglied (oder der beteiligte Gruppenträger) eine Firmenwertabschreibung vorgenommen haben, endet diese verschmelzungsbedingt, weil eine Firmenwertabschreibung nur auf unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder möglich ist (vgl. KStR 2013 01 Rz 1129 466). Zu einer Nachversteuerung der bereits vorgenommenen Firmenwertabschreibungen gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 idF AbgSiG 2007 kommt es nicht. Hinsichtlich einer Fortsetzung der von der übertragenden Körperschaft vorgenommenen Firmenwertabschreibung siehe Rz 352a.

Hinsichtlich des Erfordernisses der Steuerhängigkeit des übertragenen Vermögens sowie die Möglichkeit der Nichtfestsetzung (aufgeschobene Liquidationsbesteuerung) siehe Rz 43 ff.

Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende über, sie können mit nachfolgenden Gewinnen inländischer betrieblicher Einkünfte verrechnet werden. Hinsichtlich jener Verluste des inländischen übertragenden Gruppenmitgliedes, die seit der Gruppenzugehörigkeit entstanden sind, welche in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben (vgl. KStR 2013 01 Rz 1062 408 und 1105 443), und zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechnet sind, kommt § 4 UmgrStG ebenfalls zur Anwendung, wobei eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen ist (vgl. Rz 352).

Die U up-Stream-Verschmelzung der ausländischen Beteiligungskörperschaft auf die inländische beteiligte Körperschaft (Importverschmelzung) ändert infolge der Verdichtung der Vermögen ungeachtet des Untergangs der übertragenden ausländischen Körperschaft nichts an der Unternehmensgruppe. Beteiligungen der übertragenden Körperschaft, die zur Zugehörigkeit weiterer ausländischer Körperschaften beigetragen haben, sind der übernehmenden zuzurechnen. Tochterkörperschaften der übertragenden Körperschaft, die bis zur Verschmelzung von der Gruppenzugehörigkeit ausgeschlossen waren, können als nunmehr "erste Auslandsebene" in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Durch diese Importverschmelzung kommt es zur Nachversteuerung noch offener Verluste zum Verschmelzungsstichtag (siehe KStR 2013 01 Rz 1088 432). Zur Behandlung des ausländischen Vermögens der übertragenden Körperschaft siehe Rz 351a.

Die Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden geht verschmelzungsbedingt unter, daraus resultierende Buchgewinne oder Buchverluste sind - ausgenommen Confusiotatbestände - unabhängig davon steuerneutral, ob es sich um eine steuerneutrale oder steuerwirksame Schachtelbeteiligung gehandelt hat.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

353

Die Verschmelzung von Schwester-Mitgliedern entspricht hinsichtlich des Vermögensübergangs jener von unmittelbar verbundenen Mitgliedern. Der verschmelzungsbedingte Untergang der übertragenden Körperschaft hat auf den Bestand der Unternehmensgruppe keinen Einfluss, da der (die) beteiligte(n) Körperschaft(en) unverändert am vereinigten Vermögen beteiligt ist (sind) und damit die finanzielle Verbindung weiterhin besteht.

Da der Buchwert der Beteiligung an der übertragenden Körperschaft auf die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft aktiviert wird und damit kein Veräußerungs-Anschaffungs-Tatbestand verbunden ist, kann die laufende Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft fortgesetzt werden.

Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über. Vor- oder Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft bleiben nach Maßgabe des § 4 UmgrStG vortragsfähig.

Für Verschmelzungen mit einem Beschlussdatum ab 1.12.2011 gilt Folgendes:

Hinsichtlich jener Verluste des inländischen übertragenden Gruppenmitgliedes und des inländischen übernehmenden Gruppenmitgliedes, die seit der Gruppenzugehörigkeit entstanden sind, in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben (vgl. KStR 2013 01 Rz 1062 408 und 1105 443) und zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechnet sind, ist § 4 UmgrStG unter Berücksichtigung der gruppenbezogenen Betrachtungsweise relevant (vgl. Rz 352).

Offene Mindestkörperschaftsteuerbeträge gehen auf die übernehmende Körperschaft über und sind zusammen mit allfälligen eigenen Mindestkörperschaftsteuerbeträgen im Sinne des § 24a Abs. 4 Z 2 KStG 1988 zu verrechnen (siehe KStR 2013 Rz 1568 ).

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

353a

Die Verschmelzung ausländischer Gruppenmitglieder entspricht dem Grunde nach der Inlandsverschmelzung laut Rz 353. Im Hinblick auf die Rechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft unterbleibt in diesem Fall eine Nachverrechnung von den in die Unternehmensgruppe hineingerechneten und noch nicht gegenverrechneten Verlusten, sofern eine Nachversteuerung dieser noch offenen Verluste beim Rechtsnachfolger möglich bleibt (siehe Rz 352d).

Zu bedenken ist, dass sich verschmelzungsbedingt die Minderbeteiligungen an weiteren ausländischen Gruppenmitgliedern bei der übernehmenden Körperschaft zu einer mehr als 50-prozentigen vereinigen können und damit diese Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe ausscheiden.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

353d (Änderung im vorletzten Satz)

Weiters kommt es zum Verschmelzungsstichtag zur Nacherfassung bereits geltend gemachter Firmenwertabschreibungen, weil die Beteiligung verschmelzungsbedingt untergeht, wenn der Verschmelzungsstichtag nach dem 30.12.2007 liegt (§ 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 idF AbgSiG 2007).

Rz 353f lautet wie folgt (Änderung iZm AbgÄG 2010)

353f

Ist nur der Gruppenträger oder nur die Beteiligungskörperschaft Hauptbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft, kann dies auf den Bestand der jeweils bestehenden Beteiligungsgemeinschaft Auswirkung haben.

• Besteht nur eine Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft, geht diese durch die Up-stream-Verschmelzung des im Wege der Beteiligungsgemeinschaft in die Gruppe einbezogenen Gruppenmitgliedes auf den Gruppenträger unter, die minderheitsbeteiligte Körperschaft muss mit Anteilen am Gruppenträger abgefunden werden. Die Vor- bzw. Außergruppenverluste des auf den Gruppenträger verschmolzenen Gruppenmitgliedes gehen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 4 UmgrStG auf den Gruppenträger über und können ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungsjahr als Sonderausgabe abgesetzt werden. Betreffend die bei der übertragenden Körperschaft während der Gruppenzugehörigkeit entstandenen Verluste, die in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben sowie die übrigen Verluste des Gruppenträgers gelten die Ausführungen in der Rz 353d sinngemäß.Wurde vom Gruppenträger auf das verschmolzene Gruppenmitglied eine Firmenwertabschreibung vorgenommen, kann diese letztmalig in jenem vor dem Verschmelzungsstichtag gelegenen Wirtschaftsjahr geltend gemacht werden. Liegt der Verschmelzungsstichtag nach dem 30.12.2007, kommt es beim Gruppenträger zur Nachversteuerung der geltend gemachten Firmenwertabschreibungen in jenem Jahr, in das der Verschmelzungsstichtag fällt.
• Besteht nur eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft,bleibt diese bei einer Upstream-Verschmelzung des Hauptbeteiligten auf den Gruppenträgerbestehen, da der Gruppenträger als Gesamtrechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Hauptbeteiligten eintritt. Die Beteiligungsgemeinschaft wandelt sich zu einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft, die Beteiligungsverhältnisse in der Beteiligungsgemeinschaft ändern sich nicht. Die Vor- bzw. Außergruppenverluste des auf den Gruppenträger verschmolzenen Hauptbeteiligten gehen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 4 UmgrStG auf den Gruppenträger über und können ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungsjahr als Sonderausgabe abgesetzt werden. Hinsichtlich jener Verluste des übertragenden Gruppenmitgliedes, die seit der Gruppenzugehörigkeit entstanden, in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben (vgl. KStR 2001 Rz 408 und 443) und zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechnet sind sowie betreffend die Verluste des übernehmenden Gruppenträgers gelten die Ausführungen den Rz 352 und 353d entsprechend.Wurde vom Gruppenträger auf den verschmolzenen Hauptbeteiligten eine Firmenwertabschreibung vorgenommen, kann diese letztmalig im Wirtschaftsjahr vor dem Verschmelzungsstichtag geltend gemacht werden. Liegt der Verschmelzungsstichtag nach dem 30.12.2007, kommt es beim Gruppenträger zur Nachversteuerung der geltend gemachten Firmenwertabschreibungen in dem Jahr, in das der Verschmelzungsstichtag fällt.führt jede Verschmelzung eines Mitglieds einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft auf ein (anderes) Gruppenmitglied zur Beendigung der Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft, weil dadurch eine schädliche Strukturveränderung der Beteiligungsgemeinschaft bewirkt wird (siehe Rz 352b, KStR 2013 Rz 1016 ); diese Beendigung erfolgt vor dem Hintergrund der mit dem AbgÄG 2010 hinsichtlich Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaften verfolgten "Einfrierwirkung". Die Frage, ob die Beteiligungskörperschaft (an der die Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft bisher bestand) aus der Unternehmensgruppe ausscheidet oder in der Unternehmensgruppe verbleibt, hängt vom Bestehen einer ausreichenden finanziellen Verbindung der übernehmenden Körperschaft an der Beteiligungskörperschaft ab.
• Bei einer up-stream-Verschmelzung des Hauptbeteiligten einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft auf den Gruppenträger kann sich die Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft in eine - auch nach dem AbgÄG 2010 zulässige - Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft wandeln. Ob eine nahtlose Fortsetzung als Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft möglich ist, hängt davon ab, ob im Syndikatsvertrag ein entsprechender Übergang vorgesehen ist. Ein weiterer Einbezug der bisher über die Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft einbezogenen Beteiligungskörperschaft in die Unternehmensgruppe wäre auch ohne nahtlose Fortsetzung als Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft denkbar, wenn der Gruppenträger nach der Verschmelzung selbst eine ausreichende finanzielle Verbindung zur Beteiligungskörperschaft hat, sodass deren Einbezug in die Unternehmensgruppe über eine (fortzusetzende) Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft nicht erforderlich ist.
• Besteht sowohl eine Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft als auch beim Gruppenmitglied eine Beteiligungsgemeinschaft, wird der Gruppenträger durch die Up-stream-Verschmelzung zum Hauptbeteiligten der bisherigen Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft, die Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft wird beendet. Die Ausführungen im vorigen Bulletpoint gelten sinngemäß.

353i (Änderung im Absatz nach dem ersten Bulletpoint)

Hat der übertragende Gruppenträger auf die angeschaffte Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft eine Firmenwertabschreibung geltend gemacht, endet diese verschmelzungsbedingt, da die auf die Anteilsinhaber des Gruppenträgers durchgeschleuste Beteiligung außerhalb der Unternehmensgruppe platziert wird. Für Verschmelzungen auf einen Stichtag nach dem 30.12.2007 kommt es zudem zu einer Nacherfassung der bisher geltend gemachten Firmenwertabschreibungen gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 idF AbgSiG 2007 im Wirtschaftsjahr, in das der Verschmelzungsstichtag fällt.

353j

Ist der Gruppenträger oder die Beteiligungskörperschaft Hauptbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft, kann eine down-stream-Verschmelzung des Hauptbeteiligten auf den Bestand der jeweils bestehenden Beteiligungsgemeinschaft Auswirkung haben.

• Besteht nur eine Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft und wird der Gruppenträger auf das über die Beteiligungsgemeinschaft einbezogene Gruppenmitglied down-stream-verschmolzen, sind die Anteile an der übernehmenden Beteiligungskörperschaft an die Anteilsinhaber des Gruppenträgers durchzuschleusen und es endet die bisherige Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft.
• Zu Verschmelzungen eines Mitglieds einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft auf ein (anderes) Gruppenmitglied siehe Rz 353f Bulletpoint 2. Besteht nur eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft und wird der Hauptbeteiligte auf das über die Beteiligungsgemeinschaft einbezogene Gruppenmitglied down-stream-verschmolzen, sind die Anteile an der übernehmenden Beteiligungskörperschaft je nach der Konstellation des Einzelfalles an die beteiligte Körperschaft oder an den Gruppenträger durchzuschleusen.Die Beteiligungsgemeinschaft bleibt bestehen, sollte die beteiligte Körperschaft oder der Gruppenträger verschmelzungsbedingt eine mehr als 50%ige Beteiligung erhalten, könnte die Beteiligungsgemeinschaft auch beendet werden.
• Soweit eine Firmenwertabschreibung durch den Hauptbeteiligten zulässig war, kommt es für Verschmelzungen mit einem Stichtag nach dem 30.12.2007 zur Nachversteuerung gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 idF AbgSiG 2007.

354

Die Verschmelzung eines inländisches Gruppenmitglieds auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft führt infolge des Umstandes, dass gemäß § 9 Abs. 5 letzter Satz KStG 1988 nur Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe nicht als Änderung der Voraussetzungen für Gruppenverhältnisse gelten,

• mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag zum Ausscheiden des Gruppenmitglieds bzw
• bei Verschmelzungsstichtagen innerhalb der Mindestbestanddauer zum rückwirkenden Ausscheiden und zur selbständigen Besteuerung der übertragenden Körperschaft bzw zur Berichtigung der Gruppeneinkommen beim Gruppenträger.

Firmenwertabschreibungen auf die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft enden im erstgenannten Fall mit der Verschmelzung bzw. entfallen im zweitgenannten Fall rückwirkend. Geht eine in der Unternehmensgruppe die Firmenwertabschreibung auslösende Beteiligung verschmelzungsbedingt auf eine andere Unternehmensgruppe über, kann eine von der übertragenden Körperschaft bereits begonnene Firmenwertabschreibung nicht in der Unternehmensgruppe des Rechtsnachfolgers fortgesetzt werden. Es kann jedoch eine neue Firmenwertabschreibung in der Gruppe des Rechtsnachfolgers begonnen werden, wobei der Anschaffungszeitpunkt und die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers dafür maßgeblich sind; die seit diesem Zeitpunkt bereits abgereiften Fünfzehntel sind aus Sicht der neuen Unternehmensgruppe verfallen und können daher von dieser nicht mehr berücksichtigt werden (siehe auch KStR 2013 Rz 1123 ).

Mit dem Ausscheiden eines des Gruppenmitglieds scheiden auch finanziell mit diesem verbundene Gruppenmitglieder mit der Verschmelzung oder mangels Vorliegens der Mindestbestanddauer rückwirkend aus. Soweit dabei ausländische Gruppenmitglieder ausscheiden, sind offene, im Inland angesetzte und im Ausland noch nicht verrechnete Verluste bei der Ermittlung des Einkommens des Gruppenträgers in jenem s Wirtschaftsj Jahres nachzuversteuern nachzuverrechnen, in das der Tag des Ausscheidens des ausländischen Gruppenmitglieds Verschmelzungsstichtag fällt. Führt die Verschmelzung nicht nur zum Ausscheiden eines ausländischen Gruppenmitglieds, sondern zur Auflösung der gesamten Unternehmensgruppe, ist der Nachversteuerungsbetrag im letzten Wirtschaftsjahr zu erfassen, in dem die Unternehmensgruppe noch bestanden hat (siehe auch KStR 2013 Rz 1092 ).

An der dargestellten Rechtslage ist auch durch die Einführung der Rückwirkung auf Anteilsinhaberebene durch das BudBG 2007 (siehe Rz 262) keine Änderung eingetreten. Kommt es bei der beteiligten Körperschaft infolge der Verschmelzung zu einer ausreichenden finanziellen Verbindung an der übernehmenden gruppenfremden Körperschaft, kann im Fall, dass der Beginn des Wirtschaftsjahres dieser Körperschaft mit dem Tag nach dem Verschmelzungsstichtag zusammenfällt, durch Stellung eines rechtzeitigen Erweiterungsantrages gemäß § 9 Abs. 10 KStG 1988 zwar eine zeitlich nahtlose Einbeziehung der gruppenfremden Körperschaft erfolgen. Dies ändert aber nichts am vorhergehenden Ausscheiden des auf die gruppenfremde Körperschaft verschmolzenen Gruppenmitgliedes.

354c

Die Verschmelzung des Gruppenträgers auf die einzige Beteiligungskörperschaft oder umgekehrt beendet mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag die Unternehmensgruppe. Erfolgt die Verschmelzung vor Ablauf der Mindestdauer von drei Jahren, findet eine Rückabwicklung im Sinne des § 9 Abs. 10 KStG 1988 statt (VwGH 18.10.2012, 2009/15/0214 ).

362 (Änderung im ersten Absatz)

Hinsichtlich der Auswirkung von Verschmelzungen auf Beginn und Ende der Mindestkörperschaftsteuerpflicht sowie auf die Verrechnung der Mindestkörperschaftsteuer siehe KStR 2013 01 Rz 1556 05, Rz 1560 09 und Rz 1568 20.

370

Auch bei Schwester-Verschmelzungen, bei denen eine mögliche Anteilsgewährung unterbleibt (§ 224 Abs. 2 Z 1 AktG) sind - wie bei Konzentrationsverschmelzungen - die Evidenzkontenstände zu addieren. Bei einer mittelbaren Schwesternbeziehung (zB Verschmelzung einer Enkelkörperschaft auf die Tantenkörperschaft) sind gesellschaftsrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung einer verschmelzungsveranlassten gesellschaftsrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr hinsichtlich der Einlagen- bzw. Einlagenrückzahlungstatbestände für sich zu beurteilen (siehe Rz 375).

Auch bei Importverschmelzungen ist grundsätzlich eine Addition der Evidenzkontenstände vorzunehmen, wobei eine allfällige Aufwertung des übernommenen Vermögens auf den gemeinen Wert gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu einer korrespondierenden Erhöhung im Einlagenevidenzkonto der übernehmenden Körperschaft führt. Eine allfällige Ausschüttungsfiktion gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG ist systematisch vorgelagert und daher von der Aufwertung unberührt.

377

Zur Zurechnung von Einlagenrückzahlungen sowie zur Ausnahme von der Rückwirkungsfiktion gemäß § 2 Abs. 4 UmgrStG siehe Rz 110 ff. Soweit die Einlagenrückzahlungen noch der übertragenden Körperschaft zuzurechnen sind, vermindern sie auch noch deren steuerliches Einlagenevidenzkonto (klarstellend § 4 Abs. 12 EStG 1988 ).

386

§ 20 KStG 1988 enthält die allgemeinen ertragsteuerlichen Bestimmungen über die Behandlung von Vermögensübertragungen unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften bei Verschmelzungen außerhalb des UmgrStG (siehe auch KStR 2013 01 Rz 1454 33 ff). Hinsichtlich der Vorgangsweise bei nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Auslandsverschmelzungen siehe Rz 40.

390

In Fällen von nicht (zur Gänze) unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzungen ist (insoweit) auf Gesellschaftsebene eine Liquidationsbesteuerung gemäß § 20 KStG 1988 durchzuführen (siehe Rz 391 ff); und auf Ebene der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft ist in der Regel das Aufdecken der Gesamtreserven zum gemeinen Wert bei sämtlichen Anteilsinhabern gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 bzw. bei außerbetrieblich beteiligten Anteilsinhabern in sinngemäßer Anwendung von § 6 Z 14 EStG 1988 Verbindung mit § 31 Abs. 7 EStG 1988 geboten (siehe Rz 402 ff).

395

Der Liquidationsgewinn ergibt sich als Differenz zwischen dem Liquidations-Anfangsvermögens (zu Buchwerten) und dem auf Grund der dargestellten Rückwirkung zum gleichen Stichtag ermittelten Liquidations-Endvermögens (zu Verkehrswerten bzw. Teilwerten). Siehe dazu KStR 2013 01 Rz 1439 18 ff.

398

Da bei einer nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung eine Buchwertübertragung ausgeschlossen ist, hat die übernehmende Körperschaft gemäß § 20 Abs. 3 KStG 1988 die Liquidationswerte der übertragenden Körperschaft zum Verschmelzungsstichtag zu übernehmen (Wertverknüpfung; siehe KStR 2013 01 Rz 498 676).

402

Auf Ebene der Anteilsinhaber der übertragenden (untergehenden) Gesellschaft liegt ein sämtliche Anteilsinhaber treffender Fall der Liquidationsbesteuerung vor, der zusätzlich mit einem Tausch der untergehenden Anteile gegen solche der übernehmenden Körperschaft verbunden ist. Es tritt daher sowohl bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen als auch bei außerbetrieblich gehaltenen Anteilen volle Gewinnrealisierung ein bzw. kommt der Steuertatbestand des § 31 § 27 Abs. 3 EStG 1988 zum Tragen. Die tauschbedingte Steuerpflicht tritt bei betrieblich gehaltenen Anteilen an der übertragenden Körperschaft mit dem Entstehen des Anspruches auf neue Anteile und bei außerbetrieblich gehaltenen Anteilen mit dem tatsächlichen Umtausch ein.

403

Die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft setzen die auf Grund der Liquidationsbesteuerung gewonnenen Werte als Anschaffungskosten der übernommenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft fort. Für außerbetrieblich erworbene Anteile liegt zum Tauschzeitpunkt eine Anschaffung vor, mit der die Spekulationsfrist gemäß § 30 EStG 1988 zu laufen beginnt.

404

Im Fall der Teilliquidationsbesteuerung auf Grund des anteiligen Wegfalles des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich ist zu unterscheiden. Im Falle einer gesellschaftsrechtlich abgeschlossenen Export-Verschmelzung auf eine wo immer ansässige übernehmende Körperschaft

• unterbleibt die Besteuerung für in der EU oder in Norwegen beziehungsweise (ab dem 1.1.2014) im Fürstentum Liechtenstein (Rz 158) ansässige Anteilsinhaber (siehe Rz 264) bzw.
• kommt es für in anderen Staaten ansässige Anteilsinhaber zur anteiligen Steuerpflicht. Es wird dabei auf das Verhältnis des Verkehrswertes des zu Buchwerten und des zu Liquidationswerten übertragenen Vermögens abzustellen sein.

412

Inländische Umwandlungen im Sinne des § 7 Abs. 1 Z 1 und 2 UmgrStG sind

1. errichtende Umwandlungen nach dem UmwG, wenn am Umwandlungsstichtag und am Tag des Umwandlungsbeschlusses ein Betrieb vorhanden ist,

2. verschmelzende Umwandlungen nach dem UmwG, wenn

• am Umwandlungsstichtag und am Tag des Umwandlungsbeschlusses ein Betrieb vorhanden ist oder
• Hauptgesellschafter eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft (Rz 450) bzw. eine EU-Gesellschaft im Sinne des Artikel 3 der Fusionsrichtlinie (Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990, ABl. Nr. L 225 vom 20.08.1990 S. 1) Fusionsrichtlinie 2009/133/EG, ABl. Nr. L 310 vom 25.11.2009 S. 34, in der jeweils geltenden Fassung ist. Die verschmelzende Umwandlung auf EU-Kapitalgesellschaften (diese beinhalten auch die österreichische AG und GmbH) ist seit dem EU-Verschmelzungsgesetz zivilrechtlich nicht mehr zulässig. Die im UmgrStG noch vorgesehene Ausnahme vom Betriebserfordernis ist nur mehr eingeschränkt anwendbar (Rz 425 und Rz 440).

414

Sind die vorstehend angeführten Voraussetzungen erfüllt, liegt eine Umwandlung im Sinne des § 7 Abs. 1 UmgrStG vor. , auf die Art. II UmgrStG insgesamt zur Anwendung kommt. Infolge des Rechtsfolgenverweises des Gemäß § 7 Abs. 4 3 UmgrStG sind auf Umwandlungen iSd Art. II UmgrStG die §§ 8 bis 11 UmgrStG anzuwenden. regeln die dort genannten Diese Bestimmungen regeln die Steuerrechtsfolgen der Umwandlung für

• die übertragende Körperschaft (§ 8 UmgrStG, siehe Rz 465 ff)
• die Rechtsnachfolger (§ 9 UmgrStG, siehe Rz 485 ff)
• den Verlustabzug (§ 10 UmgrStG, siehe Rz 566 ff)
• sonstige Rechtsfolgen (§ 11 UmgrStG, betreffend Eintritt in Lohnverhältnisse, Umsatzsteuer, Kapitalverkehrsteuern, Grunderwerbssteuer, siehe Rz 594 ff).

439

Eine ausländische Körperschaft ist einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar, wenn sie die nach der österreichischen Rechtslage zu beurteilenden Wesensmerkmale einer inländischen Kapitalgesellschaft aufweist. Dazu gehören vor allem folgende Eigenschaften:

• Eigene Rechtspersönlichkeit
• Starres (ergebnisunabhängiges) Gesellschaftskapital
• Beteiligung anderer Personen am Gesellschaftskapital
• Haftungsbeschränkung
• Willensbildung unter Gesellschaftermitwirkung.

Siehe auch KStR 2013 Rz 133 und Rz 1204.

440a

Bei natürlichen Personen als ausländischen Hauptgesellschaftern gilt inländisches unbewegliches Vermögen nur dann als Betriebsvermögen, wenn es dem ausländischen Betrieb des Hauptgesellschafters zuzurechnen ist. Liegt dies nicht vor, kommt eine beschränkte Steuerpflicht der stillen Reserven nur nach Maßgabe von innerhalb der Spekulationsfrist des § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 in Verbindung mit § 30 EStG 1988 (private Grundstücksveräußerungen) in Betracht.

450

Eine Betriebsübertragung ist auch bei verschmelzenden Umwandlungen grundsätzlich Voraussetzung für die Anwendung der §§ 8 bis 11 UmgrStG. Dies ist nach § 7 Abs. 1 Z 2 UmgrStG nur dann nicht erforderlich, wenn Hauptgesellschafter eine Körperschaft ist, die ihr Einkommen nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 (KStR 2013 Rz 399 und Rz 400) ermittelt. Da seit dem GesRÄG 2007 verschmelzende Umwandlungen auf Kapitalgesellschaften in der EU nicht mehr zulässig sind (Rz 425), ist die Holding-Umwandlung praktisch auf die Umwandlung von Kapitalgesellschaften beschränkt, deren Hauptgesellschafter rechnungslegungspflichtige Genossenschaften oder rechnungslegungspflichtige Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts sind. Mögliche Rechtsnachfolger sind beispielsweise auch Sparkassen oder Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit.

Zur Ausnahme vom Betriebserfordernis bei grenzüberschreitenden Umwandlungen siehe Rz 440.

477

Neben der der unternehmensrechtlichen und steuerlichen Gewinnermittlung dienenden Bilanzierung hat die übertragende Körperschaft nach § 8 Abs. 5 UmgrStG eine steuerliche Umwandlungsbilanz aufzustellen. Da diese Regelung eine Ordnungsvorschrift darstellt, können die steuerlichen Abweichungen gegenüber den Aktiva und Passiva der Schlussbilanz und das sich daraus ergebende steuerliche Umwandlungskapital auch in beschreibender Weise zB im Umwandlungsvertrag dargestellt werden. Eine fehlerhafte Darstellung des steuerlichen Vermögens oder das Fehlen einer Darstellung stellt kein Anwendungshindernis für Art. II UmgrStG dar.

Vermögen, das aufgrund des Anwendungsausschlusses nach § 7 Abs. 2 UmgrStG nicht im Rahmen des Art. II UmgrStG auf Rechtsnachfolger übergeht und gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 der Liquidationsbesteuerung unterliegt, ist nicht in die Umwandlungsbilanz aufzunehmen.

483

Geht auf Grund einer Auslandsumwandlung (§ 7 Abs. 1 Z 3 UmgrStG) inländisches Vermögen über, kommt es bei Geltendmachung der Aufwertungsoption im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht zur Besteuerung eines Veräußerungsgewinnes, ggf. zur Besteuerung von realisierten Wertsteigerungen aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 3 EStG 1988) oder von Spekulationseinkünften Einkünften aus Grundstücksveräußerungen (§ 30 EStG 1988). Damit eine solche Besteuerung überhaupt möglich ist, müssen Einkünfte gemäß § 98 EStG 1988 vorliegen und es darf das österreichische Besteuerungsrecht durch ein DBA nicht eingeschränkt sein.

490

Materiellrechtlich hat die Gesamtrechtsfolge für die Rechtsnachfolger die nachstehenden Konsequenzen:

• Noch nicht abgereifte Siebentel infolge der Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung oder des Verlustes aus der Veräußerung einer Beteiligung gehen nach Maßgabe des § 10 UmgrStG iVm § 4 UmgrStG auf die Rechtsnachfolger über (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212; siehe Rz 254) und können dann von ihnen ab dem auf den Umwandlungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum weiterhin als Siebentel im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 berücksichtigt werden.

Rechtsnachfolger, die die Regelung des § 12 Abs. 3 KStG 1988 nicht anzuwenden haben (zB natürliche Personen), können die noch nicht berücksichtigten Siebentel zur Gänze im ersten Wirtschaftsjahr absetzen, das nach dem Umwandlungsstichtag endet (KStR 2013 Rz 1306).

Wurde eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft vorgenommen, ist nach § 10 Z 1 lit. a UmgrStG die Kürzungsbestimmung des § 4 Z 1 lit. d UmgrStG zur Vermeidung einer Doppelverlustverwertung zu berücksichtigen (siehe Rz 573 ff).

• Bei der umgewandelten Gesellschaft entstandene und noch nicht verrechnete Mindestkörperschaftsteuern gehen nach § 9 Abs. 8 UmgrStG auf den oder die Rechtsnachfolger über (siehe Rz 560).
• Übergang der Arbeitgebereigenschaft (siehe Rz 594)
• Übergang der umsatzsteuerrechtlichen Unternehmereigenschaft (siehe Rz 602 ff).

497

Wird Vermögen einer ausländischen Körperschaft im Wege einer verschmelzenden Umwandlung auf einen inländischen Hauptgesellschafter oder im Wege einer errichtenden Umwandlung auf eine Personengesellschaft mit inländischen Mitunternehmern übertragen, können Vermögenswerte der ausländischen Körperschaft in Österreich erstmals steuerhängig werden. Soweit österreichische Besteuerungsrechte am übertragenen Vermögen neu entstehen, ist dieses gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 erster Teilstrich UmgrStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dadurch wird sichergestellt, dass nur die nach dem Eintritt in die österreichische Besteuerungshoheit entstandenen Vermögenswertänderungen steuerlich erfasst werden. Von dieser Bewertungsregel sind vor allem Beteiligungen der übertragenden Körperschaft an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften betroffen, sofern sie nicht einer Betriebsstätte zugerechnet werden. Erstmals steuerhängig kann auch ausländisches Betriebsstättenvermögen werden, wenn mit dem Betriebsstättenstaat ein DBA besteht, das die Anrechnungsmethode vorsieht.

Eine solche steuerneutrale Aufwertung hat zu unterbleiben, wenn das Vermögen vor der Umwandlung umgründungsbedingt oder durch Wegzug aus der österreichischen Besteuerungshoheit ausgeschieden ist und dabei nach dem UmgrStG (zB gemäß § 1 Abs. 2 UmgrStG, siehe Rz 44a ff) oder bzw. gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 oder gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 lit. b EStG 1988eine aufgeschobene Besteuerung beantragt wurde oder die Steuerschuld gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Teilstrich UmgrStG (Rz 860d) noch nicht entstanden ist. Der Wiedereintritt in die Besteuerungshoheit Österreichs durch die Umwandlung zwingt gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 zweiter Teilstrich UmgrStG zum Ansatz jener fortgeschriebenen Werte (Buchwerte bzw. Anschaffungskosten), die bei der vorangegangenen Umgründung oder beim Wegzug anzusetzen waren. Nachgewiesene Wertsteigerungen im übrigen EU-/EWR-Raum zwischen Ausscheiden und Wiedereintritt in die Besteuerungshoheit sind bei der nachfolgenden Veräußerung durch die übernehmende Körperschaft steuerfrei.

Im Übrigen siehe auch die Ausführungen in Rz 160a bis Rz 160d zur grenzüberschreitenden Importverschmelzung.

513

Beim Wechsel der Gewinnermittlung von § 5 Abs. 1 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 können sich steuerliche Auswirkungen nur hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens sowie des zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Grund und Bodens ergeben, da von der Bewertung der sonstigen Bilanzpositionen (Rechnungsabgrenzungen, Rückstellungen, Niederst- bzw. Höchstwertprinzip) wegen des vom (Gesamt)Rechtsnachfolger zu berücksichtigenden Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs. 2 Z 1 UGB) nicht abgegangen werden kann.

514

Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfasst nur notwendiges Betriebsvermögen, die Widmung von Wirtschaftsgütern als gewillkürtes Betriebsvermögen ist nur im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zulässig die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen ist nicht möglich. Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens scheiden daher bei einem umwandlungsbedingten Wechsel der Gewinnermittlung von § 5 Abs. 1 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart unter Aufdeckung der stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen aus (§ 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988). Die stillen Reserven ergeben sich aus der Differenz zwischen Teilwert und Buchwert der Wirtschaftsgüter am Umwandlungsstichtag. Eine Grund- und Boden-Rücklage im Sinne des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. b letzter Satz EStG 1988 darf für gewillkürtes Betriebsvermögen nicht gebildet werden. Kein steuerwirksamer Entnahmetatbestand liegt vor, wenn ein Mitunternehmeranteil mangels Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen ausscheidet, da es durch das Ausscheiden nicht zu einem Übergang in eine außerbetriebliche Sphäre kommt.

515

Zur Behandlung des zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Grundstückes Grund und Bodens siehe Rz 522 ff.

520

Obwohl es sich hier nicht um ein Ausscheiden von Wirtschaftsgütern auf Grund eines Wechsels der Gewinnermittlungsart handelt (dabei scheidet nur gewillkürtes Betriebsvermögen aus, siehe Rz 513), ist gemäß § 9 Abs. 3 UmgrStG auch in diesem Fall § 4 Abs. 10 EStG 1988 anzuwenden. Das hat zur Folge, dass die stillen Reserven und Lasten dieser Wirtschaftsgüter in der Differenz zwischen Teilwert und Buchwert zum Umgründungsstichtag erfasst werden und gleich wie ein Gewinn oder Verlust aus dem Gewinnermittlungswechsel behandelt werden müssen (Erfassung eines Gewinns im ersten Gewinnermittlungszeitraum nach der Umwandlung oder Verteilung in den dem Umwandlungsstichtag folgenden drei Wirtschaftsjahren bzw. Verteilung von Verlusten auf sieben Jahre; siehe Rz 517 f). Mangels Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen nach der Umwandlung kommt die Bildung einer Grund- und Boden- Rücklage bzw. eines steuerfreien Betrages im Sinne des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988 nicht in Betracht.

Die Überschrift "2.3.5.3.3. Betrieblich genutzte Liegenschaften" wird geändert und neue Untergliederungen werden eingefügt:

2.3.5.3.3. Betrieblich genutzte Liegenschaften

2.3.5.3.3. Behandlung von Grundstücken

2.3.5.3.3.1. Grundstücke der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft

522

Werden Grundstücke der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft auf einen Rechtsnachfolger übertragen, der den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt und sind diese beim Rechtsnachfolger notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen, werden die Grundstücke vom Rechtsnachfolger gemäß § 9 Abs. 1 Z 1 UmgrStG zum Buchwert übernommen. Ist der Umwandlung eine Einbringung vorangegangen, ist zusätzlich Folgendes zu beachten:

• Die Differenz zwischen dem Teilwert und den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten im Zeitpunkt der Einlage eines Grundstückes in das Betriebsvermögen sind gemäß § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 beim Rechtsnachfolger steuerhängig. Solche Wertdifferenzen stammen aus der Einlage eines Grundstückes in einen Betrieb vor der Betriebseinbringung ( Art. III UmgrStG ) in die umzuwandelnde Kapitalgesellschaft. Bei der späteren Veräußerung kann hinsichtlich des "Altvermögens" (siehe dazu EStR 2000 Rz 779 ff ) vom Rechtsnachfolger auf den Einlageteilwert § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden.
• Auf- oder Abwertungsbeträge im Sinne des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, sind gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 beim Rechtsnachfolger steuerhängig. Dabei handelt es sich um jene Wertdifferenz zwischen dem Buchwert und dem Teilwert eines Grundstückes, die im Zeitpunkt des Gewinnermittlungswechsels von § 4 Abs. 1 oder 3 EStG 1988 auf § 5 EStG 1988 steuerneutral war. Bei der späteren Veräußerung kann hinsichtlich des "Altvermögens" (siehe dazu EStR 2000 Rz 779 ff ) vom Rechtsnachfolger auf den Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden.
• Rücklagen im Sinne des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, die am 31.12.2012 bestehen, bleiben gemäß § 124b Z 212 EStG 1988 beim Rechtsnachfolger im Rahmen des § 30a EStG 1988 bis zum Ausscheiden des Grundstückes aus dem Betriebsvermögen steuerhängig. Solche Rücklagen der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft stammen aus einem Übergang der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart, der vor einer Betriebseinbringung in die umzuwandelnde Kapitalgesellschaft unter Buchwertfortführung gemäß Art. III UmgrStG stattfand.
• Wurde im Rahmen einer vorangehenden Einbringung von der "gespaltenen Betrachtungsweise" für Grund und Boden gemäß § 18 Abs. 5 UmgrStG Gebrauch gemacht und der Teilwert daher im Zeitpunkt der Einbringung in Evidenz gehalten, geht hinsichtlich des "Altvermögens" (siehe dazu EStR 2000 Rz 779 ff ) die Möglichkeit der pauschalen Besteuerung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 im Zuge der Umwandlung auf den Rechtsnachfolger über.

523

Werden Grundstücke der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft auf einen Rechtsnachfolger übertragen, der den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG 1988 ermittelt, treten die unter Rz 522 dargestellten Rechtsfolgen ein, wenn die Grundstücke zum notwendigen Betriebsvermögen des Rechtsnachfolgers gehören. Da die Widmung von gewillkürtem Betriebsvermögen nur im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 zulässig ist, liegt hinsichtlich der nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Grundstücke der umgewandelten Kapitalgesellschaft an dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag eine Entnahme mit nachfolgend dargestellten Rechtsfolgen vor.

524

Sollte es umwandlungsbedingt zu einer Entnahme des Grundstückes kommen, erfolgt diese hinsichtlich des Grund und Bodens steuerneutral zum Buchwert ( § 6 Z 4 EStG 1988 ), jene des Gebäudes steuerwirksam (25% gemäß § 30a EStG 1988 ) zum Teilwert. Auf Antrag kann der Gewinn gemäß § 9 Abs. 3 UmgrStG gleichmäßig auf drei Jahre verteilt werden. Der jeweilige Entnahmewert tritt für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte (zB private Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 ) an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Vor der Rz 525 wird folgende Überschrift eingefügt:

2.3.5.3.3.2. Grundstücke des Rechtsnachfolgers

525 (Teilweise Übernahme der Inhalte aus Rz 523 und 524)

Vermietet ein Gesellschafter der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft eine Liegenschaft des Privatvermögens an die Kapitalgesellschaft, wechselt diese Liegenschaft im Falle der verschmelzenden Umwandlung auf den Gesellschafter vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen des vom Gesellschafter nunmehr geführten Einzelunternehmens. Wird die Kapitalgesellschaft verschmelzend oder errichtend auf eine Personengesellschaft umgewandelt, an der der Vermieter wiederum als Gesellschafter beteiligt ist, wechselt die Liegenschaft umwandlungsbedingt vom Privatvermögen in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.

Dieses umwandlungsbedingte Entstehen von (Sonder)Betriebsvermögen hat zur Folge, dass die Liegenschaft beim Rechtsnachfolger mit dem nach § 6 Z 5 lit. b und c EStG 1988 maßgebenden Werten Teilwert (EStR 2000 Rz 2484 ff) in die (Sonder)Bilanz bzw. das Anlageverzeichnis aufzunehmen ist. Wertänderungen der Liegenschaft sind in Hinkunft steuerwirksam. Für Grund und Boden des Anlagevermögens gilt dies jedoch nur im Falle der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988.

Da der Rechtsnachfolger als Einzel- oder Mitunternehmer mit Beginn des dem Umwandlungsstichtag folgenden Tages in die Rechtsstellung der umgewandelten Kapitalgesellschaft gelangt, erfolgt der Wechsel vom Privatvermögen zum (Sonder)Betriebsvermögen rückwirkend.

Die Überschrift "2.3.7. Ausschüttungsfiktion" wird geändert:

2.3.7. Ausschüttungsfiktion (Gewinnkapitalbesteuerung)

Die Überschrift "2.3.7.1. Allgemeines" wird gestrichen:

2.3.7.1. Allgemeines

Rz 544 lautet (Anpassung an geltende Rechtslage):

544

Bis zum AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, war in § 9 Abs. 6 UmgrStG geregelt, dass der zum Umgründungsstichtag ausschüttungsfähige unternehmensrechtliche Gewinn, modifiziert um bestimmte Zu- und Abschläge, als ausgeschüttet gilt. Zur diesbezüglichen Rechtslage siehe Rz 544 idF des UmgrStR 2002 - Wartungserlasses 2012 zu Art. II vom 13. Februar 2012, BMF-010201/0016-VI/6/2012 , AÖF Nr. 74/2012.

Mit dem AbgÄG 2012 ist eine Systemänderung erfolgt, die für Umwandlungen gilt, bei denen der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2012 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet wurde ( 3. Teil Z 23 erster Satz UmgrStG ). § 9 Abs. 6 UmgrStG knüpft nicht mehr an den unternehmensrechtlich ausschüttungsfähigen Gewinn an, sondern orientiert sich am steuerlichen Gewinnkapital. Da dieses nach einer Umwandlung auf einkommensteuerpflichtige Rechtsnachfolger steuerneutral entnommen werden kann, wird der über die Jahre des Bestandes der Kapitalgesellschaft saldierte, bisher nur mit 25% besteuerte steuerliche Gewinn am Ende der Körperschaftsteuerpflicht der umgewandelten Kapitalgesellschaft dem Kapitalertragsteuerabzug unterzogen. Dies erfolgt durch die Fiktion der Ausschüttung des Gewinnkapitals anlässlich der Umwandlung und gewährleistet, dass vom Rechtsnachfolger grundsätzlich nur "vollständig" besteuerte Gewinne der Kapitalgesellschaft entnommen werden können. Für körperschaftsteuerpflichtige Rechtsnachfolger unterbindet § 10 KStG 1988 eine Mehrfachbesteuerung.

Rz 545 lautet (Anpassung an geltende Rechtslage):

545

Mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch gilt das Gewinnkapital der übertragenden Körperschaft als offen an die Rechtsnachfolger ausgeschüttet. Gewinnkapital ist die Differenz zwischen dem Umwandlungskapital (Rz 546) im Sinne des § 8 Abs. 5 UmgrStG und den Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 (Rz 547). Der fiktive Ausschüttungsbetrag erhöht sich um den negativen steuerlichen Buchwert eines Vermögens, das im Zuge einer der Umwandlung vorgelagerten Umgründung übernommen wurde (Rz 548). Somit ergibt sich folgendes Berechnungsschema für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage des fiktiven Ausschüttungsbetrages:

​

Rz 546 lautet (iZm Anpassung an geltende Rechtslage):

546

Ausgangsgröße für die Berechnung des Gewinnkapitals ist das in der Umwandlungsbilanz zum Umwandlungsstichtag ausgewiesene steuerliche Eigenkapital (Umwandlungskapital) der Körperschaft. Die Umwandlungsbilanz enthält die steuerlichen Werte nach § 8 Abs. 1 UmgrStG (Buchwerte) bzw. nach § 8 Abs. 2 UmgrStG (Teilwerte) der Wirtschaftsgüter aufgrund rückwirkender Maßnahmen iSd § 8 Abs. 4 UmgrStG (Rz 477 ff).

Permanente Differenzen zwischen dem unternehmensrechtlichen und dem steuerlichen Ergebnis führen zu keiner Veränderung des Umwandlungskapitals. Daher sind weder Forderungen in Zusammenhang mit steuerbefreiten Erträgen vom Umwandlungskapital abzuziehen noch Passivposten in Zusammenhang mit nicht abzugsfähigen Aufwendungen dem Umwandlungskapital zuzuschlagen. So wird das Umwandlungskapital beispielsweise durch Körperschaftsteuerrückstellungen und Repräsentationsaufwendungen nicht erhöht und durch steuerfreie Beteiligungserträge und Körperschaftsteuervorauszahlungen nicht vermindert.

Rz 547 lautet (Anpassung an geltende Rechtslage):

547

Vom Umwandlungskapital abzuziehen sind Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 , deren Stand auf dem Evidenzkonto zum Umwandlungsstichtag erfasst ist. Gemäß § 4 Abs. 12 Z 3 EStG 1988 sind auch Einlagen und Einlagenrückzahlungen des Rückwirkungszeitraumes (zwischen Umwandlungsstichtag und Umwandlungsbeschluss) zu berücksichtigen.

Zum Stand der auf dem Evidenzkonto erfassten Einlagen sowie der Veränderung des Evidenzkontenstandes aufgrund von vorgelagerten Umgründungen siehe

• den Erlass des BMF über die steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen iSd § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988 vom 31.3.1998, 06 0257/1-IV/6/98 , AÖF Nr. 88/1998 (ausgenommen die Punkte 5.1 bis 5.4 des gegenständlichen Erlasses, weil diese mit Inkrafttreten der UmgrStR 2002 aufgehoben wurden)
• Rz 363 ff (Verschmelzung)
• Rz 626 (Umwandlung)
• Rz 1255 ff (Einbringung)
• Rz 1794 ff (Spaltung nach dem SpaltG )
• Rz 1867 (Steuerspaltung)

Die Überschrift "2.3.7.2. Berechnung der Ausschüttung" wird gestrichen:

2.3.7.2. Berechnung der Ausschüttung

548

Wurde im Zuge von Umgründungen innerhalb von zehn Jahren vor der Umwandlung Vermögen mit negativen Buchwerten übernommen, erhöht sich das Gewinnkapital um diesen Betrag, soweit er nicht im Rahmen des § 18 Abs. 2 UmgrStG als ausgeschüttet gilt. Berücksichtigt werden nur Vorumgründungen mit Stichtagen nach dem 31.12.2007 ( 3. Teil Z 23 zweiter Satz UmgrStG ).

Die Hinzurechnung negativer Buchwerte aus Vorumgründungen im Rahmen der Ausschüttungsfiktion soll eine korrekte Einmalbesteuerung auf beiden Besteuerungsebenen sicherstellen.

Die Hinzurechnung negativer Buchwerte aus Vorumgründungen im Rahmen der Ausschüttungsfiktion soll jedoch nicht zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung oder zu einer Besteuerung von "Scheingewinnen" führen.

Die Hinzurechnungsvorschrift des § 9 Abs. 6 dritter Satz UmgrStG gilt auch dann, wenn die Vorumgründung ein anderes Rechtssubjekt betroffen hat und das im Zuge der Vorumgründung übertragene Vermögen erst durch eine Folgeumgründung auf die umzuwandelnde Kapitalgesellschaft transferiert wurde; dabei kommt es jedoch nicht zu einer "Kumulierung" der Hinzurechnungsbeträge.

549 (der Inhalt aus Rz 546 alt wird inhaltlich unverändert in Rz 549 überführt)

Die fiktive Ausschüttung nach § 9 Abs. 6 UmgrStG ist auf Ebene der Kapitalgesellschaft sowie beim Anteilsinhaber steuerrechtlich wie eine offene Ausschüttung zu behandeln. Hinsichtlich der Besteuerung des Anteilsinhabers bzw. der Erhebung der Kapitalertragsteuer gelten die allgemeinen Regeln, die Befreiungstatbestände des § 94 EStG 1988 sowie des § 10 KStG 1988 kommen zur Anwendung. Bei ausländischen Anteilsinhabern ist die Verteilung der Besteuerungsrechte nach den entsprechenden DBA zu beachten. Die Ausschüttungsfiktion kommt auch im Falle der verschmelzenden Umwandlung auf eine ausländische Körperschaft (siehe Rz 440) zum Tragen, wenn die Jahresfrist gemäß § 94 Z 2 EStG 1988 nicht gegeben ist. Der umwandlungsbedingte Wegfall der Beteiligung des ausländischen Hauptgesellschafters an der übertragenden operativen Kapitalgesellschaft innerhalb der Jahresfrist hindert allerdings nicht die Erstattung der zunächst abgeführten KESt, wenn das die weggefallene Beteiligung ersetzende Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft im restlichen Zeitraum bis zum Ablauf der Jahresfrist gehalten wird.

Rz 550 bis 552 entfallen:

Randzahlen 550 bis 556: derzeit frei

Die Überschrift "2.3.8.1. Allgemeines" wird gestrichen:

2.3.8.1. Allgemeines

557

Die Kapitalherabsetzungsfiktion im Sinne des § 9 Abs. 7 UmgrStG idF vor dem AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, ist letztmalig auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen der Umwandlungsbeschluss vor dem 1. Jänner 2013 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet wurde ( 3. Teil Z 23 letzter Satz UmgrStG ). Zur diesbezüglichen Rechtslage siehe Rz 557 idF des UmgrStR 2002 - Wartungserlasses 2012 (Art. II) vom 13. Februar 2012, BMF-010201/0016-VI/6/2012 , AÖF Nr. 74/2012.

Rz 558 entfällt.

Die Überschrift "2.3.8.2. Berechnung der rückgezahlten Beträge" entfällt.

2.3.8.2. Berechnung der rückgezahlten Beträge

Rz 559 entfällt.

Randzahlen 558 und 559: derzeit frei

565a

Durch die Umwandlung ergeben sich im Zusammenhang mit KESt-Tatbeständen folgende Änderungen:

• Erträge der übertragenden Kapitalgesellschaft aus Ausschüttungen inländischer Körperschaften nach dem Umwandlungsstichtag (= Inlandsbeteiligungen):Da natürliche Personen als Rechtsnachfolger nicht mehr in den Anwendungsbereich der KESt-Befreiungsbestimmung des § 94 Z 2 EStG 1988 fallen, unterliegen Erträge aus Inlandsbeteiligungen bei natürlichen Personen als Rechtsnachfolger gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 dem KESt-Abzug, dem nach Maßgabe des § 97 EStG 1988EndbesteuerAbgeltungswirkung zukommt. Die KESt-Befreiung fällt aufgrund der umwandlungsbedingten Rückwirkungsfiktion an sich mit dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag rückwirkend weg. Zur KESt-Abfuhr siehe Rz 565b.
• Erträge der übertragenden Kapitalgesellschaft aus Ausschüttungen ausländischer Körperschaften nach dem Umwandlungsstichtag (= Auslandsbeteiligungen):Bei Auslandsbeteiligungen kann es durch die Umwandlung nur insoweit zu Änderungen im Bereich der KESt kommen, als die Auslandsdividenden bei der übertragenden Kapitalgesellschaft aufgrund einer gesonderten Befreiungserklärung gemäß § 3 Z 2 Auslands-KESt VO 2003 bzw. 2012 in Verbindung mit § 10 Abs. 2 KStG 1988 vom KESt-Abzug nach § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 ausgenommen waren und es umwandlungsbedingt zu einem Widerruf dieser Befreiungserklärung kommt (vgl. dazu auch Rz 565b). Bei natürlichen Personen als Rechtsnachfolger unterliegen Erträge aus Auslandsbeteiligungen nach Maßgabe des § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 iVm den Bestimmungen der Auslands-KESt VO 20122003, idF BGBl. II Nr. 39392/201203, dem KESt-Abzug, dem nach Maßgabe des § 97 EStG 1988EndbesteuerAbgeltungswirkung zukommt.
• Umwandlungsbedingt kommt es auch für Zinserträge aus Geldeinlagen und Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren, für die die abgegebene Befreiungserklärung gemäß § 94 Z 5 EStG 1988 nicht mehr wirksam sein kann und die folglich von der übertragenden Körperschaft gemäß § 9 Abs. 9 UmgrStG zu widerrufen ist (vgl. Rz 565b), zu Änderungen. Da natürliche Personen als Rechtsnachfolger nicht mehr in den Anwendungsbereich der KESt-Befreiung des § 94 Z 5 EStG 1988 fallen, unterliegen die genannten Kapitalerträge bei natürlichen Personen als Rechtsnachfolger gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 dem KESt-Abzug, dem nach Maßgabe des § 97 EStG 1988EndbesteuerAbgeltungswirkung zukommt.

573

Hat der Rechtsnachfolger von einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung an der übertragenden Körperschaft eine Teilwertabschreibung geltend gemacht, ist nach § 10 Z 1 lit. a UmgrStG entsprechend dem Reglement des § 4 Z 1 lit. d UmgrStG eine Kürzung der vortragsfähigen Verluste der übertragenden Gesellschaft vorzunehmen (siehe auch Rz 227 ff). Dies gilt nicht nur für Körperschaften als Rechtsnachfolger sondern, dem Gesetzeszweck entsprechend, für jeden (steuerrechtlichen) Rechtsnachfolger (Rz 485 ff) bei einer verschmelzenden oder errichtenden Umwandlung, da sämtliche steuerrechtlichen Rechtsverhältnisse im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf ihn übergehen.

585

Für eigene Verluste einer Körperschaft, die am Nennkapital der umgewandelten Kapitalgesellschaft am Tag der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch mindestens zu einem Viertel beteiligt war, kommen nach § 10 Z 2 UmgrStG die Verlustabzugsbeschränkungen des § 4 Z 1 lit. b und c und 2 UmgrStG zur Anwendung (siehe Rz 216 bis Rz 222).

Die Verlustabzugsbeschränkung des Mantelkaufes nach § 4 Z 2 UmgrStG (Rz 241 ff) ist gemäß § 10 Z 3 UmgrStG auf Verluste der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft anzuwenden (siehe Rz 589).

Der Gliederungspunkt "2.4.4.2.3. Mantelkauftatbestand" entfällt, die Neuregelung zum Mantelkauf wird in den derzeit freien Abschnitt 2.4.5. übernommen:

2.4.4.2.3. Mantelkauftatbestand

2.4.5. Mantelkauftatbestand

589

Nach § 10 Z 3 UmgrStG sind die Verlustabzugsbeschränkungen des Mantelkaufes sowohl auf Verluste der übertragenden als auch der übernehmenden Körperschaft anzuwenden. Die Regelung gilt für Umwandlungen, bei denen der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2012 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet wurde. Damit kann es zu einer Einschränkung der Verlustabzugsberechtigung auch dann kommen, wenn nach einem vorbereitenden Anteilserwerb durch einen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Hauptgesellschafter aufgrund der Ausnahmeregelung des § 10 Z 1 lit. c UmgrStG (Rz 581) die Verluste ohne Quotenkürzung auf diesen übergehen, gesamthaft betrachtet aber ein Mantelkauftatbestand im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 vorliegt. Hinsichtlich der wesentlichen Änderungen im Sinne dieser Bestimmung sind dabei in die Betrachtung sowohl die Gestaltungen bei der umgewandelten Gesellschaft als auch die dem Rechtsnachfolger zuzurechnenden einzubeziehen.

Randzahlen 590 und 591: entfallen derzeit frei

Rz 627 entfällt.

Randzahl 627: derzeit frei

636

Bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an der umgewandelten Gesellschaft gilt nach § 27 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 der Untergang von Anteilen aufgrund der (umwandlungsbedingten) Beendigung der Körperschaft für sämtliche Beteiligte, unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung, als Veräußerung im Sinne des § 27 Abs. 3 EStG 1988, die als realisierte Wertsteigerung im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig ist. Als Einkünfte sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem Abwicklungsguthaben und den Anschaffungskosten der Anteile anzusetzen. Abwicklungsguthaben im Sinne des § 27a Abs. 3 Z 2 lit. c EStG 1988 ist der nach § 20 Abs. 2 KStG 1988 bewertete, dem Gesellschafter quotenmäßig zuzurechnende Teil des Abwicklungs-Endvermögens (Rz 632) der umgewandelten Gesellschaft. Die Einkünfte sind gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 mit dem besonderen Steuersatz von 25% zu besteuern, womit auch die Einkommensteuer als abgegolten gilt (§ 97 Abs. 1 EStG 1988). § 27a Abs. 5 EStG 1988 enthält eine Regelbesteuerungsoption, § 97 Abs. 2 EStG 1988 eine Verlustausgleichsoption.

640

Unter Einbringung im Sinne des § 12 Abs. 1 UmgrStG ist die

• Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder qualifizierten Kapitalanteilen (Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG)
  • auf eine Körperschaft (§ 12 Abs. 3 UmgrStG)
  • auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, dh. grundsätzlich gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft

zu verstehen, sodass das wirtschaftliche Engagement des Einbringenden in Form eines Beteiligungsengagements aufrecht erhalten bleibt ("Rechtsformwechsel").

641

Für die Einbringung bestehen keine besonderen unternehmens- und gesellschaftsrechtlichen Grundlagen. Der Tatbestand der Einbringung wird somit ausschließlich durch das Steuerrecht in den §§ 12 ff UmgrStG definiert. Im Hinblick auf diese Tatsache kommt der Eintragung einer Einbringung in das Firmenbuch keine für steuerliche Zwecke maßgebende Wirkung zu, dh. auch in diesem Fall hat die Abgabenbehörde das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG eigenständig zu beurteilen.

642

Zivilrechtlich erfolgt der Vermögensübergang im Rahmen der Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Titel (Vertrag) und Modus (Übergabe) müssen dazu erfüllt sein. Bestehende zivilrechtliche Vertragsverhältnisse enden mit Übertragung des Vermögens und sind durch die übernehmende Körperschaft neu zu begründen. Bestehende zivilrechtliche Vertragsverhältnisse, die das eingebrachte Vermögen betreffen, gehen daher nur dann auf die übernehmende Körperschaft über, wenn das Vertragsverhältnis im Wege der Vertragsübernahme auf diese übertragen wird. Dies ist grundsätzlich nur mit der Zustimmung jedes einzelnen bisherigen Vertragspartners des Einbringenden möglich. § 38 Abs. 1 UGB sieht einen Übergang von unternehmensbezogenen Vertragsverhältnissen durch Vereinbarung zwischen Einbringenden und übernehmender Körperschaft vor, wobei dem Dritten ein Widerspruchsrecht zusteht.

Kommt es zu keiner Vertragsübernahme, bleibt der Einbringende seinen bisherigen Vertragspartnern verpflichtet, wobei der Erwerber in diesem Fall trotzdem gemäß § 38 Abs. 4 UGB haftet. § 39 UGB sieht eine Haftungsbegrenzung des Veräußerers im Falle des Überganges der unternehmensbezogenen Rechtsverhältnisse auf den Erwerber vor. Darüber hinaus bestehen auch Haftungen aufgrund besonderer gesetzlicher Anordnung wie zB gemäß § 1409 ABGB .

643

Steuerlich sieht § 18 Abs. 1 letzter Satz Z 4 UmgrStG vor, dass die übernehmende Körperschaft im Rahmen der Buchwerteinbringung für Zwecke der Gewinnermittlung so zu behandeln ist, als ob sie Gesamtrechtsnachfolger wäre (siehe Rz 951 ff).

Sondertatbestände mit zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge sind im § 92 BWG, § 61a VAG sowie durch die Einbringung in Form der Anwachsung in § 142 UGB verankert.

644

Wird anlässlich der Gründung einer AG oder GmbH ein Unternehmen in die zu gründende Gesellschaft eingebracht, sind die Bestimmungen der § 20 bzw. 150 AktG sowie § 6 ff bzw. 52 GmbHG im Rahmen der Gründungsprüfung zu beachten.

Um die Gründungsprüfung zu vermeiden, kann die Einbringung in eine durch Bargründung ins Leben gerufene Gesellschaft ohne Kapitalerhöhung vorgenommen werden. Eine Gründungsprüfung ist auch dann nicht erforderlich, wenn die übernehmende Körperschaft zum ausschließlichen Zweck der Fortführung eines seit mindestens fünf Jahren bestehenden Unternehmens errichtet wird, und Gesellschafter nur der Inhaber des Unternehmens (die Mitinhaber), dessen Ehegatte und Kinder sind ( § 6a Abs. 2 GmbHG ).

645

Grundtypen der Einbringung sind:

• Fusionsähnliche- oder Konzentrationseinbringung: Der oder die Einbringende(n) sind weder mittelbar noch unmittelbar an der übernehmenden Körperschaft beteiligt (zB Einbringung des Einzelunternehmens A in die dem B zu 100% gehörende GmbH).

• Ausgliedernde- oder Konzerneinbringung: Der oder die Einbringende(n) sind an der übernehmenden Körperschaft bereits beteiligt (so genannte § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG-Einbringung zB Einbringung des Betriebes des Einzelunternehmers A in die ihm zu 100% gehörende GmbH B).

Bei Konzerneinbringungen kann nach der Einbringungsrichtung zwischen down-stream- (Mutter in Tochtergesellschaft), up-stream- (Tochter in Muttergesellschaft; ungeachtet des Vorliegens einer verbotenen Einlagenrückgewähr steuerrechtlich wirksam), oder side-stream-Einbringungen (Schwester in Schwestergesellschaft; bei Gegenleistungsverzicht ungeachtet des Vorliegens einer verbotenen Einlagenrückgewähr, steuerrechtlich wirksam) unterschieden werden. Ob bei Konzerneinbringungen gegen das gesellschaftsrechtliche Verbot der Einlagenrückgewähr verstoßen wurde (vgl. § 82 Abs. 1 GmbHG sowie § 52 AktG ), weil ohne gesellschaftsrechtliche Begleitmaßnahmen (zB Gesellschafterzuschuss) keine Gegenleistung gewährt wurde (zB bei der Side-Stream-Einbringung), ändert an der steuerlichen Wirksamkeit der Einbringung nichts.

Der Begriff der "Konzerneinbringung" beschränkt sich nicht auf einbringende Körperschaften, er ist auch bei sonst maßgebend an einer Körperschaft Beteiligten (natürliche Personen, Personengesellschaften) gegeben und kann sich als down-stream Einbringung (zB der Alleingesellschafter bringt seinen Betrieb in die Gesellschaft ein) oder side-stream-Einbringung darstellen (die der A-KG zu 100% gehörende B-GmbH bringt einen Kapitalanteil in die der A-KG ebenfalls zu 100% gehörende C-GmbH ein).

646

Im Gesetz findet sich keine Beschränkung hinsichtlich der Person des Einbringenden. Einbringender kann jeder Rechtsträger sein, der wirtschaftlicher Eigentümer eines begünstigten Vermögens im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG ist.

Einbringende können daher insbesondere . sein:

• Einzelunternehmern,
• einzelne oder alle Mitunternehmer,
• Mitunternehmerschaften,
• Körperschaften oder
• natürliche oder juristische Personen, die aus dem Privatvermögen einbringen.

647

Als übernehmende Körperschaften kommen gemäß § 12 Abs. 3 UmgrStGin Betracht:

• Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften,
• ausländische Körperschaften, die mit den oben genannten vergleichbar und in einem DBA-Partnerstaat ansässig sind.
• EU-Gesellschaften, das sind ausländische Gesellschaften eines Mitgliedstaates der Europäischen Union, die die Voraussetzungen des Artikels 3 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009, ABl. Nr. L 310 vom 25.11.2009, in der jeweils geltenden Fassung (siehe Anhang zum UmgrStG) erfüllen.

Die genannten Körperschaften kommen als übernehmende Körperschaften unabhängig davon in Betracht, wer an ihnen vor der Einbringung beteiligt ist bzw. ob der (die) Einbringende(n) an ihnen beteiligt ist (sind) oder nicht. Zum Gesellschafterwechsel im Rückwirkungszeitraum der Einbringung siehe Rz 808.

649

Steuerrechtlich ist bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 UmgrStG idR die Steuerwirkung des Tauschgrundsatzes aufgehoben und damit die Buchwertfortführung zwingend. Der Einbringende kann in einer unternehmensrechtlichen Einbringungsbilanz den an sich nur für den Rechtsnachfolger maßgebenden beizulegenden Wert des Vermögens im Sinne des § 202 Abs. 1 UGB ansetzen. Durch diese Darstellung ergeben sich die Aufdeckung der stillen Reserven im Aktiv- und Passivvermögen und der Ansatz eines selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwertes. Ungeachtet dieser unternehmensrechtlich zulässigen Darstellungsvariante ist für steuerliche Zwecke nach § 16 Abs. 1 UmgrStG der für steuerliche Zwecke adaptierte Buchwert laut Jahres- oder Zwischenabschluss des Einbringenden maßgeblich und ist dieser in der steuerlichen Einbringungsbilanz gemäß § 15 UmgrStG anzugeben. Folge dieses Auseinanderfallens von Wertansätzen ist, dass der unternehmensrechtlich ermittelte Gewinn bzw. Jahresabschluss im Wege der Mehr-Weniger-Rechnung zu einem steuerrechtlich maßgebenden Gewinn umzurechnen ist, sofern nicht eine eigene Steuerbilanz erstellt wird.

651

Der Eintritt der steuerlichen Wirkungen einer Einbringung bzw. das Verhindern der negativen Wirkungen einer missglückten Einbringung kann nicht durch Steuerklauseln im Einbringungsvertrag von der Erfüllung sämtlicher Anwendungsvoraussetzungen des § 12 Abs. 1 UmgrStG abhängig gemacht werden. Zulässig und damit steuerlich beachtlich ist lediglich eine auf die Fristenwahrung bezogene Vertragsklausel (siehe Rz 800). Steuerlich beachtlich sind allerdings aufschiebende Bedingungen, deren Eintritt von der Zustimmung (Nichtuntersagung) von Dritten (zB Kartellbehörde, Grundverkehrsbehörde uÄ) abhängig ist. Bei freien Berufen ist eine Sachgründung mittels Einbringung des Betriebes unter aufschiebender Bedingung der Kammerzustimmung möglich (siehe auch Rz 751).

654

Sind die steuerlichen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG für eine Einbringung erfüllt, kommt es idR zu einem Vermögensübergang zu Buchwerten. Die stillen Reserven einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes im Einbringungsvermögen bleiben daher steuerhängig. Die Einbringung bewirkt, wenn sie zu Buchwerten erfolgt, eine zweifache Steuerhängigkeit der im Einbringungsvermögen gespeicherten stillen Reserven zur Sicherung der Einfachbesteuerung der Gewinne der Körperschaft. Einerseits sind sie auf Grund des Grundsatzes der Buchwertfortführung (Wertzusammenhang) im Betriebsvermögen der übernehmenden Körperschaft enthalten (erste Hälfte der Besteuerung mit 25% Körperschaftsteuer), andererseits - in der Vermögenssphäre der Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft - in den Anschaffungskosten (Buchwerten) der Kapitalanteile an der übernehmenden Gesellschaft (zweite Hälfte der Besteuerung). Durch diese doppelte Verstrickung der stillen Reserven ist die Vermögensweitergabe durch die übernehmende Körperschaft und die Weitergabe der Kapitalanteile an der übernehmenden Körperschaft durch die Gesellschafter den steuerlichen Wirkungen der Vermögensübertragung durch den Einbringenden letztlich gleichgestellt. Veräußert die Körperschaft übertragenes Betriebsvermögen, werden die darin enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und versteuert. Gleiches gilt für den Anteilsinhaber, der seine Gegenleistungsanteile weiterveräußert (ggf. Sonderverstrickung nach § 20 UmgrStG).

Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist hingegen darauf abzustellen, ob das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird (siehe Rz 851 ff).

Sind die steuerlichen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG für eine Einbringung erfüllt, kommt es im Hinblick auf § 12 Abs. 4 UmgrStG auch zur zwingenden Anwendung der steuerlichen Folgen außerhalb der Ertragsbesteuerung.

655

Sind die Voraussetzungen der Einbringung nicht erfüllt, kommt es zu einem unter § 6 Z 14 EStG 1988 fallenden und damit steuerwirksamen Tauschvorgang bzw. sind die allgemeinen Vorschriften des Abgabenrechts anzuwenden (siehe Rz 1275 ff). Sollte die für die Verkehrsteuern zuständige Abgabenbehörde (Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel gemäß § 19 AVOG 2010 ) Zweifel hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG haben, ist die Beurteilung der für die Ertragsbesteuerung zuständigen Finanzämter des Übertragenden und der übernehmenden Körperschaft maßgeblich.

664

Das eingebrachte Vermögen muss genau definiert sein. Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG ist daher, dass für einzubringende Betriebe oder Teilbetriebe auf den Einbringungsstichtag:

• von rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden ein Jahres- oder Zwischenabschluss als Grundlage für die steuerlichen Ansätze im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG 1988 und
• von den übrigen Einbringenden ein den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechender Jahres- oder Zwischenabschluss erstellt wird.

Als weitere Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG ist eine auf den Jahresabschluss- oder Zwischenabschluss aufbauende Einbringungsbilanz erforderlich. Die Einbringungsbilanz dient insbesondere der Darstellung des laut Vertrag tatsächlich zu übertragenden Vermögens zu Steuerwerten laut Schluss- oder Zwischenbilanz, wobei die Einbringungsbilanz in folgenden Punkten von der Schluss- oder Zwischenbilanz zum Einbringungsstichtag abweicht:

• Darstellung der steuerlichen Buchwerte
• Darstellung der steuerwirksamen Aufwertungen
• Ansatz der rückwirkenden Korrekturen gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG
• Einbringungskapital als Saldo zwischen eingebrachten Aktiva und Passiva zu steuerlichen Werten (zur Einbringungsbilanz siehe Rz 837 ff).

665

Für einzubringende Mitunternehmeranteile ist Anwendungsvoraussetzung, dass die von der Einbringung betroffene Mitunternehmerschaft auf den Einbringungsstichtag:

• als rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender einen Jahres- oder Zwischenabschluss als Grundlage für die steuerlichen Ansätze im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG 1988 und
• als sonstige Mitunternehmerschaft einen den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechenden Jahres- oder Zwischenabschluss

und zwar hinsichtlich des Vermögens der Mitunternehmerschaft (Betrieb) erstellt. Weiters ist als Anwendungsvoraussetzung erforderlich, dass der einbringende Mitunternehmer eine auf dem Jahres- oder Zwischenabschluss aufbauende Einbringungsbilanz erstellt, die sich auf den eingebrachten Mitunternehmeranteil bezieht.

​

​

666

Der Einbringungsvertrag hat grundsätzlich auch eine exakte Beschreibung jener Wirtschaftsgüter und rechtlichen Umstände zu enthalten, die in der Bilanz nicht aufscheinen (siehe Rz 667 ff). Im Falle der Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen ist auch dieses Vermögen exakt zu definieren. Im Falle der Einbringung von Teilbetrieben sind an die Klarheit der Zuordnung der einzelnen Wirtschaftsgüter zum übertragenen und zu den(m) zurückbehaltenen Teilbetrieb(en) besonders hohe Anforderungen zu stellen. Daher ist bei der Einbringung von Teilbetrieben das nicht betriebsnotwendige Vermögen zu definieren und zuzuordnen, wenn Zweifel bestehen, dass dieses dem eingebrachten Teilbetrieb zuzurechnen ist. Wird eine solche Zuordnung unterlassen, ist unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles zu prüfen, ob diese nicht betriebsnotwendigen Wirtschaftsgüter beim Einbringenden verbleiben oder auf die übernehmende Körperschaft übergehen.

Ein aus dem Privatvermögen eingebrachter Kapitalanteil muss ausreichend beschrieben werden.

Rz 667 lautet (Zusammenziehen von bisheriger Rz 667 und Rz 669):

667

Werden (positive oder negative) Vermögensbestandteile (mit)übertragen, die mangels Bilanzierungsfähigkeit in den Bilanzen nicht aufscheinen, sind diese grundsätzlich auf andere Weise ausreichend zu definieren. Als nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter kommen insbesondere in Betracht:

• Unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Sinne des § 197 UGB bzw. § 4 Abs. 1 EStG 1988 ; siehe EStR 2000 Rz 625 ff
• Eventualverbindlichkeiten im Sinne des § 199 UGB usw.

Bei der Einbringung von ganzen Betrieben gelten nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter mangels ausdrücklichem Ausschluss im Einbringungsvertrag im Zweifel als mitübertragen, wenn im Einbringungsvertrag eine Formulierung gewählt wird, die den folgenden oder einen ähnlichen Wortlaut aufweist: "Der Betrieb A wird mit allen Aktiven und Passiven übertragen" (VwGH 30.5.2001, 99/13/0024 ).

Rz 668 entfällt.

Rz 669 entfällt.

Randzahlen 668 und 669: derzeit frei

673

Das Vorhandensein des positiven Verkehrswertes bei Vertragsabschluss ist nachzuweisen.

Im Zweifel hat der Einbringende den positiven Verkehrswert durch ein begründetes Gutachten eines Sachverständigen (entsprechend den in Abschnitt 3.1.6.2.2. des Fachgutachtens KFS BW 1 genannten Grundsätzen) nachzuweisen. Diese Nachweispflicht trifft den Einbringenden. Der Nachweis gilt jedenfalls dann als erbracht, wenn das Gutachten, unter Außerachtlassung möglicher Synergieeffekte (siehe Rz 686) und Effekte durch die Confusio von Aktiv- und Passivpositionen (stand-alone-Betrachtung), den positiven Verkehrswert bestätigt und den unten dargestellten Grundsätzen entspricht. Gutachten, die diesen den im Fachgutachten KFS BW 1 genannten Grundsätzen nicht entsprechen, sind zulässig und im Einzelfall auf ihre Nachweiskraft zu untersuchen. Gutachten, die Mängel aufweisen, die trotz Aufforderung nicht behoben werden, sind nicht als Nachweis geeignet. Eine Anwendung des Art. III UmgrStG wäre damit ausgeschlossen. Liegen folgende Umstände in kumulierter Form vor, spricht das für das Bestehen eines positiven Verkehrswertes.

674

Der Nachweis durch ein Gutachten ist nicht erforderlich:

• Eine formlose (Zwischen)Bilanz (Status) zum Vertragsabschlussßtag wurde erstellt und weist für das einzubringende Vermögen ein positives Eigenkapital auf.
• Es liegen keine Gründe vor, die Anlass dazu geben, an positiven Zukunftserfolgen zu zweifeln.

In den Daneben stellt in jenen Fällen, in denen materielle Prüfungspflicht des Firmenbuchgerichtes gegeben ist, stellt die Eintragung im Firmenbuch ein Indiz für das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes dar.

675

Werden Kapitalanteile ohne Verbindlichkeiten eingebracht, spricht dies in der Regel für das Vorhandensein eines positiven Verkehrswertes.

677

Weist das Vermögen zum Einbringungsstichtag keinen positiven Verkehrswert auf, kann dieser bis zum Abschluss des Einbringungsvertrages durch rückbezogene Korrekturmaßnahmen in den Grenzen des § 16 Abs. 5 UmgrStG (siehe Rz 873 ff) hergestellt werden. Dies kann Solche Korrekturmaßnahmen können bei nachgewiesener Erzielung von Gewinnen (Zwischenbilanz, Status) bzw. bei nachhaltiger Besserung der Ertragslage (Unternehmensbewertungsgutachten) im Rückwirkungszeitraum, die bei Kenntnis zum Einbringungsstichtag einen positiven Verkehrswert ergeben hätten, unterbleiben.

683

Die Unternehmensbewertung ist an keine feste Form gebunden.

Gutachten zum Nachweis des positiven Verkehrswertes haben Mindesterfordernissen zu genügen. Als solche gelten insbesondere die im Fachgutachten "KFS BW1" vom 27.2.2006 (in der Folge kurz Fachgutachten) des Fachsenates für Betriebswirtschaft und Organisation des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuern und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänderaufgestellten Anforderungen. Da die Bewertungsgrundsätze des Fachgutachtens in der geltenden Fassung grundsätzlich anzuerkennen sind, kann auch von der im früheren Fachgutachten verankerten "Vollausschüttungslogik" abgegangen werden.

684

Da der positive Verkehrswert jedenfalls am Tag des Einbringungsvertragsabschlusses gegeben sein muss, hat sich die Prüfung dieser Voraussetzung auf diesen Stichtag zu beziehen. Da der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages in der Regel nicht mit dem Jahresabschluss zusammenfällt, sind für die Ermittlung der Prognoserechnung bzw. für die Substanzwertermittlung geeignete Hilfsmittel aufzustellen, die Doppel- oder Nichtberücksichtigungen verhindern und die Nachvollziehbarkeit erleichtern sollen.

685

Als Sachverständiger kann auch der steuerliche Vertreter der beteiligten Personen herangezogen werden. Auch dieser muss aber als neutraler Gutachter einen objektivierten Unternehmenswert ermitteln und darf bei der Erstellung und Begründung der Unternehmensbewertung rein subjektive Entscheidungswerte nicht in die Betrachtung mit einbeziehen. im Sinne des Pkt. Punkt es 4 .1 des Fachgutachtens ("Finanzielle Überschüsse bei der Ermittlung eines objektivierten Unternehmenswerts") tätig werden und darf bei der Erstellung und Begründung der Unternehmensbewertung rein subjektive Entscheidungswerte nicht in die Betrachtung mit einbeziehen (vgl. Punkt 4.2 des Fachgutachtens).

686

Es ist ein objektivierter Unternehmenswert im Sinne des Punkt 3.2. 4.1 des Fachgutachtens auf Basis des bestehenden Unternehmenskonzeptes zu ermitteln. Dabei dürfen mögliche echte Synergieeffekte - wie sie sich aus der konkreten Situation der übernehmenden Körperschaft ergeben - und Effekte durch die Confusio von Aktiv- und Passivpositionen nicht berücksichtigt werden (stand-alone-Betrachtung). Von den echten Synergieeffekten zu unterscheiden sind unechte Synergieeffekte, die bei der Ermittlung des Verkehrswertes zu berücksichtigen sind. Unechte Synergieeffekte sind solche, die sich ohne Berücksichtigung der Auswirkungen aus dem Bewertungsanlass realisieren lassen oder mit einer nahezu beliebigen Vielzahl von Partner erzielt werden können.

Die verwendeten (Plan)Größen und Faktoren sind in sich schlüssig darzustellen und auf nachvollziehbare Art abzuleiten.

688

Der Betrieb in seiner konkreten Konfiguration muss auf die übernehmende Gesellschaft als funktionsfähige Einheit übergehen, dh. die bestehende Betriebseigenschaft muss erhalten bleiben. Jene wesentlichen Aktiven a, die für die Führung des Betriebes notwendig waren, tatsächlich der Erfüllung des Betriebszweckes gedient haben und nach der Umgründung weiterhin dienen sollen, müssen von ihr, zumindest in Form eines rechtlich abgesicherten Nutzungsrechtes, übernommen werden. Aktiva oder Passiva, die nicht aus dem eigentlichen Geschäftsbetrieb stammen und sohin gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen, weil sie etwa zum Privatvermögen bzw. gewillkürten Betriebsvermögens zählen oder aus betriebsfremden Vorgängen stammen, sind nicht zu den wesentlichen Grundlagen zu rechnen. In solchen Fällen ist das Zurückbehalten, also die Nichtübernahme in die Einbringungsbilanz, abgesehen von der ertragsteuerlichen Beurteilung beim Einbringenden, ohne Verletzung der Voraussetzungen des Art. III UmgrStG möglich.

689

Wurde ein betriebliches Aktivum mittels Fremdfinanzierung angeschafft, sind grundsätzlich beide Vermögensteile gemeinsam in die übernehmende Körperschaft zu übertragen (siehe Rz 917 ff). Wesentlich für die Übertragung von Vermögen ist das Aufrechterhalten der Betriebseigenschaft. Zur Einbringung von fremdfinanzierten Kapitalanteilen siehe Rz 734 ff.

690

Die Einbringungsfähigkeit eines Betriebes ist unabhängig davon gegeben, nach welcher Gewinnermittlungsart der Betrieb bis zur Einbringung geführt worden ist. Bei einem protokollierten Gewerbetreibenden Erfolgt die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 (vgl. EStR 2000 Rz 426 ff sowie KStR 2013 Rz 399 ff ), kommt bei der Betriebseinbringung der Eigenschaft von notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen für die Beurteilung der Sacheinlage keine Bedeutung zu, dh. der Einbringende kann Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb nicht unmittelbar dienen, mit einbringen oder zurückbehalten. Im Falle des Miteinbringens sind sie unselbständige Teile des eingebrachten Vermögens. Eine Vermögensteilung ist erst relevant, wenn das Vorliegen eines Betriebes, Teilbetriebes, eines Mitunternehmeranteiles oder eines Kapitalanteiles zu beurteilen ist. Eine anlässlich der Einbringung vorgenommene Vermögensteilung ist allerdings darauf zu prüfen, ob das eingebrachte Vermögen tatsächlich noch als begünstigtes Vermögen im Sinn des § 12 Abs. 2 UmgrStG (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, qualifizierter Kapitalanteil) angesehen werden kann. Auch in diesem Zusammenhang kommt aber der Eigenschaft des einzubringenden Teilvermögens als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen keine entscheidende Bedeutung zu.

691

Hat der einzubringende Betrieb einen Buchwert von Null oder ist dieser negativ, besteht weder unternehmensrechtlich handelsrechtlich noch steuerrechtlich ein Hindernis, diesen Betrieb einzubringen, wenn der positive Verkehrswert dieses Betriebes zumindest 0,01 Euro beträgt und die übrigen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG erfüllt sind.

692

Tätigkeiten im Rahmen , die für sich betrachtet zu außerbetrieblichen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 führen würden, können nur dann Gegenstand der Einbringung werden, wenn die Tätigkeit unselbstständiger Teil eines Betriebes ist. oder für sich die Eigenschaft einer betrieblichen annimmt und damit am Einbringungsstichtag ein Betrieb vorliegt. Weiters ist zu prüfen, ob es sich bei der als außerbetriebliche Einkünfte erklärten Tätigkeit tatsächlich um eine vermögensverwaltende oder nicht doch eine betriebliche Aktivität handelt. Vermögen einer nicht gewerblich tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaft oder das Vermögen einer Körperschaft mit bloßer Besitz- oder Holdingfunktion, soweit es sich nicht um Kapital- oder Mitunternehmeranteile handelt, ist mangels steuerlicher Betriebseigenschaft von der Anwendung des Art. III UmgrStG ausgeschlossen.

694

Dient die dem einbringenden Einzelunternehmer gehörende betrieblich genutzte Liegenschaft zur Gänze oder zu mehr als 80% betrieblichen Zwecken, ist sie Teil des einzubringenden Vermögens, soweit sie nicht nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten wird. Wird sie zur Gänze eingebracht, ist hinsichtlich des vom Einbringenden genutzten und damit außerbetrieblichen Zwecken dienenden Teiles eine dem Fremdvergleich standhaltende Vereinbarung (vgl. KStR 2013 Rz 570 ff ) über die fortgesetzte Nutzungsüberlassung an den Einbringenden, und zwar mit Wirkung des Tages, der auf den Einbringungsstichtag folgt, erforderlich, um eine nachfolgende verdeckte Ausschüttung zu verhindern. Wird ein fremdübliches Nutzungsentgelt erst ab dem Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages vereinbart und entrichtet, kommt es zu einer verdeckten Ausschüttung für den Zeitraum nach Ablauf des Einbringungsstichtages bis zum Vertragstag. Es bestehen keine Bedenken, dass in der Nutzungsvereinbarung für den Zeitraum Ablauf Einbringungsstichtag bis zum Vertragstag eine entsprechende Forderung der übernehmenden Körperschaft vorgesehen wird, die vom Einbringenden zu begleichen ist.

Der Einbringende kann

• die gesamte Liegenschaft (Grund und Boden samt Gebäude) nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten (Entnahmetatbestand)
• lediglich den Grund und Boden zurückbehalten. In diesem Fall ist der Abschluss eines den Kriterien oder mittels eines mit der übernehmenden Körperschaft abgeschlossenen den Kriterien der Rz 694a entsprechenden Baurechtsvertrages oder eines den Kriterien derim Wege eines der Rz 694b entsprechenden grundbücherlich eingetragenen Dienstbarkeitsvertrages notwendig.den Entnahmetatbestand auf den Grund und Boden reduzieren, da das Gebäude diesfalls als eingebracht gilt und zum Buchwert auf die Körperschaft übergeht.

Da der Abschluss eines Baurechtsvertrages oder Dienstbarkeitsvertrages nur auf die gesamte Liegenschaft bezogen werden kann, muss über einen übergehenden außerbetrieblichen Teil des Gebäudes eine Nutzungsvereinbarung mit dem Einbringenden geschlossen werden.

Handelt es sich beim Betriebsgebäude um ein Superädifikat im Sinne des ABGB (dieses kann zivilrechtlich erstmalig nur durch Bauführung und daher nicht durch Urkundenhinterlegung begründet werden; vgl. OGH 26.6.1996, 3 Ob 6/96 ), kann ohnedies nur dieses auf die übernehmende Körperschaft gemäß Art. III UmgrStG übertragen werden. Dafür ist eine Urkundenhinterlegung notwendig. Die Begründung eines Baurechts oder der Abschluss eines Dienstbarkeitsvertrages im Sinn der Rz 694a bzw. 694b ist in diesem Fall nicht möglich.

Handelt es sich bei einem errichteten Gebäude im Zeitpunkt der Einbringung nicht um ein Superädifikat, kann durch die Einbringung mangels zivilrechtlicher Zulässigkeit mit abgabenrechtlicher Wirkung kein Superädifikat begründet werden. Es führt daher in einem solchen Fall die im Einbringungsvertrag vorgesehene Zurückbehaltung des Grund und Bodens sowie die Übertragung des als "Superädifikat" bezeichneten Gebäudes auch zur Entnahme des Gebäudes.

694a

Soll im Sinne der Aussage in Rz 694 lediglich das Betriebsgebäude eingebracht werden, die Einbringung der Betriebsliegenschaft auf das Betriebsgebäude beschränkt werden, gilt Folgendes:

• Es ist entweder im Einbringungsvertrag oder gleichzeitig mit dem Abschluss des Einbringungsvertrages mit der übernehmenden Körperschaft ein Baurechtsvertrag nach den Vorschriften des Baurechtsgesetzes, RGBl. Nr. 86/1912 idF BGBl. Nr. 258/1990 abzuschließen, auf den im zweitgenannten Fall im Einbringungsvertrag Bezug zu nehmen ist.
• Die Ausgestaltung des Baurechtsvertrages ist eine Frage des allgemeinen Steuerrechts. Soll mit dem Baurechtsvertrag ein der tatsächlichen Einbringung der Liegenschaft wirtschaftlich vergleichbarer Zustand erreicht werden, wird das Baurecht zumindest auf einen Zeitraum abgestellt werden müssen, der sich aus der auf Grund der Buchwertfortführung resultierenden Restnutzungsdauer des Gebäudes ergibt. Es steht den Vertragsparteien allerdings frei, die Baurechtsdauer innerhalb der gesetzlichen Grenzen (mindestens zehn Jahre, höchstens hundert Jahre) frei zu bestimmen. Soll mit dem Baurechtsvertrag ein der tatsächlichen Einbringung der Liegenschaft wirtschaftlich vergleichbarer Zustand erreicht werden, wird das Baurecht zumindest auf einen Zeitraum abgestellt werden müssen, der sich nach der (geschätzten) wirtschaftlichen aus der auf Grund der Buchwertfortführung resultierenden Restnutzungsdauer des Gebäudes ergibt.Sollte die Baurechtsdauer kürzer als die Restnutzungsdauer des Gebäudes sein, wird im Hinblick auf die mit § 18 Abs. 1 UmgrStG verbundene fiktive ertragsteuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge (Rz 951 ff) die bis zur Einbringung maßgebende AfA fortzusetzen sein. Sollte der Baurechtszeitraum die Restnutzungsdauer des Gebäudes übersteigen, steht es demr Einbringendenübernehmenden Körperschaft frei, an Stelle der Fortsetzung der bis zur Einbringung maßgebenden AfA eine dem Baurechtszeitraum entsprechende längere Abschreibungsdauer anzunehmen; ein Nachholverbot ist mit dieser Entscheidung nicht verbunden.
• Eine Bauzinsvereinbarung kann sich im Einbringungsfall nur auf den Grund und Boden beziehen, da das Betriebsgebäude der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen ist und eine einbringungsbedingte Gegenleistung gemäß § 19 UmgrStG vorliegt. Die steuerliche Anerkennung des Bauzinses als Betriebsausgabe richtet sich nach den Fremdvergleichsgrundsätzen.
• Am Ende des Baurechtszeitraumes gebührt der bauberechtigten übernehmenden Körperschaft auf Grund des Heimfalls eine Entschädigung. Für das Ausmaß ist in jedem Fall der sachgerechte Wert (Verkehrswert) des Gebäudes zu ermitteln. Es ist Dies bezieht sich sowohl auf den Fall, dass eine diesbezügliche vertragliche Regelung über die Entschädigung besteht, als auch auf den Fall des Fehlens einer Regelung im Baurechtsvertrag zu treffen. Die Bemessung nach der gesetzlichen Ersatzregelung des § 9 Abs. 2 Baurechtsgesetz gilt grundsätzlich auch ertragsteuerrechtlich. Unabhängig davon bleibt die Frage des Vorliegens von Missbrauch im Einzelfall insbesondere im Falle einer der Angehörigenjudikatur entsprechenden Nahebeziehung des Grundeigentümers zur bauberechtigten Körperschaft einer gesonderten Prüfung vorbehalten.
• An Stelle einer am Ende des Baurechtszeitraumes zu leistenden verkehrswertabhängigen Entschädigung kann im Baurechtsvertrag ein entsprechend geringerer Baurechtszins in Aufrechnung gegen den späteren Ablösewert vereinbart werden, wobei diese Vereinbarung fremdüblich sein muss (vgl. KStR 2013 Rz 625 f ).

Die vorstehend beschriebene Möglichkeit, ein betrieblich genutztes Grundstück dahingehend zu teilen, dass der Grund und Boden zurückbehalten und das Gebäude (in steuerlicher Betrachtungsweise) eingebracht wird, kann nicht auf andere Bestandteile des Grundstückes angewendet werden. So können das stehende Holz oder Obstkulturen (zB Rebstöcke) nur entweder mit dem Grund und Boden eingebracht oder mit dem Grund und Boden zurückbehalten werden.

Entspricht die Baurechtseinräumung nicht den vorstehend angeführten Voraussetzungen und handelt es sich beim Gebäude um eine wesentliche Betriebsgrundlage, ist mangels Übertragung/Einräumung eines rechtlich gesicherten Nutzungsrechts am Gebäude eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt.

694b

Die in Rz 694a beschriebene Beschränkung der Einbringung auf das Betriebsgebäude kann auch im Wege der Verschaffung von wirtschaftlichem Eigentum erreicht werden. Voraussetzung ist:

• Der Abschluss eines grundbücherlich eingetragenen Dienstbarkeitsvertrages des Einbringenden mit der übernehmenden Körperschaft,
• das Vorliegen des uneingeschränkten Nutzungsrechtes der übernehmenden Körperschaft zumindest über die gesamte wirtschaftliche Restnutzungsdauer des Gebäudes,
• das Festlegen einer Verpflichtung des zivilrechtlichen Eigentümers, bei sämtlichen Verfügungs- und Verwertungshandlungen zuzustimmen,
• die Vereinbarung einer dem Angemessenheitsgrundsatz entsprechenden Ablöse zugunsten der übernehmenden Körperschaft für den Fall der Aufgabe des wirtschaftlichen Eigentums.

Die Einschränkung des Dienstbarkeitsvertrages nur auf die betrieblich genutzten Gebäudeteile ist - soweit zivilrechtlich zulässig - möglich.

695

Dient die dem einbringenden Einzelunternehmer gehörende betrieblich genutzte Liegenschaft zu weniger als 80% betrieblichen Zwecken, liegt im Falle der Einbringung hinsichtlich des außerbetrieblichen Teils eine außerhalb des Art. III UmgrStG liegende Sacheinlage vor, die nicht unter die Rückwirkungsfiktion fallen kann, als Tausch im Sinne des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 zu werten ist und Grunderwerbsteuerpflicht nach den allgemeinen Grundsätzen des GrEStG bzw. Gesellschaftsteuerpflicht auslöst. Insoweit der bis zur Einbringung nicht betrieblich genutzte Teil derLiegenschaft nicht zum notwendigen Privatvermögen gehört, kann aber eine rückwirkende Einlage nach § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG als gewillkürtes Betriebsvermögen erfolgen (siehe Rz 893 ff). Soll der außerbetrieblich genutzte Teil nicht eingebracht werden, ist denkbar:

• die Schaffung von Miteigentum der übernehmenden Körperschaft
• die Schaffung von Wohnungseigentum.

Für den Abschluss eines Baurechtsvertrages oder Dienstbarkeitsvertrages mit der übernehmenden Körperschaft gelten die im Vorabsatz getroffenen Ausführungen.

696

Liegt hinsichtlich der zur Gänze oder über 80% betrieblich genutzten Betriebsliegenschaft Miteigentum des Einbringenden und seines Angehörigen (zB Ehegatte, Kind) vor, sind folgende Möglichkeiten zu unterscheiden:

• Es besteht zwischen den Miteigentümern eine Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung:
  • Soweit das Betriebsgebäude nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zum Betriebsvermögen gehört (siehe EStR 2000 Rz 574), ist fällt die Miteinbringung Teil desunter Art. III UmgrStG, der übrigen Teil ist eine außerhalb des Art. III UmgrStG liegende Sacheinlage mit entsprechender Steuerpflicht nach § 30 Abs. 1 EStG 1988 idF 1. StabG 2012. Die für den Alleineigentümer bestehenden Alternativen gelten auch in diesem Fall.
• Es besteht zwischen den Miteigentümern keine Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung:
  • Es gelten die Ausführungen im Vorpunkt. Hat der Einbringende allerdings ein Betriebsgebäude auf Betriebskosten errichtet, ist ihm das Gebäude als wirtschaftlicher Eigentümer zur Gänze zuzurechnen und liegt im Falle der Miteinbringung der Liegenschaftdes Grund und Bodens nur hinsichtlich des dem Angehörigen gehörigen Anteils am Grund und Bodens eine außerhalb des Art. III UmgrStG liegende Sacheinlage vor. Die für den Alleineigentümer bestehenden Alternativen gelten auch in diesem Fall.

697

Liegt hinsichtlich der zu weniger als 80% betrieblich genutzten Betriebsliegenschaft Miteigentum des Einbringenden und seines Angehörigen (zB Ehegatte, Kind) vor, gelten die Ausführungen des Vorabsatzes mit der Maßgabe, dass nur maximal der betrieblich genutzte Anteil (vgl. EStR 2000 Rz 574 ) Gegenstand der Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG sein kann.

698

Für Einbringungen, wenn der Vertrag vor dem 1.10.2012 unterfertigt wird und das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft vor dem 1.4.2012 beginnt:

Die Ausführungen in Rz 694 ff gelten mit der Maßgabe, dass der betriebszugehörige Grund und Boden bis zur Einbringung nach § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 hinsichtlich der Wertänderungen außer Ansatz blieb, sodass das Zurückbehalten keinen Entnahmetatbestand auslöst bzw. das Miteinbringen den Wirkungen des Art. III UmgrStG unterliegt und bei der übernehmenden Körperschaft die Aufwertung nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 EStG 1988 auslöst.

Für Einbringungen, wenn der Vertrag nach dem 30.9.2012 unterfertigt wird oder das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft nach dem 31.3.2012 beginnt:

Grund und Boden ist gemäß § 18 Abs. 5 Z 2 UmgrStG mit dem Buchwert anzusetzen, wenn nicht vom Aufwertungswahlrecht nach Maßgabe von § 16 Abs. 6 UmgrStG Gebrauch gemacht wird (siehe dazu Rz 928). Dies gilt nur für Einbringungsstichtage nach dem 31.3.2012.

In Fällen, in denen sowohl § 4 Abs. 10 Z 3 iVm § 124b Z 212 EStG 1988 idF vor dem AIFMG, BGBl. I Nr. 135/2013, als auch § 18 Abs. 5 Z 2 UmgrStG bzw. § 16 Abs. 6 UmgrStG anwendbar sind (zB Einbringungsstichtag nach dem 31.3.2012, WJ der übernehmenden Körperschaft 1.4. - 31.12., Einbringungsvertrag vom 1.9.2012), gehen die spezielleren umgründungssteuerrechtlichen Vorschriften vor.

In Fällen, in denen weder § 4 Abs. 10 Z 3 iVm § 124b Z 212 EStG 1988 idF vor dem AIFMG, BGBl. I Nr. 135/2013, noch § 18 Abs. 5 Z 2 UmgrStG bzw. § 16 Abs. 6 UmgrStG anwendbar sind (zB Einbringungsstichtag vor dem 1.4.2012, WJ der übernehmenden Körperschaft ist das Kalenderjahr), bestehen keine Bedenken, § 4 Abs. 10 Z 3 EStG 1988 anzuwenden.

703

Überwiegen allerdings jene Tatbestandsmerkmale, die zur Annahme einer Betriebsaufgabe führen, Ergibt das Ermittlungsverfahren hingegen, dass es zu einer Betriebsaufgabe bereits vor der Einbringung gekommen ist, liegt kein einbringungsfähiges Vermögen mehr vor. In diesem Fall ist zum Zeitpunkt der Annahme, dass die betriebliche Tätigkeit nicht mehr wieder aufgenommen wird, eine Betriebsaufgabe mit Gewinnrealisierung zu unterstellen (zur Abgrenzung Verpachtung und Betriebsaufgabe: EStR 2000 Rz 5647 ff).

704

Ist das einzubringende Vermögen mit Fruchtgenussrechten belastet, richtet sich die Einbringungsfähigkeit nach der jeweiligen Art dieser Belastung, dh. es ist zu untersuchen, ob die Fruchtgenussbestellung zu einer Zurechnung des belasteten Mitunternehmeranteiles zum Fruchtgenussberechtigten führt oder nicht. Es wird zwischen mitunternehmerischem einem Fruchtgenuss, der die Mitunternehmerstellung begründet und einem Gewinnanspruchsfruchtgenuss unterschieden. Aus diesen Grundarten ergeben sich die Ableitungen im Sinne des § 24 BAO, welche die Frage nach der wirtschaftlichen Zurechnung der Einkunftsquelle und dem Vorliegen einer Einkunftsquelle beantworten. Ist ein einzubringender Anteil mit einem Fruchtgenussrecht belastet, geht zwar das Herrschaftsrecht auf die übernehmende Körperschaft über, der Vermögensbegriff des § 12 Abs. 2 UmgrStG muss aber nicht unbedingt erfüllt sein.

705

Der einbringungsfähige Mitunternehmeranteil ist gegeben, wenn dem Einbringenden eine Beteiligung am Firmenwert und an den stillen Reserven be zusteht. Liegt ein fruchtgenussbelasteter Mitunternehmeranteil vor, wobei der Fruchtgenussberechtigte nur das Recht an der Gewinnzurechnung (Brutto Gewinnanspruchsfruchtgenuss) hat, ändert dies nichts an der Mitunternehmerstellung des Fruchtgenussbelasteten und damit an der Einbringungsfähigkeit des Anteils durch diesen, weil eine bloße Einkommensverwendung vorliegt (siehe EStR 2000 Rz 111 ff sowie EStR 2000 Rz 5828). Wird allerdings die Verpflichtung aus dem Fruchtgenuss mitübertragen, dh. aufrechterhalten, stellt dies eine nicht dem § 19 Abs. 1 UmgrStG entsprechende Gegenleistung dar, weswegen die Einbringung nicht unter Art. III UmgrStG fällt.

706

Ist jedoch der Fruchtgenussbelastete in der Ausübung seiner Rechte dahingehend beschränkt, dass er den Fruchtgenussberechtigten in dessen Rechte nicht beeinträchtigen darf (der Fruchtgenussbesteller darf die Stimm- und Kontrollrechte nicht zum Nachteil des Fruchtgenussberechtigten ausüben), hat dadurch der Fruchtgenussberechtigte Einfluss auf die Stimm- und Kontrollrechte und somit durch die Zuweisung der Einkünfte Mitunternehmerstellung.

709

Da der Betrieb nach § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG der Einkunftserzielung gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 dienen muss, sind Liebhabereibetriebe mangels einer Einkommensquelle und damit mangels Betriebseigenschaft von der Einbringungsmöglichkeit ausgenommen (siehe Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993, und LRL 2012 1997, Liebhabereirichtlinien 2012 , Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung (1997), Erlass des BMF vom 23. Dezember 1997, AÖF Nr. 47/1998 1. Jänner 2012, BMF-010203/0599-VI/6/2011, AÖF Nr. 52/2012).

710

Körperschaften des öffentlichen Rechts sind als solche nach § 1 KStG 1988 nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Das Unterhalten von Hoheitsbetrieben im Sinne des § 2 Abs. 5 KStG 1988 begründet für die Körperschaft des öffentlichen Rechts weder Steuersubjekteigenschaft noch liegt hinsichtlich der Tätigkeit eine unter die Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1988 fallende Einkunftsquelle vor, sodass die Einbringung eines Hoheitsbetriebes nicht unter Art. III UmgrStG fällt.

712 (Trennung in zwei Absätze bei unverändertem Wortlaut)

Betriebe von Körperschaften, die vom Gesetzgeber durch eine persönliche Steuerbefreiung aus der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen sind, fallen sowohl als Gewinnbetrieb als auch bei Fehlen einer Gewinnabsicht im Wege des einem Betrieb gleichgestellten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 31 BAO) funktionell unter die Einkunftsquelleneigenschaft des § 2 EStG 1988 und erfüllen daher die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG. Voraussetzung für die Anwendung des Art. III UmgrStG ist aber, dass die übernehmende Körperschaft den Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 UmgrStG entspricht (unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht). Die Einbringung eines steuerbefreiten Betriebes in eine steuerpflichtige Körperschaft, die durch die Einbringung auch hinsichtlich des eingebrachten Betriebes steuerpflichtig wird, fällt daher unter Art. III UmgrStG.

Die Einbringung eines steuerpflichtigen Betriebes in eine steuerbefreite übernehmende Körperschaft, ohne dass die Steuerpflicht des eingebrachten Betriebes in dieser erhalten bleibt, fällt nicht unter die Wirkung des Art. III UmgrStG. Begünstigt ist jedoch auch die Einbringung von steuerfreien Betrieben in steuerbefreite übernehmende Körperschaften. Sind die Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG für den steuerbefreiten Betrieb gegeben, kommt demnach eine umgründungssteuerliche Einbringung in Betracht.

714

Der in § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG verwendete Begriff "Teilbetrieb" leitet sich ebenso wie der Betriebsbegriff aus den Bestimmungen des EStG ab. Zur Begriffsbestimmung ist auf § 24 EStG 1988 und die EStR 2000 Rz 5501 ff bzw. Rz 5578 ff zu verweisen. Besteht lediglich ein loser Zusammenhang zwischen grundsätzlich einbringungsfähigen Wirtschaftsgütern, begründet deren gemeinsame Einbringung selbst noch keinen Teilbetrieb. Bei grenzüberschreitenden Einbringungen, die unter den Anwendungsbereich der gemeinschaftsrechtlichen Fusionsbesteuerungsrichtlinie (RL 2009/133/EG ) fallen, ist der Teilbetriebsbegriff der Fusionsbesteuerungsrichtlinie maßgebend.

715

Die Eigenschaft eines Teilbetriebes muss am Einbringungsstichtag bereits gegeben sein. Sind die Voraussetzungen nicht erfüllt Liegt zum Einbringungsstichtag (noch) kein Teilbetrieb vor, fällt die Sacheinlage unter den Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 lit. b erster Satz EStG 1988, wobei mangels eines Teilbetriebes die dort verankerte Rückwirkungsfiktion nicht zur Anwendung gelangt, sodass der Sacheinlagezeitpunkt und der darauf aufbauende Veräußerungstatbestand auf den Tag des Abschlusses des Sacheinlagevertrages fallen. Die Ersatzstichtagsregelung des § 13 Abs. 1 vorletzter Satz UmgrStG kommt nicht zur Anwendung.

719

Der Mitunternehmeranteil umfasst neben dem fixen (starren) auch den variablen Kapitalanteil sowie Gewinnverrechnungskonten oder ausstehende Einlagen, eventuell vorhandenes Sonderbetriebsvermögen und Ergänzungskapital, dh. Aufwertungsbeträge und allfälliges Fremdkapital aus der entgeltlichen Anschaffung von Mitunternehmeranteilen.

(Einfügung eines Absatzes)

Begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist unabhängig davon gegeben, ob der Mitunternehmeranteil zur Gänze oder nur zum Teil eingebracht wird. Bei der Einbringung von Teilen des Mitunternehmeranteils ist vor allfälligen rückwirkenden Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG davon auszugehen, dass zum Teil-Mitunternehmeranteil der der eingebrachten Quote entsprechende Teil des starren Kapitalkontos, der variablen Kapitalkonten, des Sonderbetriebsvermögens und des anschaffungsbedingten Ergänzungskapitals gehört. Siehe das Beispiel in Rz 721.

720

Das variable Kapitalkonto gehört als Teil des steuerlichen Mitunternehmerkapitals grundsätzlich zum einzubringenden Mitunternehmeranteil, eine steuerlich relevante rückwirkende Veränderung dieses Kontenstandes nach dem Einbringungsstichtag ist nur im Rahmen des § 16 Abs. 5 UmgrStG möglich. Die Veränderung kann im Wege einer im Einbringungsvertrag verankerten und in der Einbringungsbilanz dargestellten Passivierung oder Aktivierung gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 bzw. 2 UmgrStG erfolgen, wobei der Ansatz einer Einlage in Höhe des negativen variablen Verrechnungskontos nur dann eine positive Vermögensveränderung herbeiführt, wenn die Einlage tatsächlich bis zum Abschluss des Einbringungsvertrages geleistet wurde.

721

Bleibt der Einbringende auf Grund einer Teileinbringung weiterhin Mitunternehmer, kann § 16 Abs. 5 UmgrStG auch dahingehend angewendet werden, dass das variable Kapitalkonto ganz oder teilweise zurückbehalten wird, dh. weiterhin zum Mitunternehmeranteil des Einbringenden gehört. Wird der gesamte Mitunternehmeranteil eingebracht, kann das positive variable Kapitalkonto entweder bis zum Tag des Einbringungsvertrages tatsächlich entnommen und sohin rückwirkend eine Entnahme gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG angesetzt werden oder es wird eine vorbehaltene Entnahme gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG in die Einbringungsbilanz eingestellt, die dazu führt, dass die übernehmende Körperschaft diese Verbindlichkeit in einer Ergänzungsbilanz anzusetzen hat (vgl. Rz 915). Ein negatives Kapitalkonto kann nur durch eine tatsächliche Einlage bis zum Tag des Einbringungsvertrages gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG ausgeglichen werden. Weder ein Zurückbehalten noch eine Entnahme des negativen Kapitalkontos durch den Einbringenden ist zulässig, sondern geht auf die übernehmende Körperschaft über. stellt das bloße Stehen lassen des variablen Kontos strukturell eine Entnahme in Höhe des positiven Kontenstandes oder eine Einlage in Höhe des negativen Kontenstandes in Verbindung mit einer Wandlung in eine steuerwirksame Forderung des positiven bzw. in eine steuerwirksame Verbindlichkeit des negativen Kontos gegenüber der Mitunternehmerschaft dar, deren Tilgung von den gesellschaftsvertraglichen oder zivilrechtlichen Festlegungen abhängt.

722

Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers steht zwar nicht im Gesamthande Eigentum bzw. Gemeinschaftseigentum der Mitunternehmerschaft, geht aber als Bestandteil des Mitunternehmeranteils auf die übernehmende Körperschaft über, sofern es der Einbringende nicht nach § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG entnimmt, oder nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehält (ebenfalls ein Entnahmetatbestand) oder nach § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG verschiebt (im verbleibenden Mitunternehmeranteil hält).

Im Falle der Buchwerteinbringung des Mitunternehmeranteiles kann die Mitübertragung des Sonderbetriebsvermögens zu keiner Gewinnrealisierung führen.

(Einfügung eines Absatzes)

Für das zurückbehaltene/verschobene Sonderbetriebsvermögen gilt Folgendes:

• Ist es weiterhin einem verbleibendem Betriebsvermögen zugeordnet, unterbleibt die Gewinnrealisierung,
• wird es in ein Privatvermögen überführt, kommt es zwingend zur EntnahmeGewinnrealisierung(vgl. auch Rz 926).

724

Ein einzubringender Mitunternehmeranteil kann auch durch eine der Umgründung vorangehende Schenkung der Quote eines Einzelunternehmers entstehen, wobei die Einzelunternehmer-Anteils-Schenkung der Mitunternehmer-Anteils-Schenkung gleich gestellt ist und demnach gemäß § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 (unentgeltliche Übertragung) zu behandeln ist (EStR 2000 Rz 2530 und Rz 5966).

Dasselbe Ergebnis kann dadurch erreicht werden, dass im ersten Schritt das Einzelunternehmen von A in die durch Bargründung errichtete A-GmbH eingebracht wird, an der ausschließlich A beteiligt ist. Anschließend an die Einbringung erfolgt im zweiten Schritt die Schenkung eines je 25-prozentigen Geschäftsanteiles an der A-GmbH von A an B und C.

726

Die Einbringungsfähigkeit ist unabhängig davon gegeben, ob der Kapitalanteil zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen oder zum außerbetrieblichen Vermögen des Einbringenden gehört bzw. ob der Kapitalanteil einer natürlichen Person, einer Personengesellschaft oder einer Körperschaft gehört.

Gehört ein Kapitalanteil zum Vermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (Gesb BR, OG oder KG), liegt in steuerlicher Sicht eine Miteigentumsgemeinschaft am Anteil vor. Einbringender ist in diesem Fall nicht die Personengesellschaft, sondern der einzelne Gesellschafter als Miteigentümer des Kapitalanteils. Dieser muss daher die quantitativen oder qualitativen Erfordernissesdes § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG erfüllen.

726a (Neu)

Wird ein mit einem Fruchtgenussrecht belasteter Kapitalanteil eingebracht, kann eine Einbringung durch den Fruchtgenussbesteller (Gesellschafter) nur dann erfolgen, wenn dieser noch wirtschaftlicher Eigentümer des Kapitalanteils ist. Wird die Verpflichtung aus dem Fruchtgenuss mitübertragen, dh. aufrechterhalten, stellt dies eine nicht dem § 19 Abs. 1 UmgrStG entsprechende Gegenleistung dar, weswegen die Einbringung nicht unter Art. III UmgrStG fällt.

727

Kapitalanteile, die eine Körperschaft öffentlichen Rechts am 1.4.2012 bzw. zu einem späteren Zeitpunkt außerhalb eines Betriebes hält und die sich in einem Depot befinden (insbesondere Aktien), sind nur dann nicht steuerhängig, wenn sie bis 31.12.2010 entgeltlich erworben wurden. Handelt es sich um Kapitalanteile, die nicht depotfähig sind (insbesondere GmbH-Anteile) oder sich nicht in einem Depot befinden, tritt Steuerhängigkeit ein, wenn die Körperschaft öffentlichen Rechts diese nach dem 31.8.2011 entgeltlich erworben hat ( § 21 Abs. 3 Z 3 iVm § 26c Z 25 lit. a KStG 1988 ; KStR 2013 Rz 1500 ).

Auch wenn die Körperschaft öffentlichen Rechts im Sinne des Vorabsatzes nicht steuerhängige Kapitalanteile einbringt, fällt diese Einbringung unter Art. III UmgrStG . Ein von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts außerhalb eines Betribes gewerblicher Art gehaltener Kapitalanteil ist nicht steuerhängig. Die Einbringung fällt unter Art. III UmgrStG, d Dasmit einer Buchwerteinbringung grundsätzlich verbundene Erfordernis der Verdoppelung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven (Steuerhängigkeit bei der übernehmenden Körperschaft im Betriebsvermögen und beim Einbringenden im Anteilswert) hat insoweit keine Geltung. Siehe dazu Rz 938.

728

Da das Gesetz nicht nur auf das Beteiligungsausmaß am Nominalkapital abstellt, sondern auch Anteile anspricht, die eine zumindest 25-prozentige Beteiligung am rechnerischen Wert der Gesamtanteile umfassen, sind nicht nur die Anteile am Grund- bzw. Stammkapital von Kapitalgesellschaften im engeren Sinn einbringungsfähig, sondern auch Anteile an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Betrag der Geschäftsanteile) und darüber hinaus auch so genanntes Surrogatkapitalanteile (Substanzgenussrechte und Partizipationskapitalanteile im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988, siehe KStR 2000 13 Rz 557 und Rz 558). Kapitalanteile und Anteile am Surrogatkapital können voneinander unabhängig eingebracht werden.

729

Umfasst sind auch Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften, die den inländischen vergleichbar sind, jedenfalls aber an EU-Gesellschaften im Sinne des Art. 3 Richtlinie Nr. 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. Nr. L 224 S.1) 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. Nr. L 310 vom 25.11.2009 S. 34) "Fusionsrichtlinie" (siehe Anlage zum UmgrStG).

731

Folgende Einbringungsvarianten sind daher denkbar:

• Einbringung einer mindestens 25-prozentigen Nominalkapitalbeteiligung unabhängig vom Umfang eines zusätzlich bestehen Surrogatkapitals und des damit verbundenen rechnerischen Wertes des Gesamtkapitals
• Einbringung eines mindestens 25-prozentigen Surrogatkapitalanteiles am rechnerischen Wert des Gesamtkapitales (also Nominalkapital und Surrogatkapital)
• Einbringung einer 25% nicht erreichenden Nominalkapitalbeteiligung und einer Surrogatkapitalbeteiligung an der gleichen Körperschaft, die gemeinsam einen mindestens 25-prozentigen Anteil am rechnerischen Wert des Gesamtkapitals ergeben.

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732

Einbringungsfähig sind auch Kapitalanteile, die der übernehmenden Körperschaft unmittelbar die Stimmrechtsmehrheit an einer Zielgesellschaft verschaffen oder diese erweitern. Der Erwerb oder die Erweiterung der Stimmrechte ist quantitativ zu verstehen. Unbeachtlich ist, wenn für Gesellschafterbeschlüsse in der Zielgesellschaft höhere Mehrheitserfordernisse bestehen. Folgende Fälle sind denkbar:

• Die übernehmende Körperschaft ist ohne Stimmrechtsmehrheit an der Zielgesellschaft beteiligt und erlangt durch die Einbringung des zusätzlichen Anteils die Stimmrechtsmehrheit.

• Die übernehmende Körperschaft ist an der Zielgesellschaft mit Stimmrechtsmehrheit beteiligt und erweitert durch die Einbringung des zusätzlichen Anteils (zB auch einer einzigen Aktie) die Stimmrechtsmehrheit.

• Die übernehmende Körperschaft ist nicht oder ohne Stimmrechtsmehrheit an der Zielgesellschaft beteiligt und erlangt oder erweitert dadurch die Stimmrechtsmehrheit, dass mehrere Anteilsinhaber der Zielgesellschaft, die jeder für sich über keine einbringungsfähige Beteiligung an dieser besitzen, ihre individuell gehaltenen Anteile in einem einheitlichen Vertragswerkgemeinsamen Einbringungsvertrag auf ein und denselben Stichtag einbringen.

737

Der Zinsenaufwand für die fremdfinanzierte Anteilsanschaffung durch eine natürliche Person ist bis zur Einbringung nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 vom Abzugsverbot betroffen und kann nach der Einbringung von der übernehmenden Körperschaft gemäß § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Wird die Anschaffungsverbindlichkeit nicht mitübertragen, sondern zurückbehalten, besteht für diese Verbindlichkeit kein unmittelbarer Zusammenhang mehr mit der Anschaffung der eingebrachten Kapitalanteile. Bei Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ist der Zinsaufwand ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag bis zur Tilgung der Verbindlichkeit abzugsfähig. Wird der gesamte Betrieb einer natürlichen Person samt dem betriebszugehörigen Kapitalanteil unter Zurückbehalten der Anschaffungsverbindlichkeit eingebracht, kann der Zinsenaufwand im Hinblick auf die Zugehörigkeit der Verbindlichkeit zum Privatvermögen zu keinen (nachträglichen) Betriebsausgaben führen (VwGH 30.9.2009, 2004/13/0169 ).

Rz 737a wird neu eingefügt (Anpassung an geltende Rechtslage)

737a (Neu)

Für Einbringung von Kapitalanteilen, wenn der Einbringungsvorgang nach dem 31.12.2012 dem zuständigen Firmenbuchgericht zur Eintragung angemeldet oder dem zuständigen Finanzamt gemeldet wird:

Verbindlichkeiten in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Einlage im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 in die Körperschaft, deren Anteile übertragen werden, zählen jedenfalls zum Begriff des Kapitalanteils, wenn die Einlage innerhalb von zwei Jahren vor dem Einbringungsstichtag erfolgt ist. Solche Verbindlichkeiten in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Einlage in die Körperschaft, deren Anteile eingebracht werden sollen, können daher vom Einbringenden nicht zurückbehalten werden. Erfolgt trotzdem eine Zurückbehaltung, ist eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt.

743

Soweit Grundvermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge miteingebracht wird, bedarf es einer Eintragung des Eigentumsübergangs im Grundbuch, zumindest aber einer gleichzeitig mit dem Einbringungsvertrag gefertigten Aufsandungserklärung im Einbringungsvertrag, die den jederzeitigen Herausgabenanspruch der übernehmenden Körperschaft sicherstellt.

Sollte das zu übertragende Grundvermögen mit einem intabulierten Veräußerungs- und Belastungsverbot gemäß § 364c ABGB bzw. einem Vorkaufsrecht ( § 1073 ABGB ) belastet sein, ist neben der Aufsandungserklärung des Einbringenden auch eine einverleibungsfähige ( § 31 Abs. 1 GBG 1955 ) Urkunde über die Zustimmung des Verbotsberechtigten zur Eintragung der übernehmenden Körperschaft als Eigentümerin im Grundbuch erforderlich.

749

Die übernehmende Körperschaft muss am Einbringungsstichtag noch nicht zivilrechtlich existent sein, dh. es muss auch noch kein Gesellschaftsvertrag abgeschlossen sein (VwGH 18.10.2012, 2012/15/0114 und 2012/15/0115). Sie muss bei Unterfertigung des Einbringungsvertrages auch noch nicht protokolliert sein, muss aber zumindest als vertragsfähige Vorgesellschaft existieren. Dazu ist erforderlich, dass ein Gründungsvertrag existiert und die Körperschaft auch nach außen hin als solche in Erscheinung tritt (siehe KStR 2013 Rz 120 44 ff).

Die steuerliche Rückwirkungsfiktion hat zur Folge, dass eine erst nach dem Einbringungsstichtag gegründete übernehmende Körperschaft mit Vollzug der Einbringung steuerlich mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages als entstanden gilt.

751

Die übernehmende Körperschaft muss außer den nachstehenden Voraussetzungen keine besonderen Erfordernisse erfüllen. Sie muss im Falle der Einbringung eines (Teil)Betriebes zeitnah zum Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages rechtlich in der Lage sein, diesen fortzuführen, was vor allem im Bereich der freien Berufe Bedeutung hat. Es ist aber nicht erforderlich, dass der bisherige Betriebsinhaber weiterhin tätig ist. Bei freien Berufen ist eine Sachgründung mittels Einbringung des Betriebes unter aufschiebender Bedingung der Kammerzustimmung möglich (siehe auch Rz 651).

753

Als übernehmende inländische Körperschaften kommen unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften (AG und GmbH - siehe KStR 2001 13 Rz 9 ff) und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (siehe KStR 2001 13 Rz 12 3 ff) in Frage. Unbeschränkt steuerpflichtig sind diese Körperschaften, wenn sie Sitz oder Geschäftsleitung im Inland haben (siehe KStR 2001 13 Rz 3 ff). Eine ausländische Körperschaft mit inländischer Geschäftsleitung muss analog zur Regelung in § 12 Abs. 3 Z 2 UmgrStG einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vergleichbar sein (siehe Rz 758 ff).

754

Der Verweis "KStR 2001 Rz 178 ff" wird auf "KStR 2013 Rz 210 ff " korrigiert.

756

Gesellschaften eines Mitgliedstaates der Europäischen Union kommen als übernehmende Körperschaften in Frage, wenn sie die in der Anlage zu diesem Bundesgesetz vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 3 Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 (ABl. Nr. L 310 vom 25.11.2009 S. 34 Nr. 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. Nr. L 225 S. 1) in der geltenden Fassung erfüllen.

Diese in der Anlage zum UmgrStG taxativ aufgezählten Gesellschaften müssen zusätzlich in einem Mitgliedstaat der EU ansässig sein.

Die Ansässigkeit darf nicht durch ein DBA mit einem Drittlandstaat außerhalb der EU liegen.

Weiters müssen die Gesellschaften einer der in Punkt 3 der Anlage genannten oder diese ersetzenden Steuern unterliegen und dürfen nicht steuerbefreit sein.

758

Die Vergleichbarkeit mit inländischen Kapitalgesellschaften ist anhand der in KStR 2013 Rz 551 134 aufgestellten Grundsätze zu beurteilen. Bei der Beurteilung der Vergleichbarkeit mit inländischen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften ist sinngemäß vorzugehen.

759

Das Vorliegen der Vergleichbarkeit ist eine Anwendungsvoraussetzung. Im Zweifel hat der Einbringende im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht im Zusammenhang mit Auslandssachverhalten nachzuweisen, dass diese Vergleichbarkeit gegeben ist, wobei zu den in der KStR 2013 Rz 134 angeführten Kriterien Stellung zu nehmen ist.

760

Die Zitierung "KStR 2001 Rz 551" wird auf "KStR 2013 Rz 1204 " aktualisiert.

764

Fehlt in einem Einbringungsvertrag die Angabe eines Stichtages, ist zu unterscheiden: .

• Fehlt bei einem die Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles betreffenden im Übrigen allen Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG Rechnung tragenden Einbringungsvertrag nur die Angabe eines Einbringungsstichtages, ist mit der Bezugnahme auf den zu Grunde liegenden Jahres- oder Zwischenabschluss auch der Einbringungsstichtag definiert.
• Fehlt bei einem die Einbringung eines betrieblichen Kapitalanteils betreffenden im Übrigen allen Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG Rechnung tragenden Einbringungsvertrag nur die Angabe eines Einbringungsstichtages, ist mit der Bezugnahme auf die Einbringungsbilanz auch der Einbringungsstichtag definiert.
• Ist im Falle der Einbringung eines privat gehaltenen Kapitalanteils weder eine Bilanz noch eine Einbringungsbilanz zu erstellen und ist auch im Einbringungsvertrag ein Stichtag nicht genannt, liegt ein Verzicht auf eine Rückwirkung vor und ist als Einbringungsstichtag der Tag des Abschluss des nach außen erkennbaren Einbringungsvertrages anzunehmen.

765

Wird im Einbringungsvertrag der Einbringungsstichtag mit einem Tag festgelegt, der mehr als neun Monate vor Unterfertigung des Vertrages liegt, kann dieser Stichtag im Hinblick auf das Erfordernis, die Einbringung innerhalb von neun Monaten bei der zuständigen Behörde zu melden bzw. anzumelden, keine umgründungssteuerrechtlichen Wirkungen vermitteln. In diesem Fall gilt der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages als Einbringungsstichtag. Wurde diese Einbringung beim Firmenbuch angemeldet oder dem FA gemeldet, kann eine außerhalb des Art. III UmgrStG liegende Einbringung nur dann verhindert werden, wenn nach § 13 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG auf den Vertragstag innerhalb von neun Monaten jene Maßnahmen bezogen werden, die der Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG dienen (Zwischenabschlusserstellung, gegebenenfalls Unternehmensbewertung, Einbringungsbilanzerstellung, Gegenleistungsbestimmung).

766

Wird die Einbringung betrieblicher Einheiten laut Einbringungsvertrag auf einen bestimmten Tag (zB auf den 1.1.) eines Jahres bezogen, dh. es wird im Einbringungsvertrag ein bestimmter Tag, zB der 1.1., als Einbringungsstichtag festgelegt, ist im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Vertrages damit die Absicht verbunden, dass das einzubringende Vermögen mit Ablauf dieses Tages auf die Körperschaft übergehen soll. Wird dieser Einbringung ein Jahresabschluss auf den Vortag (in der vorgenannten Beispielsannahme zum 31.12. des Vorjahres) zugrunde gelegt, ist mangels eines Zwischenabschlusses zum Vertragstag (im Beispielsfall zum 1.1.) eine Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG nicht gegeben (siehe Rz 816 ff).

Es bestehen bei dem im Vorabsatz dargestellten Sachverhalt keine Bedenken, bei Fehlen eines aktiven Geschäftsbetriebes oder bzw. bei Fehlen des Erfordernisses einer exakten Vermögensdarstellung und Ergebnisabgrenzung aus anderen Gründen zur Vermeidung zusätzlicher Bilanzierungskosten der Einbringung (entsprechend den Grundsätzen des KFS/RL 25 vom 3.12.2012) einen Zwischenabschluss zum Folgetag (im Beispielsfall zum 1.1.) zugrunde zu legen, der mit den Ansätzen des Abschlusses zum Vortag (im Beispielsfall zum 31.12.) übereinstimmt (siehe Rz 79). In diesen Fällen erübrigt sich eine Gewinnermittlung für den Rumpfwirtschaftstag des Einbringenden. Liegt die vorgenannte Voraussetzung vor, bestehen auch im Falle des Aufdeckens des Fehlens eines Zwischenabschlusses auf den Folgetag anlässlich einer späteren abgabenbehördlichen Überprüfung keine Bedenken, die Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG als gegeben anzunehmen.

768

Eine Rückwirkung ist steuerlich nur bei einer ausdrücklichen steuergesetzlichen Regelung anzuerkennen. Eine solche auch steuergesetzlich angeordnete Rückwirkung ist im Zusammenhang mit Einbringung durch die nachstehenden Bestimmungen vorgesehen:

• § 13 UmgrStG in Form des (eingeschränkten) Wahlrechtes eines rückwirkenden Einbringungsstichtages. Dieses Wahlrecht wird durch die Anmeldung bzw. Meldung ausgeübt.
• § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 : Danach ist die Rückwirkungsfiktion des UmgrStG generell für die Einbringung von Vermögen im Sinne § 12 Abs. 2 UmgrStG nach den Regeln des § 13 UmgrStG anwendbar, auch wenn eine/mehrere dieer anderen umgründungssteuerrechtlichen Voraussetzungen (Anwendungsvoraussetzungen) nicht gegeben sind (siehe EStR 2000 Rz 2607 sowie Rz 1277).

770

Es sind insbesondere . die Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften der §§ 124 ff BAO und § 18 UStG 1994 usw. für den eingebrachten (Teil)Betrieb zumindest bis zur (An)Meldung der Einbringung getrennt weiterhin durch den Einbringenden zu beachten (siehe etwa UStR 2000 Rz 56, die die Annahme des Überganges mit dem der (An)Meldung folgenden Monatsersten für zulässig erachten). Die Geschäftsfälle und die dazu gehörigen Belege sind bis dahin in den Büchern der übernehmenden Körperschaft getrennt zu erfassen, aufzuzeichnen und aufzubewahren. Die Zusammenführung der Bücher und Aufzeichnungen ist grundsätzlich frühestens mit Ablauf des Tages der (An)Meldung des Einbringungsvertrages und des Einbringungsstichtages zulässig. Es bestehen jedoch keine Bedenken, für die Zusammenführung der steuerlichen Bücher und Aufzeichnungen die im KWT-Fachgutachten KFS/RL 25 dargestellten Grundsätze sinngemäß anzuwenden. Die Zusammenführung hat leicht nachvollziehbar - etwa auf Basis eines formlosen Zwischenabschlusses oder aufgrund der eindeutigen Textierung der Buchungen (zB durch Einbuchung der Salden aus der Saldenliste) - zu erfolgen. Nur Abwicklungen, die diesen Grundsätzen folgen, haben die Vermutung der Ordnungsmäßigkeit des § 163 BAO für sich.

771

Der Einbringungsstichtag kann höchstens neun Monate vor Anmeldung oder der Meldung bei der zuständigen Behörde (siehe Rz 776 ff) liegen (Rückwirkungsfrist).

Auch nicht rückwirkende Einbringungen (Stichtag ist der Vertragstag) sind innerhalb von neun Monaten ab Stichtag beim Firmenbuch anzumelden bzw. dem Finanzamt zu melden. Erfolgt in einem solchen Fall die Anmeldung/Meldung der Einbringung nicht innerhalb von neun Monaten, fällt die Einbringung nicht unter Art. III UmgrStG . Die Ersatzstichtagsregelung des § 13 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG kommt nicht zur Anwendung.

773

Die Rückwirkungsfrist ist von der Ordnungs Anzeigefrist des § 43 Abs. 1 UmgrStG zu unterscheiden, dieren Einhaltung keine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG ist keine materiellrechtliche Wirkung entfaltet(siehe auch Rz 1899 ff).

774

Für die Fristenberechnung ist in abgabenrechtlicher Sicht sowohl bei Zuständigkeit des Firmenbuches als auch bei jener des Finanzamtes § 108 BAO maßgebend. Das bedeutet unter anderem, dass es sich bei der Neunmonatsfrist um eine verfahrensrechtliche Frist handelt und die Tage des Postenlaufs daher in die Neunmonatsfrist nicht eingerechnet werden. Im Hinblick auf die Tatsache, dass in Fällen der Zuständigkeit des Firmenbuchgerichts (Einbringung im Wege einer Sachgründung oder einer Kapitalerhöhung) § 902 Abs. 2 ABGB als maßgeblich angesehen wird (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97x), hat die abgabenrechtliche Fristenregelung Nachrang. Allerdings ist bei Zuständigkeit des Firmenbuchs für die Anmeldung der Einbringung (vgl. Rz 776) daher hinsichtlich der Rechtzeitigkeit der Anmeldung wie folgt zu differenzieren:

• Sollte eine innerhalb der nach § 108 BAO berechneten Neunmonatsfrist erstattete aber nach Firmenbuchrecht verspätete Anmeldung einer Einbringung vom Firmenbuchgericht zurückgewiesen werden, ist eine Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG auch abgabenrechtlich nicht zustande gekommen.
• Sollte eine innerhalb der nach § 108 BAO berechneten Neunmonatsfrist erstattete, aber nachAblauf der Frist des § 902 Abs. 2 ABGB Firmenbuchrecht verspätet angemeldete Einbringung vom Firmenbuchgericht nicht zurückgewiesen werden, ist die Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG wirksam geworden.

(Neuer Bulletpoint)

• Sollte eine außerhalb der in § 108 BAO vorgesehenen Frist angemeldete Einbringung und auch nach Firmenbuchrecht verspätet angemeldete Einbringung vom Firmenbuch nicht zurückgewiesen werden, kommt die Ersatzstichtagsregelung des § 13 Abs. 1 Satz 4 UmgrStG zur Anwendung (Rz 792 ff).

776

Das Wahlrecht auf einen rückwirkenden Einbringungsstichtag ist in den folgenden Fällen durch die rechtzeitige Anmeldung beim zuständigen Firmenbuchgericht auszuüben:

• Einbringungen im Wege der Sachgründung der übernehmenden Kapitalgesellschaft (vgl. § 20 AktG sowie § 6 Abs. 4 sowie § 6a Abs. 2 und 4 GmbHG )
• Einbringungen im Wege einer Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft (vgl. § 150 AktG sowie § 52 Abs. 6 GmbHG ).

Zuständig ist das Firmenbuchgericht am Sitz der übernehmenden Körperschaft. Dieses überprüft auch die Vollständigkeit der Anmeldung.

778

Die Anmeldung beim Firmenbuchgericht sollte muss vollständig erfolgen, muss klar abgefasst sein und muss jeden Zweifel ausschließen. Aus diesem Grunde sollten der Anmeldung angeschlossen sein

• der Einbringungsvertrag und
• die handelsunternehmensrechtliche Einbringungsbilanz.

Darüber hinaus sind dem Firmenbuch jene Urkunden/Erklärungen vorzulegen, die nach den gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen bei einer Sachgründung bzw. Kapitalerhöhung erforderlich sind (zB Erklärung der Geschäftsführer gemäß § 10 Abs. 3 GmbHG , dass sich die Sacheinlage in der freien Verfügung der Gesellschaft befindet).

780

Weist das Firmenbuchgericht die Anmeldung wegen Fristverletzung zurück oder aus materiellrechtlichen Gründen ab, kann die Einbringung weder im Sinne des Art. III UmgrStG oder noch außerhalb des Art. III UmgrStG nicht zustande kommen. Es liegt eine bloße Nutzungsüberlassung vor.

Weist das Firmenbuchgericht die Anmeldung trotz Fristverletzung nicht zurück, treten dennoch die in Rz 792 ff beschriebenen Rechtsfolgen einer Fristverletzung ein.

Zu den Folgen einer Fristverletzung bei Firmenbuchzuständigkeit vgl. Rz 774.

781

In den nicht unter Rz 776 ff fallenden Einbringungstatbeständen wird das Wahlrecht auf Rückwirkung durch eine Meldung beim FA ausgeübt. Die Meldung hat bei dem gemäß § 58 BAO 21 AVOG 2010 (iVm § 7 Abs. 2 AVOG 2010 ) für die übernehmende Körperschaft zuständigen FA zu erfolgen. Dies gilt auch dann, wenn auf Grund der Übertragung eines Betriebes oder Teilbetriebes (§ 3 Abs. 1 Z 15 FBG) oder nach anderen firmenbuchrechtlichen Vorschriften zusätzlich beim Firmenbuchgericht eine Anmeldung vorzunehmen ist bzw. vorgenommen wird. Verfügen mehrere FÄ über eine gemeinsame Einlaufstelle, gilt die Meldung als bei dem FA eingebracht, an das die Meldung adressiert ist.

782

Wird die Meldung an eine unzuständige Abgabenbehörde adressiert (siehe oben), erfolgt die Weiterleitung an die zuständige Abgabenbehörde auf Gefahr des Einschreiters (§ 50 Abs. 1 BAO). Die Meldung gilt in diesem Fall erst dann als erfolgt, wenn sie bei der zuständigen Abgabenbehörde einlangt. Es ist nicht erforderlich, dass die Meldung den richtigen Abteilung Bereich der Abgabenbehörde enthält.

783

Im Gegensatz zu den Fällen der Anmeldung beim Firmenbuch (Sachgründung; Kapitalerhöhung) erfolgt auf Grund der Meldung beim zuständigen FA keine mit Konstitutivwirkung verbundene Bestätigung oder Zurückweisung. Die steuerliche Wirksamkeit einer Einbringung ist daher mit dem Tag des Einlangens der vollständigen Meldung selbst gegeben und zwar unabhängig davon, ob die Meldung vollständig oder unvollständig erfolgt ist (Rz 787; zur Rechtzeitigkeit der Meldung der Rückwirkungsfrist siehe Rz 774). Damit kommt der Meldung eine über eine bloße Formvorschrift hinausgehende Bedeutung zu. Ein Zurückziehen der erfolgten Meldung seitens des Einbringenden hebt die Wirkung einer nach Art. III UmgrStG vollzogenen Einbringung nicht auf.

Ist für die fristgerechte Meldung einer Einbringung die Zuständigkeit des Finanzamtes gegeben, kommt bei Fristversäumnis eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO grundsätzlich in Betracht. Dies ist zB bei einem Betriebsurlaub des ganzen Betriebes oder im Falle eines Brandes denkbar. Wird als unvorhergesehenes oder unabwendbares Ereignis ein Rechtsirrtum angegeben, stellt dies im Allgemeinen keinen Wiedereinsetzungsgrund dar (vgl. zB VwGH 10.5.2001, 98/15/0028 ).

785

Der Textaufbau des § 13 Abs. 1 UmgrStG zeigt an, dass das System der Meldung dem System der Anmeldung beim Firmenbuch gleichgestellt bzw. ihm nachempfunden ist. Die Meldung muss daher, umdie Eigenschaft einer die Steuerwirksamkeit einer Einbringung auslösenden Handlung zu besitzen, vollständig sein und alle Mindestelemente des Einbringungsvertrages sowie den Jahresabschluss (bzw. Zwischenabschluss) sowie die Einbringungsbilanz enthalten (siehe Rz 661 ff). (siehe Rz 786).

786

Die Meldung besteht aus dem Einbringungsvertrag, dem entweder integrierend oder gesondert der Jahres- oder Zwischenabschluss (siehe Rz 816 ff) und die steuerliche Einbringungsbilanz (soweit nicht privat gehaltene Kapitalanteile betroffen sind) angeschlossen sind.

787

Im Falle der Meldung einer Wird eine Einbringung auf einen zurückliegenden Stichtag vor Abschluss des Einbringungsvertrages gemeldet, wobei im Zeitpunkt der Meldung der Einbringungsvertrag noch nicht abgeschlossen ist, sind in der Meldung die Mindestelemente der Einbringung (Einbringender, Einbringungsstichtag, Gegenstand der Einbringung, übernehmende Körperschaft, Art der Gegenleistung) so eindeutig darzustellen. , dass die Eigenschaft der Meldung einer Einbringung unzweifelhaft gegeben ist. Die Steuerwirksamkeit kann aber noch nicht eintreten, die Meldung hat aufschiebende Wirkung. Die fehlenden Unterlagen (Einbringungsvertrag, Jahres- oder Zwischenabschluss, Einbringungsbilanz) sind bis zum Ablauf der Neunmonatsfrist nachzureichen (Rz 791).

788

Im Falle der Meldung einer Einbringung auf einen bevorstehenden Einbringungsvertrag stichtag sind die im Vorpunkt in Rz 787 erwähnten Mindestelemente darzustellen, soweit dies nach dem Wissensstand im Zeitpunkt der Meldung möglich ist. Auch in diesem Fall kann die Steuerwirksamkeit der Meldung noch nicht eintreten, es sind die fehlenden Daten und Unterlagen innerhalb der Neunmonatsfrist ab dem bevorstehenden Stichtag nachzureichen. Erfolgt dies nicht, liegt auch in diesem Fall eine verspätete Meldung und damit eine Fristverletzung vor.

790

Ergibt sich erst - nach Ablauf der Neunmonatsfrist - aus eingereichten Abgabenerklärungen bzw. diesen beiliegenden Jahresabschlüssen oder sonstigen Umständen (zB Kontrollmitteilungen, Firmenbuchabfragen), dass Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG eingebracht wurde, kann dies mangels rechtzeitiger Vorlage des Einbringungsvertrages (siehe Rz 785 6), nicht als Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG gewertet werden.

791

Eine die Mindestvoraussetzungen gemäß Rz 787 nicht erfüllende Meldung im Sinne der Rz 787 kann die Rückwirkungsfiktion nicht auslösen. (Restliche Rz wird neugefasst)

Erfolgt zwar eine fristgerechte Meldung, bleibt diese Meldung aber bis zum Ablauf der Neunmonatsfrist unvollständig, ist wie folgt zu unterscheiden:

• Es wird mit der Meldung der Einbringungsvertrag, nicht aber der Jahresabschluss bzw. Zwischenabschluss zum Stichtag und/oder die Einbringungsbilanz vorgelegt: In diesem Fall hat die Abgabenbehörde den Einbringenden zur Vorlage der fehlenden Unterlagen aufzufordern. Kommt der Einbringende der Aufforderung innerhalb von zwei Wochen nach, ist der rückwirkende Stichtag anzuerkennen.
• Es wird mit der Meldung der Jahres-/Zwischenabschluss und/oder die Einbringungsbilanz vorgelegt, nicht aber der Einbringungsvertrag: Da aus einer solchen Meldung die wesentlichen Grundlagen der Einbringung nicht hervorgehen, liegt grundsätzlich eine Fristverletzung vor, die zur Anwendung der Ersatzstichtagsregelung führt (Rz 793). Legt der Steuerpflichtige den Einbringungsvertrag innerhalb von zwei Wochen ab Aufforderung durch das Finanzamt vor und weist nach, dass der Einbringungsvertrag bereits im Zeitpunkt der Meldung nachweislich bestand (zB Notariatsakt, der dem Firmenbuch anlässlich der Einbringung angezeigt wurde), bestehen keine Bedenken, den rückwirkenden Stichtag anzuerkennen.

Liegt nach den vorstehenden Grundsätzen keine fristgerechte Meldung vor, ist von einer verspäteten Meldung am Tage des tatsächlichen Einlangens der fehlenden Unterlagen auszugehen (siehe Rz 792 ff).

793 (Neufassung der Rz)

Liegt eine Fristverletzung vor, führt dies nicht unter allen Umständen dazu, dass die durchgeführte Einbringung nicht unter Art. III UmgrStG fällt und sohin eine verunglückte Einbringung vorliegt. Vielmehr hat die Fristverletzung zunächst nur die Konsequenz, dass die Einbringung keine Rückwirkung zeitigen kann, weil § 13 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG den Tag des Vertragsabschlusses als Ersatzstichtag normiert und zwar unabhängig zu welchem Zeitpunkt die Vermögensübertragung stattgefunden hat.

794 (Aufspaltung der in der Rz 793 getroffenen Aussage)

Im Falle der Fristverletzung kann Art. III UmgrStG bezogen auf den Ersatzstichtag aber nur dann zur Anwendung kommen, wenn auf diesen Ersatzstichtag die Anwendungsvoraussetzungen erfüllt werden (vgl. Rz 765) und die Erfüllung dieser Voraussetzungen innerhalb von neun Monaten ab Ersatzstichtag dem Finanzamt gemeldet (zur Form der Meldung vgl. Rz 786) wird.

Wird von dieser Sanierungsmöglichkeit, dh. Adaptierung des Einbringungsvertrages, Erstellung eines Zwischenabschlusses auf den Vertragstag bei Einbringung betrieblicher Einheiten sowie einer Einbringungsbilanz (vgl. auch Rz 798), nicht Gebrauch gemacht oder kann von dieser - infolge verspäteten Erkennens der Fristverletzung - nicht Gebrauch gemacht werden, ist eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt. Es kommt daher in diesem Fall zum Veräußerungstatbestand gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 bzw. § 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten (vereinbarten) Einbringungsstichtag (siehe Rz 799 bzw. Rz 1275 ff).

795

Das Vorliegen einer unter § 6 Z 14 EStG 1988 fallenden Sacheinlage ist dann nicht anzunehmen, wenn auf den Ersatzstichtag die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Einbringung innerhalb von neun Monaten geschaffen werden (Zwischenabschlusserstellung, gegebenenfalls Vermögensbewertung, Einbringungsbilanzerstellung, unter Umständen Überprüfung des Umtauschverhältnisses, Meldung oder Anmeldung; siehe Rz 798).

797

Im Hinblick auf den steuerlichen Sanierungstatbestand ist die nach Rz 798 adaptierte Einbringung stets (daher auch in ursprünglich firmenbuchzuständigen Fällen) dem gemäß § 21 AVOG 2010 58 BAO für die übernehmende Körperschaft zuständigen FA zu melden.

798

Folge der Fristverletzung ist, dass das einzubringende Vermögen und die aus diesem Vermögen resultierenden Erträge bis zum Ersatzstichtag weiterhin dem Einbringenden zuzurechnen sind. Das gilt auch für allfällige Veräußerungsvorgänge bis zum Ersatzstichtag. Liegen zum Ersatzstichtag die Voraussetzungen des § 12 UmgrStG vor, bleibt auch im Falle der sich aus dem Gesetz ergebenden Beziehung des Einbringungsvorganges auf den Ersatzstichtag das UmgrStG uneingeschränkt anwendbar. Dabei ist aber Folgendes zu beachten:

• Da der ursprüngliche Einbringungsvertrag zivilrechtlich gültig ist und bleibt, haben die Vertragspartner eine schriftliche Adaptierung für steuerliche Zwecke insoweit vorzunehmen, als die Grundlagen der Einbringung zum Ersatzstichtag nicht mehr stimmen können und diese Adaptierung einschließlich erforderlicher Unterlagen innerhalb einer neuerlichen Neunmonatsfrist (§ 108 BAO), gerechnet ab dem Ersatzstichtag, stets dem FA der übernehmenden Körperschaft vorzulegen.
• Es ist ein Zwischenabschluss zum Ersatzstichtag im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG 1988 aufzustellen, der den Erfordernissen des § 12 Abs. 2 UmgrStG entspricht (Inventierung, Ansatz und Bewertung des Vermögens: wenn eine Inventur zum Ersatzstichtag nicht möglich sein sollte, ist auch eine sachgerechte Schätzung nicht zu beanstanden). Damit werden die Zurechnung des letzten laufenden Gewinnes zum Einbringenden und die Grundlage für die Vermögensübertragung zu den steuerlich maßgebenden Werten sichergestellt.
• Es ist der Verkehrswert zum Ersatzstichtag zu ermitteln, da sich das Umtauschverhältnis geändert haben kann oder die Frage des Vorliegens eines positiven Verkehrswertes eine Rolle spielt.
• Es ist aus dem Zwischenabschluss eine Einbringungsbilanz abzuleiten (siehe Rz 837 ff), in der die ursprünglich beabsichtigten rückwirkenden Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG und die zum Ersatzstichtag maßgebenden Werte bei einer fakultativen oder zwingenden Aufwertung anzusetzen sind. Eine Adaptierung der ursprünglich vorgenommenen rückwirkenden Korrekturen ist insoweit möglich, als sie durch den geänderten Buch- bzw. Verkehrswert bedingt sind.
• Liegt ein positiver Verkehrswert zum Ersatzstichtag nicht vor, ist er bis zum Tag der Adaptierung des Einbringungsvertrages durch Einlagen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG oder zB durch eine Verminderung der vorgenommenen vorbehaltenen Entnahme im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG herzustellen.

800

Der Gefahr einer die Tauschwirkungen des § 6 Z 14 EStG 1988 auslösenden Übertragung kann dadurch begegnet werden, dass im Einbringungsvertrag eine Klausel verankert wird, nach der die tatsächliche Vermögensübertragung am Tag der fristgerechten Anmeldung beim Firmenbuchgericht bzw. am Tag der fristgerechten Meldung bei der zuständigen Abgabenbehörde erfolgen soll. Im Falle einer tatsächlichen Fristverletzung kommt demzufolge mangels Vermögensübertragung weder eine Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG noch eine Einlage im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988 zustande. Sollte die übernehmende Körperschaft das einzubringende Vermögen schon in Besitz genommen haben, liegt daher eine bloße Nutzungsüberlassung vor, die als bei im Falle des Vorliegens eines Beteiligungsverhältnisses des "Einbringenden" (= Nutzungsüberlassers) vor der Einbringung als steuerneutrale Nutzungseinlage zu werten ist.

801

Der Einbringungsvorgang ist nach § 43 Abs. 1 UmgrStG innerhalb von neun Monaten nach dem Einbringungsstichtag an die für den Einbringenden und die übernehmende Körperschaft zuständigen FÄ anzuzeigen (siehe auch Rz 1899 ff).

Diese Anzeige hat immer dann zu erfolgen, wenn nicht schon eine Meldung erforderlich ist. Auch die Anmeldung beim Firmenbuch kann diese Anzeige nicht ersetzen.

Die Anzeigepflicht ist eine reine Ordnungsvorschrift. Die Unterlassung oder die verspätete Erstattung der Anzeige stellt zwar eine Finanzordnungswidrigkeit dar, steht den Wirkungen des UmgrStG aber nicht entgegen.

Die Anzeigepflicht ist eine reine Ordnungsvorschrift. Die Unterlassung oder die verspätete Erstattung der Anzeige stellt zwar eine Finanzordnungswidrigkeit dar, steht den Wirkungen des UmgrStG aber nicht entgegen.

802

Fassung für Einbringungsverträge ab 21.8.2003:

Bei den Beispielen wird unterstellt, dass der Einbringungsvertrag in sachgerechter Form erstellt wird und alle erforderlichen Angaben enthält.

• Im Einbringungsvertrag ist ein Einbringungsstichtag festgelegt, der innerhalb der Frist von neun Monaten vor der nach außen hin erkennbaren Unterfertigung des Vertrages liegt; der Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung der Verfügungsmacht über das Vermögen ist unbeachtlich.Anmeldung der Einbringung bei Zuständigkeit Firmenbuchgericht (Neue Bezeichnung des Bulletpoints)

Zugrunde liegender Sachverhalt:

A bringt mit Einbringungsvertrag vom 14.8.09 zum Stichtag 31.12.08 sein Einzelunternehmen in die B-GmbH gegen Kapitalerhöhung ein.

​

​

Der Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung der Verfügungsmacht über das eingebrachte Vermögen ist unbeachtlich.

• Meldung der Einbringung bei Finanzamtszuständigkeit (Neuer Bulletpoint)

Zugrunde liegender Sachverhalt:

A bringt aufgrund des Einbringungsvertrages vom 14.08.09 zum Stichtag 31.12.08 sein Einzelunternehmen in die A-GmbH ein, deren Alleineigentümer er ist. Es wird gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG auf eine Anteilsgewährung verzichtet.

​

Der Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung der Verfügungsmacht über das eingebrachte Vermögen ist unbeachtlich.

• Der gewählte Einbringungsstichtag liegt am bzw. nach dem Tag der Unterfertigung des Einbringungsvertrages oder ist nicht festgelegt.

​

• Im Einbringungsvertrag ist der Einbringungsstichtag mit einem Tag festgelegt, der mehr als neun Monate vor der nach außen hin erkennbaren Unterfertigung des Vertrages liegt.

​

804 (Neufassung der Rz)

Durch die Einbringung muss der übernehmenden Körperschaft zumindest das wirtschaftliche Eigentum im Sinne des § 24 BAO am Einbringungsvermögen verschafft werden. Das wirtschaftliche Eigentum ist dann gegeben, wenn der übernehmenden Körperschaft die positiven Befugnisse des Eigentumsrechtes (Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung) zustehen sowie diese in der Lage ist, jeden (auch den zivilrechtlichen) Eigentümer auf Dauer von der Einwirkung auf die Sache auszuschließen (vgl. VwGH 4.3.2009, 2004/15/0115 , siehe betreffend Grund und Boden sowie Gebäude EStR 2000 Rz 131 ). Kommt es daher im Zuge der Einbringung zu einer tatsächlichen Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf die übernehmende Körperschaft, schadet das Fehlen einer Anerkenntnisvereinbarung mit dem zivilrechtlichen Eigentümer nicht.

812

Mit der Zurechnung der Einkunftsquelle bis zum Einbringungsstichtag sind dem Einbringenden auch deren Ergebnisse zuzurechnen, das sind die Gewinne oder Verluste des (Teil)Betriebes oder Mitunternehmeranteils. Bis zum Einbringungsstichtag anfallende Aufwendungen und Erträge aus einem einzubringenden Kapitalanteil sind ebenfalls noch dem Einbringenden zuzurechnen. Ausschüttungen nach dem Einbringungsstichtag sind umgründungssteuerrechtlich der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen, soweit sie nicht im Einbringungsvertrag dem Einbringenden vorbehalten wird. Zum im Einbringungsvertrag möglichen Ausschüttungsvorbehalt siehe Rz 881 sowie zur Zuordnung offener Ausschüttungen, Einlagen und Einlagenrückzahlungen im Rückwirkungszeitraum bei einbringenden Körperschaften siehe Rz 927 ff.

814

Im Falle einer Einbringung zum Regelbilanzstichtag des Einbringenden ist der Jahresabschluss Grundlage für die Umgründung. Wird eine Einbringung nicht zu einem Regelbilanzstichtag des Einbringenden vorgenommen, ist zum Einbringungsstichtag eine den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften entsprechenden Bilanz zu erstellen, deren Ergebnis der Besteuerung des Einbringenden zugrunde gelegt wird. Im Hinblick auf die Freiheit der Wahl eines Einbringungsstichtages liegt diesbezüglich kein zustimmungsbedürftiger Wechsel des Wirtschaftsjahres im Sinne des § 2 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 7 Abs. 5 KStG 1988 vor. Das einzubringende Betriebsvermögen ist der Bestimmung des § 14 Abs. 1 UmgrStG folgend mit dem Wert anzusetzen, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt. Sollte kein Fall der Buchwertfortführung vorliegen, ist das eingebrachte Vermögen in der Einbringungsbilanz ( § 15 UmgrStG ) - den Bestimmungen des § 16 Abs. 2 oder 3 UmgrStG folgend - das Vermögen mit dem gemeinen Wert (§ 6 Z 14 EStG 1988) anzusetzen.

816

Unabhängig vom Erfordernis der Erstellung einer Einbringungsbilanz nach § 15 UmgrStG hat jeder Einbringende für seine Gewinnermittlung zum Zeitpunkt des Einbringungsstichtages einen steuerlichen Jahresabschluss aufzustellen. Dies ergibt sich aus § 12 Abs. 2 UmgrStG und ist damit Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG.

Diese Bilanz entspricht nur dann den Anforderungen des UmgrStG, wenn sie nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 erstellt wurde, dh. auf Grund einer Bestandsaufnahme einen vollständigen Ansatz aller Wirtschaftsgüter unter Beachtung der steuerlichen Bewertungsvorschriften enthält. Rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende haben die Bilanz unter zusätzlicher Beachtung der Grundsätze des § 5 Abs. 1 EStG 1988 aufzustellen. wobei auch eine ordnungsgemäß erstellte UGB-Bilanz den Anforderungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG dann genügt, wenn allfällige Abweichungen zwischen den unternehmensrechtlichen und steuerlichen Buchwerten aus einer dem Finanzamt vorgelegten Mehr-Weniger-Rechnung bzw. aus dem Einbringungsvertrag hervorgehen.

819

Die Zurechnung des Übergangsgewinnes von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfolgt in jenem Veranlagungszeitraum, in welchen der Einbringungsstichtag fällt (siehe EStR 2000 Rz 725). Für den Der Übergangsgewinn unterliegt nicht der können sich unter der Voraussetzung der "Außerordentlichkeit" die Begünstigungen des § 37 Abs. 5 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 7323 ). ergeben. Siehe EStR 2000 Rz 7310 ff.

820a (Neu)

Kommt es zur rückwirkenden Entnahme von Umlaufvermögen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG bzw. zur Zurückbehaltung von Verbindlichkeiten gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG , sind etwaige Auswirkungen des Wechsels der Gewinnermittlung auch auf diese Wirtschaftsgüter zu beziehen, weil diese Wirtschaftsgüter auch in die, den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechende, auf den Einbringungsstichtag zu erstellende Bilanz aufzunehmen sind.

​

​

825

Ermittelt der Einbringende den Gewinn nach § 4 Abs. 3 bzw. § 17 EStG 1988, ergibt sich auf Grund der Bilanzierungspflicht die Notwendigkeit der Aufstellung eines steuerlichen Jahres- oder Zwischenabschlusses im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG 1988 für den gesamten Betrieb. Auch hier bildet diese Bilanz die Grundlage für die sich daraus ableitende Einbringungsbilanz nach § 15 UmgrStG. Der damit hinsichtlich des zu übertragenden Teilbetriebes eintretende Wechsel der Gewinnermittlungsart ist wie bei der Betriebseinbringung nach § 4 Abs. 10 EStG 1988 zu beurteilen (siehe Rz 818 ff). Die Bilanzierung hinsichtlich des vom Einbringenden weitergeführten Restbetriebes ist im Hinblick auf die fortgesetzte Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nur als Status zu sehen, dh. diesbezüglich fällt kein Übergangsgewinn bzw. -verlust an.

830

Sonderbetriebsvermögen des einzelnen Mitunternehmers teilt dem Grunde nach das Schicksal des eingebrachten Anteils, sofern es nicht gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG zurückbehalten wird. Dies Eine Zurückbehaltung führt grundsätzlich zur Entnahmebewertung Gewinnrealisierung (vgl. EStR 2000 Rz 5984 ), es sei denn, der Mitunternehmer behält einen Teil seines Mitunternehmeranteiles zurück und hält so die Eigenschaft des Sonderbetriebsvermögens aufrecht oder es liegt eine Zurückbehaltung im Sinne des Rz 917 ff vor.

837

Einbringungsbilanzen sind handels unternehmensrechtlich als Geschäftseröffnungsbilanzen im Sinne des § 193 UGB Grundlage der Eintragung einer Einbringung im Hauptbuch gemäß § 2 Firmenbuchgesetz (FBG), BGBl. Nr. 10/1991. Sie sind nach den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung aufzustellen und es sind die Regeln über die Jahresbilanz anzuwenden (OGH 16.5.2001, 6 Ob 40/01b).

838

Die steuerliche Einbringungsbilanz ist ebenfalls Grundlage der Einbringung, sie gibt Aufschluss über das einzubringende Vermögen. Sie ist eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG. Sie ist als eine Darstellung des Einbringungsvermögens zu Steuerwerten unter Berücksichtigung der Ausübung der Gestaltungs- und Wahlrechte einschließlich des sich daraus ergebenden Einbringungskapitals allerdings unabdingbar für die Anerkennung einer Einbringung im Sinne des § 12 UmgrStG.

• In Fällen der Firmenbuchzuständigkeit wird in der Regel eine unternehmensrechtliche Einbringungsbilanz vorgelegt. Die steuerliche Einbringungsbilanz ist nach § 15 letzter Satz UmgrStG stets dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt vorzulegen. Dies wird anlässlich der nach § 43 Abs. 1 UmgrStG innerhalb der Neunmonatsfrist vorgesehenen Anzeige bei dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt in Form einer Beilage zu geschehen haben. In den Fällen der Firmenbuchzuständigkeit für die Anmeldung der Einbringung (vgl. Rz 776) führt allerdings die nicht rechtzeitige Vorlage der Einbringungsbilanz mit der Anzeige gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG bzw. wenn eine solche Anzeige gänzlich unterbleibt, nicht dazu, dass Art. III UmgrStG verletzt ist. Vielmehr ist Art. III UmgrStG in diesen Fällen bereits dann erfüllt, wenn innerhalb der Neunmonatsfrist die steuerliche Einbringungsbilanz tatsächlich erstellt wurde. Die nicht vorgelegte Einbringungsbilanz ist unter Setzung einer Frist von zwei Wochen abzuverlangen.
• Außerhalb der Firmenbuchzuständigkeit des Firmenbuchrechts ist dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt eine steuerliche Einbringungsbilanz vorzulegen. Gemäß § 15 kann die steuerliche Einbringungsbilanz entfallen, wenn die steuerlich maßgebenden Werte und das Einbringungskapital im Einbringungsvertrag beschrieben werden (vgl. zu den diesbezüglichen Konsequenzen einer nicht fristgerechten Vorlage Rz 791).

Im Falle der Einbringung des Betriebes einer stillen Mitunternehmerschaft kann in der Übermittlung des Jahresabschlusses oder einer Steuerbilanz des Inhabers des Unternehmens keine Einbringungsbilanz erblickt werden. Es ist auch in diesem Fall eine Einbringungsbilanz der stillen Mitunternehmerschaft zu erstellen, soweit die steuerlichen Daten nicht im Vertrag beschrieben werden.

Da für die Einbringung von Kapitalanteilen aus dem Privatvermögen oder dem außerbetrieblichen Vermögen einer Körperschaft die Aufstellung einer Einbringungsbilanz nicht erforderlich ist, muss der Gegenstand der Einbringung und die allfällige Mitübertragung von anschaffungsbedingtem Fremdkapital, ein allfälliger Ausschüttungsvorbehalt und die sich ergebende Gegenleistung im Einbringungsvertrag beschrieben werden, . D die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten sowie allenfalls der Verkehrswert sind vom Einbringenden evident zu halten ( § 43 Abs. 2 UmgrStG ).

Im Falle der Importeinbringung von ausländischem Vermögen kommt der Einbringungsbilanz an sich nur dann bzw. soweit Bedeutung zu, als die Republik Österreich ein Besteuerungsrecht erlangt. Diesfalls sind in der Einbringungsbilanz - vom Sonderfall des § 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG abgesehen - die gemeinen Werte anzusetzen. Da in Fällen, in denen auf Grund eines DBA mit Befreiungsmethode ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht entsteht, mit der Einbringung von im Ausland verbleibendem Vermögen § 2 Abs. 8 EStG 1988 zur Anwendung kommt, sollte eine vollständige dem inländischen Einkommensteuerrecht entsprechende Vermögensdarstellung erfolgen.

841

Mit der Aufstellung einer Einbringungsbilanz werden mehrere Funktionen erfüllt:

• Darstellung zu Steuerwerten gemäß § 16 UmgrStG (siehe Rz 854 ff)
  • Bei einer Gesamtbetriebseinbringung die Darstellung des Betriebsvermögens zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten.
  • Bei einer Teilbetriebseinbringung die Darstellung des aus der Gesamtsteuerbilanz abgeleiteten einzubringenden Teilbetriebsvermögens zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten. Dabei hat die Zuordnung der Aktiva und Passiva nach den Grundsätzen des notwendigen Betriebsvermögens zu erfolgen. Neutrales Betriebsvermögen kann dispositiv dem einzubringenden Teilbetrieb oder dem Restbetrieb zugeordnet werden (kein Fall der rückwirkenden Korrektur im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG).
  • Bei einer Mitunternehmeranteilseinbringung die Darstellung des aus der Gesamtsteuerbilanz der Mitunternehmerschaft abgeleiteten einzubringenden Anteils laut den Kapitalkonten (siehe das Beispiel in Rz 665). Bei der Einbringung eines Teiles des Mitunternehmeranteiles ist davon auszugehen, dass der einzubringenden Quote alle Teile des Mitunternehmeranteils quotal zuzuordnen sind (siehe das Beispiel in Rz 721).
  • Bei einer Kapitalanteilseinbringung die Darstellung des steuerlich maßgebenden Buchwertes und eines ggf. miteinzubringenden anteilsbezogenen Anschaffungsverbindlichkeit.
• Darstellung der rückwirkenden Veränderungen des zu Steuerwerten dargestellten Vermögens gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG (siehe Rz 873 ff)
• Darstellung der Steuerwerte im Falle der Zwangsaufwertung (siehe Rz 862 ff) oder der Nutzung der Aufwertungsoption (siehe Rz 861) gemäß § 16 UmgrStG
• Erfassung des sich aus der Darstellung und den rückwirkenden Veränderungen ergebenden Saldos als steuerliches Einbringungskapital.

849

§ 17 UmgrStG regelt bei unbeschränkt wie beschränkt steuerpflichtigen Einbringenden die Bewertung von Kapitalanteilen aus ein dem Privatvermögen; oder aus einem nach der Isolationstheorie als Privatvermögen geltenden sowie zusätzlich die Einbringung von Kapitalanteilen, die einem ausländischen Betriebs V vermögen beim Einbringenden zugehören (siehe Rz 929 ff).

850

Die Bewertungsregeln der §§ 16 und 17 UmgrStG bestimmen den Ansatz des Einbringungsvermögens (hinsichtlich des Betriebsvermögens in der Einbringungsbilanz) des Einbringenden, sind aber nach § 18 UmgrStG und § 20 UmgrStG grundsätzlich auch für die Bewertung

• des Einbringungsvermögens in der Steuerbilanz der übernehmenden Körperschaft und
• der Anteile an der übernehmenden Körperschaft maßgeblich.

Die Rz 851 ff werden neu strukturiert und neu gefasst.

851 (Neu gefasst)

Bei der Bewertung des einzubringenden Vermögens sind zunächst zu unterscheiden:

1. Einbringungen ohne Auslandsbezug (rein nationale Einbringungen; siehe Rz 854)

2. Einbringungen mit Auslandsbezug (siehe Rz 854 und 856)

• Grenzüberschreitende Einbringungen (vermögensbezogen)
• Inlandseinbringungen mit Auslandsbezug
• Auslandseinbringungen mit Inlandsbezug

Unter grenzüberschreitenden Einbringungen sind Einbringungen zu verstehen, bei denen Vermögen einbringungsbedingt über die "Grenze" Österreichs "bewegt" bzw. übertragen wird (zB ein österreichischer Einzelunternehmer bringt seinen Betrieb in eine deutsche GmbH ein). Eine Inlandseinbringung mit Auslandsbezug liegt zB vor, wenn sich das einzubringende Vermögen auch auf das Ausland erstreckt (zB zum einzubringenden österreichischen Betrieb gehört auch ein in Deutschland vermietetes Geschäftslokal). Eine Auslandseinbringung mit Inlandsbezug liegt zB vor, wenn sich bei an sich reinen Auslandseinbringungen das einzubringende Vermögen auch auf Österreich erstreckt (zB ein deutscher Einzelunternehmer bringt seinen Betrieb nach deutschem UmwStG in eine deutsche GmbH ein; zum deutschen Betrieb gehört auch ein in Österreich vermietetes Geschäftslokal).

Für Einbringungen ohne Auslandsbezug nach Art. III UmgrStG (rein nationale Einbringungen) sieht § 16 Abs. 1 erster Satz UmgrStG grundsätzlich die Buchwertfortführung vor (Buchwerteinbringung). Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist hingegen zu prüfen, ob und inwieweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird (siehe dazu unten Rz 855 f).

852

Erfolgt DurchdieÜbertragung des Einbringungsvermögens zu Buchwerten bzw. zu Anschaffungskosten, werden die im Einbringungsvermögen enthaltenen stillen Reserven auf die übernehmende Körperschaft übertragen. Da zudem das Einbringungskapital entweder als Anschaffungskosten der neuen Anteile gilt (§ 20 Abs. 2 UmgrStG) oder bei Unterbleiben einer Gegenleistung den bestehenden Anteilen an der übernehmenden Körperschaft zu- oder von ihnen abgeschrieben wird (§ 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG ; Ausnahmen bestehen bei der up-Stream- und side-Stream-Einbringung zwischen Körperschaften), werden die stillen Reserven auch auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft übertragen (Verdoppelung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven).

853

Die steuerliche Bewertung des Einbringungsvermögens in der Einbringungsbilanz bzw. im Einbringungsvertrag erfolgt unabhängig von der unternehmensrechtlichen Bewertung. Auf Grund des in § 16 Abs. 1 UmgrStG normierten verpflichtenden Buchwertansatzes, der sich ausschließlich an der Bewertung des eingebrachten Vermögens bei der steuerlichen Gewinnermittlung orientiert, hat eine abweichende Bewertung in der dem UGB entsprechenden Bilanz keinen Einfluss auf die Anwendung von Art. III UmgrStG, insb. dessen Bewertungsgrundsätze. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der dem UGB entsprechenden Bilanz für die Steuerbilanz wird durch die verpflichtende steuerliche Bewertungsvorschrift für die Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft außer Kraft gesetzt.

854 (Neu gefasst)

Gemäß § 16 Abs. 1 bis 3 UmgrStG ist hinsichtlich der Bewertung des eingebrachten Vermögens wie folgt zu differenzieren:

• Einbringungen ohne Auslandsbezug (rein nationale Einbringungen)
  • die zwingende Buchwerteinbringung ( § 16 Abs. 1 erster Satz UmgrStG ; Rz 855)
• Einbringungen mit Auslandsbezug
  • Grenzüberschreitende Einbringungen
  • Inlandseinbringungen mit Auslandsbezug
  • Auslandseinbringungen mit Inlandsbezug

Die Einteilung erfolgt nach dem einzubringenden Vermögen.

Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist generell zu prüfen, ob und inwieweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird (siehe dazu unten Rz 856). Dabei können folgende Rechtsfolgen eintreten:

• Buchwertfortführung
• Zwangsaufwertung
• Nichtfestsetzung
• Aufwertungsoption gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG

Rz 854a wird neu eingefügt:

854a

Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist hinsichtlich der Rechtsfolgen eine Abgrenzung von § 16 Abs. 1 UmgrStG und § 16 Abs. 2 UmgrStG vorzunehmen. Dafür ist entscheidend, ob Österreich ein Besteuerungsrecht an den dem Einbringenden gewährten Gegenleistungsanteilen hat.

Das in weiterer Folge anzuwendende Prüfschema kann - überblicksartig und vereinfacht - wie folgt veranschaulicht werden (die detaillierten Erläuterungen zum Prüfschema sind den jeweiligen folgenden Randzahlen zu entnehmen):

Erläuterungen zum Prüfungsschema:

1 Kann Österreich die im Zuge der Einbringung erhaltenen Gegenleistungsanteile besteuern und ist somit keine Einschränkung des Besteuerungsrechts an den Gegenleistungsanteilen gegeben, ist § 16 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden. Gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG ist in weiterer Folge entscheidend, ob das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen durch die Einbringung eingeschränkt wird. Die Frage nach einer teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechts iSd Rz 858 stellt sich in diesen Fällen nicht.

2 Erfolgt durch die Einbringung keine Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs am eingebrachten Vermögen, hat die Einbringung zu Buchwerten zu erfolgen. Siehe dazu die Beispiele in Rz 856 (Bsp. 1, 2 und 3); Rz 857 (Bsp. 1); Rz 859a (Bsp. 1 und 3); Rz 861 (Bsp. 2); Rz 936 (Bsp. 1 und 2); Rz 937a (Bsp. 1); Rz 943; Rz 944.

3 Erfolgt durch die Einbringung eine Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs am eingebrachten Vermögen, ist für die Rechtsfolgen wiederum zu unterscheiden, gegenüber wem die Einschränkung erfolgt.

4 Erfolgt die Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs am eingebrachten Vermögen gegenüber einem EU/EWR-Staat, kommt es zwar grundsätzlich zur Gewinnrealisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen, jedoch kann ein Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld gestellt werden (sog. Nichtfestsetzungskonzept, § 16 Abs. 1 Satz 2 iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG ). Siehe dazu die Beispiele in Rz 857 (Bsp. 2); Rz 859a (Bsp. 2); Rz 860a; Rz 933; Rz 937; Rz 938 (Bsp. 1). Abweichend von diesem Nichtfestsetzungskonzept des § 16 Abs. 1 Satz 2 iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG kommt bei grenzüberschreitenden Einbringungen von Kapitalanteilen durch eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft in eine EU-Gesellschaft auf Grund der Fusionsrichtlinie ein Sonderregime zur Anwendung. Dabei erfolgt die Einbringung zu Buchwerten (sog. "Anteilstausch", § 16 Abs. 1 Satz 3 bis 6 UmgrStG ). Siehe dazu die Beispiele in Rz 857 (Bsp. 3); Rz 860b; Rz 860e.

5 Erfolgt die Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs am eingebrachten Vermögen gegenüber einem Drittstaat, kann kein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt werden. Es kommt daher in diesen Fällen zu einer sofortigen Gewinnrealisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (sog. "Zwangsaufwertung", § 16 Abs. 1 Satz 2 iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG ). Siehe dazu das Beispiel in Rz 938 (Bsp. 2).

6 Kann Österreich die im Zuge der Einbringung erhaltenen Gegenleistungsanteile nicht besteuern und ist somit eine Einschränkung des Besteuerungsrechts an den Gegenleistungsanteilen gegeben, ist § 16 Abs. 2 UmgrStG anzuwenden. Für die weiteren Rechtsfolgen ist im Anwendungsbereich von § 16 Abs. 2 UmgrStG zu unterscheiden, wo der Einbringende ansässig ist.

7 Erfolgt die Einbringung durch einen EU/EWR-Ansässigen (somit auch durch Steuerinländer), ist § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG anzuwenden. Diese Bestimmung verweist wiederum auf § 16 Abs. 1 UmgrStG , sodass der Verlust des Besteuerungsrechts an der Gegenleistung in diesen Fällen nicht unmittelbar zur Gewinnrealisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen führt. Für die Rechtsfolgen ist gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG in weiterer Folge entscheidend, ob das Besteuerungsrecht Österreichs durch die Einbringung ganz oder teilweise (Rz 858) eingeschränkt wird.

8 Wird das Besteuerungsrecht gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG weder ganz noch teilweise eingeschränkt, erfolgt die Einbringung zu Buchwerten. Siehe dazu die Beispiele in Rz 860d (Bsp. 2); Rz 861 (Bsp. 1); Rz 937a (Bsp. 2); Rz 937b.

9 Wird das Besteuerungsrecht am eingebrachten Vermögen ganz eingeschränkt, ist in weiterer Folge wiederum entscheidend, ob diese Einschränkung gegenüber einem EU/EWR-Staat ("Nichtfestsetzungskonzept") oder gegenüber einem Drittstaat ("Zwangsaufwertung") erfolgt; siehe dazu die obigen Ausführungen zu § 16 Abs. 1 UmgrStG . Siehe dazu die Beispiele in Rz 948 (Bsp. 2 und 3).

10 Wird das Besteuerungsrecht Österreichs teilweise eingeschränkt (Rz 858), kommt das "Nichtfestsetzungskonzept" zur Anwendung, weil die Einbringung durch einen EU/EWR-Ansässigen (somit auch durch Steuerinländer) erfolgt. Siehe dazu die Beispiele in Rz 858 (Bsp. 1 und 2); Rz 860d (Bsp. 1).

11 Erfolgt die Einbringung durch eine in einem Drittstaat ansässige Person, ist § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG anzuwenden. Das eingebrachte Vermögen ist zwingend auf den gemeinen Wert aufzuwerten: Es kommt daher unmittelbar zur Gewinnrealisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen, ein Antrag auf Nichtfestsetzung kann nicht gestellt werden ("Zwangaufwertung"). Siehe dazu die Beispiele in Rz 863 (Bsp. 1 und 2); Rz 948 (Bsp. 4 und 5).

Die Überschrift 3.4.2.1. lautet: "Zwingende Buchwerteinbringung in Einbringungen ohne Auslandsbezug"

855 (Neu gefasst)

§ 16 Abs. 1 erster Satz UmgrStG normiert für rein nationale Einbringungen den Grundsatz der Buchwertfortführung. Danach ist das eingebrachte Vermögen mit jenen Werten anzusetzen, die sich bei Anwendung der steuerlichen Vorschriften für die laufende Gewinnermittlung als Wertansätze ergeben (insbesondere den §§ 4 bis 14 EStG 1988 sowie den §§ 7 bis 12 KStG 1988 ). Zu einer zwingenden Buchwertfortführung kommt es immer dann, wenn weder auf Ebene des eingebrachten Vermögens noch auf Ebene der Gegenleistungsanteile ein Besteuerungsrecht eingeschränkt wird (bzw. eingeschränkt würde, wenn die Gewährung neuer Anteile gemäß § 19 Abs. 2 UmgrStG unterbleibt). Daraus ergibt sich eine "Verdoppelung" der stillen Reserven.

Wird hingegen das Besteuerungsrecht einbringungsbedingt eingeschränkt (zB bei einer Einbringung in eine steuerbefreite Körperschaft), kommt es zu einer Aufdeckung der stillen Reserven (siehe Rz 712).

Vor Rz 856 wird an Stelle der bisherigen Überschrift eine neue Überschrift eingefügt:

3.4.2.1a. Einbringungen mit Auslandsbezug

856 (Neu gefasst)

Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist generell zu prüfen, ob und inwieweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird. Wird das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht eingeschränkt, hat - wie bei rein nationalen Einbringungen - eine Buchwertfortführung zu erfolgen.

857 (Neu gefasst)

Die Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich ist insbesondere bei grenzüberschreitenden Einbringungen zu prüfen. Bei einer Exporteinbringung durch eine in Österreich ansässige Person wird das Besteuerungsrecht im Regelfall nur bei der Einbringung von Kapitalanteilen eingeschränkt.

In Ausnahmefällen kann es auch bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen durch in Österreich ansässige Personen zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich kommen, wenn das anzuwendende DBA hinsichtlich der Gegenleistungsanteile dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden ausländischen Gesellschaft das Besteuerungsrecht zuordnet (zB Art. 13 Abs. 3 lit. a DBA Frankreich ).

858 (Neu gefasst)

Zu einer (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts kann es in folgenden Fällen kommen:

• Im Ausland ansässige natürliche Personen bringen ihre österreichischen Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in eine inländische oder ausländische Körperschaft ein.

• In Österreich ansässige natürliche Personen bringen ihre Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in eine ausländische Körperschaft ein und das anzuwendende DBA weist dem Ansässigkeitsstaat der Körperschaft das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen zu.

859 (Neu gefasst)

Wird das Besteuerungsrecht der Republik Österreich im Verhältnis zu einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union bzw. zu den EWR-Staaten Norwegen und ab 2014 Liechtenstein eingeschränkt, kommt grundsätzlich das Nichtfestsetzungskonzept zur Anwendung (siehe Rz 860a ff). Im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu einem anderen Staat (Drittstaat) ist der gemeine Wert des eingebrachten Vermögens anzusetzen und es kommt zur einbringungsbedingten Aufdeckung der stillen Reserven samt Firmenwert (Zwangsaufwertung). Da § 16 UmgrStG als Bewertungsvorschrift nur die Bewertung regelt, bleiben die übrigen Wirkungen des Art. III UmgrStG erhalten (zum Verlustabzug siehe aber Rz 1176).

859a (bisherige Rz 858 überarbeitet)

Bringt eine inländische Körperschaft, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fällt, Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder Kapitalanteil) in eine ausländische Körperschaft ein, an der eine Beteiligung der einbringenden Körperschaft im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (internationale Schachtelbeteiligung) besteht, ist diese Einbringung ebenfalls unter Buchwertansatz vorzunehmen, soweit nicht einbringungsbedingt (außer bei Kapitalanteilen, siehe Rz 860d) das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird (zu Kapitalanteilen siehe Rz 860b). Der Buchwertansatz gilt unabhängig davon, ob bei der übernehmenden Körperschaft eine Kapitalerhöhung erfolgt und ob das Ausmaß der Beteiligung der einbringenden Körperschaft an der übernehmenden ausländischen Körperschaft dadurch unverändert bleibt oder sich erhöht. Gleiches gilt auch für den Fall, dass durch die Einbringung eine die internationale Schachtelbeteiligung entsteht.

860

Für Einbringungen mit einem Stichtag bis 30.8.2011:

Bei der Einbringung von Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts im Sinne des § 2 KStG 1988 sind gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG die Buchwerte anzusetzen, weil trotz Fehlens einer Körperschaftsteuerpflicht der Körperschaft öffentlichen Rechts und eines hieraus resultierenden Fehlens der Steuerhängigkeit der Kapitalanteile der übernehmenden Körperschaft keine Einschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu anderen Staaten im Sinne des § 16 Abs. 2 UmgrStG vorliegt.

Für Einbringungen mit einem Stichtag ab 31.8.2011:

Da es sich bei einer Einbringung strukturell um einen entgeltlichen Vorgang handelt, besteht für die anlässlich der Einbringung eines Betriebes gewerblicher Art durch eine Körperschaft öffentlichen Rechts gemäß § 2 KStG 1988 erhaltenen bzw. einbringungsbezogenen Anteile Steuerhängigkeit gemäß § 21 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 (siehe § 26c Z 25 lit. a KStG 1988 ). Es sind die Buchwerte des eingebrachten Vermögens anzusetzen.

Die Überschrift zu Abschnitt 3.4.2.1b. Nichtfestsetzungskonzept wird auf "Nichtfestsetzungskonzept und Anteilstausch" geändert.

860a

§ 16 Abs. 1 UmgrStG sieht für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens grundsätzlich die Buchwertfortführung vor. Soweit aber im Rahmen der Einbringung in eine ausländische Körperschaft das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des eingebrachten Vermögens eingeschränkt wird, ist ebenso wie für die Verschmelzung (§ 1 Abs. 2 UmgrStG) auch in § 16 Abs. 1 UmgrStG ein Nichtfestsetzungskonzept verankert. Aus dem gesetzlichen Verweis auf § 1 Abs. 2 UmgrStG ergibt sich, dass Art. III UmgrStG soweit keine Anwendung findet, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreichs eingeschränkt wird. Obwohl also insoweit das allgemeine Steuerrecht des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 anzuwenden ist, sieht das UmgrStG selbst die Möglichkeit vor, an Stelle der sofortigen Gewinnverwirklichung im Jahr, in das der Einbringungsstichtag fällt, eine aufgeschobene Besteuerung bei Exporteinbringungen in den EU/EWR-Raum zu beantragen. Im Verhältnis zu Mitgliedstaaten des EU/EWR-Raums kommt das Nichtfestsetzungskonzept (aufgeschobene Besteuerung) in Betracht; z Zum Nichtfestsetzungskonzept allgemein siehe zur Verschmelzung Rz 44.

860b (Neu gefasst)

Abweichend vom Nichtfestsetzungskonzept sieht § 16 Abs. 1 dritter bis letzter Satz UmgrStG bei der grenzüberschreitenden Einbringung von Kapitalanteilen durch eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine EU-Gesellschaft (sog. "Anteilstausch") auf Grund der Fusionsrichtlinie ein Sonderregime vor:

Die Einbringung als solche erfolgt steuerneutral unter Fortführung der Buchwerte. Entsteht durch die Einbringung allerdings eine internationale Schachtelbeteiligung oder wird das Ausmaß einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung verändert, entsteht die Steuerschuld hinsichtlich der im Kapitalanteil zum Einbringungsstichtag bestehenden stillen Reserve, wenn die übernehmende EU-Gesellschaft in weiterer Folge den eingebrachten Kapitalanteil veräußert oder dieser sonst aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.

Das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der Veräußerung "in weiterer Folge" ist sowohl zeitlich als auch vor dem Sinn und Zweck der Bestimmung zu sehen. Rein zeitlich betrachtet kann eine Veräußerung der eingebrachten Beteiligung zehn oder mehr Jahre nach der Einbringung nicht mehr zu einer Besteuerung führen. Ob bei einer Veräußerung innerhalb von zehn Jahren ab der Einbringung eine Steuerschuld entsteht, hängt vom konkreten Einzelfall ab, wobei bei der Beurteilung folgende Umstände mitzuberücksichtigen sind:

• Vorliegen vernünftiger wirtschaftlicher Gründe für die Einbringung;
• Höhe des Beteiligungsausmaßes der einbringenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft;
• Einflussmöglichkeit der einbringenden Körperschaft auf die Ausschüttung des Veräußerungsgewinns (Beteiligungshöhe, vereinbarte alineare Ausschüttung);
• Zeitliche/r Nähe/Zusammenhang zwischen Einbringung und Veräußerung.

Sollte die einbringende Gesellschaft die Anteile an der übernehmenden Körperschaft bereits zuvor veräußert haben, entsteht keine Steuerschuld, wenn die übernehmende Körperschaft sodann den eingebrachten Kapitalanteil veräußert.

860c

Das Nichtfestsetzungskonzept kommt beispielsweise zur Anwendung, wenn im Rahmen einer (Teil)Betriebseinbringung das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an betriebszugehörigen Beteiligungen eingeschränkt wird (weil die Beteiligung dem österreichischen Betriebsstättenvermögen nach AOA-Grundsätzen nicht zugerechnet werden kann; vgl. zB hierzu EAS 3010 ) oder eine betriebszugehörige Beteiligung iSd § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG von einer natürlichen Person, einer Personengesellschaft oder Körperschaft, ausgenommen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, isoliert in das EU/EWR-Ausland eingebracht wird (für EWR-Staaten gilt dies nur, wenn eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht). Ein weiterer Anwendungsbereich des Nichtfestsetzungskonzeptes ist die Einbringung einer Betriebsstätte aus einem Staat, mit dem ein DBA mit Anrechnungsmethode besteht, in eine EU-/EWR-Körperschaft.

Gleiches gilt nach § 17 Abs. 1 UmgrStG, wenn eine nicht betriebszugehörige Beteiligung in das EU/EWR-Ausland eingebracht wird.

860d (Neu gefasst)

Ist beim Einbringenden das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Gegenleistung eingeschränkt, kommt § 16 Abs. 2 UmgrStG zur Anwendung. Dies betrifft vor allem Einbringende, die im Ausland ansässig sind. Dabei ist ganz allgemein zu differenzieren:

• Ist der Einbringende in einem Mitgliedstaat der EU, in Norwegen oder ab 2014 in Liechtenstein ansässig, gelten nach § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG dieselben Grundsätze wie für im Inland ansässige Einbringende.

Somit kommt das Nichtfestsetzungskonzept im Falle des § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zur Anwendung.

Da im Beispiel der Einbringende im EU-Mitgliedstaat Deutschland ansässig ist, kann dieser für die Einschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Gegenleistung die Nichtfestsetzung in der Einkommensteuererklärung jenes Veranlagungszeitraumes beantragen, in den der Einbringungsstichtag fällt. Dabei ist für die Gesellschafterebene hinsichtlich dieser betrieblichen Einkünfte ein Steuersatz von 25% zu Grunde zu legen (gilt für Einbringungsstichtage ab 31.3.2012; für Einbringungsstichtage davor ist die nicht festzusetzende Steuerschuld mit dem Hälftesteuersatz im Jahr der Einbringung zu bemessen). Dies gilt im angeführten Beispiel unabhängig davon, ob die übernehmende Körperschaft (wie im Beispiel) eine ausländische oder eine inländische Körperschaft ist, weil § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG auf § 16 Abs. 1 UmgrStG verweist und § 16 Abs. 1 UmgrStG sowohl inländische als auch ausländische Körperschaften umfasst. Auf der Ebene der übernehmenden Körperschaft sind die Buchwerte fortzuführen, woran auch eine allfällige spätere Festsetzung der Steuerschuld für den Einbringenden nichts ändert.

Zur Festsetzung der Steuer (iHv 25% für Einbringungsstichtage ab 31.3.2012) kommt es, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Vermögen (zB KG-Anteil) oder der Einbringende die Beteiligung an der übernehmenden Kapitalgesellschaft veräußert.

Es bestehen in solchen Fällen bis zur Veranlagung 2012 keine Bedenken, Anträge umzudeuten und die Nichtfestsetzung vorzunehmen, wenn diese Anträge zwar falsch bezeichnet oder im falschen Veranlagungszeitraum gestellt wurden, jedoch erkennbar auf die hier beschriebene Rechtsfolge gerichtet waren.

Zu einer (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts kommt es in der Regel dann nicht, wenn der ausländische Einbringende eine Körperschaft ist (das Besteuerungsniveau ändert sich nicht).

Ist der Einbringende außerhalb der EU, Norwegen oder ab 2014 Liechtenstein ansässig, führt jede Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich insoweit zur Besteuerung. Daraus folgt, dass auch jede Beschränkung des Besteuerungsrechts an den Gegenleistungsanteilen zu einer Sofortbesteuerung des eingebrachten Vermögens führt ( § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ; siehe dazu unten Rz 862).

860e

In den Fällen einer Nichtfestsetzung der bei Exporteinbringung entstandenen Steuerschuld kommt es bei einer späteren Veräußerung oder bei einem sonstigen Ausscheiden des überführten eingebrachten Vermögens (zB bei Liquidation) zu einer Festsetzung der Steuerschuld (zur Festsetzung in den Fällen der Einschränkung des Besteuerungsrechts siehe Rz 860d).

Zu einer Steuerfestsetzung kommt es zB auch bei einer nach ausländischem Abgabenrecht steuerwirksamen (realisierenden) Umgründung oder bei einer (auch steuerneutralen) Folgeumgründung in einen Drittstaat. Bleibt hingegen das betreffende Vermögen im Zuge einer weiteren steuerneutralen Umgründung innerhalb des EU-/EWR-Raumes als solches erhalten und weiter steuerhängig, ist die nicht festgesetzte Steuerschuld weiterhin nicht festzusetzen. Wird zB für einen eingebrachten Kapitalanteil die Nichtfestsetzung beantragt und wird in weiterer Folge die Kapitalgesellschaft, an der der Kapitalanteil besteht, als übertragende Gesellschaft verschmolzen, hat eine Festsetzung zu erfolgen.

Dem Nichtfestsetzungskonzept entsprechend führt auch eine einem "Anteilstausch" (Beteiligungsexporteinbringung durch unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft) folgende Umgründung nicht zum Entstehen der Steuerschuld, wenn auch die übernehmende Gesellschaft die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 UmgrStG erfüllt und die stillen Reserven in den Kapitalanteilen steuerlich erfassbar bleiben. Einer solchen Folgeumgründung nachfolgende Veräußerungsvorgänge lassen die Steuerschuld aber entstehen.

860f

Im Falle der Exporteinbringung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist zu unterscheiden, ob die internationale Schachtelbeteiligung steuerneutral ist oder in die Steuerwirksamkeit optiert wurde. Bringt zB eine österreichische Mutter-AG ihre Beteiligung an der deutschen T1-AG in die deutsche F-AG ein, erhält dafür Anteile in Höhe von 40% an der F-AG, und veräußert die übernehmende F-AG die eingebrachten Kapitalanteile in weiterer Folge, ist hinsichtlich Erfassung der stillen Reserven in den eingebrachten Kapitalanteilen zu unterscheiden:

• Handelt es sich bei der eingebrachten T1-Beteiligung um eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung, ergeben sich - wie im Falle einer Veräußerung einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung - keine steuerlichen Folgen. Sollte die Gegenleistung unter 10% betragen, kommt es zur steuerneutralen Aufwertung nach Maßgabe des § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG. Dies gilt auch, wenn die übernehmende Gesellschaft eine inländische ist und die Gegenleistung daher in nationalen Anteilen besteht (siehe Rz 1166).
• Wird eine steuerhängige internationale Schachtelbeteiligung eingebracht, gelten die in Rz 860d für die Einschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich der stillen Reserven des exportierten Kapitalanteils beschriebenen Folgen.

861

Führt eine Einbringung zu keinerlei Einschränkungen des Besteuerungsrechts der Republik Österreich, ist grundsätzlich die Buchwertfortführung vorgesehen. Das UmgrStG lässt aber ein Bewertungswahlrecht lediglich in jenen Fällen offen, in denen die Anwendung des Prinzips der Buchwertfortführung gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG wegen des Vorliegens einer Steuerpflicht im Ausland zu steuerlichen Nachteilen führen kann. Um solche Nachteile zu vermei ieden, kann abweichend von der grundsätzlich zwingenden Buchwertfortführung das von der ausländischen Steuerpflicht umfasste Einbringungsvermögen in zwei Fällen auf den gemeinen Wert steuerpflichtig aufgewertet werden (so genannte Aufwertungsoption).

• Ist der Einbringende in einem EU-Staat oder in Norwegen oder ab 2014 in Liechtenstein ansässig und ist das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der in den Anteilen der übernehmenden Körperschaft enthaltenen stillen Reserven eingeschränkt, kann der Einbringende das in- und/oder ausländische Vermögen auf den gemeinen Wert aufwerten, wenn die Einbringung im Ausland zur Gewinnverwirklichung führt und mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme getroffen wird (§ 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG).

• Ist der Einbringende Steuerinländer und wird daher das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der in den Anteilen der übernehmenden Körperschaft enthaltenen stillen Reserven nicht eingeschränkt, kann der Einbringende das ausländische Vermögen auf den gemeinen Wert aufwerten, wenn die Einbringung im Ausland zur Gewinnverwirklichung führt und mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme getroffen wird (§ 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG).

Überschrift 3.4.2.3. lautet:

3.4.2.3. Zwangsaufwertung aufgrund einer Einschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu Drittstaaten

862

Abweichend von dem in § 16 Abs. 1 erster Satz UmgrStG festgehaltenen Buchwerteinbringungsgrundsatz ist in § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG für bestimmte Einbringungsfälle mit Auslandsbezug eine verpflichtende Bewertung des Einbringungsvermögens mit dem gemeinen Wert vorgesehen, wobei auf das Fehlen die Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs im Verhältnis zu Drittstaaten anderen Staaten hinsichtlich der in Kapitalanteilen enthaltenen stillen Reserven abgestellt wird. Für die Abgrenzung von § 16 Abs. 2 Z 1 und Z 2 UmgrStG ist die Ansässigkeit des Einbringenden entscheidend:

• Ist der Einbringende in einem EU/EWR-Staat ansässig, kann das Nichtfestsetzungskonzept angewandt werden ( § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG ).
• Ist aber der Einbringende in einem Drittstaat ansässig, führt die Einbringung zwingend zu einer Aufdeckung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen ( § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ).

Eine Ansässigkeit in einem EU/EWR-Staat liegt nicht vor, wenn ein Einbringender eines EU/EWR-Staates aufgrund eines DBA dieses EU/EWR-Staates mit einem Drittstaat im EU/EWR-Staat lediglich mit Einkünften aus Quellen dieses Staates der Besteuerung unterliegt (Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung im Drittstaat, siehe auch KStR 2013 Rz 4 ). Als Indiz für eine EU/EWR-Ansässigkeit kann die Beibringung einer Ansässigkeitsbescheinigung gewertet werden.

Die Ansässigkeit der übernehmenden Körperschaft hat für die Abgrenzung von § 16 Abs. 2 Z 1 und Z 2 UmgrStG keine Relevanz.

863 (Neu gefasst)

Wird das Besteuerungsrecht gegenüber anderen Staaten als EU-Mitgliedstaaten, Norwegen oder (ab 2014) Liechtenstein eingeschränkt, ist nach § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG eine Verpflichtung zur sofortigen Gewinnrealisierung gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 hinsichtlich des eingebrachten Vermögens gegeben.

Rz 865 entfällt.

Randzahl 865: derzeit frei

Die Überschrift 3.4.2.5. vor Rz 866 lautet:

3.4.2.5. Einbringung durch eine Mitunternehmerschaft

Einfügung einer neuen Unterüberschrift 3.4.2.5.1.:

3.4.2.5.1. Einbringung des Gesamtvermögens einer Mitunternehmerschaft

867

Geht die Mitunternehmerschaft in Folge der Einbringung unter, weil sie gelöscht oder zur vermögensverwaltenden Personengesellschaft wird, ergibt sich Folgendes:

• Fallen alle Mitunternehmer unter § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (Besteuerungsrecht ist im Verhältnis zu Nicht-EU-Staaten eingeschränkt) oder optieren alle Mitunternehmer nach § 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG (Aufwertungsoption für das ausländische Vermögen) oder liegt für alle Gesellschafter ein Anwendungsfall des § 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStGliegtvor (Aufwertungsoption für das in- und ausländisches Vermögen), erfolgt eine einheitliche Zwangsaufwertung in der Einbringungsbilanz.
• In allen anderen Fällen erfolgt die Einbringung einheitlich zu Buchwerten.

Soweit bei Einbringung in eine inländische oder ausländische übernehmende Körperschaft das Besteuerungsrecht am Vermögen der Mitunternehmerschaft einbringungsveranlasst eingeschränkt wird, gelten für alle inländischen Mitunternehmer die in Rz 860a ff beschriebenen Regeln.

868

Mitunternehmer, die in einem EU-Mitgliedstaat bzw. in einem EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ansässig sind, können entweder die Nichtfestsetzung beantragen oder es kommt zur Sofortbesteuerung (für Einbringungsstichtage ab 31.3.2012 mit einem Steuersatz von 25%; für Einbringungsstichtage davor Hälftesteuersatz; vgl. Rz 860d). Auf der Ebene der übernehmenden Körperschaft kommt es aber in beiden Fällen zur Buchwertfortführung, sodass der Körperschaft bezüglich dieser Mitunternehmer keine Firmenwertabschreibung im Sinn des § 16 Abs. 4 Z 2 dritter Satz UmgrStG zusteht.

Mitunternehmer, bei denen das Besteuerungsrecht Österreichs im Verhältnis zu Nicht-EU-Staaten eingeschränkt ist, müssen ungeachtet der Buchwertansätze in der Einbringungsbilanz die anteiligen stillen Reserven realisieren.

869

Zur Aufdeckung der stillen Reserven, die Anlass zu einer Firmenwertabschreibung iSd § 16 Abs. 4 Z 2 dritter Satz UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft gibt, kommt es nur hinsichtlich jener Mitunternehmer, die in Drittstaaten ansässig sind, weil § 16 Abs. 4 Z 2 zweiter Satz UmgrStG nur auf § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG verweist.

Die Aufwertungsbeträge sind von der übernehmenden Kapitalgesellschaft evident zu halten und ab dem auf die Einbringung folgenden Wirtschaftsjahr wie ein Firmenwert gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 außerbilanzmäßig abzuschreiben (§ 16 Abs. 4 Z 2 UmgrStG).

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870

Zu einer Buchwerteinbringung mit gleichzeitiger ertragsteuerlicher Erfassung der stillen Reserven kommt es auch, wenn alle Mitunternehmer für eine Aufwertung nach § 16 Abs. 3 UmgrStG votieren, oder wenn bei Aufwertungspflicht eines oder mehrerer Mitunternehmer die restlichen von ihrer Aufwertungsoption Gebrauch machen. Auch in einem solchen Fall sind die Aufwertungsbeträge von der übernehmenden Kapitalgesellschaft außerbilanzmäßig wie ein Firmenwert abzuschreiben.

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Einfügung einer neuen Unterüberschrift 3.4.2.5.2. vor Rz 871:

3.4.2.5.2. Einbringung von Teilen des Vermögens einer Mitunternehmerschaft

871

Bringt eine Mitunternehmerschaft Vermögen im Sinne des Art. III UmgrStG ein, ohne in der Folge unterzugehen, kommt für Inlandsvermögen nur die Buchwertfortführung in Betracht. Eine für Auslandsvermögen bestehende Aufwertungsoption kann nur einheitlich ausgeübt werden und ist für die Einbringungsbilanz irrelevant. Die Aufwertungsbeträge sind zu versteuern und können von der übernehmenden Kapitalgesellschaft außerbilanzmäßig wie ein Firmenwert abgeschrieben werden.

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872 (Neu gefasst)

Zu einer (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts kommt es in der Regel dann nicht, wenn ein inländischer Mitunternehmeranteil von einer ausländischen Körperschaft, die in einem EU-Mitgliedstaat, Norwegen oder ab 2014 Liechtenstein ansässig ist, eingebracht wird. Solche Einbringungen können aber unter Missbrauchsverdacht stehen (siehe Rz 860d).

873

Grundsätzlich sind bei rückwirkenden Einbringungen Vermögensveränderungen in der Zeit zwischen dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages nicht mehr dem Einbringenden, sondern bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen. Dies gilt nicht,

• soweit Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG vorgenommen werden (Rz 874 ff)
• soweit einzelne im Einbringungsvertrag ausdrücklich bestimmte Geschäftsvorfälle zurückbehalten werden (Rz 889).

Dies ergibt sich aus § 13 Abs. 1 UmgrStG, womit der Einbringungsstichtag als steuerlicher Vermögensübergangsstichtag festgelegt wird.

881

Bei Einbringung von Kapitalanteilen steht das Instrumentarium des § 16 Abs. 5 UmgrStG nicht zur Verfügung, sodass etwa eine im Rückwirkungszeitraum an den Einbringenden erfolgte Ausschüttung steuerlich bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen ist. Ein Zurückbehalten dieses Anspruchs durch einen im Einbringungsvertrag verankerten Vorbehalt der Ausschüttung zugunsten des Einbringenden stellt jedoch im Hinblick auf die wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit einer rückwirkenden Entnahme keinen Verstoß gegen die Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG dar. Die im Rückwirkungszeitraum erfolgte Ausschüttung ist aber steuerlich dennoch in einem ersten Schritt der übernehmenden Körperschaft (als steuerfreier Beteiligungsertrag gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988) zuzurechnen. In einem zweiten Schritt ist dann eine als Einkommensverwendung zu qualifizierende Auszahlung an den Einbringenden anzunehmen, die sohin nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Diese Auszahlung ist bei einbringenden Körperschaften wiederum als steuerfreier Beteiligungsertrag zu behandeln und fällt bei einbringenden natürlichen Personen unter die Endbesteuerung gemäß § 97 EStG 1988.

884

Einbringungsbedingt ist zu unterscheiden:

• Die Einbringung des gesamten Betriebes gewerblicher Art beendet mit Ablauf des Einbringungsstichtages das Steuersubjekt "Betrieb gewerblicher Art". Es liegt eine einer Verschmelzung ähnliche Umgründung vor,Dabei kommt die Gegenleistung kommt daher der Trägerkörperschaft (KöR) zu. Die Möglichkeit, rückwirkende Korrekturen im Sinne ders § 16 Abs. 5 UmgrStG vorzunehmen, beschränkt sich auf die Z 5. Das Zurückbehalten von Anlagegütern und Verbindlichkeiten im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG ist im Hinblick auf das vorgenannte Trennungsprinzip nicht möglich, diesbezüglich liegt durch die Übertragung auf die Trägerkörperschaft ein Fall der Gewinnverwirklichung vor. Eine "Entnahme" von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens des Betriebs gewerblicher Art stellt systematisch eine Sachausschüttung dar. Damit diese Maßnahme unter § 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG fällt, muss ein diesbezüglicher förmlicher Beschluss der Trägerkörperschaft des Betriebs gewerblicher Art erfolgen, weil verdeckte Ausschüttungen nicht rückbezogen werden können. Es bestehen keine Bedenken, vom Vorliegen eines diesbezüglichen förmlichen Beschlusses auszugehen, wenn aus der Einbringungsbilanz oder dem Einbringungsvertrag eine solche rückbezogene Korrektur ersichtlich ist. Kommt § 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG nicht zur Anwendung, ist die "Entnahme" bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen.
• Die Einbringung eines Teilbetriebes, Mitunternehmeranteiles oder Kapitalanteiles ist nach den Regeln des Art. III UmgrStG zu beurteilen, es können die rückwirkenden Korrekturen gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 und Z 5 UmgrStG genutzt werden, da der Betrieb gewerblicher Art bestehen bleibt.

888

Werden Entnahmen oder Einlagen nicht rückbezogen, wandeln sie sich auf Grund der Rückwirkungsfiktion:

• Entnahmen in eine Kreditaufnahme des Einbringenden und damit in eine Verrechnungsforderung der übernehmenden Kapitalgesellschaft gegen den Einbringenden und
• Einlagen in eine Kreditgewährung des Einbringenden und damit in eine Verrechnungsverbindlichkeit der übernehmenden Kapitalgesellschaft gegen den Einbringenden.

Für diese Positionen kommen die allgemeinen Grundsätze über rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zur Anwendung. Dabei ist gleichzeitig mit dem Einbringungsvertrag über die Entnahmen eine dem Fremdvergleich standhaltende Kreditvereinbarung mit klarem Inhalt abzuschließen, die auch nach außen hin in Erscheinung tritt (vgl. KStR 2013 Rz 571 ). Eine allfällige Verzinsung ist auf den Zeitpunkt des Einbringungsvertrages zu beziehen. Fehlt es an einer klaren Kreditvereinbarung, liegt eine verdeckte Ausschüttung hinsichtlich des entnommenen Betrages vor.

Die obigen Aussagen gelten gleichermaßen für Einlagen.

Soweit sich rückwirkende Korrekturen auf tatsächliche Vorgänge beziehen, müssen sie mit dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages abgeschlossen sein. Sie können nach diesem Zeitpunkt nicht mehr geändert werden. Dies gilt auch im Falle von Feststellungen der Abgabenbehörde im Veranlagungsverfahren oder der Betriebsprüfung im Erstverfahren oder wieder aufgenommenen Verfahren.

889

Nicht unter den Begriff der rückwirkenden Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG fällt die Disposition des Einbringenden, einzelne den einzubringenden (Teil)Betrieb betreffende nach dem geplanten Einbringungsstichtag getätigte Rechtsgeschäfte nicht der übernehmenden Körperschaft zurechnen zu wollen. Voraussetzung für eine steuerwirksame steuerneutrale Disposition ist, dass das betreffende Rechtsgeschäft im Einbringungsvertrag von der Zurechnung zur übernehmenden Körperschaft ausgenommen wird (siehe auch Rz 965).

Dies ist auch für einzelne Kundenbeziehungen möglich, soweit die (Teil)Betriebseigenschaft des eingebrachten Vermögens nicht verloren geht.

894

Durch das Rückbeziehen von im Rückwirkungszeitraum getätigten Sacheinlagen wird der Buch- und Verkehrswert des Einbringungsvermögens mit ertragsteuerlicher Wirkung erhöht.

Die Steuerwirksamkeit einer rückwirkenden Sacheinlage setzt einlagefähige Wirtschaftsgüter im steuerlichen Sinn voraus. Einlagefähig sind nur solche Wirtschaftsgüter, denen Betriebsvermögenseigenschaft (notwendiges oder gewillkürtes (Sonder)Betriebsvermögen) in Bezug auf den einzubringenden Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil zukommt. Generell nicht einlagefähig sind daher Wirtschaftsgüter, die zum notwendigen Privatvermögen zählen. Die Einlage von Wirtschaftsgütern in das gewillkürte Betriebsvermögen setzt voraus, dass der Gewinn des einzubringenden Betriebes oder Teilbetriebes nach § 5 EStG 1988 ermittelt wird. Die Einlage von privaten Verbindlichkeiten kann in diesem Zusammenhang nur in Betracht kommen, wenn die Verbindlichkeit der Finanzierung eines (einlagefähigen) Wirtschaftsgutes dient und gleichzeitig mit dem Wirtschaftsgut eingelegt wird.

899

Die Steuerwirkung der Ob eine rückwirkenden Sacheinlage wird durch den entsprechenden Ansatz in der Einbringungsbilanz bindend geprägt, gleiches ergibt sich, wenn die rückwirkende Einlage im Einbringungsvertrag eindeutig beschrieben wird. im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG vorliegt oder nicht, hängt davon ab, ob diese in die Einbringungsbilanz aufgenommen wurde. Ebenfalls ausreichend für den Eintritt der Wirkungen des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG ist es, wenn die rückwirkende Einlage im Einbringungsvertrag eindeutig beschrieben wird.

Die Möglichkeit, Sacheinlagen auf den Einbringungsstichtag rückzubeziehen, besteht nicht nur bei der Einbringung des gesamten Betriebes sondern auch bei der Einbringung eines Teilbetriebes. Eine weitere Möglichkeit der Erhöhung des Einbringungskapitals des einzubringenden Teilbetriebes besteht bei Nutzung der Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG (siehe Rz 926).

901

Die Möglichkeit, Barentnahmen nach dem Einbringungsstichtag auf diesen rückzubeziehen, ist in § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG ausdrücklich geregelt. Steuerwirksam ist die Rückbeziehung durch den Ansatz einer Passivpost (Verbindlichkeit) in der Einbringungsbilanz in Höhe der tatsächlich getätigten Entnahmen. Der Ansatz einer "Passivpost für Entnahmen" führt dazu, dass der Buch- und Verkehrswert des einzubringenden Betriebes bereits zum Einbringungsstichtag um die Barentnahmen vermindert wird, obwohl die Entnahmen tatsächlich erst später getätigt werden. Die rückwirkende Entnahme kann auch dann in Anspruch genommen werden, wenn der Buchwert des einzubringenden Betriebes schon vor der Entnahme negativ ist oder durch die Entnahme negativ wird.

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903

Wird die gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG rückbezogene Barentnahme fremdfinanziert, ändert dies nichts an der den Buch- bzw. Verkehrswert des einzubringenden Vermögens senkenden Wirkung. Es liegt weiters in der Übernahme der Kreditv Verbindlichkeit, die durch die rückbezogene Barentnahme entstanden ist, durch die übernehmende Körperschaft keine dem § 19 Abs. 1 UmgrStG widersprechende Gegenleistung vor. Analog zur Verzinsungsmöglichkeit einer durch die vorbehaltene Entnahme im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG entstehenden Verrechnungsverbindlichkeit stellen die mit der Kreditaufnahme verbundenen Aufwandszinsen Betriebsausgaben der übernehmenden Körperschaft dar.

904

Auf vor dem Einbringungsstichtag getätigte kreditfinanzierte Entnahmen ist das allgemeine Einkommensteuerrecht anzuwenden (siehe EStR 2000 Rz 1421 ff).

Fehlt den in den Büchern erfassten Verbindlichkeiten auf Grund der fehlenden betrieblichen Veranlassung die Eigenschaft von negativem Betriebsvermögen und wird sie dennoch mit dem begünstigten Vermögen in die übernehmende Körperschaft eingebracht, kann sich in der Folge keine Änderung in der steuerlichen Beurteilung ergeben. Wird daher eine tatsächlich zum Privatvermögen gehörende Schuld, die in der Bilanz des eingebrachten Betriebes, Teilbetriebes bzw. Mitunternehmeranteils als Passivum ausgewiesen ist, im Zuge der Einbringung (mit)übertragen, liegt dieser Vorgang außerhalb des Art. III UmgrStG und ist daher die Anwendung des Art. III UmgrStG nicht gefährdet (keine schädliche Gegenleistung; vgl. Rz 1005). Die Übernahme der privaten Schuld (befreiende Schuldübernahme) selbst stellt grundsätzlich eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der kapitalisierten Verbindlichkeit dar. Im Falle des bloßen Schuldbeitritts führen die laufende Zinsenbelastung sowie die Tilgung durch die übernehmende Körperschaft zu verdeckten Ausschüttungen Die Zinsbelastung der übernehmenden Körperschaft ist daher als verdeckte Ausschüttung zu werten, die Kredittilgung ist analog zu einer über die 50%-Grenze des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG hinausgehenden vorbehaltenen Entnahme zu beurteilen (siehe Rz 911 ff).

912

Die Passivpost in der Einbringungsbilanz löst sich im Gegensatz zu jener für tatsächliche Entnahmen nicht auf, sondern wandelt sich bei der übernehmenden Körperschaft in eine Verrechnungsschuld gegenüber dem Einbringenden und beim Einbringenden in eine entsprechende Verrechnungsforderung. Die Verrechnungsschuld gehört zum Fremdkapital der übernehmenden Körperschaft und ist bis zur Tilgung oder einem Forderungsverzicht des Einbringenden weiterzuführen. Eine Verzinsung der entstehenden Verrechnungsforderung ist steuerwirksam möglich (siehe Rz 977 ff). Die Vereinbarung einer Nichtverzinsung vorbehaltener Entnahmen im Einbringungsvertrag löst für sich genommen keine Gesellschaftsteuerpflicht aus (vgl. UFS 16.3.2012, RV/3451-W/08 ).

914

Der Höchstbetrag für eine vorbehaltene (unbare) Entnahme ergibt sich aus folgenden drei Schritten:

1. Basis ist der positive Verkehrswert des einzubringenden Vermögens am Einbringungsstichtag nach der Stand-alone-Methode.

2. Alle Veränderungen nach § 16 Abs. 5 Z 1, Z 3, Z 4 UmgrStG und nicht nach Z 1 rückbezogenen Entnahmen (Rz 915) sind zu berücksichtigen, wenn der Saldo aus den rückwirkenden Erhöhungen und Minderungen negativ ist. Ergibt sich insgesamt eine Erhöhung des Basisverkehrswertes, bleibt die Erhöhung unberücksichtigt.

3. Der sich nach Pkt. 1 und einem allfälligen Kürzungsbetrag nach Pkt. 2 ergebende Nettoverkehrswert ist Bemessungsgrundlage für den maximal 50%igen Passivposten.

Bar- und Sachentnahmen nach dem Einbringungsstichtag kürzen daher auch dann die Bemessungsgrundlage für die vorbehaltene Entnahme, wenn sie nicht nach Z 1 auf den Einbringungsstichtag rückbezogen werden. Dies ändert nichts an der in § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG enthaltenen Rechtsfolge des Entstehens von rückzahlbaren Forderungen der übernehmenden Körperschaft gegen den Einbringenden in Höhe der nicht rückbezogenen Entnahmen. Wird die vorbehaltene Entnahme in einem sehr hohen Ausmaß oder im vollen Ausmaß von 50% des Verkehrswertes ausgeschöpft, kann die Abgabenbehörde eine plausible Begründung des angenommenen Verkehrswertes einfordern (zB durch Vorlage des Unternehmensbewertungsgutachtens).

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915 (Änderung im Beispiel)

916

Übersteigt die vorgenommene vorbehaltene Entnahme den sich nach allfälliger Kürzung der gewählten Prozentgröße des positiven Zwischenverkehrswertes ergebenden Höchstbetrages, hat dies keine Auswirkungen auf die Anwendung von Art. III UmgrStG , sofern die Entnahmen nicht zu einem negativen Verkehrswert führen (vgl. UFS 4.2.2011, RV/3319-W/08 ).

Die Konsequenz einer zu hohen vorbehaltenen Entnahme besteht in der Umqualifikation des übersteigenden Betrages in steuerliches Eigenkapital, der übersteigende Betrag gilt bei der übernehmenden Körperschaft gemäß § 18 Abs. 2 Z 2 UmgrStG als versteuerte Rücklage (siehe Rz 981 ff). Dies gilt auch für den Fall, dass sich ein Übersteigen des Höchstbetrages erst auf Grund abgabenbehördlicher Feststellungen ergibt. Zur Frage der Erhöhung der Bemessungsgrundlage auf Grund abgabenbehördlicher Feststellungen siehe Rz 1273.

919

Im Beispiel wird das Wort "Verkehrswert" durch "Teilwert" ersetzt.

921

Das Zurückbehalten von Anlagegütern, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, darf die Eigenschaft des einzubringenden Vermögens als Betrieb oder Teilbetrieb nicht verletzen. Eine Betriebsaufspaltung im Wege des Zurückbehaltens des gesamten Anlagevermögens kann daher in der aller Regel nicht unter Art. III UmgrStG fallen. Das Zurückbehalten einzelner Anlagegüter ist demgegenüber auch dann kein die , die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, führt zu keiner Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG verletzender Tatbestand, wenn sie zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören. Dies bezieht sich in erster Linie auf das Zurückbehalten der Betriebsliegenschaft, die nach der Einbringung der übernehmenden Körperschaft (entgeltlich oder unentgeltlich) zur Nutzung überlassen wird. Zur Wirksamkeit der Nutzungsüberlassung siehe Rz 983.

924

Das Zurückbehalten von Verbindlichkeiten und der damit verbundene Übergang in das Privatvermögen oder außerbetriebliche Vermögen des Einbringenden erhöht als Einlage den Buch- und Verkehrswert bzw. kann zum Vorliegen eines positiven Verkehrswertes führen. Da sich das verknüpfte Zurückbehalten auf kreditfinanzierte Anlagegüter beschränkt, können Verbindlichkeiten oder Rückstellungen (zB Pensionsrückstellungen) auch dann zurückbehalten werden, wenn sie im unmittelbaren Zusammenhang mit einzubringenden Aktiva stehen.

Ein auf die zurückbehaltene Verbindlichkeit entfallender Zinsenaufwand für Zeiträume nach dem Einbringungsstichtag kann im Hinblick auf die Zugehörigkeit der Verbindlichkeit zum Privatvermögen zu keinen (nachträglichen) Betriebsausgaben führen (VwGH 30.9.2009, 2004/13/0169 ; siehe auch Rz 737).

926

§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG schafft im Rahmen

• einer Teilbetriebs-Einbringung
• einer Einbringung eines Teiles eines Mitunternehmeranteiles (siehe Rz 721)
• und bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 auch bei der Einbringung des gesamten Betriebes (bzw. des gesamten Mitunternehmeranteiles)

die Möglichkeit, aktive und passive Wirtschaftsgüter zwischen den Teilbetrieben bzw. zwischen dem Betrieb und dem Restbetriebsvermögen der Körperschaft zu verschieben und zwar sowohl im Wege des Zurückbehaltens von Wirtschaftsgütern des einzubringenden (Teil)Betriebes als auch des Mitübertragens von Wirtschaftsgütern des verbleibenden Teilbetriebes bzw. Restbetriebsvermögens der Körperschaft.

(neuer Absatz)

Dies gilt weiters auch für das Zurückbehalten von Sonderbetriebsvermögen bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteiles, wenn dieser im Betriebsvermögen gehalten wird (siehe EStR 2000 Rz 5941 und KStR 2001 13 Rz 348 406). Die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG kann aber für den Fall, dass der einzubringende Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen gehört, nicht dazu verwendet werden, Wirtschaftsgüter des Einbringenden aus seinem Betrieb außerhalb des "Bilanzbündelbetriebes" der Mitunternehmerschaft in den einzubringenden Mitunternehmeranteil zu verschieben.

Dieses Verschieben von Wirtschaftsgütern erfolgt durch Aufnahme bzw. Nichtaufnahme der verschobenen Wirtschaftsgüter in die Einbringungsbilanz. Das Verschieben von Wirtschaftsgütern löst keine Entnahmebesteuerung aus. Voraussetzung für die Steuerneutralität des Verschiebens von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Teilbetrieben ist bei Einbringenden, die den Gewinn nicht nach § 5 EStG 1988 ermitteln, jedoch, dass das verschobene Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen des verbleibenden Teilbetriebes gehören kann. Zählt das verschobene Wirtschaftsgut daher nach dem Verschieben nicht zum Betriebsvermögen des Einbringenden, liegt eine Entnahme in das Privatvermögen vor.

928 (neu gefasst)

Für Einbringungen mit einem Stichtag ab 1.4.2012:

Abweichend von der grundsätzlichen Verpflichtung, in der Einbringungsbilanz die Buchwerte fortzuführen, kann bei der Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben der zum Betriebsvermögen gehörende Grund und Boden mit den nach § 6 Z 14 EStG 1988 maßgebenden Werten angesetzt werden, wenn im Falle der Veräußerung am Einbringungsstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf den Grund und Boden ganz oder teilweise anwendbar wäre ( § 16 Abs. 6 UmgrStG ). Von der Aufwertungsoption für Grund und Boden gemäß § 16 Abs. 6 UmgrStG kann - alternativ zur gespaltenen Betrachtungsweise gemäß § 18 Abs. 5 UmgrStG - auch im Rahmen der Einbringung von Mitunternehmeranteilen Gebrauch gemacht werden. Die Aufwertungsoption kann auch grundstücksbezogen ausgeübt werden.