Bilanzrichtlinie und öHGB | International Accounting Standards | US GAAP | |
Quellen | Art. 15, Art. 16, Art. 33, Art. 35, Art. 38 der 4. Bilanzrichtlinie (78/660/EWG) § 198 Abs. 1 und 2, § 203, § 204, § 208, § 209, § 226 HGB | IAS 16 - Property, Plant and Equipment SIC 14 - Property, Plant and Equipment - Compensation for the Impairment of Loss of Items | FAS 121 - Accounting for the Impairment of Long-Lived Assets and for Long-Lived Assets to Be Disposed of (weitere Quellen: FAS 61 - Accounting for Title Plant, FAS 66 - Accounting for Sales of Real Estates, FAS 67 - Accounting for Costs and Initial Rental Operations of Real Estate Projects, ARB 43 Chapter 9) |
Anwendungs- bereich | Als Anlagevermögen sind die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Das Anlagevermögen ist in der Bilanz unter Bedachtnahme auf die Generalnorm gesondert auszuweisen. Das Mindestgliederungsschema in § 224 HGB unterteilt das Anlagevermögen in immaterielle Vermögensgegenstände, Sach- und Finanzanlagen. Unter den Sachanlagen werden Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, einschließlich der Bauten auf fremdem Grund, technische Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, geleistete Anzahlungen und Anlagen in Bau genannt. | Grundstücke, Anlagen oder Einrichtungen sind dann als Vermögensgegenstände auszuweisen, wenn es wahrscheinlich ist, daß dem Unternehmen aus ihnen resultierende künftige wirtschaftliche Erträge zufließen und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sich zuverlässig ermitteln lassen. Von IAS 16 werden explizit ausgeschlossen:
Rechte zur Ausbeutung von Rohstoffen (Mineralien, Öl, Gas und ähnliche sich nicht erneuernde Naturressourcen) | Die Bestimmungen des FAS 121 erfassen grundsätzlich alle Unternehmen und sämtliche Anlagevermögensgegenstände, auch goodwill und identifizierbare immaterielle Vermögensgegenstände. Von FAS 121 nicht erfaßt sind die bilanzielle Behandlung von Finanzinstrumenten, von langfristigen Kunden eziehungen von Kreditinstituten, aktivierten Steuerabgrenzungsposten, Hypothekarrechten und Anlagevermögensgegenständen bestimmter Branchen (z.B. Unterhaltungsindustrie). Es wird unterteilt in
Anlagevermögen, das zur Veräußerung bestimmt ist |
Bewertung | Die Bewertung von Gegenständen des Sachanlagevermögens erfolgt nach dem sog. gemilderten Niederstwertprinzip. Dabei ist von den historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auszugehen, und es kann ein allfällig niedrigerer Tageswert angesetzt werden. Anschaffungskosten beinhalten auch Anschaffungsnebenkosten; Anschaffungspreisminderungen sind abzuziehen. Herstellungskosten beinhalten jedenfalls die Aufwendungen, die für die Herstellung (wesentliche Verbesserung) unmittelbar entstehen (Einzelkosten); es dürfen auch angemessene Teile der Gemeinkosten, direkt zurechenbare Fremdkapitalzinsen, Aufwendungen für Sozialeinrichtungen, Sozialleistungen und Abfertigungen einbezogen werden. Kosten aufgrund einer offensichtlichen Unterbeschäftigung sind auszuscheiden. Verwaltungskosten sind nicht aktivierungsfähig. Das Wahlrecht einer Neubewertung der Sachanlagen, wie in Art. 33 der 4. Richtlinie vorgesehen, wurde in das öHGB nicht übernommen. | Als Anschaffungskosten sind alle direkt zurechenbaren Aufwendungen inklusive Abgaben, Zölle, Versendungskosten, Vorbereitungsaufwendungen, Montagekosten etc. zu verstehen, die erforderlich sind, den Vermögensgegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Eine Abzinsung ist gegebenenfalls vorzunehmen. Bei auf Ziel erworbenen Sachanlagen stellt nur der Cash-Preis Anschaffungskosten dar; Zinsen sind aufwandsmäßig zu erfassen. Verwaltungs- und andere Gemeinkosten gehören mangels direkter Zurechenbarkeit nicht zu den Anschaffungskosten von Sachanlagen. Gleiches gilt für die Ermittlung der Herstellungskosten. Interne Gewinne sind zu eliminieren. Abnormale Kosten (Unterbeschäftigung) sind auszuscheiden. Nachträgliche Kosten sind zu aktivieren, wenn sie die Voraussetzungen für Anschaffungs-/Herstellungskosten erfüllen; ansonsten sind sie aufwandswirksam zu erfassen. Das gilt bspw. für Reparatur- und Wartungsaufwendungen. Als allowed alternative treatment ist eine laufende Neubewertung zum fair value gestattet. Wird von dieser Bewertungsmethode Gebrauch gemacht, dann sind sämtliche Anlagevermögensgegenstände neu zu bewerten. Positive Wertveränderungen sind nicht im Ergebnis, sondern in einer Neubewertungsrücklage im Eigenkapital zu erfassen. Negative Wertveränderungen sind aufwandswirksam einzubuchen; sie vermindern allerdings eine eventuell vorhandene Neubewertungsrücklage. | Grundsätzlich ist Anlagevermögen mit historischen Kosten (diese entsprechen in der Regel dem fair value am Anschaffungstag) zu bewerten. Es ist normalerweise eine planmäßige Abschreibung vorzunehmen. Anlagevermögen, dessen Veräußerung geplant ist, ist mit dem niedrigeren Wert zwischen Buchwert und Marktwert abzüglich Veräußerungskosten (direkt zurechenbare Vertriebskosten wie Provisionen, Gebühren) anzusetzen. Nicht direkt zurechenbare Kosten bleiben unberücksichtigt. Wird der Anlagevermögensgegenstand mit dem aktuellen Marktwert oder Verkaufspreis bewertet, d.h., ist ein Vergleichswert vorhanden, ist keine Abzinsung vorzunehmen. Wird der Wert allerdings aus künftig erwarteten Cash-flows bestimmt, ist auch bei geplanter Veräußerung binnen eines Jahres eine Abzinsung vorzunehmen. Die Wertermittlung des fair value soll sich wenn möglich an Marktwerten orientieren. Herkömmliche Wertermittlungsverfahren unter Berücksichtigung von künftigen Erträgen und Geldwertveränderungen sind anzuwenden. Grundsätzlich ist eine Einzelbewertung vorzunehmen. Vermögensgegenstände sind jedenfalls auf Basis der kleinstmöglichen Einheit zusammenzufassen. |
Außerplan-mäßige Abschreibung/ Zuschreibung | Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung ist eine außerplanmäßige Abschreibung auf den beizulegenden Wert vorzunehmen. Stellt sich in einem späteren Geschäftsjahr heraus, daß die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen, hat eine Zuschreibung unter Berücksichtigung der fortgeschriebenen Anschaffungskosten zu erfolgen. Von der Zuschreibung kann abgesehen werden, wenn ein niedrigerer Wert bei der steuerlichen Gewinnermittlung unter der Voraussetzung, daß er auch im handelsrechtlichen Jahresabschluß beibehalten wird, angesetzt werden kann. | Außerplanmäßige Abschreibungen (impairment) sind erforderlichenfalls vorzunehmen. Diese sind in der Regel aufwandswirksam einzustellen. Erhöht sich der Wert nach einer Abwertung wieder, ist eine ertragswirksame Zuschreibung vorzunehmen. Bei Anwendung der allowed alternative (Neubewertung) werden die Wertveränderungen allerdings direkt in das Eigenkapital (Neubewertungsrücklage) eingestellt. | Anlagevermögen ist einer ständigen Überprüfung im Hinblick auf die Notwendigkeit einer außerplanmäßigen Abschreibung (impairment) zu unterziehen. Es geht dabei um die Frage der „Einbringlichkeit des Buchwertes“ (recoverability of the carrying amount). Eine Neubemessung des Buchwertes soll bei folgenden Fällen erfolgen:
Die außerplanmäßige Abschreibung (impairment loss) ist aufwandswirksam im Betriebsergebnis auszuweisen. Das gilt sowohl für Vermögensgegenstände, die zum gewöhnlichen Nutzen im Unternehmen vorgesehen sind, als auch für solche, die veräußert werden sollen. Die Zuschreibung einer vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibung ist nicht vorgesehen. |
Planmäßige Abschreibung | Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Die planmäßige Abschreibung hat die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre zu verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich wirtschaftlich genutzt wird. Eine Festbewertung ist für Sachanlagevermögen, das regelmäßig ersetzt wird und dessen Gesamtwert von untergeordneter Bedeutung ist, möglich. | Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Für die Wahl der Abschreibungsmethode ist grundsätzlich das Matching- Prinzip zu beachten; wenn keine zuverlässige Zuordnung der Aufwendungen zu den Erträgen möglich ist, ist eine lineare Abschreibung vorzunehmen. Die Abschreibungsaufwendungen sind aufwandswirksam zu erfassen. Ein Festpreisverfahren ist nicht möglich. Die planmäßige Abschreibung ist im Falle der Anwendung der Neubewertungsmethode unberührt vorzunehmen. | Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Nach einer außerplanmäßigen Abschreibung ist der neue Buchwert als Basis für die Abschreibung weiterzuführen; der Vermögensgegenstand ist über die Restnutzungsdauer abzuschreiben. |
Sonstiges | Besonderheiten im Hinblick auf die umgekehrte Maßgeblichkeit; Ausweis unversteuerter Rücklagen. | Grundstücke, Anlagen oder Einrichtungen sind aus der Bilanz auszuscheiden, sobald sie veräußert werden oder wenn keine wirtschaftlichen Erträge mehr zu erzielen sind. Der sog. „Erinnerungsschilling“ ist nicht bekannt. Gem SIC 14 sind Vergütungen oder Entschädigungszahlungen seitens eines Dritten (bspw. von einem Versicherungsunternehmen) nach einer Abwertung oder einem (anderen) Verlust aus Anlagevermögen als Ertrag zu berücksichtigen. Eine Verteilung auf die (Rest-) Nutzungsdauer bzw. die Reduktion der Anschaffungskosten oder Buchwerte von Anlagevermögen ist nicht zulässig. | Eigenständige Bestimmungen wurden im Hinblick auf die Veräußerung von Land (in der Immobilienbranche) erlassen. Dabei wird u.a. auf den Zeitpunkt der Ertragsrealisierung eingegangen, der erst bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen zu erfolgen hat:
Die üblichen Eigentumsrechte und -pflichten sind auf den Erwerber übergegangen. |
Anhangsangaben | In der Bilanz oder im Anhang ist die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens darzustellen (Anlagespiegel). Dabei sind folgende Angaben jedenfalls zu machen:
Abschreibungen des Geschäftsjahres | Für jede Kategorie von Grund, Gebäude und Einrichtung sind u.a. folgende Anhangsangaben zu machen:
Angaben zur Neubewertung | Erläuterungen sind insb. im Hinblick auf außerplanmäßige Abschreibungen (Gründe, Höhe, Ausweis im Rahmen der Gewinn- und Verlustrechnung, gegebenenfalls den betroffenen Unternehmensbereich) zu machen. Vermögensgegenstände, deren Veräußerung geplant ist, sind unter Angabe des erwarteten Veräußerungszeitpunktes, Veräußerungswertes, betroffenen Geschäftsbereiches etc. auszuweisen. |
