Aktuelles zur Hinzurechnungsbesteuerung im Lichte des KStR-Wartungserlasses 2019

Mit dem JStG 2018¹¹ BGBl I 2018/62. Vgl dazu die Eckpunkte bei Schlager, Die Hinzurechnungsbesteuerung im Jahressteuergesetz 2018 im Überblick, SWI 2018, 362 ff; ausführlich Schilcher/Knesl in Renner/Strimitzer/Vock (Hrsg), Die Körperschaftsteuer (KStG 1988) (32. Lfg; 2019) § 10a KStG Tz 1 ff mwN. Zu den unternehmensrechtlichen Auswirkungen siehe Hirschler/Höltschl/Knesl, Auswirkungen der Hinzurechnungsbesteuerung und des Methodenwechsels iSd § 10a Abs 1 KStG idF JStG 2018 auf die unternehmensrechtliche Bilanzierung, RWZ 2019, 325 ff. wurde in § 10a KStG die in der Anti-Tax-Avoidance-Directive (ATAD)²² Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes. Für einen Überblick über die Vorgaben der Richtlinie siehe etwa Kirchmayr, Hinzurechnungsbesteuerung, in Hofmann/Jann/Jerabek (Hrsg), BEPS (2017) 119 ff; Hirschler/Stückler, Die Hinzurechnungsbesteuerung nach Art 8 EU-Anti-BEPS-RL, in Kirchmayr/Mayr/Hirschler/Kofler (Hrsg), Anti-BEPS-Richtlinie: Konzernsteuerrecht im Umbruch? (2017) 107 ff. vorgesehene Hinzurechnungsbesteuerung eingeführt, die die Hinzurechnung von Passiveinkünften niedrigbesteuerter beherrschter ausländischer Körperschaften vorsieht.³³Die Regelungen traten mit 1. 1. 2019 in Kraft und sind gem § 26c Z 28 KStG erstmalig für Wirtschaftsjahre der beherrschenden und beherrschten Körperschaften anwendbar, die nach dem 31. 12. 2018 beginnen. Die in der Folge auf Grundlage von § 10a KStG erlassene VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften regelt weitere Detailfragen im Zusammenhang mit der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung.⁴⁴ BGBl II 2019/21. Siehe dazu etwa Schilcher/Knesl, Die § 10a KStG-VO zur Hinzurechnungsbesteuerung und zum Methodenwechsel im Überblick, RdW 2019, 54 ff; Kanduth-Kristen, Verordnung zur Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung, ÖStZ 2019, 80 ff. Während in anderen Mitgliedstaaten, wie bspw Deutschland,⁵⁵Für einen Überblick siehe Gebhardt, Erfahrungen mit der Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland, in Hofmann/Jann/Jerabek (Hrsg), BEPS (2017) 131 ff. ein Hinzurechnungsbesteuerungsregime bereits seit längerer Zeit Bestandteil der Rechtsordnung ist, betrat Österreich mit der Einführung einer solchen Regelung hingegen "Neuland". Wenig überraschend nahm daher diese grundlegend neue Thematik auch in dem kürzlich veröffentlichten Wartungserlass der Körperschaftsteuerrichtlinien (KStR-Wartungserlass 2019) viel Raum ein.⁶⁶Vgl BMF-010216/0005-IV/6/2019 vom 28. 11. 2019; für einen Überblick zum KStR-Wartungserlass 2019 siehe Schlager, Highlights aus dem KStR-Wartungserlass 2019, SWK 2019, in Druck. Darin wurden - über die Einarbeitung der rechtlichen Grundlagen der Hinzurechnungsbesteuerung wie zuletzt durch das StRefG 2020⁷⁷ BGBl I 2019/103. hinaus - zahlreiche, für die praktische Anwendung bedeutende Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung aufgegriffen.⁸⁸Der KStR-Wartungserlass enthält in den Rz 1248fm ff auch einige Aussagen zum neu gestalteten Methodenwechsel gem § 10a Abs 7 KStG, der dem Grunde nach für qualifizierte Portfoliobeteiligungen (Beteiligungen von mindestens 5 %) und internationale Schachtelbeteiligungen (Beteiligungen ab 10 %) zur Anwendung kommt. Sind diese ausländischen "Beteiligungskörperschaften" niedrigbesteuert und liegt ihr Unternehmensschwerpunkt in der Erzielung von Passiveinkünften, unterliegen deren Gewinnausschüttungen im Inland nicht der Befreiungs-, sondern der Anrechnungsmethode. Überdies sind Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen - auch wenn keine Option nach § 10 Abs 3 KStG 1988 abgegeben wurde - steuerwirksam. Kommt der Methodenwechsel zur Anwendung, sind die Besonderheiten zur Beurteilung des passiven Unternehmensschwerpunktes zu berücksichtigen; in Bezug auf die Anwendungsvoraussetzungen der Niedrigbesteuerung und der Passiveinkünfte stellen die KStR klar, dass vom selben Begriffsverständnis auszugehen ist wie auch für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung, womit in wesentlichen Bereichen ein "Gleichklang" zwischen Methodenwechsel und Hinzurechnungsbesteuerung besteht. Die Hinzurechnungsbesteuerung stellt jedoch bereits auf den Zeitpunkt der Erwirtschaftung der Einkünfte durch die ausländische Körperschaft ab; daher wird sie - hinsichtlich der Passiveinkünfte der ausländischen Körperschaft - dem Methodenwechsel idR zeitlich vorgelagert sein. Ein Methodenwechsel unterbleibt gem § 10a Abs 7 Z 2 KStG daher insoweit, als Passiveinkünfte betroffen sind, die bereits nachweislich im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst wurden. Dieser Beitrag geht näher auf die bedeutendsten Neuerungen ein.