VwGH 2008/15/0217

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat den beschwerdeführenden Parteien Aufwendungen in der Höhe von insgesamt EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Mit Anbringen vom 8. März 2005 stellte die Gemeinde HH, die mitbeteiligte Partei des nunmehrigen verwaltungsgerichtlichen Verfahrens, den Antrag auf Erlassung eines Bescheides gemäß § 10 Abs. 4 und 5 KommStG 1993 hinsichtlich der Dienstnehmer der E GmbH (nunmehrige Erstbeschwerdeführerin) für den Zeitraum der Jahre 1997 bis 2000 sowie 2002 bis 2004.

Die E GmbH, die im Bereich der Arbeitskräfteüberlassung tätig sei, habe in den angeführten Jahren zu wenig Kommunalsteuer an die Mitbeteiligte entrichtet und dies mit der Abfuhr von Kommunalsteuer an die Gemeinde HZ (nunmehrige Zweitbeschwerdeführerin) begründet. In HZ befinde sich laut zentralem Gewerberegister zwar eine weitere Betriebsstätte der E GmbH, welche auch auf Dienstvertrags- und AÜG-Mitteilungen sowie Personalbewerbungsbögen aufscheine, doch sei die vom Unternehmen vorgenommene Aufteilung der Kommunalsteuerzahlungen für die Mitbeteiligte nicht nachvollziehbar. Von der Mitbeteiligten gestellte Rückerstattungsansprüche habe die Gemeinde HZ abgelehnt.

Mit Zuteilungsbescheid vom 1. Juni 2006 sprach das Finanzamt aus:

"Gemäß § 10 Abs 5 Kommunalsteuergesetz 1993 werden nachstehenden Gemeinden folgende Bemessungsgrundlagen bzw. Anteile daran zugeteilt:

Gemeinde Zeitraum

Anteile in %

(HH) ab 1.1.1997 - 31.12.2000

100

(HH) ab 1.1.2002 - 31.12.2004

100"

Begründend wurde ausgeführt, dass in den genannten Jahren

nach den amtlichen Erhebungen im Gemeindegebiet HZ keine

Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 1 KommStG 1993 der E GmbH

bestanden habe.

Gleichlautende Bescheide ergingen an die Gemeinden HH, HZ sowie die E GmbH.

Gegen diesen Bescheid erhoben sowohl die E GmbH als auch die Gemeinde HZ (die nunmehrigen Beschwerdeführer) Berufung. Sie verwiesen auf Angaben des Geschäftsführers der E GmbH, CS, wonach er sämtliche unternehmerischen Tätigkeiten auf Grund seiner psychischen Erkrankung in den Jahren 2002 bis 2004 ausschließlich von der in der Gemeinde HZ unterhaltenen Niederlassung aus erbracht habe. Die Gemeinde HZ beantragte, eine Zuteilung von 100% der Bemessungsgrundlage; die E GmbH sprach sich für eine Aufteilung im Verhältnis von 30% zu 70% zu Gunsten der Gemeinde HZ aus.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurden die Berufungen als unbegründet abgewiesen. Die belangte Behörde habe weitere Erhebungen durchgeführt und folgenden Sachverhalt festgestellt:

Die E GmbH sei im Jahr 1991 gegründet worden und habe im Jahr 1995 ihren Standort von R nach HH verlegt. Ab Jänner 1995 habe sie am dortigen Marktplatz Büroräumlichkeiten von rund 80 m2 angemietet. Der Firmenstandort sei durch entsprechende Firmenschilder öffentlich gekennzeichnet und verfüge über einen Festnetzanschluss. Ab 1. Jänner 1997 habe laut zentralem Gewerberegister eine weitere Betriebsstätte in HZ, G 13, bestanden. Laut Bilanz der E GmbH habe die jährliche Miete für diese Betriebsstätte 1998 bis 2001 je 12.000 S, 2002 600 EUR und 2003 1.936 EUR betragen. Ein schriftlicher Mietvertrag liege nicht vor.

Bei dem Gebäude G 13 handle es sich um ein altes Wohnhaus, dessen Obergeschoss CS zur Verfügung gestellt worden sei. Die genutzte Fläche habe rund 100 m2 betragen. Da die Hauseigentümerin die Räumlichkeiten Ende 2003 wieder selbst habe nutzen wollen, habe CS das Büro in sein nur 200 m entferntes Elternhaus, G 59, verlegt. Bei diesem Gebäude handle es sich um ein Einfamilienhaus. Ab Oktober 2004 habe CS für eine Fläche von rund 60 m2 Miete an seinen Vater in Höhe von monatlich 145,35 EUR bezahlt.

Auf den Personalbewerbungsbögen der E GmbH scheine die Adresse in HH sowie der Hinweis auf eine in G 13 bestehende Filiale auf. Auch finde sich auf der H Bundesstraße ein Hinweisschild auf die Filiale. Die Steuerbescheide 2000 bis 2004 seien jedoch an den Standort HH zugestellt worden.

CS sei handelsrechtlicher Geschäftsführer der E GmbH und gemeinsam mit G für den Verkauf und den Außendienst zuständig, während H ausschließlich für die Buchhaltung und die Lohnverrechnung zuständig sei. H habe seine Tätigkeit überwiegend im Büro in HH, fallweise von zu Hause aus erledigt.

Die Ausgangsrechnungen und "fast alle" Eingangsrechnungen lauteten auf den Standort HH. Auch die betrieblichen Bankkonten wiesen diesen Standort auf.

Eine Zuteilung der Kommunalsteuer zu 100% an die Gemeinde HZ komme keinesfalls in Betracht, weil der gesamte Außenauftritt des Unternehmens und die örtlichen Gegebenheiten in HH ein anderes Bild zeichneten. Es sei nicht nachvollziehbar, dass ab der Erkrankung des Geschäftsführers im Jahr 1997 keine Betriebsstätte mehr in HH bestanden haben sollte. Auch sei die im Jahr 2005 erfolgte Übersiedlung nach RI an der Fassade des Gebäudes in HH angekündigt worden, was völlig unverständlich wäre, wenn dort seit Jahren ohnedies keine Betriebsstätte mehr bestanden hätte.

Das Gebäude in G 13 stünde im Eigentum einer Freundin der Eltern des CS. Ein schriftlicher Mietvertrag liege nicht vor. Das Berufungsvorbringen, CS habe seine gesamte Tätigkeit in diesen Räumen erbracht, übersehe, dass die E GmbH nicht nur aus der Tätigkeit des CS bestanden habe, sondern jedenfalls deren Buchhaltung am Standort HH erledigt worden sei. Da auch die Ausgangsrechnungen und die überwiegende Zahl der Eingangsrechnungen die Rechnungsadresse HH aufwiesen, gehe die belangte Behörde davon aus, dass der überwiegende Teil der unternehmerischen Tätigkeit der E GmbH am Standort HH stattgefunden habe. Dass CS bereits ab 1997 krankheitsbedingt nicht mehr in der Lage gewesen sein sollte, den Standort der E GmbH in HH aufzusuchen, halte die belangte Behörde für nicht glaubwürdig. Zum einen habe CS selbst immer das Hochwasser des Jahres 2002, das sein neu errichtetes Wohnhaus überflutet habe, als Krankheitsursache bezeichnet, zum anderen lägen ärztliche Bestätigungen über schon früher bestandene psychische Probleme nur für 1997 und einen einmaligen Arztbesuch im Jahr 1998 vor. Dass CS ab 2002 nicht mehr in HH tätig geworden sei, halte die belangte Behörde aber gleichfalls auf Grund des gesamten Firmenauftrittes für nicht glaubhaft. So sei CS auch anlässlich der Gemeindeprüfung am 28. Juni 2004 in HH anwesend gewesen.

Nach Ansicht der belangten Behörde habe sich in G 13 bzw. G 59 kein Firmenstandort, sondern ein Arbeitszimmer des CS befunden. Schon die Höhe der monatlichen Zahlungen im Verhältnis zur Größe der Räumlichkeiten ließe auf ein privat motiviertes Vertragsverhältnis mit CS schließen. Die E GmbH habe keine gesicherte Verfügungsmacht über die fraglichen Räumlichkeiten gehabt. Die Nutzung hätte jederzeit ohne Angabe von Gründen untersagt werden können, was Ende 2003 auch der Fall gewesen sei. Auch habe die E GmbH keine ortsübliche Miete entrichtet. Die geleisteten Beträge hätten nach Ansicht der belangten Behörde vielmehr den Aufwand abdecken sollen, welcher der Eigentümerin durch die Anwesenheit des CS entstanden sei. Könne ein Rechtsanspruch der E GmbH auf Nutzung der Räumlichkeiten verneint werden, liege kein "Dienen" iSd § 4 Abs. 1 erster Satz KommStG 1993 vor. Der Eintragung des Standortes in G 13 im zentralen Gewerberegister komme keine ausreichende Beweiskraft zu, weil die Eintragung bis 1. Jänner 2005 bestanden habe, wiewohl an dieser Adresse ab Ende 2003 keine Tätigkeit mehr ausgeübt worden sei.

Mangels Betriebsstätte der E GmbH in HZ erübrige sich eine Auseinandersetzung der belangten Behörde mit der Frage, welche Lasten welche Gemeinde für die E GmbH zu tragen gehabt habe.

Dagegen wendet sich die vorliegende, von der E GmbH und der Gemeinde HZ erhobene Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Der Kommunalsteuer unterliegen nach § 1 KommStG 1993 die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind. Der kommunalsteuerliche Dienstnehmerbegriff umfasst nach § 2 leg.cit. auch an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen iSd § 22 Z 2 EStG 1988.

Im Erkenntnis vom 24. Februar 2004, 98/14/0062, das auch eine Angelegenheit der Kommunalsteuer betroffen hat, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass zu den Dienstnehmern eines das Personalleasing betreibenden Betriebes nicht nur die in der Verwaltung tätigen Dienstnehmer, sondern auch jene Dienstnehmer gehören, die im Wege des Personalleasings an Dritte überlassen werden.

Bei Vorliegen mehrerer Betriebsstätten sind die Dienstnehmer jener Betriebsstätte zuzurechnen, zu der die engere ständige Beziehung besteht (vgl. zur früheren Lohnsummensteuer das hg. Erkenntnis vom 22. Februar 1995, 92/17/0041).

Nach § 10 Abs. 5 KommStG 1993 hat das Finanzamt auf Antrag des Steuerschuldners oder einer beteiligten Gemeinde die Bemessungsgrundlage zuzuteilen, wenn zwei oder mehrere Gemeinden die auf einen Dienstnehmer entfallende Bemessungsgrundlage ganz oder teilweise für sich in Anspruch nehmen und ein berechtigtes Interesse an der Zuteilung dargetan wird. Der Antrag kann nur bis zum Ablauf von fünfzehn Jahren ab Entstehung der Steuerschuld (§ 11 Abs. 1) gestellt werden. Der Zuteilungsbescheid hat an den Steuerschuldner und die beteiligten Gemeinden zu ergehen. Auf die Zuteilung finden die für die Festsetzung der Abgaben geltenden Vorschriften sinngemäß Anwendung.

Die Zuteilung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 KommStG 1993 hat mit einer mit Rechtskraftwirkung ausgestatteten Feststellung der Bemessungsgrundlage und somit auch der sachlichen Abgabepflicht einherzugehen (vgl. mit weiteren Nachweisen das hg. Erkenntnis vom 29. November 2006, 2003/13/0059).

Im Beschwerdefall hat das Finanzamt keine Bemessungsgrundlage festgestellt, sondern lediglich ausgesprochen, dass der Mitbeteiligten ein Anteil von 100% zugeteilt werde. Die belangte Behörde hat, indem sie die gegen diesen Bescheid erhobenen Berufungen abgewiesen hat, den unzulänglichen Spruch des Finanzamtes übernommen. Bereits dadurch hat sie den angefochtenen Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet.

Die belangte Behörde hat weiters das Vorliegen einer Betriebsstätte in G aus Erwägungen verneint, die sich gleichfalls als nicht tragfähig erweisen:

Nach § 4 Abs. 1 KommStG 1993 gilt als Betriebsstätte jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die mittelbar oder unmittelbar der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit dient.

§ 29 Abs. 2 und § 30 der Bundesabgabenordnung sind sinngemäß mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei Eisenbahn- und Bergbauunternehmen auch Mietwohnhäuser, Arbeiterwohnstätten, Erholungsheime und dgl. als Betriebsstätten gelten.

Wie der Verwaltungsgerichtshof schon wiederholt zum Ausdruck gebracht hat, wird der Begriff der Betriebsstätte durch diese Gesetzesvorschrift für den Bereich der Kommunalsteuer eigenständig definiert (siehe die hg. Erkenntnisse vom 21. Dezember 2005, 2004/14/0012, und vom 28. März 2001, 96/13/0018). Das Kommunalsteuergesetz 1993 erweitert in der Bestimmung seines § 4 den Betriebsstättenbegriff der §§ 29 und 30 BAO einerseits durch Erfassung aller unternehmerischen Tätigkeiten und andererseits auch dadurch, dass selbst ein bloß "mittelbares" Dienen der Anlagen oder Einrichtungen für die Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausreicht, um eine Betriebsstätte im Sinne des Kommunalsteuergesetzes 1993 herbeizuführen. Wurde schon für den durch die §§ 29 und 30 BAO und Doppelbesteuerungsabkommen gestalteten Betriebsstättenbegriff nicht gefordert, dass die Anlagen oder Einrichtungen im Eigentum des Unternehmers stehen oder von diesem gemietet wurden, gilt dies erst recht für den Begriff der Betriebsstätte im Sinne des Kommunalsteuergesetzes 1993 (vgl. eingehend das hg. Erkenntnis vom 13. September 2006, 2002/13/0051). Es genügt, wenn die Örtlichkeit dem Unternehmer für die Zwecke seines Unternehmens zur Verfügung steht. Die Verfügungsmacht kann auch auf unentgeltlicher Überlassung beruhen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 25. November 1992, 91/13/0144).

Das Vorliegen eines fremdüblichen Mietentgelts ist für die Annahme einer Verfügungsmacht über bestimmte Räumlichkeiten daher nicht erforderlich. Auch steht der Umstand, dass die Überlassung der Büroräume im Obergeschoß des Hauses G 13 nach siebenjähriger Nutzung wegen Eigenbedarfs der Eigentümerin beendet wurde, der Annahme einer bis zu diesem Zeitpunkt bestehenden Betriebsstätte nicht entgegen. Nach den Feststellungen der belangten Behörde hat die E GmbH den Standort G 13 in ihren Außenbeziehungen als Filiale bezeichnet (Eintragung im Gewerberegister, Personalbewerbungsbögen, einzelne Eingangsrechnungen, Straßenwegweiser). Dass dieser Umstand der Hauseigentümerin über die Jahre hinweg verborgen geblieben ist oder sie der E GmbH die Nutzung der Räume untersagt hätte, hat die belangte Behörde nicht festgestellt. Vor diesem Hintergrund erscheint es auch nicht schlüssig, wenn die belangte Behörde zur Feststellung gelangt ist, dass die Eigentümerin die Räumlichkeiten nicht der E GmbH, sondern lediglich CS als persönlichen Arbeitsplatz habe überlassen wollen. Die freundschaftliche Beziehung der Vermieterin zur Familie des CS spricht nicht gegen ein Verfügungsrecht der E GmbH über die nach der Aktenlage dauerhaft für deren betriebliche Zwecke genutzten Räumlichkeiten.

Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer kommt es bei Bejahung einer Betriebsstätte in HZ für die Frage der Zuteilung der Bemessungsgrundlage nicht darauf an, welche Förderungen der E GmbH von welcher Gemeinde gewährt wurden oder welche sonstigen Leistungen die jeweilige Gemeinde dem Unternehmen erbracht hat. Insoweit trifft auch die von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid geäußerte Besorgnis nicht zu, eine "andere (als die von ihr vorgenommene) Beurteilung würde zu dem Ergebnis führen, dass Steuerpflichtigen ein 'Wahlrecht' eingeräumt wird", welcher Gemeinde sie Kommunalsteuer zukommen lassen wollen. Die Dienstnehmer (bzw. deren Arbeitslöhne) sind vielmehr nach den tatsächlichen Verhältnissen jener Betriebsstätte zuzuordnen, zu der die stärkste organisatorische und wirtschaftliche Verbundenheit besteht (vgl. mit Hinweisen auf die Rechtsprechung Taucher, Kommunalsteuer, § 10 Tz. 30f).

Der angefochtene Bescheid war wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455. Dabei war zu beachten, dass die Umsatzsteuer bereits im Pauschalbetrag enthalten ist und überdies kein Streitgenossenzuschlag gebührt (vgl. § 53 Abs. 1 erster Satz VwGG).

Wien, am 26. Jänner 2012