VwGH Ra 2022/13/0006

Spruch:

Die Revision wird zurückgewiesen.

Begründung

1 Im Bericht über das Ergebnis einer (u.a. Körperschaftsteuer 2012 bis 2015 betreffenden) Außenprüfung vom 18. Juli 2018 wurde im Wesentlichen ausgeführt, die Revisionswerberin habe sich zur Erfüllung ihrer Aufträge in erheblichem Ausmaß der Dienstleistungen von Fremdfirmen bedient (ca. 55 % Fremdleistungsaufwand). Die Geschäftsbeziehungen zu vier dieser Fremdfirmen (V GmbH, C GmbH, F GmbH, und P s.r.o.) seien ‑ wie sodann näher ausgeführt ‑ auffällig gestaltet. Dazu sei die Geschäftsführerin am 15. Juni 2018 aufgefordert worden, die Empfänger gemäß § 162 BAO zu benennen. Eine Antwort sei am 2. Juli 2018 erfolgt; die Abgabenbehörde gehe aber davon aus, dass damit nicht die tatsächlichen Empfänger genannt worden seien, da mit den vorgelegten Belegen lediglich die „formelle Existenz“ der Gesellschaften dargetan werde. Unterlagen, die einen tatsächlichen Leistungsaustausch zwischen den Fremdleistern und der Revisionswerberin dokumentieren würden, seien nicht vorgelegt worden. Da die wahren Empfänger der Zahlungen nicht bekannt seien, werde der Fremdleistungsaufwand nach § 162 BAO insoweit nicht anerkannt. Nach § 22 Abs. 3 KStG 1988 erfolge ein Zuschlag zur Körperschaftsteuer in Höhe von 25 % der nicht anerkannten Aufwendungen.

2 Mit Bescheiden vom 23. Juli 2018 nahm das Finanzamt die Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer für die Jahre 2012 bis 2015 gemäß § 303 Abs. 1 BAO wieder auf und setzte die Körperschaftsteuer für diese Jahre neu fest. In der Begründung verwies das Finanzamt jeweils auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung.

3 Die Revisionswerberin erhob gegen diese Bescheide Beschwerde. Im Rahmen einer Ergänzung zur Beschwerde beantragte die Revisionswerberin die „zeugenschaftliche Einvernahme jener Mitarbeiter des FA, welche für die Vergabe der St.Nr. und UID-Nummer der erwähnten Subfirmen zuständig waren“.

4 Mit Beschwerdevorentscheidung vom 5. Juni 2019 wies das Finanzamt die Beschwerde als unbegründet ab.

5 Die Revisionswerberin beantragte die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht.

6 Im Rahmen der mündlichen Verhandlung beantragte der Vertreter der Revisionswerberin die Einvernahme der Betriebsprüfer als Zeugen dafür, „dass die getroffenen Feststellungen nicht in unmittelbaren Erhebungen begründet sind, sondern sich nur aus der Aktenlage ergeben“; insofern seien diese Feststellungen oder Beweisergebnisse keine geeignete Grundlage für dieses Verfahren. Weiters beantragte er die Einvernahme der Geschäftsführer der vier betroffenen Subunternehmer, welche den Standpunkt der Revisionswerberin bestätigen würden, dass Werkvertragsvereinbarungen tatsächlich vorgelegen seien, die gelegten Rechnungen hierüber den tatsächlichen Geschehnissen entsprächen und die hierauf veranlassten Zahlungen auf Überweisungen den angeführten Gesellschaften für die erbrachten Werkvertragsleistungen zugekommen seien. Förmliche Vernehmungsprotokolle der Geschäftsführer existierten (bisher) nicht.

7 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde als unbegründet ab. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B‑VG nicht zulässig sei.

8 Nach Wiedergabe des Verfahrensgeschehens führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, die Revisionswerberin sei im Bereich der Gebäudereinigung tätig. Die Reinigungsarbeiten würden im Ausmaß von ca. 45 % durch eigenes Personal und im Ausmaß von 55 % durch Fremdfirmen erbracht. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung seien (sodann näher dargestellte) Sachverhalte betreffend die V GmbH, die C GmbH, die F GmbH und die P s.r.o. erhoben worden. Dieser der Entscheidung des Bundesfinanzgerichts zu Grunde gelegte Sachverhalt ergebe sich aus den Feststellungen der Betriebsprüfung, den bei den rechnungsausstellenden Gesellschaften stattgefundenen abgabenbehördlichen Prüfungen und Umsatzsteuer-Nachschauen sowie dem dazu erstatteten Parteienvorbringen.

9 Im vorliegenden Fall sei mit Vorhalt vom 15. Juni 2018 eine Aufforderung zur Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO erfolgt.

10 Die zeugenschaftliche Einvernahme des Beamten über die Vergabe der UID‑Nummer werde als entbehrlich erachtet. Um eine Person als Empfänger im Sinne des § 162 BAO ansehen zu können, sei deren formelle Funktion als bloße Rechnungslegerin nicht ausreichend; die „formelle Existenz“ der Rechnungsleger sei im Verfahren nicht strittig.

11 Zur beantragten Einvernahme der Geschäftsführer der vier rechnungsausstellenden Gesellschaften sei darauf zu verweisen, dass diese Geschäftsführer nicht mehr „greifbar“ seien. Darüber hinaus seien die im Zuge der Umsatzsteuernachschauen bei der C GmbH und der P s.r.o. festgehaltenen niederschriftlichen Aussagen deren Geschäftsführer als Auskunftsperson bzw. Beschuldigte aktenkundig.

12 Das Bundesfinanzgericht komme unter Berücksichtigung von näher bezeichneten Begleitumständen betreffend Leistungserbringung und Rechnungslegung zur Auffassung, dass die von den vier Gesellschaften an die Revisionswerberin fakturierten Leistungen nicht von diesen (und auch nicht von betreffend die P s.r.o. dazu bekannt gegebenen weiteren Subunternehmern) tatsächlich erbracht worden seien; diese Gesellschaften seien nicht als tatsächliche Empfänger der in Rede stehenden Zahlungen anzusehen. Unterlagen über einen tatsächlichen Leistungsaustausch seien nicht vorgelegt worden. Dem Verlangen nach Empfängerbenennung sei damit nicht entsprochen. Der Revisionswerberin als Auftraggeberin wäre es möglich gewesen, sich anlässlich der Auftragsvergabe und Auftragsdurchführung von der Seriosität dieser Gesellschaften zu überzeugen. Im Hinblick auf die seit Jahrzehnten allgemein bekannte Betrugsanfälligkeit im Bau- und Baunebengewerbe könne sich die Revisionswerberin dabei nicht allein auf Firmenbucheintragungen, Gewerbeberechtigungen, UID-Nummern etc. verlassen, sondern habe sich mit der Sorgfalt eines ordentlichen Unternehmers zu überzeugen, dass ein Auftragnehmer nicht wie jemand agiere, der aufgrund seiner Vorgangsweise den begründeten Verdacht einer abgabenrechtlichen und einer damit meist verbundenen sozialversicherungs- und oft auch arbeitsrechtlichen Unredlichkeit erwecke.

13 Dass die in Rede stehenden Subunternehmen aufrechte Steuernummern und UID‑Nummern gehabt hätten, werde auch vom Finanzamt nicht in Abrede gestellt; damit werde jedoch lediglich deren formale rechtliche Existenz bekundet. Aus dem Bestehen der Steuernummern (UID-Nummern) könne aber nicht abgeleitet werden, dass fakturierte Leistungen auch von dem auf der Rechnung ausgewiesenen Unternehmen tatsächlich erbracht worden seien. Ob die in Rede stehenden Subfirmen in einen „Betrugskataster“ eingetragen seien, sei hier nicht von Belang.

14 Wenn im Rahmen der mündlichen Verhandlung auf Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zum Schutz des gutgläubigen Zahlers verwiesen werde, so betreffe diese Rechtsprechung das Recht auf Vorsteuerabzug. Diese Judikatur sei für den Bereich des Ertragsteuerrechts nicht anwendbar.

15 Die geltend gemachten Aufwendungen aus Eingangsrechnungen der vier genannten Gesellschaften seien daher nicht zum Abzug zuzulassen. Gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 sei insoweit auch ein Zuschlag zu entrichten.

16 Gegen dieses Erkenntnis ‑ soweit es die Sachbescheide (nicht die Wiederaufnahme) betrifft ‑ wendet sich die Revision.

17 Nach Einleitung des Vorverfahrens hat sich die belangte Behörde am Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht beteiligt.

18 Nach Art. 133 Abs. 4 B‑VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

19 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B‑VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen. Ein derartiger Beschluss ist nach § 34 Abs. 3 VwGG in jeder Lage des Verfahrens zu fassen.

20 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B‑VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B‑VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.

21 Zur Zulässigkeit der Revision wird zunächst geltend gemacht, die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu § 162 BAO bedürfe im Hinblick auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes einer Überprüfung; der in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes angewandte strenge Maßstab könne nicht mehr aufrecht erhalten werden. Die Judikatur des Europäischen Gerichtshofes schütze den redlich handelnden Unternehmer (Hinweis auf EuGH „Enteco Baltic“, C-108/17 ; Bozicevic Jezovnik, C-528/17 ; Vetsch, C-531/17 ).

22 Diesem Vorbringen ist zunächst entgegenzuhalten, dass die zitierte Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes jeweils das Umsatzsteuerrecht und nicht das Ertragsteuerrecht betrifft. Davon abgesehen wird entgegen dem Vorbringen der Revisionswerberin nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes nicht nur jener Unternehmer „nachteilig sanktioniert“, der von „Malversationen“ des Geschäftspartners (positiv) gewusst hat. Geschützt wird vielmehr nur der gutgläubige Unternehmer, der alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt. Falls der betreffende Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers in Zusammenhang stand, und nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um diese zu verhindern, ist der Steuerpflichtige nicht schutzwürdig (vgl. z.B. EuGH 20.6.2018, „Enteco Baltic“, C-108/17 , Rn. 94).

23 Im Übrigen dürfen auch nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum § 162 BAO dem Steuerpflichtigen keine offenbar unerfüllbaren Aufträge zum Nachweis der Empfänger erteilt werden. Offenbar unerfüllbar sind derartige Aufträge dann, wenn eine unverschuldete tatsächliche Unmöglichkeit vorliegt, die Empfänger der geltend gemachten Betriebsausgaben namhaft zu machen. Es darf nicht in der Macht des Steuerpflichtigen gestanden haben, die tatsächlichen Umstände, die ihn an der Bezeichnung der Empfänger hindern, abzuwenden (vgl. VwGH 7.6.2021, Ra 2021/13/0035, mwN).

24 Einer Aufforderung nach § 162 Abs. 1 BAO ist dann nicht entsprochen, wenn ohne Verletzung von Verfahrensvorschriften die Feststellung getroffen wird, dass die benannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger der abgesetzten Beträge sind (vgl. nochmals VwGH 7.6.2021, Ra 2021/13/0035, mwN). Dass die Sachverhaltsannahme des Bundesfinanzgerichts, die von den vier genannten Gesellschaften an die Revisionswerberin fakturierten Leistungen seien nicht von diesen erbracht worden, mit die Zulässigkeit der Revision begründenden Verfahrensmängeln belastet sei, wird im Rahmen des Zulässigkeitsvorbringens nicht behauptet. Dass es der Revisionswerberin ohne ihr Verschulden nicht möglich gewesen wäre, die tatsächlichen Empfänger der geltend gemachten Betriebsausgaben namhaft zu machen, macht die Revision nicht einsichtig. Eine Beweislastumkehr wird dabei vom Bundesfinanzgericht, das zu diesen Themen jeweils (positive) Feststellungen getroffen hat, nicht angenommen (vgl. dazu VwGH 31.1.2022, Ra 2022/13/0001).

25 Die Revisionswerberin macht weiters geltend, das Bundesfinanzgericht habe Beweise, die von ihr beantragt worden seien, nicht aufgenommen.

26 In Beweisanträgen ist das Beweismittel, das Beweisthema und im Falle von Zeugen auch deren Adresse anzugeben. Bei im Ausland lebenden Personen ist es nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Aufgabe des Abgabepflichtigen, Personen, die als Zeugen vernommen werden sollen, stellig zu machen (vgl. VwGH 29.3.2017, Ra 2016/15/0023).

27 Eine Anschrift der - überdies (entgegen der Behauptung in der Revision) nicht konkret benannten - Geschäftsführer der Subunternehmer wurde nicht angeführt. Betreffend die Mitarbeiter des Finanzamts, welche für die Vergabe der Steuernummer (UID-Nummer) der Subunternehmer zuständig waren, wurde kein Beweisthema genannt. Insoweit liegen keine tauglichen Beweisanträge vor. Wenn weiters die Einvernahme des Betriebsprüfers zum Nachweis dafür beantragt wurde, dass die Feststellungen nicht in unmittelbaren Erhebungen begründet seien, so ist aber im Abgabenverfahren eine unmittelbare Beweisaufnahme nicht erforderlich (vgl. z.B. VwGH 14.1.2022, Ra 2021/13/0083, mwN; vgl. weiters Ritz/Koran, BAO7, § 183 Tz 1); ein relevantes Beweisthema ist damit nicht erkennbar. Die Abstandnahme von den beantragten Beweisaufnahmen begründet sohin keinen Verfahrensmangel.

28 In der Revision wird weiters die Unterlassung der Beischaffung von Steuerakten der Subunternehmer gerügt. Es wird aber nicht dargetan, aus welchen (weiteren) Bestandteilen der beizuschaffenden Akten sich welche für den vorliegenden Fall relevanten konkreten Umstände ergeben sollen (vgl. dazu VwGH 10.8.2005, 2002/13/0211, mwN).

29 Schließlich macht die Revision geltend, das Finanzamt (wohl gemeint: und auch das Bundesfinanzgericht) stütze sich auf Steuerakte und Erhebungen, welche aber weder dem Inhalt nach noch in seiner begründenden Argumentation der Revisionswerberin gegenüber offengelegt worden seien.

30 Es entspricht der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass es mit rechtsstaatlichen Grundsätzen unvereinbar ist, einen Bescheid (oder eine Entscheidung des Verwaltungsgerichtes) auf der Partei nicht zugängliche Beweismittel zu stützen (vgl. neuerlich VwGH 14.1.2022, Ra 2021/13/0083, mwN; vgl. auch VwGH 8.3.2022, Ra 2020/15/0010). Im vorliegenden Fall wurden aber sämtliche Umstände, auf die sich die belangte Behörde und das Bundesfinanzgericht stützen, der Revisionswerberin (insbesondere im Bericht über die Außenprüfung) offengelegt und zugänglich gemacht; Berichte von Außenprüfungen und sonstigen Erhebungen bei den (behaupteten) Subunternehmern finden sich in den Verfahrensakten. Der geltend gemachte Verfahrensmangel liegt demnach nicht vor (vgl. in diesem Sinne auch VwGH 31.1.2022, Ra 2022/13/0001).

31 In der Revision werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B‑VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.

Wien, am 11. November 2022