BFG RV/3100172/2022

Höhe der Werbungskosten bei Beitragszahlungen an ein Versorgungswerk einer deutschen Ärztekammer

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1*** in ***5***, ***4***, über die Beschwerde vom 01.03.2011 gegen die Bescheide des ***FA*** (nunmehr FA Österreich) vom 02.02.2011 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung 2007 bis 2009) zu Recht erkannt:

I.) Der Beschwerde wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind den angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II.) Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I.) Verfahrensgang und Sachverhalt:

1.) Der Bf (Beschwerdeführer) ist Rechtsnachfolger nach ***2***, einer Ärztin, die bis Jänner 2004 eine privatärztliche Praxis im Bereich der ***6*** Landesärztekammer geführt und ab Juli 2004 in Österreich (***7***) als angestellte Ärztin tätig war. ***3*** hat auch ihren Wohnsitz nach Österreich verlegt.

2.) Im Rahmen von Arbeitnehmerveranlagungen für die Jahre 2007 bis 2009 machte ***3*** ua Ausgaben für Beitragszahlungen zu einem berufsständischen deutschen Versorgungswerk der Landesärztekammer ***1*** von 12.537 € (2007), 12.656,40 € (2008) und 12.895,20 € (2009) geltend. Begründend wurde ausgeführt, dass sie von der Ärztekammer ***7*** mit Schreiben vom 13.09.2004 die Befreiung von der Beitragsentrichtung zum österreichischen Wohlfahrtsfonds erhalten habe. Dies deshalb, weil sie als angestellte Ärztin weiterhin Pflichtbeiträge an ein gleichwertiges Versorgungswerk in Deutschland bezahle und dadurch ein gleichartiger Anspruch auf Ruhegenuss bzw. Versorgungsgenuss sichergestellt sei (Hinweis auf § 112 Abs. 3 ÄrzteG). Diese Zahlungen seien Pflichtbeiträge iSd § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988.

3.) In den Einkommensteuerbescheiden 2007 bis 2009 anerkannte das Finanzamt die Beiträge an das Versorgungswerk der Landesärztekammer ***1*** nur mit 4.219,20 € (2007), 4.344 € (2008) und 4.485,60 € (2009). Begründend wurde ausgeführt, die Zahlungen seien nur bis zu jener Höhe als Werbungskosten anzuerkennen, die den höchsten Pflichtbeiträgen zu einem österreichischen Wohlfahrtsfonds (Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer ***7***) entsprächen. Der darüberhinausgehende Teil der gezahlten Beiträge sei den "Topfsonderausgaben" zuzuordnen.

4.) In der gegen die genannten Bescheide fristgerecht erhobenen Beschwerde vom 01.03.2011 wurde ausgeführt, bei der Verlegung der beruflichen Tätigkeit nach Österreich sei ***3*** eine Befreiung von der ***6*** Wohlfahrtskasse wegen Überschreitens der Altersgrenze nicht mehr möglich gewesen. Es würden Pflichtbeiträge iSd § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 vorliegen, die der Höhe nach nur mit den deutschen Beitragssätzen begrenzt werden könnten. Die Begrenzung mit der Höhe der österreichischen Pflichtbeiträge sei aufgrund des Diskriminierungsverbotes für EU-Bürger nicht möglich.

5.) Im Verfahren vor dem UFS wurde der von ***3*** mit der Landesärztekammer ***1*** geführte Schriftverkehr vorgelegt.

6.) Mit Schreiben vom 23.01.2004 teilte ***3*** der Kammer mit, sie möchte für die Zeit ab Einstellung ihrer ärztlichen Praxis in Deutschland (Jänner 2004) und dem Beginn des Dienstverhältnisses in Österreich (Juli 2004) beitragsmäßig auf den Mindestsatz gesetzt werden. Da sie im Versorgungswerk der Ärztekammer ***1*** bleiben möchte, werde sie ab Juli 2004 wieder den vollen Beitragssatz leisten. Zur Vorlage bei der Ärztekammer ***7*** benötige sie eine Bescheinigung der Ärztekammer ***1***, dass sie deren Versorgungswerk weiter zugehörig bleibe.

7.) Mit Schreiben vom 23.04.2004 bestätigte die Ärztekammer ***1***, dass ***3*** nach dem Wegzug aus dem hiesigen Kammerbereich die ordentliche Mitgliedschaft im Versorgungswerk der Landesärztekammer ***1*** fortsetze. Die Befreiung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 des deutschen Sozialgesetzbuches bleibe somit weiter zugunsten des Versorgungswerkes der Landesärztekammer ***1*** wirksam. ***2*** werde gebeten, ihrem Arbeitgeber eine Kopie der gegenständlichen Bescheinigung mit der "grünen Befreiungskarte der BfA" auszuhändigen sowie bei dem für sie neu zuständigen Versorgungswerk umgehend die Befreiung von der Mitgliedschaft zu beantragen und diesem die Mitgliedschaftsbestätigung im Original vorzulegen.

8.) In einem weiteren Schreiben vom 26.04.2004 teilte die ***6*** Ärztekammer u.a. mit, ***3*** könne ihre Mitgliedschaft im Versorgungswerk der Landesärztekammer ***1*** kündigen oder fortsetzen. Ab dem 01.07.2004 könne sie einen Antrag auf Beitragsbefreiung oder Beitragsermäßigung stellen. Sollte sie sich zu einer Beitragszahlung entschließen, so müsste sie wenigstens den derzeit gültigen Mindestbeitrag in Höhe von 100,43 € zahlen. Selbstverständlich könne sie auch einen Beitrag bis zur Höhe ihres zuletzt gezahlten monatlichen Durchschnittsbeitrages entrichten. Antragsgemäß sei sie für die Zeit vom Februar 2004 bis Ende Juni 2004 mit dem Mindestbeitrag von 100,43 € je Monat veranlagt worden, für die Zeit ab 1. Juli 2004 werde der monatliche Beitrag mit 1.004,25 € festgesetzt. Jede Beitragsbefreiung bzw. Beitragsermäßigung führe zu einer Reduzierung der Rentenanwartschaft; bei Eintritt eines Versorgungsfalles seien Beitragsnachzahlungen nicht mehr möglich.

9.) Der steuerliche Vertreter von ***3*** gab mit Schreiben vom 19.12.2012 bekannt, ***3*** habe sich aufgrund der Zugehörigkeit zum Versorgungswerk ***1*** in Österreich (***7***) von der Beitragspflicht befreien lassen, um ihre Pflichtbeiträge weiterhin in ***1*** zahlen können. Andernfalls hätte sie in den österreichischen Wohlfahrtsfonds ihre laufenden Beiträge einzahlen und zudem die Beiträge ab Vollendung des 35. Lebensjahres nachzahlen müssen. Da sich ***3*** im Jahr 2004 im 52. Lebensjahr befunden habe, hätte sich eine Nachzahlung von 17 Versicherungsjahren ergeben. Die Beitragsnachzahlung hätte auf Basis der jetzigen Beiträge rund 70.000 € betragen. ***3*** habe sich daher dafür entschieden, ihre Beiträge weiterhin in das Versorgungswerk ***1*** einzuzahlen. Die Höhe der Pflichtbeiträge für angestellte Ärzte im Versorgungswerk ***1*** sei abhängig davon, ob die Ärzte von der Versicherungspflicht gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 deutsches Sozialgesetzbuch - Sechstes Buch - befreit seien oder nicht. ***3*** sei von der Versicherungspflicht laut der angeführten Bestimmung von der Beitragspflicht befreit und zahle daher einen Pflichtbeitrag, der über 1.000 € pro Monat liege. Dass es sich um einen Pflichtbeitrag handle, werde vom Versorgungswerk ***1*** bestätigt. Laut dem Versorgungswerk ***1*** unterlägen Ärztinnen, die von der Versicherungspflicht gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 deutsches Sozialgesetzbuch - Sechstes Buch - befreit seien, einem Beitragssatz von 19,6 % der maßgebenden Bruttobezüge (höchstens 1.097,60 €). Nachdem ***3*** über einen Jahresbezug von rund 180.000 € verfüge, müsse sie verpflichtend den Höchstbeitrag von rund 1.000 € pro Monat bezahlen.

Die Abgabenbehörde habe die Differenz zwischen dem Pflichtbeitrag an die Landesärztekammer ***1*** und dem österreichischen Pflichtbeitrag den allgemeinen Sonderausgaben zugerechnet. Wenn eine solche Sichtweise vertreten werde, müsse dieser Betrag als Weiterversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung behandelt werden, und nicht als Sonderausgabe gemäß § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 mit betraglicher Beschränkung bzw. Einschleifbestimmung; bei einer solchen Überlegung wären die Beiträge ebenfalls zur Gänze abzugsfähig, aber als Sonderausgaben.

10.) In der Stellungnahme vom 20.02.2013 führte das Finanzamt ua. aus, die Differenz zwischen den gesetzlich vorgeschriebenen österreichischen Pflichtbeiträgen und den an das Versorgungswerk der Landesärztekammer ***1*** abgeführten Beiträgen sei als freiwillige Höherversicherung in der Pensionsversicherung gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 anzusehen und könne nur im Rahmen der "Topfsonderausgaben" Berücksichtigung finden. Warum es sich um eine "Weiterversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung" handeln solle, sei für die Abgabenbehörde nicht erkennbar. Eine Weiterversicherung in der Pensionsversicherung liege vor, wenn die betreffende Person aus der Pflicht- oder Selbstversicherung ausscheide, was im vorliegenden Fall nicht gegeben sei.

11.) Mit Erkenntnis vom 24.09.2019, RV/4100232/2011, gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde Folge und erklärte die Revision für zulässig.

12.) Mit Erkenntnis des Verwaltungsgerichts vom 29.03.2022, Ro 2020/15/0002, wurde das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 24.09.2019, RV/4100232/2011, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Begründend wurde vom Höchstgericht ausgeführt, das Bundesfinanzgericht sei davon ausgegangen, dass die monatlichen Pflichtbeiträge zum Versorgungswerk der Landesärztekammer ***1*** 19,6 % der Bruttobezüge, höchstens jedoch € 1.019,60 betragen hätten. Aus den im Akt sich befindlichen Unterlagen ergebe sich, dass dieser Beitrag 9,8 % der Bruttobezüge, höchstens jedoch monatlich € 548,80 betrage, wenn kein Befreiungsantrag von der Versicherungspflicht gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 deutsches Sozialgesetzbuch gestellt worden sei und denen eine Beitragsermäßigung nach § 9 Abs. 3 der Satzung des Versorgungswerkes zukomme.

Aus den im Akt sich befindlichen Unterlagen ergebe sich weiters, dass ***3*** aufgrund ihrer in Österreich in den Beschwerdejahren ausgeübten nichtselbstständige Tätigkeit Sozialversicherungsbeiträge (auf Basis der Höchstbeitragsgrundlage) entrichtet habe. Bei der österreichischen Sozialversicherungspflicht könne sich ein "der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbares Alterssicherungssystem" im Sinne des § 9 Abs. 3 der Satzung des Versorgungswerkes der Landesärztekammer ***1*** handeln. Das Bundesfinanzgericht habe sich trotz offenkundig gegebener österreichischer Sozialversicherungspflicht jedoch nicht mit den Bestimmungen des § 9 Abs. 3 der Satzung des Versorgungswerkes der Landesärztekammer ***1*** und einer daraus allenfalls resultierenden Verminderung der Beitragspflicht auseinandergesetzt.

Darüber hinaus wurde festgehalten, dass bei einer Leistung von Beträgen, die über die Höhe der Pflichtbeiträge hinausgehen, der die Pflichtbeiträge übersteigende Teil der Zahlungen nicht einer Weiterversicherung, sondern einer Höherversicherung entspricht, welche nur im Rahmen der Höchstbeträge des § 18 Abs. 3 Z. 2 1988 zu berücksichtigen ist.

II.) Rechtslage und Erwägungen:

1.) Artikel 15 Abs. 7 DBA-Deutschland lautet wie folgt:

"(7) Beiträge, die für eine in einem Vertragsstaat unselbständig tätige Person an eine in dem anderen Vertragsstaat errichtete und dort steuerlich anerkannte Einrichtung der Krankheits- und Altersvorsorge geleistet werden, sind in dem erstgenannten Staat bei der Ermittlung des von der Person zu versteuernden Einkommens in der gleichen Weise, unter den gleichen Bedingungen und Einschränkungen zu behandeln wie Beiträge an in diesem erstgenannten Staat steuerlich anerkannte Einrichtungen der Krankheits- und Altersvorsorge, sofern

a) die auf Person unmittelbar vor Aufnahme ihrer Tätigkeit nicht in diesem Staat ansässig war und bereits Beiträge an die Einrichtungen der Krankheits- und Altersvorsorge entrichtete, und

b) die zuständige Behörde dieses Vertragsstaats festgestellt hat, dass die Einrichtung der Krankheits- und Altersvorsorge allgemein denjenigen Einrichtungen entspricht, die in diesem Staat als solche für steuerliche Zwecke anerkannt sind.

Für die Zwecke dieses Absatzes

a) bedeutet ,Einrichtung der Krankheitsvorsorge' jede Einrichtung, bei der die unselbständig tätige Person und ihre Angehörigen im Fall einer krankheitsbedingten vorübergehenden Unterbrechung ihrer unselbständigen Arbeit zum Empfang von Leistungen berechtigt sind;

b) bedeutet ,Einrichtung der Altersvorsorge' eine Einrichtung, an der die Person teilnimmt, um sich im Hinblick auf die in diesem Absatz erwähnte unselbständige Arbeit Ruhestandseinkünfte zu sichern;

c) ist eine ,Einrichtung der Krankheits- und Altersvorsorge' in einem Staat für steuerliche Zwecke anerkannt, wenn hinsichtlich der an diese Einrichtungen geleisteten Beiträge Steuerentlastungen zu gewähren sind."

2.) Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 zählen zu den Werbungskosten:

"Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht. Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen."

3.) Nach § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 besteht für Ausgaben im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 bis 4 EStG 1988 mit Ausnahme der Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen ein einheitlicher Höchstbetrag von 2.920 € jährlich.

4.) Die vom VwGH angesprochene Bestimmung des § 9 Abs. 3 der Satzung des Versorgungswerkes der Landesärztekammer ***1*** lauter wie folgt:

"Für angestellte Kammerangehörige, die nicht von der Versicherungspflicht gemäß § 6 Abs 1 Satz 1 Nr 1 SGB VI befreit sind, ermäßigt sich der Pflichtbeitrag auf 50 %. Gleiches gilt für Kammerangehörige, die Staatsnagehörige der EU-Mitgliedstaaten sind und in einem der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbaren Alterssicherungssystem pflicht- oder freiwillig versichert sind und entsprechende Beiträge entrichten".

5.) Mit Vorhalt des Bundesfinanzgerichtes vom 06.05.2022 wurde der Bf ersucht darzulegen, aus welchen Gründen keine Beitragsreduktion im Sinne des § 9 Abs. 3 der Satzung des Versorgungswerkes der Landesärztekammer ***1*** vorgenommen wurde. Dies insbesondere im Hinblick auf den Umstand, dass eine österreichische Sozialversicherungspflicht für ***3*** bestanden hat. Ausdrücklich wurde in diesem Zusammenhang auf die Rzen 29 ff des Erkenntnisses des VwGH vom 29.03.2022, Ro 2020/15/0003 verwiesen.

Der Vorhalt des Bundesfinanzgerichtes blieb im Ergebnis unbeantwortet. Vom rechtskundigen steuerlichen Vertreter wurde nur das im Verfahren, RV/4100232/2011, erstattete Vorbringen wiederholt. Zusammengefasst wurde im Wesentlichen vorgebracht, die geleisteten Beiträge zum Versorgungswerk der Landesärztekammer ***1*** seien aus unionsrechtlichen Gründen zur Gänze als Werbungskosten zu berücksichtigen. Vorgelegt wurden in diesem Zusammenhang lediglich Dokumente bzw. Schriftstücke, die bereits im Vorverfahren übermittelt wurden und dem Verwaltungsgerichtshof bereits im Verfahren Ro 2020/15/0002 vorgelegt worden sind. Ausführungen dahingehend, dass es sich bei der österreichischen Sozialversicherungspflicht um kein der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbares Alterssicherungssystem handelt, wurden nicht gemacht. Vorgebracht wurde lediglich, eine Beitragsreduktion sei ua deswegen nicht beantragt worden, weil ***3*** eine finanzielle Absicherung im Alter gebraucht habe. Im Übrigen wären die Pensionszahlungen als Einkünfte zu versteuern gewesen. Auf die vom Höchstgericht relevierten Umstände wurde nicht einmal ansatzweise eingegangen; es wurde auch- wie bereits dargelegt - nicht einmal behauptet, dass im Beschwerdefall kein vergleichbares Alterssicherungssystem vorgelegen sei.

Dass die Beiträge an die Ärztekammer ***1*** sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zur Gänze aus unionsrechtlichen Überlegungen als Werbungskosten zu berücksichtigen sein sollen, ist dem zitierten VwGH Erkenntnis nicht zu entnehmen. Bei Zutreffen dieser Rechtsansicht wäre es (auch) zu keiner Aufhebung der Entscheidung des BFG vom 24.09.2019, RV/4100232/2011, durch den Verwaltungsgerichtshof gekommen.

Insoweit der steuerliche Vertreter des Bf (auch) auf ein Schreiben des Versorgungswerkes vom 27.06.2012 verweist, wonach es sich bei den von ***3*** gezahlten Beträgen um Pflichtbeiträge gehandelt habe und keine freiwillige Höherversicherung bestehe, ist nochmals festzuhalten, dass dieses Schreiben bereits im Vorverfahren dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegen ist. Dem angeführten Schriftstück vermag das Bundesfinanzgericht daher keine Beweiskraft beizumessen, zumal es jegliche keine Auseinandersetzung mit den vom Verwaltungsgerichtshof aufgeworfenen Fragen bzw. Umstände vermissen lässt. Aus dem Schreiben lässt sich sohin nicht ableiten, dass kein der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbares Alterssicherungssystem im Sinne des § 9 Abs. 3 der Satzung des Versorgungswerkes der Landesärztekammer vorgelegen ist. Auf die (weiteren) Einwendungen braucht daher nicht eingegangen werden.

Die von ***3*** geleisteten Beiträge an das Versorgungswerk der Landesärztekammer ***1*** konnten sohin nur im Ausmaß von 9,8 % der Bruttobezüge, sohin mit € 6.268,50 (2007), 6.328,20 (2008) und 6.447,60 (2009) als Werbungskosten berücksichtigt werden; die darüberhinausgehenden Beträge (2007: 6.268,50, € 2008: 6.328,20 und 2009: € 6.447,60) stellen Sonderausgaben dar, die im Rahmen der Höchstbeträge des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 zu berücksichtigen sind.

Die im Beschwerdefall zu berücksichtigenden Werbungskosten betrugen daher im Jahr 2007 € 6.936, 90 € (6.268,50 + 668,50), 2008 € 6.996,60 (6.328,20 + 668,40) und 2009 € 7.138,80 (6.447,60 + 691,20).

III.) Zulässigkeit einer Revision:

Die Revision ist nicht zulässig, weil es sich im Beschwerdefall um die Beantwortung von Tatfragen handelt und die die zugrundeliegenden Rechtsfragen durch die zitierte Rechtsprechung des VwGH ausreichend beantwortet.

Beilagen: 3 Berechnungsblätter

Innsbruck, am 2. Jänner 2023

​