Steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen iSd § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988

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5.3 Einbringungen nach Art. III UmgrStG

5.3.1 Allgemeines

Bei Einbringungen sind mangels besonderer handelsrechtlicher Regelungen die allgemeinen Grundsätze über Einlagen- oder Einlagenrückgewährtatbestände des Handels- und Gesellschaftsrechtes mit den Steuerneutralitätsgrundsätzen des Art. III UmgrStG in Verbindung zu bringen.

5.3.2 Konzentrationseinbringungen

(1) Bei Einbringungen gegen Gewährung von neuen oder bestehenden Anteilen liegen unabhängig davon, ob der Einbringende eine natürliche Person, eine Personengesellschaft oder eine Körperschaft ist, handels- und steuerrechtlich Einlagentatbestände vor, sodass der Stand im zutreffenden Evidenzsubkonto (Nennkapital- oder Rücklagen-Subkonto) der übernehmenden Körperschaft um den steuerlich maßgebenden Sacheinlagewert zu erhöhen ist. Dieser ist im Falle einer Nennkapitalerhöhung vorrangig dem Nennkapital-Subkonto zuzuweisen, ein übersteigender Teil dem Rücklagen-Subkonto.

(2) Abs. 1 gilt auch für den Fall, dass der handelsrechtliche Sacheinlagewert

• im Falle einer Buchwerteinbringung (§ 202 Abs. 2 HGB) den nach der Einbringungsbilanz im Sinne des § 15 UmgrStG steuerlich maßgebenden auf Grund unterschiedlicher Ansätze übersteigt, oder
• im Falle einer Aufwertungseinbringung (§ 202 Abs. 1 HGB) übersteigen muss. Die in Pkt. 5.1.5 dargestellten Rechtsfolgen der Unmaßgeblichkeit einer handelsrechtlichen Neubewertung kommen auch hier zur Anwendung.

(3) Bei Vorliegen eines steuerlich negativen Sacheinlagewertes ergibt sich trotz Vornahme einer Kapitalerhöhung auf dem Evidenzkonto der übernehmenden Körperschaft keine Veränderung des Standes, da mangels eines positiven Buchwertes eine Erhöhung des Standes ausgeschlossen ist und andererseits eine Einlagenrückzahlung an den Einbringenden nicht vorliegt.

(4) Die Abs. 1 bis 3 sind auch für Einbringungen anzuwenden, bei denen eine mögliche Kapitalerhöhung auf Grund der Ausgabe eigener Aktien, einer Zuzahlung, der Alleingesellschafterstellung des Einbringenden oder der steuerlichen Übereinstimmung der Beteiligungen an der einbringenden Mitunternehmerschaft und der übernehmenden Körperschaft unterbleibt (Anwendungsfälle des § 19 Abs. 2 UmgrStG).

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(5) Abweichend von den in Abs. 4 beschriebenen Anwendungsfällen des § 16 Abs. 2 Z 5 UmgrStG wäre bei einer Schwester-Einbringung auf Grund des unmittelbaren oder mittelbaren Vorliegens gleicher Beteiligungsverhältnisse an der einbringenden und übernehmenden Körperschaft bei einem Verzicht auf eine mögliche Anteilsgewährung (in sinngemäßer Anwendung des § 224 Abs. 2 Z 1 AktG) dem allgemeinen Steuerrecht folgend ein Einlagenrückgewährtatbestand an den/die Anteilsinhaber und ein nachfolgender Einlagentatbestand in die übernehmende Körperschaft zu unterstellen. Das Umgründungssteuergesetz setzt allerdings die dem allgemeinen Steuerrecht entsprechenden Steuerwirkungen außer Kraft und behandelt den Tatbestand körperschaftsteuerrechtlich als bloße Vermögensverlagerung mit zwingender Buchwertübertragung und auf der Anteilsinhaberebene im Wege des § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG als bloße Beteiligungsverschiebung mit zwingender Ab- und Aufstockung der Buchwerte oder Anschaffungskosten der Beteiligungen an der einbringenden und übernehmenden Körperschaft nach Maßgabe des Verkehrswertes des verschobenen Vermögens. Daraus ist abzuleiten, dass in diesem Einbringungsfall auch der Evidenzkontenstand der einbringenden Körperschaft im Verhältnis des Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens zum Gesamtwert vor Einbringung abzustocken und bei der übernehmenden Körperschaft aufzustocken ist. Die in Pkt. 5.1.3 beschriebenen gesellschaftsrechtlichen Maßnahmen zur Vermeidung einer verschmelzungsveranlassten handelsrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr sind auch hier gesondert zu betrachten und anzuwenden.

5.3.3 Konzerneinbringungen

(1) Im Falle der Einbringung durch eine hundertprozentige Tochterkörperschaft in die Mutter- oder Großmutterkörperschaft (Up-stream-Einbringung) wird der handelsrechtliche Einlagenrückgewährtatbestand durch das Umgründungssteuergesetz der allgemeinen steuerlichen Wirkungen entkleidet und eine Buchwertübertragung in Verbindung mit einer steuerneutralen Beteiligungsabstockung im Verkehrswertverhältnis angeordnet (§ 20 Abs. 4 Z 2 UmgrStG). Es ist daher in Analogie zur Up-stream-Verschmelzung der Evidenzkontenstand der einbringenden Tochter-Körperschaft im Verhältnis des Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens zum Gesamtvermögen vor der Einbringung abzustocken, ohne dass es bei der übernehmenden Mutterkörperschaft zu einer Änderung des Evidenzstandes kommt. Pkt. 5.3.2, Abs. 2, gilt sinngemäß.

(2) Abs. 1 gilt entsprechend für den in § 19 Abs. 2 Z 3 UmgrStG geregelten Fall des einbringungsbedingten Unterbleibens einer Kapitalerhöhung, soweit die übernehmende Körperschaft ihre Mitunternehmerbeteiligung an der einbringenden Mitunternehmerschaft aufgibt (vor allem bei der Einbringung der KG in die Komplementär-GmbH).

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