UFS RV/2865-W/08

Veruntreute Kundengelder als Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit.

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des NN, in Gemeinde, vertreten durch Dr. Alois Autherith, 3500 Krems/Donau, Utzstraße 13, vom 24. Juli 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Waldviertel vom 25. Juni 2008 betreffend Einkommensteuer für den Zeitraum 1999 bis 2006 entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Herr NN (Berufungswerber, Bw.) war vom Jahr 1998 bis 2007 Leiter einer Bankfiliale und bezog als solcher Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit.

Für die Jahre 1999 bis 2006 wurde der Bw. einer Betriebsprüfung (Bp) gem. § 147 BAO iVm § 99 Abs 2 Finanzstrafgesetz unterzogen, weil laut Finanzamt (FA) der Verdacht bestanden habe, dass der Bw. durch Veruntreuung von Kundengeldern bislang nicht versteuerte Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit bezogen hätte.

Mit den angefochtenen Bescheiden wurden für den Prüfungszeitraum im Schätzungswege jährlich € 50.000,00 (für 1999 bis 2001 S 688.015/€ 50.000) als zusätzliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (nsA - Einkünfte) angesetzt und der Einkommensteuer unterzogen.

Begründend wird im Bp.-Bericht ausgeführt, dass der Bw. aufgrund seiner Stellung als Leiter der Bankfiliale F ab 1999 vom Wertpapierkonto der Bankkunden K1 ohne deren Zustimmung und ohne deren Wissen sukzessive € 250.000,00 behoben habe. Weiters habe er ohne Zustimmung von den Sparbüchern der Kunden K2 und K3 insgesamt rund € 150.000 und vom Sparbuch des Kunden K4 € 40.000 behoben.

Durch diese Geldabhebungen sei entsprechend dem Urteil des LG Kems vom 24.1.2008, Zl 16 Hv 116/07y der Bank ein Vermögensnachteil von mindestens € 400.000,00 erwachsen.

Diese Vorteile, die sich der Bw. als Dienstnehmer unter Ausnützung seiner dienstlichen Stellung gegen den Willen des Arbeitgebers verschafft habe, seien im Veranlagungswege als nsA-Einkünfte zu erfassen, da sie nicht dem Lohnsteuerabzug unterzogen worden seien.

Die zu Unrecht behobenen Beträge seien dem Bw. zugeflossen, da er von einem Teil des veruntreuten Geldes über verschiedene Wertpapierdepots Aktien erworben habe, woraus letztendlich ein Spekulationsverlust von € 80.000 entstanden sei. Der Bw. habe die Absicht gehabt, sein Vermögen durch riskante Aktienspekulationen zu vermehren. € 20.000 habe er zur Finanzierung eines Urlaubes und privater Anschaffungen verwendet. Darüber hinaus habe er in seiner Funktion als Filialleiter diversen Personen Kredite gewährt, welche nicht ordnungsgemäß bedient worden seien. Zur Verheimlichung der entstandenen Verluste habe der Bw. Geld das vom Wertpapierkonto der Bankkunden K1 behobene Geld zur Abdeckung der Kreditkonten verwendet.

Da der Bw. die volle Verfügungsmacht über die Beträge gehabt habe, sei bei ihm ein Vermögenszuwachs eingetreten und liege daher ein steuerlich beachtlicher Zufluss vor.

Allfällige Rückzahlungsverpflichtungen seien in diesem Zusammenhang nicht relevant, sondern könnten in späteren Jahren als Werbungskosten geltend gemacht werden.

Da eine genaue zeitliche Zuordnung der veruntreuten Beträge nicht möglich sei, sei im Schätzungswege eine gleichmäßige Verteilung auf den Prüfungszeitraum erfolgt.

In der hiergegen fristgerecht erhobenen Berufung vom 24. Juli 2008 wendete der Bw. ein, dass es sich bei sämtlichen vom VwGH zu diesem Thema gefällten Entscheidungen stets um solche Gelder gehandelt habe, die direkt aus dem Vermögen des Arbeitgebers stammten. Der vorliegende Fall sei jedoch anders gelagert, da der Bw. sich nicht Vermögenswerte des Dienstgebers, sondern Vermögenswerte von Kunden des Dienstgebers, also von Dritten, angeeignet habe. Es könne sich daher keinesfalls um Leistungen aufgrund eines Dienstverhältnisses handeln.

Weiters sei auf die Entscheidung 15 Os 64/04 des Obersten Gerichtshofes vom 24. Juni 2004 zu verweisen. In dieser habe der OGH festgestellt, dass eine kriminelle Geldbeschaffung (durch Veruntreuung oder Untreue) unter Ausnützung einer dem Täter durch seine Berufstätigkeit als Rechtsanwalt gebotene Gelegenheit, keine Einkünfte aus Berufstätigkeit im Sinne des EStG begründe. Da es sich auch hier um Zueignungen von dritter Seite gehandelt habe, sei in Hinblick auf den Gleichheitssatz eine unterschiedliche Behandlung von Selbstständigen und Nichtselbstständigen nicht zulässig und der angefochtene Bescheid daher mit Rechtswidrigkeit belastet.

Über die Berufung wurde erwogen:

Folgender unstrittiger Sachverhalt wurde als entscheidungsrelevant angesehen:

Der Bw. war ab 1998 Leiter der Bankfiliale F der Bank (Dienstgeber) und konnte in dieser Funktion über Kundengelder verfügen.

Beginnend mit dem Jahr 1999 behob er von verschiedenen Sparbüchern und Wertpapierdepots ohne Wissen und Zustimmung der betroffenen Kunden im Zeitraum 1999 bis 2006 Beträge im Gesamtausmaß von mindestens € 400.000 (Schadenssumme für den Dienstgeber laut Gerichtsurteil des Landesgerichtes Krems vom 24.1.2008, 16 Hv 116/07y) behoben. Diese Kunden waren unter anderen K1 , K2 , K3 und K4 .

Die ohne Wissen der Kunden sukzessiv behobenen Beträge verwendete er um mit Aktien zu spekulieren in der Hoffnung mit Gewinnen aus diesen Anlagen sein eigenes Vermögen zu erhöhen, für private Aufwendungen und lt. Gerichtsurteil des LG Krems insgesamt €238.219,69 zur Abdeckung notleidender Kredite bzw. Überziehungsrahmen anderer Kunden.

Eine konkrete zeitliche Zuordnung ist mangels entsprechender Aufzeichnungen des Bw. nicht möglich. Auch der Dienstgeber war nicht in der Lage die genauen Beträge der Behebungen nachzuvollziehen, da die zu Unrecht behobenen Beträge zum Teil wieder auf die Konten zurückflossen bzw. damit unberechtigte Behebungen auf anderen Konten abgedeckt wurden oder andere Kundenkonten bedient wurden. Das Gericht ging daher - nach Abzug der rückgeflossenen Beträge - von einer Gesamtschadenssumme von mindestens € 400.000,00 aus. Diesen Feststellungen schließt sich der UFS an.

Strittig ist, ob die vom Bw. veruntreuten Kundengelder in der Höhe von € 400.000,00 Vorteile aus einem Dienstverhältnis im Sinne des § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG 1988 darstellen und ob die Abdeckungen notleidender Kredite bzw. Überziehungsrahmen anderer Bankkunden als Werbungskosten iSd § 16 EStG abzugsfähig sind.

Gemäß § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit alle Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Nach § 25 Abs. 2 EStG ist es bei den Einkünften im Sinne des Abs. 1 unmaßgeblich, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen.

Die Einnahmen müssen aus einem Dienstverhältnis stammen; sie müssen dem Empfänger deswegen zugute kommen, weil er in einem Dienstverhältnis steht; erforderlich ist ein "enger" Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis; die Einkünfte müssen ihre "Wurzel" im Dienstverhältnis haben (Doralt, EStG, § 25 Tz 12 m.w.N.)

Zu den Vorteilen aus einem Dienstverhältnis i.S.d. § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG gehören nach der Rechtssprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch solche, die sich ein Arbeitnehmer ohne Willensübereinstimmung mit dem Arbeitgeber aneignet, z.B. Bestechungsgelder oder Warendiebstähle (VwGH 25.01.1980, 1361/78; VwGH 16.01.1991, 90/13/0285; VwGH 25.02.1997, 95/14/0112). Dabei ist es nicht relevant ob die gegen den Willen des Dienstgebers angeeigneten Beträge im Eigentum desselben stehen oder ihm nur zur Verwaltung (treuhändig) übergeben wurden. Letztlich ist auch zu beachten, dass der Dienstgeber gegenüber den Kontoinhabern (Eigentümern der Geldbeträge) haftbar ist und somit indirekt eine auch eine Schädigung des Dienstgebers erfolgte.

Vorteile, die sich der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers verschafft, unterliegen allerdings nicht dem Lohnsteuerabzug, sondern sind im Veranlagungsweg zu erfassen (VwGH 04.06.1985, 85/14/0016; VwGH 16.01.1991, 90/13/0285, VwGH 25.02.1997, 95/14/0112).

Die Höhe der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit ergibt sich aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs 4 EStG). Zu den Bezügen und Vorteilen i.S.d. § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG gehören alle Einnahmen im Sinne des § 15 Abs. 1 EStG. Die Einnahmen müssen in Geld oder geldwerten Vorteilen "zufließen".

Die zeitliche Zuordnung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erfolgt nach § 19 EStG. Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger über sie rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann (vgl. Doralt, EStG, § 19 Tz 8; VwGH 17.10.1984, 82/13/0266; VwGH 22.02.1993, 92/15/0048). Der VwGH setzt zwar grundsätzlich die rechtliche Verfügungsmacht voraus, doch begründen auch widerrechtlich bezogene geldwerte Vorteile Einnahmen (VwGH 17.01.1989, 88/14/0010). Die Einnahmen sind daher zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige die volle Verfügungsmacht über sie erhält, wobei die objektive Verfügungsmacht entscheidend ist.

Änderungen in Folgejahren können einen einmal erfolgten Zufluss nicht mehr rückgängig machen. Dies gilt auch dann, wenn schon im Zeitpunkt des Zuflusses feststehen sollte, dass die Einnahmen in späteren Kalenderjahren ganz oder teilweise zurückzuzahlen ist. Auch bspw. im Falle der Veruntreuung durch einen Bevollmächtigten hat das weitere Schicksal solcher Einnahmen auf die Tatsache des Zuflusses keinen Einfluss mehr (vgl. Jakom, EStG, § 19 Tz 15).

Der in den Jahren 1999 bis 2006 im Schätzungswege mit je € 50.000 angenommen Zufluss der veruntreuten Geldbeträge ergibt sich klar aus der unstrittig erfolgten eigenmächtigen Disposition über fremde Gelder (UFS 27.6.2003, RV/3435-W/02).

Gemäß § 184 Abs. 1 BAO haben die Abgabenbehörden soweit die die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen können, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist gem Abs 2 leg.cit. insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind.

Da keine geeigneten Unterlagen über den Zeitpunkt der jeweiligen Zuflüsse und deren Höhe existieren und auch der Bw. laut eigenen Angaben keine Auskunft darüber erteilen kann wurde im Schätzungswege eine gleichmäßigen Verteilung des vom Gericht als Mindestgesamtschaden von € 400.000 festgestellten Betrages mit je € 50.000 in den Jahren 1999 bis 2006 vorgenommen und dieser Vorgehensweise durch den Bw. zugestimmt.

Bei dieser Verteilung wird daher von der "Nettoschadenssumme" ausgegangen, daher sind etwaige schadensmindernde Rückführungen bereits berücksichtigt.

Die Befugnis (Verpflichtung) zur Schätzung beruht auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln oder zu berechnen (Stoll, BAO, 1912; VwGH 4.12.2003, 2003/16/0148) .

Ziel der Schätzung war, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (VwGH 2.7.2002, 2002/14/0003) wobei wie bei jeder Schätzung gewisse Ungenauigkeiten bestehen (VwGH 9.12.2004, 2000/14/0166), welche jedoch derjenige der zur Schätzung Anlass gibt hinnehmen muss (VwGH 30.9.1998, 97/13/0033; 19.3.2002, 98/14/0026; 27.8.2002, 96/14/0111, Ritz BAO § 184 Tz 3)) .

Nach § 16 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten liegen dann vor, wenn Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung in einem objektiven Zusammenhang stehen und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden; dabei ist der objektive Zusammenhang stets zwingend, während die subjektive Absicht, den Beruf zu fördern, kein in jedem Fall notwendiges Merkmal ist, weil zB auch unfreiwillige Ausgaben nach dem objektiven Nettoprinzip Werbungskosten sind (BFH, BStBl 1981 II 368; ebenso LStR 2002 Rz 223, Doralt EStG § 16 Tz 32). Der alleinige subjektive Zusammenhang der Aufwendungen mit den Einkünften - hier: Tatverschleierung und/oder "Schönung" von Benchmarks - ist jedoch für den Werbungskostencharakter nicht ausreichend.

Im Falle von Rückzahlungen der ungerechtfertigt erlangten Beträge kommt allerdings die Geltendmachung als Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 2 EStG in Betracht (vgl. VwGH 28.06.1988, 87/14/0118). Zu den Werbungskosten gem. § 16 Abs. 2 EStG zählt auch die Erstattung (Rückzahlung) von Einnahmen, sofern weder der Zeitpunkt des Zufließens der Einnahmen noch der Zeitpunkt der Erstattung willkürlich festgesetzt wurde. Als Rückzahlungen sind daher nur solche Beträge anzusehen, die an den Dienstgeber erfolgen, nicht jedoch die Verwendung von veruntreuten Geldbeträgen zugunsten Dritter. Im vorliegenden Fall entwendete er Bw. Geldbeträge von Kunden und verfügte dergestalt über diese Beträge, dass er sie freiwillig anderen Kunden zur Verfügung stellte. Die Motivation dieses Vorgehens - Verschleierung einer zu großzügigen Kreditvergabepolitik - ist dabei nicht von Bedeutung.

Gemäß § 20 Abs 1 Z 4 EStG dürfen bei den einzelnen Einkünften freiwillige Zuwendungen nicht abgezogen werden.

Freiwillige Zuwendungen sind Leistungen, denen keine wirtschaftliche Gegenleistung des Empfängers gegenübersteht und die ohne zwingende rechtliche Verpflichtung des Gebers getätigt werden (Freigebige Zuwendungen). Sie stellen eine steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung dar. Freiwillige Zuwendungen sind auch dann nicht abzugsfähig, wenn sie durch betriebliche/berufliche Erwägungen mitveranlasst sind (Atzmüller/Krafft in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, EStG § 20 [Anm 68]).

Die Weiterleitung der veruntreuten Gelder an andere Kunden desselben Bankinstitutes stellt lediglich eine steuerlich unbeachtlich Verwendung bereits zugeflossener Einnahmen dar und berechtigt daher nicht zum Werbungskostenabzug.

Wie bereits oben festgestellt, hatten allfällige Rückzahlungen oder Rückforderungen durch den Dienstgeber bei anderen Bankkunden bereits mindernd auf die Schadenssumme gewirkt wobei letztlich ein Betrag von € 400.000 ungedeckt verblieben war. Daher haben allfällige Rückzahlungen des Bw. bereits mindernd auf die Schadenssumme gewirkt, welche als zugeflossenen Einnahmen angesetzt wurde.

Da der Bw. keine Aufzeichnungen über die tatsächlich zu und abgeflossenen Beträge vorlegen kann, kann die nach Abzug von Rückzahlungen verbleibende Schadenssumme nicht um bereits im Rahmen der Schätzung berücksichtigte freiwillige Zahlungen weiter gemindert wird.

Die nach Tatentdeckung stattfindenden Rückzahlungen an den Dienstgeber, welcher gegenüber den Kunden für die Veruntreuungen haftbar gemacht wurde, stellen nachträgliche Werbungskosten dar und wären gem § 32 EStG iVm. § 16 EStG abzugsfähig. Ein Hinweis dass im Streitzeitraum derartige Zahlungen erfolgt wären, ergibt sich aus dem Akteninhalt nicht und wurde im bisherigen Verfahren auch nicht vorgebracht.

Dem Verweis auf die Entscheidung 15 Os 64/04 des Obersten Gerichtshofes vom 24. Juni 2006 kommt für das gegenständliche Verfahren keine Relevanz zu. Dem Obersten Gerichtshof kommt bei der Auslegung des Steuerrechts keine Leitfunktion zu; diese Kompetenz liegt nach ständiger Rechtssprechung bei den Gerichtshöfen des öffentlichen Rechts und hier hauptsächlich beim Verwaltungsgerichtshof (u.a. OGH 27.04.2000, 5 Ob 166/00y).

Wien, am 27. August 2009

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