VwGH 2010/15/0029

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Frau MU ist am 23. Februar 2000 ohne Hinterlassung einer letztwilligen Anordnung verstorben. Auf Grund des Gesetzes waren die fünf Kinder der Verstorbenen (FU, KU, IF, EK (die Beschwerdeführerin zur hg. Zl. 2010/15/0030) sowie die Beschwerdeführerin) zu je einem Fünftel des Nachlassvermögens als Erben berufen. Die Verlassenschaft umfasste insbesondere den Betrieb Elektrizitätswerk P sowie eine Liegenschaft in P.

Am 9. Juli 2001 erklärten FU, IF, EK und die Beschwerdeführerin, gegen Leistung einer Erbabfertigung auf die Geltendmachung von Erb- und Pflichtteilsansprüchen vorbehaltslos und unwiderruflich zu verzichten; KU verpflichtete sich, zur Abgeltung der abgegebenen Erb- und Pflichtteilsverzichtserklärung jeweils einen Betrag von 1,000.000 S zu zahlen; weiters verpflichtete er sich, einen Betrag von 500.000 S an die Beschwerdeführerin für deren Verzicht auf ihr Wohnungsrecht in P zu zahlen. Festgehalten wurde, dass die Abfertigungsbeträge aus nachlassfremden Mitteln durch Aufnahme eines Kredites finanziert werden müssten.

KU gab daraufhin die bedingte Erbserklärung zum ganzen Nachlassvermögen ab. Mit Einantwortungsurkunde vom 12. Juli 2001 wurde der Nachlass KU zur Gänze eingeantwortet.

Am 28. Februar 2002 erließ das Finanzamt einen Bescheid, mit dem es FU gemäß § 81 Abs. 2 BAO als gemeinsamen Vertreter der "Erbengemeinschaft nach (MU)" bestellte; das Finanzamt verständigte hiervon die Geschwister des FU gemäß § 81 Abs. 2 letzter Satz BAO.

Die Beschwerdeführerin beantragte am 10. Juni 2002, die Bestellung des FU "für eine nicht existierende Erbengemeinschaft" zu widerrufen. Das Nachlassvermögen sei KU zur Gänze eingeantwortet worden, die übrigen Kinder hätten eine Erbsentschlagungserklärung abgegeben, was den Erbanfall verhindert habe. Damit sei keine Miterbengemeinschaft entstanden.

Dieser Antrag wurde vom Finanzamt mit Bescheid vom 5. November 2003 zurückgewiesen. Der Bescheid über die Bestellung des FU zum gemeinsamen Vertreter sei diesem am 13. März 2002 zugestellt worden. Die Verständigung über die Bestellung des FU zum Vertreter sei hingegen kein Bescheid. Der Schriftsatz vom 10. Juni 2002 sei als Berufung zu werten; gegen die Verständigung über die Bestellung sei aber keine Berufung zulässig; diese wäre überdies verspätet.

Die Beschwerdeführerin erhob Berufung gegen diesen Bescheid.

Mit Bescheid der belangten Behörde vom 26. Juli 2005, Zl. RV/1071-W/04, wurde diese Berufung als unbegründet abgewiesen und der angefochtene Bescheid dahin abgeändert, dass der Antrag vom 10. Juni 2002 abgewiesen werde. Begründend führte die belangte Behörde aus, mit dem Todestag der Erblasserin sei am 23. Februar 2000 eine aus den Erben bestehende Mitunternehmerschaft entstanden. Diese Mitunternehmerschaft habe bis zu der von den Erben im Juli 2001 über die Leistung der Abfindungsbeträge getroffenen Vereinbarung bestanden. Der Antrag der Beschwerdeführerin vom 10. Juni 2002 sei - entgegen der Ansicht des Finanzamtes - nicht als Berufung, sondern als Antrag auf Enthebung zu verstehen. Die Voraussetzungen für einen Widerruf oder eine Enthebung des FU als gemeinsamen Vertreter lägen nicht vor. Das hinsichtlich der Veräußerungsgewinnbesteuerung durchzuführende Ermittlungs- und Feststellungsverfahren erfordere ein Vorgehen nach § 81 Abs. 2 BAO.

Das Verfahren über die dagegen erhobene Beschwerde wurde mit Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom 18. Oktober 2005, 2005/16/0221, wegen Nichtbefolgung eines Mängelbehebungsauftrages eingestellt.

Am 3. August 2004 (berichtigt am 9. August 2004) erließ das Finanzamt gemäß § 188 BAO eine als Feststellungsbescheid für das Jahr 2000 bezeichnete Erledigung. Diese wurde adressiert an FU "und Mitges". Begründend wurde ausgeführt, MU sei am 23. Februar 2000 verstorben; zum Nachlass habe auch ein Gewerbebetrieb (Elektrizitätswerk) gezählt. Mit dem Todestag des Erblassers würden die Erben - im Verhältnis ihrer Erbansprüche - ertragsteuerlich in die Rechtsstellung des Erblassers eintreten und bildeten zusammen eine Miteigentumsgemeinschaft. Erwerbe ein Erbe vor Einantwortung die gesamte Verlassenschaft gegen Abfindungszahlungen an die anderen Erben, sei ein solcher Vorgang entweder als entgeltliches Rechtsgeschäft oder als unentgeltliche Übertragung (gemischte Schenkung) zu beurteilen. KU habe die gesamte Verlassenschaft vor der Einantwortung mit nachlassfremdem Vermögen erworben. Die Veräußerung der Miteigentumsanteile am Gewerbebetrieb führe zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, der den Geschwistern des KU zuzurechnen sei.

Die Beschwerdeführerin erhob gegen diese Erledigung Berufung.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 1. August 2005 (berichtigt am 8. August 2005; adressiert an FU "und Mitges") gab das Finanzamt der Berufung Folge und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2000 mit 0 S fest. Begründend führte das Finanzamt aus, die Mitunternehmerschaft habe von 23. Februar 2000 bis Juli 2001 bestanden. Ein Veräußerungsgewinn bei den weichenden Erben sei daher nicht bereits im Jahr 2000, sondern erst 2001 zu erfassen.

Die Beschwerdeführerin beantragte die Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Mit Bescheid der belangten Behörde vom 30. Jänner 2006 wurde der Berufung Folge gegeben, der angefochtene Bescheid werde abgeändert, hinsichtlich der getroffenen Feststellung werde auf die für das Jahr 2000 ergangene Berufungsvorentscheidung in der berichtigten Fassung vom 8. August 2005 verwiesen.

Das Finanzamt erließ sodann eine als Feststellung von Einkünften für das Jahr 2001 intendierte Erledigung, die an FU "und Mitges" ergangen ist. Darin wurde ein Veräußerungs- und Aufgabegewinn ermittelt und den weichenden Erben zugerechnet.

Die Beschwerdeführerin erhob gegen diese Erledigung Berufung.

Die belangte Behörde wies mit Bescheid vom 4. April 2007 die Berufung als unzulässig zurück. Die Erbengemeinschaft sei im Zeitpunkt der Erlassung des erstinstanzlichen Feststellungsbescheides bereits beendet gewesen, weshalb der Feststellungsbescheid an eine nicht mehr existierende Gesellschaft ergangen sei und keine Rechtswirksamkeit habe entfalten können.

Am 7. Juli 2008 erließ das Finanzamt eine als Bescheid über die Feststellung von Einkünften für das Jahr 2001 bezeichnete Erledigung, adressiert an FU, IF, EK und die Beschwerdeführerin, zu Handen der Ö Steuerberatung GmbH (FU hatte der Ö Steuerberatung GmbH am 14. April 2008 Vollmacht erteilt; diese hatte ihre Zustellbevollmächtigung dem Finanzamt bekannt gegeben). Der Bescheid enthält den Hinweis, dass dieser Bescheid Wirkung gegenüber allen oben genannten beteiligten Personen bzw. Personengemeinschaften habe. Mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person gelte die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO). Mit dieser Erledigung wurden den weichenden Erben wiederum Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Veräußerungs- und Aufgabegewinne) zugerechnet.

Die Ö Steuerberatung GmbH beantragte am 6. August 2008 die Verlängerung der Berufungsfrist bis 31. Oktober 2008. Dieser Antrag wurde vom Finanzamt mit am 19. August 2008 zugestellten Bescheid abgewiesen.

Mit Schriftsatz vom 29. Oktober 2008 erhob die Beschwerdeführerin Berufung gegen die Erledigung vom 7. Juli 2008.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde diese Berufung als verspätet zurück. Begründend führte die belangte Behörde - nach Wiedergabe des oben angeführten Sachverhaltes - im Wesentlichen aus, der Erbe trete hinsichtlich des Nachlassvermögens und der daraus erzielten Einkünfte schon mit dem Todestag in die Rechtsstellung des Erblassers ein und habe, wenn im Nachlassvermögen Betriebsvermögen enthalten sei, die Buchwerte des Erblassers zu übernehmen und fortzuführen. Abmachungen der Erben darüber, wem die Einkünfte aus der Verlassenschaft bis zur Einantwortung zufließen sollen, seien aber steuerlich grundsätzlich - auch rückwirkend - anzuerkennen, soweit sie nicht einen Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes im Sinne des § 22 BAO darstellten. Die weichenden Miterben hätten erklärt, gegen Leistung eines Abfindungsbetrages von je S 1 Mio keine Erb- und Pflichtteilsansprüche geltend zu machen. Hiebei handle es sich um eine Abmachung im obigen Sinn. Für den Fall, dass mehrere Personen zu Erben eines Betriebes berufen seien, dieser Betrieb aber nur von einem Erben gegen Abfindung aus nachlassfremden Mitteln an die Miterben weiter geführt werde, erzielten die weichenden Erben in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen den auf sie entfallenden Betriebsvermögensanteilen und der erhaltenen Abfindung einen Veräußerungsgewinn.

Mit dem Todestag der Erblasserin am 23. Februar 2000 sei sohin eine aus den präsumtiven Erben bestehende Mitunternehmerschaft entstanden. Wenn sodann die Erben im Zuge des Verlassenschaftsverfahrens übereingekommen seien, dass nur ein Erbe (KU) den Betrieb weiterführen werde und die weichenden Erben finanziell abgefunden würden, habe die Mitunternehmerschaft bis zu dem Zeitpunkt existiert, in dem vertragsgemäß die Übertragung der Gesellschaftsrechte an KU wirksam geworden sei. Dieser Vorgang könne zu einer Veräußerungsgewinnbesteuerung im Sinne des § 24 EStG 1988 in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen den auf die Erben entfallenden Betriebsvermögensanteilen und den Abfindungsbeträgen führen, wobei allfällige Veräußerungsgewinne im Rahmen eines Feststellungsverfahrens nach § 188 BAO zu ermitteln seien.

Gemäß § 191 Abs. 1 lit. c BAO ergehe der Feststellungsbescheid in den Fällen des § 188 BAO an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen seien. Sei diese Personenvereinigung in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen solle, bereits beendigt, so habe der Bescheid gemäß § 191 Abs. 2 BAO an diejenigen zu ergehen, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen seien.

Die Abgabenbehörde könne, wenn die Mitglieder der Personenvereinigung keinen gemeinsamen Bevollmächtigten namhaft machen, einen Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit bestellen. Gemäß § 81 Abs. 6 BAO gelte dies sinngemäß auch in den Fällen des § 19 Abs. 2 BAO. Die mit Bescheid vom 28. Februar 2002, sohin zu einem Zeitpunkt, zu dem die Personenvereinigung bereits beendigt gewesen sei, erfolgte Bestellung eines Vertreters sei gemäß § 81 Abs. 6 BAO zulässig gewesen; FU sei daher rechtswirksam zum Vertreter für die Gesamtheit bestellt worden. Behördliche Erledigungen seien daher grundsätzlich FU zuzustellen gewesen. Dieser sei auch berechtigt gewesen, Dritte mit der Vertretung zu betrauen, sodass er wirksam die Ö Steuerberatung GmbH bevollmächtigt habe. Der Bescheid sei sohin mit Wirksamkeit gegenüber allen zuletzt an der Gemeinschaft Beteiligten an diese Steuerberatungsgesellschaft zugestellt worden. Die Berufungsfrist habe daher mit 9. Juli 2008 zu laufen begonnen. Durch den Antrag auf Fristverlängerung sei diese Frist gehemmt worden; mit der Zustellung des Bescheides, mit dem der Antrag auf Fristverlängerung abgewiesen worden sei, sei die Frist weiter gelaufen; die formelle Rechtskraft sei am 22. August 2008 eingetreten. Die am 5. November 2008 eingebrachte Berufung sei daher verspätet.

Die Beschwerdeführerin erhob gegen diesen Bescheid zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof. Mit Beschluss vom 30. November 2009, B 1022/09-3, hat der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der Beschwerde abgelehnt und mit Beschluss vom 15. Februar 2010, B 1022/09-5, die Beschwerde gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.

Die Beschwerdeführerin macht in der für das verwaltungsgerichtliche Verfahren ergänzten Beschwerde geltend, die Ansicht der belangten Behörde, es sei mit dem Todestag der Erblasserin am 23. Februar 2000 eine Mitunternehmerschaft, die aus sämtlichen Kindern der Erblasserin bestanden hätte, entstanden, die erst mit der Einantwortung der Verlassenschaft im Juli 2001 geendet habe, sei verfehlt. Die Beschwerdeführerin habe die Erbschaft nicht angetreten. Aber selbst wenn eine Mitunternehmerschaft bestanden hätte, wäre die Zustellung an die Ö Steuerberatung GmbH auch mit Wirkung gegen die Beschwerdeführerin verfehlt. Die Bestellung des FU zum gemeinsamen Bevollmächtigten gemäß § 81 Abs. 2 BAO sei erst zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem die Personenvereinigung jedenfalls beendet war; dies sei aber jedenfalls unzulässig. Wirkungs- und Zustellfiktionen bestünden daher in diesem Fall nicht. FU sei auch nicht berechtigt gewesen, Dritte mit der Vertretung der zu diesem Zeitpunkt nicht mehr existierenden Gemeinschaft zu beauftragen. Als Verfahrensmangel rügt die Beschwerdeführerin, die Feststellung der belangten Behörde, dass FU am 14. April 2008 der Ö Steuerberatung GmbH Vollmacht für die Gemeinschaft erteilt habe, sei durch keinerlei Ermittlungsverfahren gedeckt, sondern erfolge ohne entsprechende Grundlage; auch sei insoweit das rechtliche Gehör nicht gewahrt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Eine Erbengemeinschaft ist eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit (vgl. etwa Stoll, BAO-Kommentar, § 81, 799). Diese entsteht bereits mit dem Tod des Erblassers (RIS-Justiz RS0012313; vgl. Weiß in Klang/Gschnitzer, ABGB2, § 550, 153; Gamerith in Rummel, ABGB3, § 825 Rz 7).

Der Erbe tritt hinsichtlich des Nachlassvermögens und der daraus erzielten Einkünfte schon mit dem Todestag in die Rechtsstellung des Erblassers ein und hat, wenn im Nachlassvermögen Betriebsvermögen enthalten ist, die Buchwerte des Erblassers zu übernehmen und fortzuführen. Abmachungen der Erben darüber, wem die Einkünfte aus der Verlassenschaft bis zur Einantwortung zufließen sollen, sind steuerlich grundsätzlich (auch rückwirkend) anzuerkennen, soweit sie nicht einen Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes im Sinne des § 22 BAO darstellen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 20. April 2004, 2003/13/0160, mwN).

Nach Beendigung der Personenvereinigung im Juli 2001 hätte eine Vertreterbestellung im Februar 2002 - also nach Beendigung der Erbengemeinschaft - nur gemäß § 81 Abs. 6 iVm Abs. 2 BAO erfolgen können. Eine derartige Vertreterbestellung müsste zum Ausdruck bringen, dass die bestellte Person Vertreter für die beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) sein soll. Der Spruch eines solchen Bescheides darf hingegen nicht zum Ausdruck bringen, dass ein Vertreter für eine (nicht mehr existierende) Personenvereinigung bestellt wird; ein derartiger Bescheid ist rechtswidrig (vgl. das hg. Erkenntnis vom 21. Dezember 2005, 2004/14/0111).

Das Finanzamt hatte mit Bescheid vom 28. Februar 2002 ausgesprochen, dass die Mitglieder der "Erbengemeinschaft nach (MU) … der ihnen gemäß § 81 Abs. 2 Bundesabgabenordnung (BAO) obliegenden Verpflichtung zur Bestellung eines gemeinsamen Vertreters und Bekanntgabe desselben an die Abgabenbehörde nicht nachgekommen (sind). Aus diesem Grund werden Sie (FU) als Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit bestellt, solange und soweit eine Namhaftmachung im vorerwähnten Sinn nicht erfolgt."

Der Bescheid vom 28. Februar 2002 vermag aus folgendem Grund keine Wirkungen zu entfalten: § 81 Abs. 6 zweiter Satz BAO sieht lediglich vor, dass die bei Beendigung der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) bestehende Vertretungsbefugnis insoweit und solange aufrecht bleibt, als nicht von einem der zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) oder der vertretungsbefugten Person dagegen Widerspruch erhoben wird. Zum Zeitpunkt der Beendigung der Personenvereinigung bestand aber keine Vertretungsbefugnis; es konnte sohin auch keine Vertretungsbefugnis über die Beendigung der Personenvereinigung hinaus aufrecht bestehen bleiben. Eine Bestellung eines Vertreters für die beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) nach § 81 Abs. 6 iVm Abs. 2 BAO erfolgte hingegen nicht.

Damit wurde aber FU nicht wirksam als Vertreter der ehemaligen Mitglieder der Erbengemeinschaft bestellt. Mangels Bestellung des FU zu einem Vertreter konnte dieser auch keinen gewillkürten Vertreter (die Ö Steuerberatung GmbH) mit Wirkung für die ehemaligen Mitglieder der Erbengemeinschaft bestellen.

Nach § 191 Abs. 3 lit. b BAO (in der Fassung vor BGBl. I Nr. 20/2009) wirken Feststellungsbescheide im Sinne des § 188 BAO gegen alle, denen gemeinschaftliche Einkünfte zufließen. Diese Wirkung eines Feststellungsbescheides tritt nur beim kumulativen Vorliegen folgender Voraussetzungen ein (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 28. November 2007, 2005/15/0043): 1. der Bescheid muss in seinem Spruch seinen Adressaten gesetzmäßig bezeichnen (§ 191 Abs. 1 lit. c bzw. § 191 Abs. 2 BAO iVm § 93 Abs. 2 BAO); 2. der Bescheid muss seinem Adressaten zugestellt sein oder kraft Zustellfiktion ihm gegenüber als zugestellt gelten (§ 97 Abs. 1 BAO iVm § 101 Abs. 3 und 4 BAO). Das Fehlen auch nur einer dieser Voraussetzungen steht der Wirksamkeit einer behördlichen Erledigung als Bescheid entgegen. Von der Zustellfiktion des § 101 Abs. 3 (hier Abs. 4) BAO kann die Behörde Gebrauch machen, sie muss dies aber nicht (vgl. das hg. Erkenntnis vom 2. August 2000, 99/13/0014, mwN); an die (beendigte) Personengemeinschaft gerichtete Bescheide können wirksam auch dadurch zugestellt werden, dass sie sämtlichen Mitgliedern der (ehemaligen) Personengemeinschaft zugestellt werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 5. Oktober 1994, 94/15/0004).

Da der erstinstanzliche Bescheid - mangels wirksamer Bestellung eines Vertreters - nicht iSd § 101 Abs. 4 BAO einer vertretungsbefugten Person nach § 81 BAO zugestellt worden ist, die Erledigung aber auch nicht sämtlichen Personen, denen die Behörde Einkünfte zugerechnet wissen will (scheidenden Erben), zugestellt worden ist, das Verfahren zur Feststellung von Einkünften nach § 188 BAO jedoch durch das Erfordernis der Einheitlichkeit des zu erlassenden Feststellungsbescheides geprägt ist, kommt dem erstinstanzlichen Bescheid auch nicht dem FU gegenüber und sohin insgesamt keine Rechtswirksamkeit zu (vgl. das hg. Erkenntnis vom 21. Dezember 2005, 2004/14/0111).

Damit war zwar die Berufung der Beschwerdeführerin zurückzuweisen. Die belangte Behörde hat die Berufung aber nicht wegen Unzulässigkeit (§ 273 Abs. 1 lit. a BAO wegen Fehlens eines Anfechtungsgegenstandes), sondern wegen Verspätung (§ 273 Abs. 1 lit. b BAO) zurückgewiesen. Solcherart ist aber im Zurückweisungsbescheid eine Feststellung der wirksamen Erlassung des mit der Berufung bekämpften Bescheides zu erblicken. Der angefochtene Bescheid erweist sich damit als rechtswidrig (vgl. das hg. Erkenntnis vom 9. Dezember 2004, 2000/14/0197).

Der angefochtene Bescheid war gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 20. Dezember 2012