3.2.3. Zuständige Behörde

3.2.3.4.1. Allgemeines

• Für nach dem 30.6.2025 vertraglich unterfertigte Einbringungen sind an die Form und Inhalte der Meldung die einheitlichen und standardisierten Vorgaben der Umgründungsmeldeverordnung, BGBl. II Nr. 247/2024, (UmgrMV) geknüpft ("strukturierte Meldung"; siehe dazu Rz 785a ff). Im Hinblick auf das Verhältnis von Meldung und Anzeige gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG ist zu beachten, dass nach den Vorgaben der UmgrMV im Falle einer strukturierten Meldung keine gesonderte Anzeige gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG durch den meldenden Steuerpflichtigen zu übermitteln ist (siehe dazu Rz 801). Zur Übersicht siehe auch Rz 801a.
• Für bis zum 30.6.2025 vertraglich unterfertigte Einbringungen sind an die Form und Inhalte der Meldung keine einheitlichen und standardisierten gesetzlichen Vorgaben geknüpft ("unstrukturierte Meldung", siehe dazu Rz 786 ff). Im Hinblick auf das Verhältnis von Meldung und Anzeige gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG ist zu beachten, dass für nach dem 31.12.2023, jedoch bis zum 30.6.2025 vertraglich unterfertigte Einbringungen sowohl eine Meldung gemäß § 13 Abs. 1 UmgrStG als auch eine - gegebenenfalls kombinierte - strukturierte Anzeige gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG zu erfolgen hat (siehe dazu Rz 801 und 791). Zur Übersicht siehe auch Rz 801a.

Bei Einbringungen, die bis zum 30.6.2025 vertraglich unterfertigt werden, deren Meldung aber nach dem 30.6.2025 erfolgt, kann aus Vereinfachungsgründen bereits eine strukturierte Meldung (über FinanzOnline oder Umgr 1) nach Maßgabe der UmgrMV erfolgen; einer zusätzlichen "unstrukturierten Papiermeldung" bedarf es nicht. Wird in derartigen Konstellationen eine strukturierte Meldung vorgenommen, entfällt auch eine gesonderte Anzeige nach § 43 Abs. 1 UmgrStG (des meldenden Steuerpflichtigen) bzw. kann die Anzeigepflicht anderer Umgründungspartner im Rahmen einer kombinierten Meldung/Anzeige miterfüllt werden (siehe Rz 785d).

Wird bis zum 31.12.2025 trotz Vorliegens einer Umgründung mit Finanzamtszuständigkeit im Anwendungsbereich der UmgrMV ausschließlich eine (kombinierte) Anzeige vorgenommen, kann von einer unvollständigen Meldung ausgegangen werden, die innerhalb einer Frist von 2 Wochen nach Aufforderung durch das Finanzamt vom Steuerpflichtigen zu vervollständigen ist. Dasselbe gilt für eine im Anwendungsbereich der UmgrMV liegende Umgründung, für die nur eine unstrukturierte (Papier-)Meldung vorgenommen wird.

3.2.3.4.2. Strukturierte Meldung von nach dem 30.6.2025 vertraglich unterfertigten Einbringungen

• durch wen die strukturierte Meldung erfolgen kann ("meldender Steuerpflichtiger"; § 2 Abs. 1 UmgrMV; siehe Rz 785b);
• in welcher Form die Meldung an die Abgabenbehörde zu übermitteln ist (§ 2 Abs. 2 UmgrMV; siehe Rz 785c);
• das Verhältnis der strukturierten Meldung zur strukturierten Anzeige gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG (§ 4 UmgrMV; siehe Rz 785d sowie Rz 801) sowie
• die Inhalte der strukturierten Meldung (§ 3 UmgrMV; siehe Rz 785f ff).

Als ein an der Umgründung beteiligter Steuerpflichtiger - und damit als potenziell für die Meldung in Frage kommender Steuerpflichtiger - gelten nach der UmgrMV der das Vermögen übertragende und der das Vermögen übernehmende Steuerpflichtige.

Beispiel 1:

Die natürliche Person A bringt ihren Betrieb in die A-GmbH gemäß Art. III UmgrStG ein, an der sie bereits zu 100% beteiligt ist. Auf die Gewährung von neuen Anteilen wird daher verzichtet. Die Einbringung ist dem für die übernehmende A-GmbH zuständigen Finanzamt gemäß § 13 Abs. 1 UmgrStG zu melden (Finanzamtszuständigkeit). Als meldenden Steuerpflichtigen können die an der Umgründung beteiligten Steuerpflichtigen (A und A-GmbH) entweder den Einbringenden A oder die übernehmende A-GmbH festlegen (§ 2 Abs. 1 UmgrMV).

Nimmt an einer Umgründung ein reiner Arbeitsgesellschafter teil (zB im Rahmen eines Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG), gilt der Arbeitsgesellschafter - weil er kein Vermögen überträgt, sondern seine Arbeitsleistung zur Verfügung stellt - nicht als meldender Steuerpflichtiger im Sinne der UmgrMV. Allerdings ist der an der Umgründung teilnehmende Arbeitsgesellschafter vom meldenden Steuerpflichtigen im Rahmen der Meldung dennoch als "Übertragender" anzugeben. Aus verwaltungsökonomischen Gründen spricht jedoch nichts dagegen, wenn der Arbeitsgesellschafter selbst eine kombinierte Meldung/Anzeige vornimmt (siehe auch zur kombinierten Anzeige Rz 1899).

Handelt es sich bei dem Vermögen Übertragenden oder bei dem Vermögen Übernehmenden um eine Mitunternehmerschaft, gilt für Zwecke der UmgrMV die Mitunternehmerschaft als an der Umgründung beteiligte Steuerpflichtige. Folglich gehört die (übertragende oder übernehmende) Mitunternehmerschaft zum Kreis der potenziell meldenden Steuerpflichtigen, nicht aber die dahinterstehenden Mitunternehmer.

Beispiel 2:

Die operativ tätige AB-OG bringt ihren Betrieb in die A-GmbH nach Art. III UmgrStG ein. Die Einbringung ist dem für die übernehmende A-GmbH zuständigen Finanzamt gemäß § 13 Abs. 1 UmgrStG zu melden (Finanzamtszuständigkeit). Als meldender Steuerpflichtiger kann entweder die AB-OG (übertragende Mitunternehmerschaft) oder die übernehmende A-GmbH festgelegt werden (§ 2 Abs. 1 UmgrMV).

Werden im Rahmen einer Einbringung Kapitalanteile durch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft übertragen, gelten die dahinterstehenden Gesellschafter ertragsteuerlich als "übertragende" (einbringende) Steuerpflichtige (siehe Rz 718). Folglich kommen diese (neben der übernehmenden Körperschaft) als "meldende Steuerpflichtige" in Frage, nicht aber die vermögensverwaltende Personengesellschaft selbst.

Beispiel 3:

Die A-OG (nicht betriebsführend) hält einen Kapitalanteil iHv 50% an der A-GmbH. Der Kapitalanteil soll von der A-OG, an der A zu 100% (neben der Arbeitsgesellschafterin C-GmbH) beteiligt ist, in die B-GmbH nach Art. III UmgrStG eingebracht werden. An der B-GmbH ist A ebenfalls zu 100% beteiligt. Die Einbringung ist dem für die übernehmende B-GmbH zuständigen Finanzamt gemäß § 13 Abs. 1 zu melden (Finanzamtszuständigkeit). In ertragsteuerlicher Hinsicht gilt A als Einbringender und folglich für Zwecke der UmgrMV als übertragender Steuerpflichtiger. Als meldender Steuerpflichtiger kann daher entweder A oder die übernehmende B-GmbH festgelegt werden (§ 2 Abs. 1 UmgrMV). Die Arbeitsgesellschafterin gilt - weil sie kein Vermögen überträgt - nicht als meldende Steuerpflichtige im Sinne der UmgrMV (siehe aber bereits oben zur Notwendigkeit der Aufnahme des Arbeitsgesellschafters als "Übertragender" sowie zur Möglichkeit der Vornahme einer kombinierten Meldung/Anzeige durch diesen).

• Verfügt der von den Umgründungspartnern festgelegte meldende Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Vornahme der Meldung über eine inländische Steuernummer, hat dieser die Meldung elektronisch - über FinanzOnline - zu übermitteln. Für die strukturierte elektronische Meldung ist (wie auch für die strukturierte elektronische Anzeige gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG, siehe Rz 1902 ff) die in FinanzOnline unter "Weitere Services" integrierte Eingabemaske "Anzeige/Meldung einer Umgründung" zu verwenden.
• Verfügt der von den Umgründungspartnern festgelegte meldende Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Vornahme der Meldung (noch) nicht über eine inländische Steuernummer, hat - wie auch für die strukturierte Anzeige bei Nichtvorliegen einer inländischen Steuernummer - die Meldung ausnahmsweise schriftlich mittels Papierformular ("Umgr 1: Anzeige/Meldung einer Umgründung") zu erfolgen.

Wird ein Steuerpflichtiger mit inländischer Steuernummer als meldender Steuerpflichtiger festgelegt und nimmt dieser die Meldung daher über FinanzOnline vor, ist dafür - wie auch bei der elektronischen Anzeige - nicht schädlich, dass der andere Umgründungspartner (noch) keine inländische Steuernummer hat; diesfalls beschränken sich im Rahmen der elektronischen Meldung die Angaben zum anderen Umgründungspartner auf dessen Namen bzw. Anschrift; die Angabe einer (gegebenenfalls ausländischen) Steuernummer ist nicht verpflichtend; siehe auch Rz 785f.

Da die UmgrMV bei Vorliegen einer inländischen Steuernummer des meldenden Steuerpflichtigen eine Verpflichtung zur elektronischen Meldung vorsieht, gilt eine über FinanzOnline übermittelte Meldung - ungeachtet der konkreten Finanzamtszuständigkeit des meldenden Steuerpflichtigen - stets als bei der zuständigen Abgabenbehörde im Sinne des § 13 Abs. 1 zweiter Teilstrich UmgrStG eingelangt. Folglich gilt eine elektronische Meldung auch dann als bei der zuständigen Abgabenbehörde im Sinne des § 13 Abs. 1 zweiter Teilstrich UmgrStG eingebracht, wenn diese durch den Einbringenden erfolgt und für den Einbringenden nicht auch das für die übernehmende Körperschaft zuständige Finanzamt zuständig ist.

Beispiel:

Der unbeschränkt steuerpflichtige A bringt gemäß Art. III UmgrStG einen Teilbetrieb in die inländische A-GmbH ein, an der er zu 100% beteiligt ist. Aufgrund der Alleingesellschafterstellung von A wird auf die Gewährung von neuen Anteilen verzichtet. Gemäß § 13 Abs. 1 UmgrStG ist die Einbringung bei dem für die übernehmende Körperschaft A-GmbH zuständigen Finanzamt (= FAG) zu melden. A und die A-GmbH kommen überein, dass A als meldender Steuerpflichtiger die strukturierte Meldung über FinanzOnline vornimmt. Auch wenn das für A zuständige Finanzamt das FAÖ ist, gilt die Meldung durch ihn über FinanzOnline als bei der zuständigen Abgabenbehörde eingebracht.

Im Falle der schriftlichen strukturierten Meldung mittels Umgr 1 ist diese - wie bei sämtlichen Meldungen von bis zum 30.6.2025 unterfertigten Einbringungen - an die gemäß § 13 Abs. 1 zweiter Teilstrich UmgrStG zuständige Abgabenbehörde zu adressieren (in der Regel also an das für die übernehmende Körperschaft zuständige Finanzamt; siehe dazu Rz 781 ff).

Die Verpflichtung des bzw. der anderen - nicht meldenden - Umgründungspartner(s) zur Anzeige einer Umgründung bleibt hingegen grundsätzlich aufrecht. Allerdings kann gemäß § 4 UmgrMV bei Vorliegen einer Bevollmächtigung auch deren Anzeigeverpflichtung im Rahmen derselben Meldung miterfüllt werden (= kombinierte Meldung/Anzeige; siehe näher Rz 801 sowie zur Voraussetzung der Bevollmächtigung Rz 802).

Die automatische Miterfüllung der eigenen Anzeigepflicht des meldenden Steuerpflichtigen sowie die Möglichkeit der Miterfüllung der Anzeigepflicht des bzw. der anderen Umgründungspartner(s) im Rahmen derselben Eingabe (= kombinierte Meldung/Anzeige) gilt unabhängig von der Form der Meldung. Folglich muss auch im Falle einer schriftlichen strukturierten Meldung mittels Umgr 1

• der meldende Steuerpflichtige ohne inländische Steuernummer keine zusätzliche schriftliche Anzeige (dh. kein zusätzliches Umgr 1) mehr zur Erfüllung seiner Anzeigepflicht übermitteln;
• der oder die andere(n) Umgründungspartner bei Vorliegen einer entsprechenden Bevollmächtigung zur kombinierten schriftlichen Meldung/Anzeige keine zusätzlichen Anzeigen mehr zur Erfüllung seiner/ihrer Anzeigepflicht übermitteln.

Die Möglichkeit einer schriftlichen kombinierten Meldung/Anzeige mittels Umgr 1 besteht im Hinblick auf andere Umgründungspartner auch dann, wenn diese selbst über eine inländische Steuernummer verfügen (zur kombinierten Anzeige siehe hingegen Rz 1902).

Zur Feststellung seitens der Abgabenbehörde, welche Informationspflichten (Meldung und/oder Anzeige) gegenüber dem Finanzamt bei der jeweiligen Umgründung bestehen, ist im Rahmen der jeweiligen Eingabe durch den Steuerpflichtigen auch stets anzugeben, ob eine Umgründung mit Finanzamtszuständigkeit oder Firmenbuchzuständigkeit vorliegt und welche Art der Eingabe (kombinierte Meldung/Anzeige; bloße Meldung; bloße Anzeige bzw. kombinierte Anzeige) zur jeweiligen Umgründung erfolgt.

Siehe zur Übersicht auch Rz 1902b.

Liegen gesonderte Einbringungsverträge vor (die diesfalls jeweils aufeinander Bezug nehmen, siehe Rz 1090f), ist jedenfalls von zwei gesonderten Einbringungsvorgängen auszugehen, sodass jeder Einbringungsvorgang für sich genommen auch einer gesonderten Meldung bedarf.

Besteht hingegen nur ein gemeinsamer Einbringungsvertrag und erfolgen die Einbringungen auf denselben Stichtag, kann für Zwecke der Meldung von einem Einbringungsvorgang ausgegangen werden, der folglich auch nur einer einzigen Meldung bedarf. Die Übermittlung mehrerer gesonderter Meldungen für die jeweiligen Vermögensübertragungen ist aber auch diesfalls zulässig (dies insbesondere im Hinblick auf die technische Darstellung bei Vorliegen eines Mehrfachzuges).

Beispiel:

A und B sind zu je 50% an der AB-GmbH beteiligt und bringen ihre Anteile jeweils zum 31.12.X1 in die X-GmbH gemäß Art. III UmgrStG ein, an der sie ebenfalls zu je 50% beteiligt sind. Auf die Gewährung neuer Anteile wird gemäß § 19 Abs. 2 Z 6 UmgrStG verzichtet.

Variante 1:

Es liegen zwei Einbringungsverträge vor, die aufeinander Bezug nehmen.

Lösung Variante 1:

Da zwei gesonderte Einbringungsvorgänge vorliegen, ist sowohl für die Einbringung des Kapitalanteils durch A als auch für die Einbringung des Kapitalanteils durch B in die X-GmbH jeweils eine gesonderte Meldung zu übermitteln. Als meldender Steuerpflichtiger kommen dafür A oder die übernehmende X-GmbH bzw. B oder die übernehmende X-GmbH in Frage.

Variante 2:

Es liegt ein gemeinsamer Einbringungsvertrag für die Einbringung der Kapitalanteile durch A und B vor.

Lösung Variante 2:

Es kann für Zwecke der Meldung von einem einzigen Einbringungsvorgang ausgegangen werden, weshalb auch nur eine Meldung zu übermitteln ist. Als meldender Steuerpflichtiger kommen diesfalls A, B oder die übernehmende X-GmbH in Frage. Alternativ können (wie in Variante 1) aber auch gesonderte Meldungen übermittelt werden.

Dies gilt sinngemäß auch für die Anzeigepflicht gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG.

§ 3 Abs. 1 Z 1 bis 7 UmgrMV regelt zunächst jene Inhalte, die sowohl bei Einbringungen, Zusammenschlüssen und Realteilungen im Falle der Finanzamtszuständigkeit anzugeben sind. Diese Inhalte sind deckungsgleich mit jenen Inhalten, die auch im Rahmen einer Anzeige gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG verpflichtend anzugeben sind (siehe vor diesem Hintergrund auch Rz 785d). Zu den Pflichtangaben gemäß § 3 Abs. 1 UmgrMV gehören die folgenden Angaben:

• Angabe des Umgründungsstichtages;
• Angaben zu den das Vermögen übertragenden und übernehmenden Steuerpflichtigen (Steuernummer bzw. Name/Anschrift, wenn keine inländische Steuernummer vorliegt);
• Angaben zum übertragenen bzw. übernommenen Vermögen, wobei zwischen begünstigtem Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, fiktiver Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, Kapitalanteil) und sonstigem Vermögen (wie zB bei sämtlichen Verschmelzungen, bei Übertragung von nicht begünstigtem Vermögen wie Grundstücken oder der Teilnahme eines Arbeitsgesellschafters) zu unterscheiden ist;
• Angaben darüber, ob für die Umgründung (ggf. auch nur an einen der Umgründungspartner) ein Auskunftsbescheid gemäß § 118 BAO zur gemeldeten Umgründung ergangen ist (diesfalls unter Angabe der diesbezüglich vom Antragsteller vergebenen Referenznummer);
• Angaben dazu, ob die gemeldete Umgründung Teil eines Umgründungsplans gemäß § 39 UmgrStG ist (siehe Rz 1874 ff), wobei zu beachten ist, dass mehrere Umgründungsschritte auch mehrere Meldepflichten auslösen (jeweils bei Finanzamtszuständigkeit);
• Angaben über die Mitgliedschaft des übertragenden und/oder des übernehmenden Steuerpflichtigen in einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 (diesfalls unter Angabe der jeweiligen Steuernummer des Gruppenträgers);
• Bei Übertragung von Kapitalanteilen gemäß § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG Angaben über die Mitgliedschaft in einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 hinsichtlich jener Gesellschaft, an der der übertragene Kapitalanteil besteht.

Darüber hinaus sind jeder Meldung die in § 3 Abs. 1 Schlussteil UmgrMV genannten Unterlagen verpflichtend anzuschließen. Diese Unterlagen sind durch die UmgrMV abschließend geregelt und umfassen bei einer Einbringung

• den Einbringungsvertrag,
• die der Umgründung zu Grunde liegenden Bilanzen (Einbringungsbilanz gemäß § 15 UmgrStG sowie der der Einbringungsbilanz zu Grunde liegende Jahres- bzw. Zwischenabschluss) zu steuerlichen Werten sowie
• im Falle von Mehrfachzügen den Umgründungsplan gemäß § 39 UmgrStG.

Erfolgt die Meldung elektronisch (siehe Rz 785c), ist für die Übermittlung dieser Unterlagen die in FinanzOnline integrierte Übermittlungsmöglichkeit zu verwenden (§ 3 Abs. 1 letzter Satz UmgrMV; siehe auch Rz 785h).

Auch wenn im Rahmen einer (kombinierten) Anzeige gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG - anders als bei der strukturierten Meldung - keine Pflicht zur Übermittlung von Unterlagen besteht, kann bei elektronischer Anzeige die in FinanzOnline ab 1.7.2025 integrierte Übermittlungsmöglichkeit auch im Falle der Firmenbuchzuständigkeit für Zwecke der Übermittlung der Einbringungsbilanz (§ 15 UmgrStG) verwendet werden.

Ungeachtet der in der UmgrMV normierten Übermittlungspflicht der der Umgründung zu Grunde liegenden Bilanzen kann die Übermittlung der Einbringungsbilanz auch bei Finanzamtszuständigkeit entfallen, wenn die steuerlich maßgebenden Werte und das Einbringungskapital bereits im Einbringungsvertrag beschrieben werden oder ein Kapitalanteil aus dem außerbetrieblichen Vermögen eingebracht wird (§ 15 letzter Satz UmgrStG; siehe auch Rz 785h).

Zu den meldespezifischen Inhalten bei Einbringungen zählen (§ 3 Abs. 2 Z 1 UmgrMV):

• Um welche Art der Einbringung es sich handelt, insbesondere, ob die Einbringung unter verbundenen Steuerpflichtigen erfolgt (zB Einbringung in eine Körperschaft, an der der Einbringende beteiligt ist oder Konzerneinbringungen; siehe auch Rz 645).
• Ob es beim Einbringenden (bzw. einem der Einbringenden) - für Zwecke der Ermittlung eines etwaigen Übergangsgewinns oder -verlustes - anlässlich der Einbringung zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart hinsichtlich des eingebrachten Vermögens kommt (siehe dazu Rz 818 ff).
• Ob dem Einbringenden (bzw. einem Einbringenden) als Gegenleistung für das übertragene Vermögen anlässlich der Einbringung neue Anteile gewährt werden oder ob auf die Gewährung neuer Anteile gemäß § 19 Abs. 2 UmgrStG - diesfalls unter Angabe des jeweiligen Tatbestandes (Z 1 bis Z 6) - verzichtet wird (siehe Rz 1060 ff).
• Ob im Rahmen der Einbringung Grundstücke iSd § 30 Abs. 1 EStG 1988 übertragen werden. Dies ist insbesondere relevant im Hinblick auf die Inanspruchnahme des Aufwertungswahlrechts gemäß § 16 Abs. 6 UmgrStG (siehe dazu Rz 928) bzw. die alternativ zur Anwendung gelangende "gespaltene Betrachtungsweise" gemäß § 18 Abs. 5 UmgrStG und der damit einhergehenden Evidenzierung des Teilwertes zum Einbringungsstichtag (siehe Rz 970a). Ungeachtet der Angabe zur Übertragung von Grundstücken im Rahmen der Meldung ist die Ausübung des Aufwertungswahlrechtes gemäß § 16 Abs. 6 letzter Satz UmgrStG im Einbringungsvertrag festzuhalten.
• Ob es anlässlich der Einbringung zu einer (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich kommt (siehe dazu Rz 854 ff). Dies ist für eine etwaige spätere Festsetzung (im Anwendungsbereich des Nichtfestsetzungskonzepts), Entstehung der Steuerschuld (im Rahmen des Anteilstauschs gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG) oder vorzeitige Fälligstellung von Raten (im Anwendungsbereich des Ratenzahlungskonzepts) von Bedeutung. Ungeachtet einer diesbezüglichen Angabe im Rahmen der Meldung sind Besteuerungswahlrechte und Anträge, wie auch der Antrag auf Nichtfestsetzung oder Ratenzahlung, nach Maßgabe des § 39 Abs. 4 EStG 1988 im Rahmen der Einkommen- oder Körperschaftsteuererklärung auszuüben (siehe EStR 2000 Rz 7511a).
• Ob beim Einbringenden (bzw. einem Einbringenden) und/oder bei der übernehmenden Körperschaft zum Einbringungsstichtag noch nicht verrechnete Verlustvorträge bestehen und ob - im Falle von unter den Anwendungsbereich des § 12a KStG 1988 fallenden einbringenden Körperschaften - ein noch nicht verrechneter Zins- oder EBITDA-Vortrag für Zwecke der Zinsschranke (siehe dazu KStR 2013 Rz 1309dq ff) besteht. Dabei beziehen sich die Angaben lediglich auf den Bestand eines Verlust- bzw. Zins- oder EBITDA-Vortrags dem Grunde nach; Angaben zum Übergang/Fortbestand gemäß § 21 UmgrStG bzw. der Zinsvortrags-ÜbergangsV sowie zur Höhe der bestehenden Vorträge sind nicht vorgesehen.
• Ob anlässlich der Einbringung vom Einbringenden (bzw. einem Einbringenden) rückwirkende Maßnahmen nach § 16 Abs. 5 UmgrStG vorgenommen werden. Dabei ist im Besonderen anzugeben, ob vorbehaltene Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG (siehe dazu Rz 911 ff) getätigt werden und ob rückbezogene tatsächliche Entnahmen oder vorbehaltene Entnahmen nach § 16 Abs. 5 Z 1 oder Z 2 UmgrStG zur Anwendung der Ausschüttungsfiktion gemäß § 18 Abs. 2 UmgrStG führen (siehe dazu Rz 972c ff).

Zu den meldespezifischen Angaben im Rahmen der strukturierten Meldung im Falle eines Zusammenschlusses siehe Rz 1339a, im Falle einer Realteilung Rz 1540.

Sämtliche der in § 3 Abs. 1 und Abs. 2 UmgrMV enthaltenen Angaben sind "Pflichtangaben" und folglich Mindestvoraussetzung für eine vollständige Meldung gemäß § 13 Abs. 1 UmgrStG. Dies gilt unabhängig von der Form der Meldung (elektronische Meldung über FinanzOnline oder schriftliche Meldung mittels Umgr 1).

Im Rahmen der elektronischen Meldung in FinanzOnline ist die Übermittlung der Meldung technisch ohnedies nur bei Befüllung sämtlicher Pflichtangaben (§ 3 Abs. 1 sowie Abs. 2 UmgrMV) möglich, sodass im Falle einer über FinanzOnline übermittelten Meldung von einer vollständigen Meldung auszugehen ist, wenn die nach der UmgrMV erforderlichen Unterlagen angeschlossen sind (siehe dazu Rz 785f). Für die Übermittlung der in der UmgrMV genannten Unterlagen ist die im Rahmen der Eingabemaske in FinanzOnline integrierte Uploadmöglichkeit zu verwenden.

Im Falle der schriftlichen Meldung mittels Umgr 1 gehören die in § 3 Abs. 1 sowie Abs. 2 UmgrMV genannten Angaben ebenfalls zu den Mindestvoraussetzungen ("Pflichtangaben") einer vollständigen Meldung. Die in der UmgrMV genannten Unterlagen sind dem Umgr 1 beizulegen und mit diesem gemeinsam für die Vollständigkeit der strukturierten Meldung dem zuständigen Finanzamt zu übermitteln.

Werden - ungeachtet der Meldeform - die steuerlich maßgebenden Werte und das Einbringungskapital bereits im Einbringungsvertrag beschrieben oder besteht keine Verpflichtung zur Erstellung einer Einbringungsbilanz (Einbringung eines Kapitalanteils aus dem Privatvermögen), besteht für eine vollständige Meldung keine Pflicht zur Übermittlung einer Einbringungsbilanz (§ 15 letzter Satz UmgrStG).

• Der meldende Steuerpflichtige hat im Rahmen der elektronischen Meldung die einschlägigen Unterlagen durch Verwendung der in FinanzOnline integrierten Upload-Funktion hochzuladen. Werden dabei nicht die einschlägigen Unterlagen gemäß § 3 Abs. 1 UmgrMV hochgeladen (Upload einer falschen Datei) oder werden diese nicht vollständig übermittelt (einschlägiger Anhang fehlt), liegt insoweit eine unvollständige Meldung vor, die vom Steuerpflichtigen vervollständigt werden kann (spätestens innerhalb von zwei Wochen nach Aufforderung durch das Finanzamt). Bei Vervollständigung durch Nachreichen des Einbringungsvertrages ist jedoch seitens des Steuerpflichtigen nachzuweisen, dass dieser bereits im Zeitpunkt der Meldung bestand (zB durch Vorlage eines Notariatsakts).
• Werden die einschlägigen Unterlagen gemäß § 3 Abs. 1 UmgrMV im Falle einer schriftlichen Meldung dem Umgr 1 nicht oder nicht vollständig beigelegt, gilt Rz 791 hinsichtlich der Vervollständigungsmöglichkeiten (siehe Bulletpoint 1 und 2). Die Möglichkeit zur Vervollständigung der Meldung innerhalb der von der Abgabenbehörde gesetzten Frist (siehe Rz 791 Bulletpoint 1) gilt diesfalls auch für einen fehlenden Umgründungsplan gemäß § 39 UmgrStG.

Die Pflicht zur Übermittlung von Unterlagen sowie zur Verwendung der Upload-Möglichkeit in FinanzOnline besteht ausschließlich im Falle der elektronischen Meldung bzw. elektronischen kombinierten Meldung/Anzeige. In Fällen einer elektronischen (kombinierten) Anzeige kann - sowohl bei Finanzamts- als auch Firmenbuchzuständigkeit - die in FinanzOnline integrierte Upload-Möglichkeit zur Übermittlung von Unterlagen (zB Einbringungsbilanz bei Einbringungen mit Firmenbuchzuständigkeit; Verschmelzungs- oder Spaltungsvertrag) ebenfalls verwendet werden. Allerdings ist deren Übermittlung im Rahmen der Anzeige nicht verpflichtend.

Falsche Pflichtangaben (inhaltlicher sowie formaler Natur) sowie gänzlich fehlende Pflichtangaben (betrifft nur Umgr 1) führen zu einer unvollständigen Meldung und sind vom Steuerpflichtigen spätestens innerhalb von zwei Wochen nach Aufforderung durch das Finanzamt zu berichtigen bzw. zu vervollständigen (Umgr 1). Dies gilt auch für Angaben zu den wesentlichen Grundlagen der Umgründung (Umgründungsstichtag, Übertragender/Übernehmender, übertragenes/übernommenes Vermögen), wenn diese im Lichte der übermittelten Unterlagen (insbesondere Vertrag) nachvollziehbar sind bzw. es sich im Lichte der übermittelten Unterlagen um einzelne offensichtliche Fehler handelt (zB falsche Auswahl/Angabe beim Umgründungsstichtag, fehlerhafte Namens- oder Adressangabe). Erfolgt die Berichtigung bzw. Vervollständigung innerhalb der gesetzten Frist, kann der rückwirkende Stichtag in Anspruch genommen werden.

Weitere Informationen zur elektronischen strukturierten Meldung bzw. Meldung/Anzeige finden sich im Handbuch unter https://www.bmf.gv.at/services/finanzonline/informationen-fuer-unternehmer-und-gemeinden/handbuecher-fuer-unternehmer.html sowie in den in der Eingabemaske integrierten Erläuterungen (abrufbar unter "?"-Button). Weiterführende Informationen zur schriftlichen strukturierten Meldung sind dem Formular Umgr 1 angeschlossen.

Die Eingabemaske in FinanzOnline ermöglicht - bis zur Übermittlung der Meldung (oder Anzeige) an die Abgabenbehörde - auch die Zwischenspeicherung von Eingaben, die unter den Entwürfen oder durch Eingabe der Umgründungsreferenznummer abrufbar sind, wobei die Zwischenspeicherung bei jedem Seitenwechsel ("weiter") automatisch erfolgt; ein aktives "Speichern" ist nur beim Anlegen mehrerer Übertragender/Übernehmender erforderlich.

Eine bereits an die Abgabenbehörde übermittelte Meldung (wie Anzeige) kann in FinanzOnline im Menüpunkt "Admin" unter "Eingebrachte Anbringen" wieder eingesehen (aber nicht mehr geändert) werden.

3.2.3.4.3. Meldung von bis zum 30.6.2025 vertraglich unterfertigten Einbringungen

Beispiel (Rechtslage vor UmgrMV):

A will seinen 30-prozentigen Anteil an der X-KG in die Y-GmbH, an der er sowie B zu je 50% beteiligt sind, per 31.12.X1 einbringen. Er meldet diese geplante Einbringung dem gemäß §§ 60 f BAO zuständigen Finanzamt im Juni X2, wobei er in der Meldung Folgendes anführt:

Einbringender: A unter Anführung der St.Nr.

Übernehmende Körperschaft: Y-GmbH unter Anführung der St.Nr. und der FB-Nr.

Gegenstand der Einbringung: 30% Anteile an der X-KG unter Anführung der FB-Nr.

Einbringungsstichtag: 31.12.X1

Art der Gegenleistung: Abfindung durch B gemäß § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG

Sobald der Einbringungsvertrag abgeschlossen worden ist, ist dieser samt Abschluss der X-KG zum 31.12.X1 sowie der Einbringungsbilanz über den eingebrachten MU-Anteil innerhalb der Neunmonatsfrist dem Finanzamt zu melden, dh. Postaufgabe spätestens 30.9.X2. Wird die Frist nicht eingehalten, siehe zu den Rechtsfolgen Rz 791.

Erfolgt zwar eine fristgerechte Meldung, bleibt diese Meldung aber bis zum Ablauf der Neunmonatsfrist unvollständig, ist wie folgt zu unterscheiden:

• Es wird mit der Meldung der Einbringungsvertrag, nicht aber der Jahresabschluss bzw. Zwischenabschluss zum Stichtag und/oder die Einbringungsbilanz vorgelegt:
  In diesem Fall hat die Abgabenbehörde den Einbringenden zur Vorlage der fehlenden Unterlagen aufzufordern. Kommt der Einbringende der Aufforderung innerhalb von zwei Wochen nach, ist der rückwirkende Stichtag anzuerkennen. Zu den Auswirkungen einer Einbringung des gesamten Betriebes bei fehlender Stichtags- aber vorgelegter Einbringungsbilanz siehe allerdings Rz 664.
• Es wird mit der Meldung der Jahres-/Zwischenabschluss und/oder die Einbringungsbilanz vorgelegt, nicht aber der Einbringungsvertrag: Da aus einer solchen Meldung die wesentlichen Grundlagen der Einbringung nicht hervorgehen, liegt grundsätzlich eine Fristverletzung vor, die zur Anwendung der Ersatzstichtagsregelung führt (Rz 793). Legt der Steuerpflichtige den Einbringungsvertrag innerhalb von zwei Wochen ab Aufforderung durch das Finanzamt vor und weist nach, dass der Einbringungsvertrag bereits im Zeitpunkt der Meldung nachweislich bestand (zB Notariatsakt, der dem Firmenbuch anlässlich der Einbringung angezeigt wurde), bestehen keine Bedenken, den rückwirkenden Stichtag anzuerkennen.

Liegt nach den vorstehenden Grundsätzen keine fristgerechte Meldung vor, ist von einer verspäteten Meldung am Tage des tatsächlichen Einlangens der fehlenden Unterlagen auszugehen (siehe Rz 792 ff).

Beispiele zur Meldung der Einbringung bei Finanzamtszuständigkeit:

A bringt aufgrund des Einbringungsvertrages vom 14.08.X9 zum Stichtag 31.12.X8 sein Einzelunternehmen in die A-GmbH ein, deren Alleineigentümer er ist. Es wird gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG auf eine Anteilsgewährung verzichtet. Es wird unterstellt, dass der Einbringungsvertrag in sachgerechter Form erstellt wird und alle erforderlichen Angaben enthält.

Der Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung der Verfügungsmacht über das eingebrachte Vermögen ist unbeachtlich.

Der gewählte Einbringungsstichtag liegt am bzw. nach dem Tag der Unterfertigung des Einbringungsvertrages.

Bei Einbringungen, die nach dem 31.12.2023, jedoch bis zum 30.6.2025 (Rechtslage vor UmgrMV) vertraglich unterfertigt werden, ist Folgendes zu beachten:

Eine strukturierte Anzeige gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG idF AbgÄG 2023 hat ungeachtet einer (unstrukturierten) Meldung nach § 13 Abs. 1 UmgrStG zu erfolgen. Eine strukturierte Anzeige ersetzt daher die Meldung der Umgründung nicht; umgekehrt kann eine Meldung die strukturierte Anzeige nicht ersetzen (siehe auch Rz 801 sowie Rz 1902a). Die Verletzung der Meldepflicht führt zur Nichtanwendung von Art. III UmgrStG; die Verletzung der Anzeigepflicht kann eine Finanzordnungswidrigkeit begründen. Wird in der "Übergangsphase" bis zum Inkrafttreten der UmgrMV zwar die strukturierte Anzeige nach § 43 Abs. 1 UmgrStG idF AbgÄG 2023 fristgerecht vorgenommen, erfolgt jedoch im Rahmen der vorgegebenen Frist keine § 13 Abs. 1 UmgrStG, bestehen keine Bedenken, auch diesfalls von einer unvollständigen Meldung auszugehen. Holt daher der Steuerpflichtige innerhalb von zwei Wochen ab Aufforderung durch das Finanzamt die Meldung vollständig nach, kann der rückwirkende Stichtag anerkannt werden. Dies gilt jedoch nur UmgrMV Rz 785a ff).

Randzahl 791a: entfällt.

3.2.4.1. Allgemeines

3.2.4.2. Ersatzstichtag

Wird von dieser Sanierungsmöglichkeit, dh. Adaptierung des Einbringungsvertrages, Erstellung eines Zwischenabschlusses auf den Vertragstag bei Einbringung betrieblicher Einheiten sowie einer Einbringungsbilanz (vgl. auch Rz 798), nicht Gebrauch gemacht oder kann von dieser - infolge verspäteten Erkennens der Fristverletzung - nicht Gebrauch gemacht werden, ist eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt. Es kommt daher in diesem Fall zum Veräußerungstatbestand gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 bzw. § 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten (vereinbarten) Einbringungsstichtag (siehe Rz 799 bzw. Rz 1275 ff).

3.2.4.3. Frist und Zuständigkeit

3.2.4.4. Folgen der Fristverletzung

3.2.4.5. Anzeigepflicht und Verhältnis zur Meldepflicht

Hinsichtlich des Verhältnisses von Anzeigepflicht (§ 43 Abs. 1 UmgrStG) und Meldepflicht bei Umgründungen mit Finanzamtszuständigkeit (§ 13 Abs. 1 UmgrStG) ist je nach Rechtslage zu unterscheiden (siehe auch Rz 1902a)

• Nach dem 30.6.2025 unterfertigte Einbringungen (Rechtslage idF UmgrMV):
• • gesondert von der Meldung jeweils durch eine eigene Anzeige für sich oder gemeinsam im Rahmen einer kombinierten Anzeige oder
  • gleichzeitig mit der Meldung durch den meldenden Steuerpflichtigen (= kombinierte Meldung/Anzeige)
  • nachkommen. Die Miterfüllung der Anzeigepflicht der anderen nicht meldenden Umgründungspartner im Rahmen einer kombinierten Meldung/Anzeige setzt eine entsprechende Bevollmächtigung voraus (siehe dazu näher Rz 802; dasselbe gilt für Zwecke einer kombinierten Anzeige, siehe Rz 1902 f).

  Mit Vornahme einer strukturierten Meldung gemäß UmgrMV erfüllt der meldende Steuerpflichtige gleichzeitig auch seine Verpflichtung zur strukturierten Anzeige dieser Umgründung nach § 43 Abs. 1 UmgrStG. Der meldende Steuerpflichtige muss folglich keine gesonderte Anzeige mehr zur Erfüllung seiner eigenen Anzeigepflicht übermitteln. Die Verpflichtung des bzw. der anderen - nicht meldenden - Umgründungspartner(s) zur Anzeige einer Umgründung bleibt jedoch aufrecht. Nicht meldende Umgründungspartner können der Erfüllung ihrer Anzeigepflicht entweder

• Ab 1.1.2024 und bis 30.6.2025 vertraglich unterfertigte Einbringungen (Rechtslage idF AbgÄG 2023, jedoch vor Inkrafttreten UmgrMV):
• Die standardisierte Anzeige nach § 43 Abs. 1 UmgrStG idF AbgÄG 2023 berührt eine etwaige Meldeverpflichtung nach § 13 Abs. 1 UmgrStG Rz 1902auf § 13 Abs. 1 UmgrStG basierenden UmgrMV im Falle einer nicht fristgerecht erfolgten Meldung bei Vorliegen einer fristgerechten Anzeige siehe Rz 791
• Bis 31.12.2023 vertraglich unterfertigte Einbringungen (Rechtslage idF vor AbgÄG 2023):
• Erfolgt die Anzeige aufgrund von § 43 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2023, hat die Anzeige immer nur dann zu erfolgen, wenn nicht schon eine Meldung nach dem ersten Hauptstück des UmgrStG erforderlich ist. Auch diesfalls kann die Anmeldung beim Firmenbuch die Anzeige nicht ersetzen. Mit einer Meldung erübrigt sich für die meldende übernehmende Körperschaft eine gesonderte Anzeige.

Die Anzeigepflicht ist - unabhängig von der anzuwendenden Rechtslage - eine reine Ordnungsvorschrift. Die Unterlassung oder die verspätete Erstattung der Anzeige stellt zwar eine Finanzordnungswidrigkeit dar, steht den Wirkungen des UmgrStG aber nicht entgegen. Zur Anzeige siehe näher Rz 1900.

Beispiel 1:

Der unbeschränkt steuerpflichtige A bringt sein Einzelunternehmen nach Art. III UmgrStG in die inländische A-GmbH ein, an der er zu 100% beteiligt ist. Auf die Gewährung von neuen Anteilen wird verzichtet.

• • Lösung nach Inkrafttreten UmgrMV:

Eine Meldung der Einbringung hat über FinanzOnline zu erfolgen (§ 2 Abs. 2 UmgrMV). Als meldender Steuerpflichtiger wird die übernehmende A-GmbH festgelegt (§ 2 Abs. 1 UmgrMV). Die A-GmbH als meldende Steuerpflichtige hat folglich keine gesonderte standardisierte Anzeige vorzunehmen (§ 4 UmgrMV). Die Anzeigepflicht des Einbringenden A kann von diesem gesondert oder alternativ im Rahmen einer kombinierten Meldung/Anzeige (bei Bevollmächtigung) erfüllt werden.

• • Lösung nach der Rechtslage idF AbgÄG 2023 aber vor Inkrafttreten UmgrMV:

Eine Meldung der Einbringung hat § 13 Abs. 1 UmgrStG bei dem für die A-GmbH zuständigen Finanzamt zu erfolgen. Zudem hat eine strukturierte Anzeige der Einbringung über FinanzOnline sowohl für A als auch die A-GmbH (gegebenenfalls gemeinsam im Wege einer kombinierten Anzeige) zu erfolgen.

• • Lösung nach der Rechtslage idF vor AbgÄG 2023:

Eine Meldung der Einbringung hat nach § 13 Abs. 1 UmgrStG bei dem für die A-GmbH zuständigen Finanzamt zu erfolgen; mit dieser Meldung erübrigt sich aufgrund von § 43 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2023 eine Anzeige für die A-GmbH. Ausschließlich A hat seiner Anzeigeverpflichtung nach § 43 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2023 nachzukommen.

Beispiel 2:

An der in Niederösterreich gelegenen AB-OG sind der in Wien wohnhafte A und der am Sitz der OG wohnhafte B mit je 50% beteiligt.

Zum 31.12.X1

a) will die OG ihren Betrieb (gegen Gewährung neuer Anteile),

b) wollen A und B ihre Mitunternehmeranteile (ohne Anteilsgewährung unter Inanspruchnahme des § 19 Abs. 2 Z 6 UmgrStG)

in die AB-GmbH einbringen, an der A und B zu je 50% beteiligt sind.

• • Lösung nach Inkrafttreten UmgrMV:

Im Falle a) ist auf Grund der vorgesehenen Kapitalerhöhung für die Anmeldung iSd § 13 Abs. 1 UmgrStG das Firmenbuch zuständig. Daran ändert auch die UmgrMV nichts. Die Einbringung ist durch die OG als Übertragende und die GmbH als Übernehmende bei den für die OG und die GmbH zuständigen Finanzämtern nach § 43 Abs. 1 UmgrStG idF AbgÄG 2023 anzuzeigen. Die Anzeige hat (gegebenenfalls gemeinsam im Wege einer kombinierten Anzeige) elektronisch über FinanzOnline zu erfolgen.

Im Falle b) wird aufgrund der fehlenden Anteilsgewährung gemäß § 19 Abs. 2 Z 6 UmgrStG und aufgrund des Vorliegens eines gemeinsamen Einbringungsvertrages eine Meldung an das für die AB-GmbH zuständige Finanzamt übermittelt (zur Anzahl der Meldungen siehe Rz 785e). Als meldender Steuerpflichtiger kommen A, B (jeweils als ihre Mitunternehmeranteile übertragende Steuerpflichtige) und die AB-GmbH (als übernehmende Steuerpflichtige) in Frage, wobei die Umgründungspartner die übernehmende AB-GmbH als meldende Steuerpflichtige festlegen (§ 2 Abs. 1 UmgrMV). Mit Vornahme der Meldung nach den Vorgaben der UmgrMV entfällt für die AB-GmbH als meldender Steuerpflichtiger die gesonderte Anzeigepflicht (§ 4 UmgrMV). A und B können ihrer Anzeigepflicht jeweils gesondert oder gemeinsam im Rahmen einer kombinierten Anzeige nachkommen; sie können jedoch ihre Anzeigepflicht auch gleichzeitig mit der Meldung im Rahmen der kombinierten Meldung/Anzeige (bei Bevollmächtigung) miterfüllen (§ 4 UmgrMV). Dass das für die übernehmende AB-GmbH zuständige Finanzamt auch das für B zuständige Finanzamt ist, ändert nichts an der Anzeigepflicht des B.

• • Lösung nach der Rechtslage idF AbgÄG 2023 aber vor Inkrafttreten UmgrMV:

Im Falle a) ist auf Grund der vorgesehenen Kapitalerhöhung für die Anmeldung iSd § 13 Abs. 1 UmgrStG das Firmenbuch zuständig. Die Einbringung ist durch die OG als Übertragende und die GmbH als Übernehmende bei den für die OG und die GmbH zuständigen Finanzämtern nach § 43 Abs. 1 UmgrStG idF AbgÄG 2023 anzuzeigen. Die Anzeige hat (gegebenenfalls im Wege einer kombinierten Anzeige) elektronisch über FinanzOnline zu erfolgen.

Im Falle b) hat aufgrund der fehlenden Anteilsgewährung gemäß § 19 Abs. 2 Z 6 UmgrStG eine Meldung bei dem für die AB-GmbH zuständigen Finanzamt zu erfolgen; ungeachtet dessen ist die AB-GmbH (zusätzlich) zur Anzeige nach § 43 Abs. 1 UmgrStG idF AbgÄG 2023 über FinanzOnline verpflichtet. Anzuzeigen ist die Einbringung (gegebenenfalls im Wege einer kombinierten Anzeige) auch durch die Übertragenden A und B bei dem für sie (bzw. bei kombinierter Anzeige dem für den initialen Anzeigenden, siehe Rz 1901) zuständigen Finanzamt. Dass das für die GmbH zuständige Finanzamt auch das für B zuständige Finanzamt ist, ändert nichts an der Anzeigepflicht des B.

• • Lösung nach der Rechtslage idF vor AbgÄG 2023:

Im Falle a) ist auf Grund der vorgesehenen Kapitalerhöhung für die Anmeldung iSd § 13 Abs. 1 UmgrStG das Firmenbuch zuständig. Anzuzeigen (gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG) ist die Einbringung bei den für die OG und die GmbH zuständigen Finanzämtern.

Im Falle b) hat auf Grund der Anteilsabtretung gemäß § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (siehe dazu Rz 1047) eine Meldung bei dem für die AB-GmbH zuständigen Finanzamt zu erfolgen. Anzuzeigen ist die Einbringung bei den für A und B zuständigen Finanzämtern. Dass das für die GmbH zuständige Finanzamt auch das für B zuständige Finanzamt ist, ändert nichts an der Anzeigepflicht des B.

Darüber hinaus werden seitens der Abgabenbehörde im Hinblick auf die Bevollmächtigung keine weiteren formalen Anforderungen an die Vornahme einer kombinierten Meldung/Anzeige (oder kombinierten Anzeige) geknüpft (zB kein erforderlicher Hinweis über die Erteilung einer Bevollmächtigung im Vertrag). Die Form und Dokumentation der Bevollmächtigung obliegen den jeweiligen Umgründungspartnern bzw. deren steuerlichen Vertretern.

entfallen

3.2.6.1. Allgemeines

3.2.6.2. Zurechnung unter Lebenden

3.2.6.3. Zurechnung von Todes wegen