Protokoll über die Bundeseinkommensteuertagung 2004

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10. §§ 37 Abs 2 Z 1 EStG, 37 Abs 5 EStG 1988 (Rz 7367, 7368 EStR 2000)

Unterschiedliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen

Sachverhalt:

Veräußerungsgewinne iSd § 24 EStG werden unterschiedlich behandelt, je nach dem, ob für solche Veräußerungsgewinne die Progressionsermäßigung nach § 37 Abs 5 EStG 1988 oder eine Verteilung auf drei Jahre nach § 37 Abs 2 Z 1 EStG 1988 beansprucht wird. Aus dem Gesetz ist dies jedoch nicht abzuleiten.

Rz 7367 EStR 2000: Bei der Ermittlung der für die Anwendung des § 37 Abs 5 EStG 1988 (Hälftesteuersatz) maßgebenden Steuerbemessungsgrundlage sind außerordentliche Einkünfte mit Verlusten aus der gleichen Einkunftsart auszugleichen (horizontaler Verlustausgleich).

Rz 7368 EStR 2000: Die Einkünfteverteilung gemäß § 37 Abs 2 EStG 1988 ist stets vor Vornahme eines Verlustausgleiches vorzunehmen (ebenso Atzmüller inRdW 9/2000, S 568 und Doralt, ESt-Kommentar, § 37 Tz 7/2).

Fragestellung:

Wodurch ist eine solche Differenzierung sachlich gerechtfertigt?

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, die in die EStR 2000 (Rz 7367) Eingang gefunden hat, ist die Anwendung eines begünstigten Steuersatzes auf bestimmte Einkünfte nur insoweit möglich, als diese nach Vornahme eines horizontalen und vertikalen Verlustausgleiches noch im Einkommen vorhanden sind. Da der Verlustausgleich systematisch vor Anwendung des Tarifs zu erfolgen hat, können Einkünfte nur mehr insoweit tariflich begünstigt behandelt werden, als sie nach Vornahme des Verlustausgleichs noch vorhanden sind.

Diese zu steuersatzbegünstigten Einkünften vertretene Ansicht kann auf verteilungsbegünstigte Einkünfte wegen der anders gearteten Entlastungswirkung nicht übertragen werden.

Im Gegensatz zur Anwendung eines begünstigten Steuersatzes erfolgt nämlich bei der Einkünfteverteilung die Progressionsentlastung dadurch, dass die begünstigten Einkünfte im jeweiligen Veranlagungsjahr ihres Anfalles nur anteilig (zu eine Drittel oder Fünftel) erfasst werden und solcherart nur mit dem jeweiligen Anteil auf den Steuersatz Einfluss nehmen, wobei die ausgeschiedenen Drittel- bzw. Fünftelbeträge in den Folgejahren einkünfteerhöhend anzusetzen sind. Dies bewirkt, abgesehen vom Finanzierungsvorteil der späteren Versteuerung, eine vergleichsweise geringere Gesamtsteuerbelastung dann, wenn - was regelmäßig der Fall sein wird - die verteilten Einkünfte in den einzelnen Jahren einer geringeren Grenzsteuerbelastung ausgesetzt sind, als bei ihrer vollen Erfassung im Jahr ihres Anfalles. Zum Unterschied von der Anwendung einer Steuersatzermäßigung (auf die vollen Einkünfte) erfolgt damit bei der Einkünfteverteilung die Entlastung auf der Ebene der Bemessungsgrundlage.

Die der Begünstigung zugänglichen Einkünfte sind in § 37 Abs. 2, Abs. 3 und Abs. 9 EStG 1988 gesetzlich umschrieben. Es ist weder aus dem Gesetzeswortlaut erschließbar noch systematisch geboten, die der Begünstigung zugänglichen Einkünfte als Größen zu verstehen, deren Höhe sich nach Durchführung eines Verlustausgleichs ergibt. Die vom VwGH zur Anwendung des Hälftesteuersatzes systematisch konsequent vertretene Ansicht, wonach die Anwendung des Tarifs der Einkünfteermittlung und damit der Vornahme des Verlustausgleichs vorgelagert ist, lässt sich auf verteilt zu erfassende Einkünfte nicht übertragen, da die steuerlichen Erfassung von nach § 37 Abs. 2, Abs. 3 und Abs. 9 EStG 1988 begünstigten Einkünften mit jeweils nur dem Drittel- bzw. Fünftelbetrag der Durchführung des Verlustausgleichs als Maßnahme im Zuge der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte systematisch vorgelagert ist.

Hätte der Verlustausgleich Einfluss auf die Höhe der verteilungsbegünstigten Einkünfte, wären deren Höhe damit davon abhängig, ob im konkreten Fall ein Verlustausgleich vorzunehmen ist oder nicht. Diese Ergebnis kann aber weder aus dem Gesetz abgeleitet werden, noch ist es einsichtig, das Ausmaß des in der Verteilungsbegünstigung gelegenen Progressionsvorteils vom Vorliegen oder Nichtvorliegen auszugleichender Verluste abhängen zu lassen.

Aus den dargestellten Erwägungen ist daher die Einkünfteverteilung nach § 37 Abs. 2, Abs. 3 und Abs. 9 EStG 1988 stets vor Vornahme eines Verlustausgleichs vorzunehmen. Rz 3768 EStR 2000 bleibt unverändert.

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