Anrechnung ausländischer Steuern als Vermeidungsmethode internationaler Doppelbesteuerung – Darstellung, Probleme, Kritik

​​I. Allgemeines zu den Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung – zugleich Einleitung und Problemstellung

Heute bestehen zwischen vielen Industrienationen und in verstärktem Ausmaß auch mit Entwicklungsländern Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Diese wollen die Ursache der internationalen Doppelbesteuerung, nämlich die Überschneidung von Besteuerungsrechten, beseitigen und sehen einerseits vor, daß die jeweiligen Vertragsstaaten für die im Abkommen bestimmten Einkünfte ihr Besteuerungsrecht einzuschränken haben. Abkommen legen fest, welcher Staat bestimmte Arten von Einkünften ausschließlich oder zumindest primär besteuern darf bzw welcher Staat auf die Besteuerung bestimmter Einkünfte (endgültig oder unter gewissen Einschränkungen) zu verzichten hat. Dazu enthalten die Abkommen Kollisionsnormen, die festlegen, welches Steuerrecht anzuwenden ist, wenn sich Steueransprüche verschiedener Staaten überschneiden. Für die gewerblichen Einkünfte (oder in der Terminologie der Abkommen: für die Unternehmensgewinne) erfolgt die Zuteilung¹⁾¹⁾Der Begriff „Zuteilung“ ist nur zum Teil dem Wortinhalt entsprechend zu verstehen. Im sog Befreiungssystem erfolgt tatsächlich eine endgültige und ausschließliche Zuteilung der Besteuerungsobjekte auf die Vertragsstaaten (indirekt durchbrochen nur durch die tarifliche Bestimmung des Progressionsvorbehaltes). Bei dem in der vorliegenden Arbeit zu behandelnden Anrechnungsverfahren bedeutet „Zuteilung“ allerdings nicht die endgültige Zuweisung von Besteuerungsrechten an den Vertragsstaat mit der Folge, daß die relevanten Einkünfte im Wohnsitzstaat nicht mehr in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen werden. Vielmehr bedeutet Zuteilung hier nur das primäre Recht des Quellenstaates, Steuern festzusetzen und zu erheben (soferne das DBA dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht „zuteilt“), während der Wohnsitzstaat weiterhin (sekundär) das Recht behält, das Welteinkommen zu ermitteln und zu besteuern, aber im Quellenstaat gezahlte Steuern anzurechnen hat. Dabei kann der Wohnsitzstaat idR subsidiär die dem Quellenstaat primär zur Besteuerung zugewiesenen Einkünfte zusätzlich insoweit besteuern, als die Steuerbelastung der fraglichen Einkünfte im Wohnsitzstaat höher ist als im Quellenstaat. durch die sog Betriebstättenregel²⁾²⁾Unternehmensgewinne dürfen in einem Vertragsstaat nur besteuert werden, wenn und soweit die unternehmerische Tätigkeit durch eine – im Abkommen näher zu definierende – Betriebstätte im Vertragstaat ausgeübt wird. Vgl Art 5 und 7 OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1977) und zB Lechner, Gewinnaufteilung zwischen in- und ausländischen Betriebstätten (1982) insb 55 ff mwN.. Für die verschiedenen Einkünfte aus Kapitalvermögen weisen die Abkommen dem Wohnsitzstaat des Empfängers das Besteuerungsrecht zu, daneben darf der Quellenstaat meist eine Quellensteuer in bestimmter Höhe einheben³⁾³⁾Diese ist idR im Wohnsitzstaat anzurechnen.. Derart oder ähnlich sind auch bei allen anderen Einkünften Zuteilungsregeln vorgesehen.