UFS RV/1542-W/05

Kein Vorsteuerabzug aufgrund einer mangelhaften Rechnung

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., Adr1, vertreten durch Stb., vom 12. August 2005 gegen den Bescheid des Finanzamtes A. betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2005 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Betriebsgegenstand der Bw. ist u.a. der Handel mit Kraftfahrzeugen und deren gewerbliche Vermietung. Alleingesellschafter ist Herr Roland B., Geschäftsführer seit 19. Juli 2004 dessen Sohn Thomas B. .

Aufgrund einer von Jänner bis April 2005 durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung für den Zeitraum November 2003 bis November 2004 ist der Betriebsprüfer im BP-Bericht vom 5. April 2005 von folgenden Sachverhaltsfeststellungen ausgegangen:

"Tz.2: Im Zeitraum 1-9/2004 wurden insgesamt dreizehn Fakturen über Kfz-Einkäufe von der Firma C." buchhalterisch (unter Inanspruchnahme von Vorsteuerabzügen) erfasst.

Im Zuge von - vor Prüfungsbeginn durchgeführten - Erhebungen wurde festgestellt, dass die Firma C. . seit 2.10.2003 im Firmenbuch amtswegig gelöscht ist und die auf den meisten Rechnungen angeführte UID-NUmmer (ATUxx.) seit 28.9.2001 keine Gültigkeit mehr hat. Im Verlauf der Prüfung stellte sich überdies heraus, dass auf den ersten drei Fakturen eine UID-Nummer (ATUxy.) verwendet wurde, die niemals der Firma C. . zugeordnet war.

Dies hatte zur Folge, dass in den nachträglich gemeldeten UVA-Daten der Monate Oktober und November 2004 aus sechs weiteren Fakturen der Firma C. . (bereits im Wissen des ggstdl. Sachverhaltes) keine Vorsteuern mehr in Abzug gebracht wurden.

Laut Aussage des Gesellschafters und ehemaligen Geschäftsführers der geprüften Firma Bw, Roland B. , wurden die Fakturen der Firma C. . in Wirklichkeit von einem gewissen D.E. ausgestellt, der die Fahrzeuglieferungen auch ausgeführt haben soll.

Weitere Erhebungen ergaben, dass nur insgesamt sieben Kraftfahrzeuge (lt. nachstehender Aufstellung die Autos 1-5, 13 und 18) auch tatsächlich an die Firma Bw geliefert wurden (die ersten beiden Kfz werden an die Firma F. vermietet, die Autos 3-5 wurden an diverse Leasingunternehmen, die Fahrzeuge 13 und 18 an G. bzw. H. weiterveräußert).

Bei den übrigen zwölf Fahrzeugen erfolgte die Lieferung bzw. Fakturierung direkt von der Firma C. . (bzw. von D.E. ) an die jeweiligen Kunden.

In jenen besagten Fällen wurden allerdings auch Ausgangsfakturen seitens der Firma bw. erstellt und verbucht, die - von den fünf oben genannten Verkäufen (Autos 3, 4, 5, 13, 18) abgesehen - den Autokäufern nie ausgefolgt worden sind.

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Tz 4: Als Folge des in Tz. 2 dargestellten Sachverhaltes waren die, in Verbindung mit den Autokäufen 01-13 stehenden Vorsteuerbeträge auszuscheiden.

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Nach Tz. 3 waren die verbuchten Ausgangsfakturen der Autoverkäufe 06-12, 14-17 und 19 zu stornieren, da gemäß § 19 Abs. 3 UStG keine Steuerschuld entstanden ist (siehe auch Tz. 2 letzter Absatz)."

In einer weiteren im Juni und Juli 2005 durchgeführten - und nunmehr streitgegenständlichen - Umsatzsteuersonderprüfung - die Zeiträume Dezember 2004 bis April 2005 betreffend - wurden u.a. für März 2005 in Tz. 2 (Vorsteuer) des BP-Berichtes vom 27. Juli 2005 folgende Feststellungen getroffen:

"a) Rechnungsberichtigungen:

Im März 2005 wurde die Vorsteuer von acht Kfz-Einkäufen des Jahres 2004 in Abzug gebracht. Die damit in Verbindung stehenden Rechnungen waren ursprünglich von der Firma C. . ausgestellt und wurden - nach Versagung des Vorsteuerabzuges durch die Bp (siehe USO aa., Tz 2 der Niederschrift vom 5.4.2005) - per 29.3.2005 hinsichtlich des liefernden Unternehmers von D.E. berichtigt.

Auch der neuerliche Vorsteuerabzug konnte seiten der Bp nicht anerkannt werden, da D.E. nach eigener Aussage die gegenständlichen Berichtigungen nur aus Gefälligkeit durchgeführt und in Wirklichkeit keine Geschäfte mit der Firma Bw.. abgewickelt habe.

Einkaufswert (netto):

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Die für den Zeitraum März 2005 beantragten Vorsteuern wurden um 59.002,23 € gekürzt und gemäß Tz 2c Vorsteuern lt. Bp von insgesamt 11.234,93 € anerkannt."

Diese Feststellungen der Betriebsprüfung wurden dem Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für März 2005 vom 29. Juli 2005 zugrunde gelegt.

In der Niederschrift vom 18. März 2005 behauptete Herr D. E. , keine Geschäfte mit der Firma Bw abgewickelt zu haben und sagte zu den berichtigten (streitgegenständlichen) Rechnungen u.a. Folgendes aus:

"Obwohl ich keine Geschäftsbeziehungen mit Fa. bw. ausübte bzw. auch keinen Einfluss auf die Verkäufe der Scheinrechnungen der Fa. C hatte, habe ich nach Rücksprache mit Hrn. B. alle Rechnungen auf meinen Namen ausgestellt. Ich war bei den Autoverkäufen nicht als Verkäufer tätig oder anderweitig involviert."

Gegen die Nichtanerkennung von Vorsteuern aus 8 Rechnungen über Kfz-Einkäufe wurde mit Schreiben vom 12. August 2005 Berufung eingebracht. Begründend wurde Folgendes ausgeführt:

"Die USO-Prüfung für 03/2005 war Folge einer vorangegangenen USO-Prüfung die Monate 11/2003 bis 11/2004 betreffend. Hier wurde die Vorsteuer aus insgesamt 19 Rechnungen einer gewissen C. . nicht anerkannt, da sich herausgestellt hatte, dass die Gesellschaft bereits im Herbst 2003 im Firmenbuch gelöscht worden war. Im Zuge der Prüfung ergab sich, dass - warum auch immer - die Firma dieser Gesellschaft von einem Herrn D.E. "verwendet" wurde.

In der Niederschrift vom 5.4.2005 über diese erste USO-Prüfung ist Folgendes enthalten: Weitere Erhebungen ergaben, dass nur insgesamt sieben Kfz auch tatsächlich an die Fa. Bw geliefert wurden...Bei den übrigen zwölf Fahrzeugen erfolgte die Lieferung bzw. Fakturierung direkt von der Firma C. . (bzw. von D.E. ) an die jeweiligen Kunden.

Alle Erhebungen - seitens der Behörde und von unserer Seite - liefen letzlich darauf hinaus, dass Herr E. die o.a. Gesellschaft lediglich als Deckmantel benutzte. Diesen Sachverhalt stellte auch das FA I. fest in der Niederschrift zur Prüfung des Herrn E. (Tz. 6): Zwischen Herrn E. un der Fa. bw. wurden auch reale Geschäfte durchgeführt. Die Fahrzeuglieferungen der Fahrzeuge Audi 8P-A3, BMW X53, Mercedes E220, Audi A6 Allrad, Mercedes E220, Mercedes E220 sowie BMW 525d-560L wurden von Herrn E. mit dem Rechnungsaussteller Fa. C GmbH an die Fa. Bw fakturiert. Die durchgeführten Lieferungen wurden von Herrn E. erbracht und unterliegen daher der Umsatzbesteuerung.

Der Sachverhalt war also für alle Beteiligten vollkommen klar. Weiters war und ist unbestritten, dass Herr E. im Zeitpunkt der Lieferungen objektiv nach den Kriterien des § 2 UStG Unternehmer war (mit gültiger Steuernummer und UID). Insofern liegt natürlich auch kein Fall des § 11(12) UstG vor.

Es wurde daher Herr E. von seiten unserer Mandantin auf seine Pflicht zur Rechnungslegung gem. § 11 (1) UstG aufmerksam gemacht. Herr E. stellte aus diesem Grund und nicht - wie er nun behauptet - aus Gefälligkeit über die o.a. 7 Lieferungen und eine weitere korrigierte Rechnung (Die achte Rechnung - Nr. 70/04;BMW 525d an J. - kam dazu, weil auch hier die Lieferung von Herrn E. an die bw. und von dieser weiter an die J erfolgte) mit Datum 29.3.2005 aus. Dies war insofern mit dem FA K. abgestimmt, als es bereits Rechnungskorrekturen von Herrn E. gab, allerdings mit dem historischen Datum und einer nicht mehr aktuellen Anschrift von Herrn E. . Diese wurden daher von der Behörde nicht anerkannt. Deshalb verständigten wir uns mit dem FA K. darauf, diese Rechnungen von Herrn E. neuerlich korrigieren zu lassen und die UVA für 03/2005 aufzunehmen.

Bei der USO-Prüfung betr. 03/2005 wurde nunmehr der VSt-Abzug aus den genannten 8 Rechnungen versagt. Dies kam für meine Mandantin angesichts der klaren Sachverhaltslage nicht nur überraschend, sondern verursachte auch einige Liquiditätsschwierigkeiten. Begründet wurde die Versagung seitens der Behörde damit, dass Herr E. nach eigenen Aussagen die gegenständlichen Berichtigungen nur aus Gefälligkeit durchgeführt und in Wirklichkeit keine Geschäfte mit der Firma Bw abgewickelt habe. Hier stellt sich schon die dringende Frage, wer denn sonst geliefert haben soll. Dass die Lieferungen an die bw. in diesen 8 Fällen stattfanden, ist ja wohl unbestritten. Ebenso, dass sie nicht von der C GmbH durchgeführt wurden, da diese rechtlich nicht mehr existierte.

Die Vorgangsweise seitens der Behörde ist aus unserer Sicht rechtlich unhaltbar. Sie widerspricht vollkommen dem (auch mehrmals von der Behörde festgestellten) Sachverhalt und dem UStG. Die nunmehrige offensichtliche Schutzbehauptung eines schon einschlägig amtsbekannten Abgabepflichtigen im Rahmen seines Abgaben- und finanzstrafrechtlichen Verfahrens kann wohl nicht ausreichen, um meiner Mandantin den Vorsteuerabzug zu versagen. Dafür liegen (nochmals: auch von der Behörde schon festgestellt!) alle Voraussetzungen des § 12 UStG vor: Lieferungen im Inland seitens eines Unternehmers und ordnungsgemäße Rechnungen darüber. Bei allem Verständnis für die Vorsicht der Behörde kann es nicht angehen, dass der zu erwartende USt-Ausfall von seiten Herrn E. s meiner Mandantin kompensiert wird.

Außerdem wäre eine durchaus vertretbare und dem UStG eher entsprechende Vorgangsweise die gewesen, die Vorsteuer zu gewähren und, falls sich wider Erwarten herausstellen sollte, dass Herr E. die Wahrheit sagt, mit Wiederaufnahme vorzugehen. Dies hätte meiner Mandantin die vorhandenen Liquiditätsschwierigkeiten und auch beträchtliche Kosten (insb. Stundungszinsen für gestundete laufende Abgaben, die meine Mandantin zur Zeit nicht zahlen kann sowie die Kosten der Rechtsvertretung im Rechtsmittelverfahren) erspart. Ebenso ist es der Bw nicht zumutbar, das Ende des Verfahrens gegen Herrn E. abzuwarten, da dieses wohl auch Jahre dauern kann."

Am 16. November 2006 wurde für das Jahr 2005 ein Umsatzsteuerjahresbescheid erlassen, in weiterer Folge aufgrund von beantragten Änderungen des Steuerberaters mit Bescheiden vom 27. April 2005 der Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 16. November 2006 gemäß § 299 Abs. 1 BAO aufgehoben und eine neue Sachentscheidung getroffen und letztendlich am 4. Juni 2007 ein gemäß § 293 BAO berichtigter Umsatzsteuerbescheid erlassen.

Am 12. Juni 2007 langte beim Finanzamt ein als Berufung bezeichnetes Schreiben des Steuerberaters ein, wobei inhaltlich auf die nach wie vor unerledigte Berufung gegen den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für März 2005 verwiesen und eine gleichlautende Begründung unter Anschluss einer berichtigten Umsatzsteuererklärung vorgelegt wurde.

Über die Berufung wurde erwogen:

Nach § 274 BAO i.d.F. AbgRmRefG gilt die Berufung als auch gegen den späteren Bescheid gerichtet, wenn ein Bescheid an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen Bescheides tritt. Soweit der spätere Bescheid dem Berufungsbegehren Rechnung trägt, ist die Berufung als gegenstandslos zu erklären.

Gemäß § 274 BAO gilt daher die gegen den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid März 2005 erhobene Berufung als - anders als nach der Rechtslage vor dem AbgRmRefG - auch gegen die mit 16. November 2006 datierten Umsatzsteuerbescheide für das Jahr 2005 gerichtet (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 274 Tz. 2).

§ 274 ist zwar nicht anwendbar auf zu einem Bescheid hinzutretende Bescheide (die somit den ursprünglichen Bescheid nicht ersetzen). Dies betrifft insbesondere Berichtigungen gemäß § 293 BAO. Allerdings macht die Berichtigung von mit Berufung angefochtenen Bescheiden diese Berufung nicht unzulässig. Die Berufung gilt vielmehr als gegen den ursprünglichen Bescheid in der berichtigten Fassung gerichtet (vgl. zB VwGH 20.5.1987, 86/13/0088) (Ritz, BAO-Kommentar³, § 274 Tz. 3).

Da streitgegenständlich hinsichtlich der Umsatzsteuer 2005 weder durch die am 27. April 2007 erfolgte Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 BAO bzw. eine neue Sachentscheidung noch ein am 4. Juni 2007 erlassenen Berichtigungsbescheid gemäß § 293 BAO dem Berufungsbegehren - nämlich der Anerkennung des Vorsteuerabzuges aus 8 Rechnungen des D. E. - Rechnung getragen wurde, ist über die Berufung in weiterer Folge inhaltlich zu entscheiden. Die Berufung vom 12. August 2005 wurde durch die Berichtigung auch nicht zum Teil erledigt. Da durch die Berichtigung somit nur ergänzend in Rechte des Bw. eingegriffen wurde, die bereits durch den berichtigten Bescheid berührt worden sind, bedurfte es keiner neuerlichen Berufung des Bw., um eine meritorische Auseinandersetzung der Abgabenbehörde mit den berichtigten Inhalt herbeizuführen. Die gegen einen Steuerbescheid eingebrachte Berufung gilt auch als Berufung gegen einen vom Finanzamt erlassenen berichtigten Steuerbescheid.

Die von der Partei eingebrachte Berufung vom 12. Juni 2007 gegen den nachträglich geänderten Bescheid gilt somit nach der Judikatur (VwGH 15.12.1992, 92/14/0121; 27.3.1996, 95/13/0264) nur mehr als ergänzender Schriftsatz zur ursprünglichen (gemäß § 274 BAO als auch gegen den neuen Bescheid gerichtet geltenden) Berufung vom 12. August 2005 (Ritz, BAO-Kommentar³, § 274 Tz. 12).

Strittig ist der Vorsteuerabzug aus 8 Rechnungen (AB S 41 - 48) - datiert mit 29. März 2005 - des Herrn D. E. . Eine der in Rede stehenden Rechnungen des D. E. an die Bw. lautet wie folgt:

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Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

Voraussetzung für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 ist neben dem Vorliegen einer steuerbaren Leistung u.a. das Vorliegen einer Rechnung iSd § 11 UStG 1994.

Gemäß § 11 Abs. 1 UStG 1994 müssen Rechnungen - soweit in den nachfolgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist - die folgenden Angaben enthalten: 1. den Namen und die Anschrift des liefernden oder leistenden Unternehmers; 2. den Namen und die Anschrift des Abnehmers der Lieferung oder des Empfängers der sonstigen Leistung; 3. die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung; 4. den Tag der Lieferung oder der sonstigen Leistung oder den Zeitraum, über den sich die sonstige Leistung erstreckt. Bei Lieferungen oder sonstigen Leistungen, die abschnittsweise abgerechnet werden (z.B. Lebensmittellieferungen), genügt die Angabe des Abrechnungszeitraumes, soweit dieser einen Kalendermonat nicht übersteigt; 5. das Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 4) und den anzuwendenden Steuersatz, im Falle einer Steuerbefreiung einen Hinweis, dass für diese Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt; 6. den auf das Entgelt (Z 5) entfallenden Steuerbetrag.

Weiters hat die Rechnung folgende Angaben zu enthalten: - das Ausstellungsdatum; - eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung einmalig vergeben wird; - soweit der Unternehmer im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt, für die das Recht auf Vorsteuerabzug besteht, die dem Unternehmer vom Finanzamt erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer.

Gemäß § 11 Abs. 2 leg. gilt als Rechnung im Sinne des Abs. 1 jede Urkunde, mit der ein Unternehmer über eine Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Hierunter fallen Quittungen, Abrechnungen, Gegenrechnungen und Frachtbriefe. Die nach Abs. 1 erforderlichen Angaben können auch in anderen Belegen enthalten sein, auf die in der Rechnung hingewiesen wird. ....

Der Unternehmer kann nur die Steuer abziehen, die der leistende Unternehmer in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesen hat. Erforderlich ist eine Rechnung, die den Anforderungen des § 11 Abs. 1 entspricht, sofern nicht § 11 Sonderregeln enthält (Ruppe, UStG³, § 12 Tz. 40).

Die Judikatur betrachtet das Vorliegen einer Rechnung iSd § 11 als eine materiellrechtliche Voraussetzung des Vorsteuerabzuges, die nicht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise durch andere Beweismittel ersetzt werden kann (VwGH 12.12.1988, 87/15/0079). Bei Fehlen einer ordnungsgemäßen Rechnung steht der Vorsteuerabzug - unabhängig von Gut- oder Schlechtgläubigkeit - nicht zu, selbst wenn der auf die Umsatzsteuer entfallende Rechnungsbetrag bezahlt wurde (VwGH 3.7.2003, 2002/15/0155).

Streitgegenständlich wurde ein von der Bw. aufgrund von Fahrzeuglieferungen vorgenommener Vorsteuerabzug ursprünglich aus Rechnungen der Firma C. . vorgenommen. In weiterer Folge wurden diese Rechnungen aufgrund der Nichtanerkennung des Vorsteuerabzuges im Rahmen der Betriebsprüfungen im Jahre 2005 durch Herrn D. E. insoweit berichtigt, als nunmehr D. E. als leistender Unternehmer im Rechnungskopf angeführt ist und die nach seinen Angaben - wenn auch aus Gefälligkeit - auch von D. E. ausgestellt wurden.

Diese Rechnungen mit Ausstellungsdatum 29. März 2005, für die ein Vorsteuerabzug im Zeitraum März 2005 vorgenommen wurde, enthalten aber entgegen der ab 1. Jänner 2003 (Budgetbegleitgesetz 2003 - BGBl. I Nr. 71/2003) zwingenden Bestimmung des § 11 Abs. 1 Z 6 dritter Gedankenstrich UStG 1994 nicht die Angabe der dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (UID-Nummer).

Die Verpflichtung zu einer Angabe einer UID-Nummer besteht, wenn der Unternehmer im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt, für die das Recht auf Vorsteuerabzug besteht.

Das Recht auf Vorsteuerabzug setzt voraus, dass es sich um eine steuerpflichtige Leistung handelt, die an einen anderen Unternehmer für Zwecke seines Unternehmens erbracht wird und für die der Vorsteuerabzug nicht ausgeschlossen ist. Welchen Zweck die Angabe der UID dienen soll, geht aus den Erwägungsgründen der RL 2001/115/EG nicht hervor. Möglicherweise soll damit ein Vorsteuerabzug aus Rechnungen von Nichtunternehmern verhindert oder erschwert werden (Ruppe, UStG 1994³, § 11 Tz. 90/4).

Die UID-Nummer muss im Zeitpunkt der Vornahme des Vorsteuerabzuges vorliegen. Wird sie erst später ergänzt, steht der Vorsteuerabzug erst in dem Zeitpunkt zu, in dem sämtliche Rechnungsmerkmale vorliegen (S/K/C, Kommentar zur MWSt, § 11 Tz. 144/2).

Da eine österreichische UID-Nummer in den Rechnungen nicht angeführt ist, liegt zumindest ein Inhaltserfordernins einer Rechnung im Sinne des § 11 Abs. 1 UStG nicht vor, sodass dem Leistungsempfänger - der Bw. - der Vorsteuerabzug allein schon aus diesem Grund nicht zusteht.

Die Bindung des Vorsteuerabzuges an eine Rechnung, die den Formvorschriften des § 11 UStG 1994 entspricht, ist nicht als unsachlich zu beurteilen, da der Leistungempfänger jederzeit auf die Ausstellung einer ordnungsgemäßen Rechnung dringen kann. Sobald eine den Erfordernissen des § 11 UStG 1994 entsprechende Rechnung vorgelegt wird, ist der Vorsteuerabzug zu gewähren, allerdings erst für den Voranmeldungszeitraum, in dem die Berichtigung oder Ergänzung der mangelhaften Rechnung erfolgt (VwGH 18.11.1987, 86/13/0204, VwGH 17.9.1996, 95/14/0068, Ruppe, UStG³ 1994, § 12 Tz. 40/2).

Da ein Vorsteuerabzug schon allein aufgrund eines fehlenden Rechnungsmerkmales zu versagen war, erübrigt sich somit eine Auseinandersetzung mit der Frage, ob Fahrzeuglieferungen ausgeführt worden sind und bejahendenfalls, ob diese durch den Rechnungsaussteller Herrn D. E. oder die (im Firmenbuch gelöschte) Firma C. . (oder durch eine andere Person) erfolgt sein sollen.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 9. Juli 2007

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