VwGH 2012/13/0044

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Bei der beschwerdeführenden GmbH fand im Anschluss an die Inhaftierung ihrer Repräsentanten im Zuge eines - später mit Freisprüchen beendeten - Strafverfahrens eine die Streitjahre 2001 bis 2003 betreffende Außenprüfung statt, die mit einem Bericht vom 21. Dezember 2005 abgeschlossen wurde. Gegen die auf der Grundlage dieses Berichtes erlassenen Bescheide des Finanzamtes betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2001 bis 2003 sowie Haftung für Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 2001 und 2002 erhob die Beschwerdeführerin Berufung, die mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid der belangten Behörde als unbegründet abgewiesen wurde.

Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat erwogen hat:

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss die Begründung eines Abgabenbescheides in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist. Auch ist auf das Vorbringen der Parteien im Berufungsverfahren sachverhaltsbezogen im Einzelnen einzugehen (vgl. zuletzt etwa das Erkenntnis vom 25. März 2015, 2011/13/0129).

Im vorliegenden Fall verfügte die Beschwerdeführerin, die vor allem Geschäftsbeziehungen zu China unterhielt, über kein den österreichischen Rechtsvorschriften entsprechendes Rechnungswesen, weshalb die Bemessungsgrundlagen für die Festsetzung der Abgaben - unstrittig - zu schätzen waren. Im Berufungsverfahren machte die Beschwerdeführerin geltend, das nach Abzug bisher noch nicht berücksichtigter Ausgaben zu ermittelnde "Ergebnis" werde "im Verhältnis 60:40 aufzuteilen" sein, wobei 40 % einer Betriebsstätte in China "zuzurechnen" (und daher nicht der Besteuerung in Österreich zu unterziehen) seien. Diesen von der belangten Behörde aus mehreren Gründen verworfenen Standpunkt hält die Beschwerde in dieser Form nicht aufrecht. Geltend gemacht wird nun, in China sei nur eine "Repräsentanz ohne eigene Geschäftstätigkeit und Einkünfte" unterhalten worden, durch die "ausschließlich Kosten" angefallen seien, und bei richtiger Rechtsanwendung wäre die belangte Behörde zum Ergebnis gelangt, dass "von den Gesamterlösen" der Beschwerdeführerin "40 % zur Deckung des Aufwandes des Büros in China verwendet wurden".

Mit diesem Vorbringen, auf dessen Schlüssigkeit und Verhältnis zum Neuerungsverbot im verwaltungsgerichtlichen Verfahren hier nicht eingegangen werden muss, verbindet die Beschwerdeführerin den Vorwurf, schon im Verwaltungsverfahren geltend gemachte Kosten des Büros in China seien zu Unrecht nicht berücksichtigt worden, worauf die belangte Behörde in der Gegenschrift erwidert, Kosten eines nicht operativ tätigen Vertretungsbüros in China, wie sie in einer sichergestellten Aufstellung von Einnahmen und Kosten angeführt worden seien, seien "von der Bp" (gemeint: und damit auch von der belangten Behörde) berücksichtigt worden. Dass dies zutrifft, ist dem angefochtenen Bescheid für keines der drei Streitjahre entnehmbar. Die in der Gegenschrift erwähnte Aufstellung von Einnahmen und Kosten bezog sich nur auf das Jahr 2002 und nannte unter den "Einnahmen" einen die Betreuung von Reisegruppen betreffenden Betrag, bei dem es sich dem Prüfungsbericht zufolge schon um einen Differenzbetrag aus Einnahmen und die jeweiligen einzelnen Reisen betreffenden Spesen handelte. Die Prüfer unterzogen diesen Betrag als den Geschäftszweig der Reisegruppenbetreuung betreffende Bruttomarge der Besteuerung und brachten bei der zusammenfassenden Gewinnermittlung "Gesamtausgaben" der Beschwerdeführerin "lt. Erklärung" in Abzug. Der nicht aufgeschlüsselte Betrag der "Gesamtausgaben" scheint eine Summe aus Beträgen in der noch auf völlig anderer Grundlage erstellten ursprünglichen Gewinn- und Verlustrechnung der Beschwerdeführerin zu sein, sodass die Behauptung, die in der später sichergestellten Aufstellung von Einnahmen und Kosten erwähnten "Ausgaben für Büro Beijing" seien berücksichtigt worden, auch für das Jahr 2002 nicht nachvollziehbar ist.

Ein anderer, wesentlicher Streitpunkt des vorliegenden Verfahrens war die bei der Einvernahme am 20. Juni 2005 dem Zugeständnis, bei den "Einnahmen" durch Reisegruppen des Jahres 2002 handle es sich um einen schon um "Spesen" gekürzten Betrag, hinzugefügte Einschränkung, dies gelte nicht für die Kosten der Reisebegleiter. Bei der nochmaligen Erörterung von Positionen der das Jahr 2002 betreffenden Aufstellung von Einnahmen und Kosten in einer weiteren Einvernahme am 14. Oktober 2005 wurde die Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin "aufgefordert die fehlenden Beträge anzugeben und die Empfänger (Reisebegleiter und chin. Provisionsempfänger) der Beträge gem. § 162 BAO genau zu benennen". Diese Aufforderung bezog sich hinsichtlich der "Provisionsempfänger" auf die in den Einvernahmen auch erörterte Position "Ausgaben F" ("Freunde") in der erwähnten Aufstellung.

Die Geschäftsführerin legte in der Folge eine Liste von zehn Reisebegleitern mit deren Namen, aber ohne Adressen vor. Hinter drei Namen war "Ö", hinter vier Namen "D" und hinter zwei Namen ein Fragezeichen angeführt. Von dem verbleibenden zehnten Reisebegleiter, zu dem in dieser Liste noch jede solche Angabe fehlte, legte die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 30. September 2006 zwei in Wien ausgestellte, allgemein gehaltene Bestätigungen über die Kosten von Reisebegleitern bei Auslandsbesuchen von Chinesen vor, wobei sie diesen Reisebegleiter für den Fall, dass die nun vorliegenden Beweismittel "für die Anerkennung der Kosten für die Reisebegleiter" nicht ausreichen sollten, unter Angabe seiner Anschrift in Wien und auch seiner Telefonnummer als Zeugen namhaft machte. Der Zeuge schien auch in einer als weitere Anlage zu diesem Schriftsatz vorgelegten modifizierten "Liste der Reiseleiter bzw. Reisebetreuer" auf, die nun - neben Namen ohne oder nur mit Beifügungen wie "von Wien" - auch einen Reisebetreuer in Hamburg, der in den Beweisantrag ebenfalls aufgenommen wurde, und mehrere in China, deren Zeugenvernehmung nicht beantragt wurde, mit vollständiger Angabe ihrer Adressen nannte.

Mit demselben Schriftsatz vom 30. September 2006 beantragte die Beschwerdeführerin die Berücksichtigung von USD 30,-- pro Reisendem und Tag, die "an chinesische Vermittler als Provisionen und als Schmiergelder zurückgeflossen" seien, wofür eine Zeugin mit Zustelladresse in Wien namhaft gemacht wurde. Dieses Vorbringen entsprach - nun ohne Einschränkung auf das Jahr 2002 - der Position "Ausgaben F" in der Aufstellung von Einnahmen und Kosten für das Jahr 2002 und der Erläuterung dieser Position in der Einvernahme am 20. Juni 2005 ("Provisionen für 'Freunde', das sind die Reiseveranstalter. Diese bekommen zwischen EUR 15,-- und EUR 30,-- Provision pro Reiseteilnehmer und Tag").

Zur Berufungsverhandlung am 17. Jänner 2012 lud die belangte Behörde weder den beantragten Zeugen mit inländischer Adresse noch die Zeugin, was sie im angefochtenen Bescheid mit dem nicht aktenkundigen Ergebnis einer von ihr - als einzigem erwähntem Verfahrensschritt zwischen der Vorlage der Berufung im August 2007 und der Berufungsverhandlung - vorgenommenen Einsicht in Datenbanken begründete. Der Zeuge, so die belangte Behörde, scheine nicht im "Zentralen Meldeamtsregister" auf, und eine "Suche mit dem elektronischen Telefonbuch herold.at" habe "zu der angeführten Festnetznummer keinen Teilnehmer" ergeben. Die im Prüfungszeitraum mit Wohnsitzen im Inland gemeldete Zeugin sei laut der "Zentralen Datenbank der Finanzverwaltung" bei der Beschwerdeführerin angestellt gewesen, habe aber "keine weiteren selbständigen Einkünfte als Reisebegleiter" erklärt. Den in der Berufungsverhandlung - nach Verneinung der Frage, ob Ladungsversuche stattgefunden hätten - erneuerten Antrag, den Zeugen und die Zeugin unter den angegebenen Adressen in Wien zu laden, wies die belangte Behörde ab. In Bezug auf den Zeugen heißt es dazu im angefochtenen Bescheid, der in der Verhandlung gestellte Antrag erscheine der belangten Behörde "als Verschleppungshandlung". Die Gegenschrift bezeichnet das Fehlen einer "Meldung an der angegebenen Adresse" und die "ungültige Telefonnummer" als "Gründe für die Nichteinvernahme". In Bezug auf die Zeugin wird im angefochtenen Bescheid - in Verkennung des Beweisthemas - dargelegt, die belangte Behörde gehe davon aus, die Zeugin habe "eine allfällige Tätigkeit als Reisebegleiterin" im Rahmen ihres Dienstverhältnisses durchgeführt, was mit den Lohnkosten schon Berücksichtigung gefunden habe.

Bislang nicht berücksichtigte Kosten für Reisebegleiter hatte die Beschwerdeführerin im Berufungsverfahren für die Jahre 2001 und 2002 geltend gemacht und dazu rechnerisch dargestellt, dass und aus welchen Gründen die Kosten ihrer Meinung nach mit 49,3 % der Bruttomarge zu schätzen seien. Im angefochtenen Bescheid wird ausdrücklich davon ausgegangen, dass Reisebegleiter erforderlich waren und von der Beschwerdeführerin "entsprechend entlohnt werden mussten", und es wird in Bezug auf die in die Berechnung der Beschwerdeführerin auch aufgenommenen Kosten für die Nächtigungen und Mahlzeiten der Reisebegleiter nicht der Standpunkt der Prüfer zugrunde gelegt, dass in Hotels dafür üblicherweise nichts verlangt werde. Einer Berücksichtigung von Kosten der Reisebegleiter steht nach Meinung der belangten Behörde das Fehlen der gemäß § 162 BAO verlangten Empfängerbenennung entgegen, weshalb auch eine Schätzung dieser Kosten nicht zulässig sei.

Diese Ausführungen lassen nicht erkennen, weshalb die in der Niederschrift über die Einvernahme am 14. Oktober 2005 auf die Abrechnung über das Jahr 2002 bezogene und auch im Prüfungsbericht im Abschnitt über "Feststellungen 2002-2003" dargestellte Aufforderung zur Empfängerbenennung auch einer Schätzung des Aufwandes im Jahr 2001 entgegenstehen soll. In Bezug auf die mit dem Schriftsatz vom 30. September 2006 namentlich und mit Anschriften bekannt gegebenen Reisebegleiter finden sich im angefochtenen Bescheid ferner keine nachvollziehbaren Ausführungen darüber, weshalb diese Personen nach Ansicht der belangten Behörde nicht zu denen gehörten, die von der Beschwerdeführerin "entsprechend entlohnt werden mussten". In den Erwägungen dazu wird vom Reisebegleiter mit inländischer Adresse "abgesehen", weil auf ihn "schon eingegangen" worden sei, und zu den ausländischen, "vor allem" in China wohnhaften Personen dargelegt, "aus den angegebenen Funktionsbezeichnungen (z.B. Parteihochschule etc.)" sei zu schließen, es handle sich um Reiseteilnehmer und nicht um für die Beschwerdeführerin tätige Reisebegleiter. Damit bezieht sich die belangte Behörde - unter Außerachtlassung auch des Reisebegleiters mit Adresse in Hamburg - auf nur zwei der mit vollständiger Adresse angegebenen fünf Reisebegleiter mit chinesischer Adresse, weshalb auf die Frage der unterstellten Unvereinbarkeit einer Parteihochschule als Adresse mit einer Tätigkeit als Reisebegleiter hier nicht eingegangen werden muss. Erörtert wird im Übrigen - unter abermaliger Außerachtlassung des tatsächlich auch als Zeugen beantragten Reisebegleiters in Hamburg - nur die Unmöglichkeit einer Zeugenladung der in China wohnhaften Reisebegleiter, die "der stets steuerlich vertretenen Bw. bewusst gewesen sein musste". Die Begründung des angefochtenen Bescheides entspricht in Bezug auf die Anwendung des § 162 BAO schon aus diesen Gründen nicht den eingangs dargestellten Erfordernissen.

Ergänzend ist dazu anzumerken, dass die belangte Behörde dem Beschwerdeargument, aus gemäß § 162 BAO nicht anerkannten Aufwendungen folge nicht schon eine verdeckte Ausschüttung, in der Gegenschrift entgegenhält, dies sei im angefochtenen Bescheid auch nicht angenommen worden. Der Bescheid enthält zu diesem Thema aber nur die Wiedergabe aus dem Prüfungsbericht, wonach bei der Berechnung der verdeckten Ausschüttung für Zwecke der Kapitalertragsteuer von der Gewinndifferenz ein "gem. § 162 BAO nicht anerkannter Aufwand (10 % der Bruttomarge)" abgezogen worden sei. Angesichts des späteren Vorbringens der Beschwerdeführerin über die Höhe dieses Aufwands (49,3 % der Bruttomarge) hätte der angefochtene Bescheid auch in diesem Punkt einer ausführlicheren Begründung bedurft. Was andererseits die in der Beschwerde im Zusammenhang mit der Kapitalertragsteuer im Vordergrund stehende Kritik an der Gestaltung des erstinstanzlichen Haftungsbescheides anlangt, so ist der Beschwerdeführerin - insoweit im Einklang mit der Gegenschrift - das Erfordernis einer das Gesamtbild unter Einbeziehung der Begründung berücksichtigenden Beurteilung entgegenzuhalten (vgl. etwa das Erkenntnis vom 24. Mai 2012, 2009/15/0182; das in der Beschwerde zitierte Erkenntnis bezog sich auf den anders gelagerten Fall eines Verstoßes gegen die Pflicht zur einheitlichen Festsetzung von Abgaben).

Zu den in der Einvernahme am 20. Juni 2005 als "Provisionen", im Schriftsatz vom 30. September 2006 "als Provisionen und als Schmiergelder" und in den Erwägungen der belangten Behörde nur noch als "Schmiergelder" bezeichneten Aufwendungen meint die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid, dieses Vorbringen sei "erst" im Schriftsatz vom 30. September 2006 (mehr als fünf Jahre vor der Berufungsverhandlung) erstattet worden und erscheine angesichts der (noch) früheren Angaben, in denen "keine Rede von solchen Schmiergeldern war", als ein "Versuch, das Verfahren zu verschleppen". Es sei "nämlich völlig unglaubwürdig", dass die Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin diesen Umstand in ihren Einvernahmen "bewusst verschwiegen hätte". Auch dieser Teil der Begründung des angefochtenen Bescheides entspricht - schon angesichts der "Ausgaben F" in der sichergestellten Aufstellung und der Erläuterung dieser Position in der Einvernahme am 20. Juni 2005 - nicht den Anforderungen an die Begründung eines Abgabenbescheides. Unklar ist dabei auch, was die belangte Behörde meint, wenn sie in diesem Zusammenhang noch ausführt, die Beschwerdeführerin habe zum Beweis "lediglich eine ehemalige Angestellte als Zeugin angeboten". Die vermeintlichen Ladungshindernisse eines möglichen Verstoßes der zu ladenden Person gegen österreichisches Melderecht und einer - fünf Jahre nach ihrer Bekanntgabe - nicht verifizierbaren Telefonnummer standen einer Ladung dieser Zeugin auch nach den Ausführungen der belangten Behörde nicht entgegen.

Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

Von der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 3 VwGG abgesehen werden.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.

Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.

Wien, am 22. Juli 2015