Einkommensteuerrichtlinien 2000 - Wartungserlass 2024

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I. Übersicht

Durch diesen Erlass erfolgt die Anpassung der Einkommensteuerrichtlinien 2000 insbesondere auf Grund der Änderungen durch das/die

• Bundesgesetz, mit dem das Einkommensteuergesetz 1988 geändert wird, BGBl. I Nr. 31/2023
• Abgabenänderungsgesetz 2023 (AbgÄG 2023), BGBl. I Nr. 110/2023
• Wagniskapitalfondsgesetz sowie Änderung des Finanzmarktaufsichtsbehördengesetzes, des Alternative Investmentfonds Manager-Gesetzes, des Investmentfondsgesetzes 2011 und des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. I Nr. 111/2023
• Progressionsabgeltungsgesetz 2024 (PrAG 2024), BGBl. I Nr. 153/2023
• Öko-IFB-VO, BGBl. II Nr. 155/2023
• Fossile Energieträger-Anlagen-VO, BGBl. II Nr. 156/2023
• Änderung der Verordnung betreffend Mitteilungen gemäß § 109a EStG 1988, BGBl. II Nr. 215/2023
• Befreiungserklärungs-Durchführungsverordnung (BefE-DV), BGBl. II Nr. 263/2023
• Quotenregelungsverordnung - QuRV, BGBl. II Nr. 370/2023

Auszugsweise Darstellung der wesentlichen Änderungen:

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II. Aufhebung von Erlässen und Infos

Die Information zur Einbehaltung und Rückerstattung der KESt auf Dividenden von börsenotierten Aktiengesellschaften an beschränkt Steuerpflichtige, Info des BMF vom 15.11.2022, 2022-0.816.735, wird aufgehoben, ist jedoch für Dividendenzahlungen aus zentralverwahrten Aktien, deren Record-Tag vor dem 1. Juli 2023 liegt, weiterhin anzuwenden.

III. Änderung des Inhaltsverzeichnisses

Nach Abschnitt 3.2.6 wird folgender Abschnitt 3.2.7 eingefügt:

3.2.7 Steuerbefreiung von Zahlungen gemäß § 7a und § 11 Kraftstoffverordnung 2012 an Zulassungsbesitzer von elektrisch betriebenen Kraftfahrzeugen

Die Überschrift zu Abschnitt 4.8.5a wird geändert:

4.8.5a

Die Überschrift zu Abschnitt 9.2.6 wird geändert:

9.2.6 Ausweis

Die Überschrift zu Abschnitt 18.3.3 wird geändert:

18.3.3 Gebäudebegünstigung (§ 24 Abs. 6 1988)

Die Überschrift zu Abschnitt 18.3.4 wird geändert:

18.3.4 Nachversteuerung

Die Überschrift zu Abschnitt 18.3.5 wird geändert:

18.3.5 Kürzung der AfA-Bemessungsgrundlage bei nachträglicher Gebäudenutzung (gilt für Betriebsaufgaben im Geltungsbereich § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2004)

Die Überschrift zu Abschnitt 18.3.6 wird geändert:

18.3.6 Gebäudebesteuerung (§ 24 Abs. 6 EStG 1988) bei Betriebsaufgaben nach dem 30. Juni 2023

Die Überschrift zu Abschnitt 18.4 wird geändert:

18.4 Umgründungen (§ 24 Abs. 7 EStG 1988)

Nach Abschnitt 23.4 werden die Abschnitte 23.5 bis 23.7 eingefügt:

23.5 Anschaffung und Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft (§ 32 Abs. 2 EStG 1988)

23.6 Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen oder Sonderbetriebsvermögen in das Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft (§ 32 Abs. 3 EStG 1988)

23.7 Einkünftezurechnung bei Dividenden aus zentralverwahrten Aktien (§ 32 Abs. 4 EStG 1988)

Nach Abschnitt 28.1.8 wird Abschnitt 28.1.9 eingefügt:

28.1.9 Wahrnehmung von Besteuerungswahlrechten und Anträgen in der Veranlagung (§ 39 Abs. 4 EStG 1988)

Die Überschrift zu Abschnitt 29.6.5 wird geändert:

29.6.5 Befreiung von Kapitaleinkünften bei Körperschaften (§ 94 Z 5 EStG 1988)

Nach Abschnitt 29.6.13 werden die Abschnitte 29.6.14 und 29.6.15 eingefügt:

29.6.14 Befreiung für Zuwendungen einer nach § 718 Abs. 9 ASVG errichteten Privatstiftung (§ 94 Z 14 EStG 1988)

29.6.15 Digitale Befreiungserklärung (§ 94 Z 15 EStG 1988)

IV. Änderung von Randzahlen

Rz 104 wird geändert (Judikatur, AbgÄG 2023):

104

Einkünfte iSd § 2 Abs. 3 EStG 1988 sind demjenigen zuzurechnen, dem die Einkunftsquelle zuzurechnen ist. Die Zurechnung von Einkünften muss sich nicht mit dem wirtschaftlichen Eigentum an der Einkunftsquelle decken (VwGH 25.2.1997, 92/14/0039; VwGH 9.7.1997, 95/13/0025; VwGH 21.7.1998, 93/14/0149). Die Einkunftsquelle kann sich auf das wirtschaftliche Eigentum, auf ein Mietrecht, auf ein Recht zur Weiter- oder Untervermietung, auf ein Nutzungsrecht oder eine bloße Tätigkeit gründen. Zurechnungssubjekt ist derjenige, der aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko trägt, der also die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich ist in erster Linie die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Dabei ist eine rechtliche Gestaltung nur dann unmaßgebend, wenn sie dem wirtschaftlichen Gehalt nicht entspricht (VwGH 22.2.2022, Ra 2020/15/0053 ). Zur Sonderregelung für die Einkünftezurechnung von Dividenden aus zentralverwahrten Aktien gemäß § 32 Abs. 4 EStG 1988 siehe Abschnitt 23.7.

[…]

Abschnitt 3.2.3 wird geändert (Verweisanpassung aufgrund AbgÄG 2023):

3.2.3 Übrige Steuerbefreiungen

Stipendien iSd § 3 Abs. 1 Z 5 Kunstförderungsgesetz (insbesondere von Studienaufenthalten im Ausland) und Preise iSd § 3 Abs. 1 Z 7 Kunstförderungsgesetz (Vergabe von Staats-, Würdigungs- und Förderungspreisen sowie Prämien und Preise für hervorragende künstlerische Leistungen) sind von der Einkommensteuer befreit. Dies gilt auch für im Grunde und der Höhe nach vergleichbare Leistungen auf Grund von landesgesetzlichen Vorschriften sowie für Stipendien und Preise, die unter vergleichbaren Voraussetzungen von nationalen und internationalen Förderungsinstitutionen vergeben werden (§ 3 Abs. 3 Kunstförderungsgesetz).

Hinsichtlich der übrigen Steuerbefreiungen siehe LStR 2002 Rz 23 bis 112n.

Rz 313b wird geändert (Klarstellung):

313b

Mit dem 3. COVID-19-Gesetz, BGBl. I Nr. 23/2020, ergänzt durch das COVID-19 Steuermaßnahmengesetz, BGBl. I Nr. 3/2021, und BGBl. I Nr. 29/2021, wurde die Steuerfreiheit von Zuwendungen und Zuschüssen zur Bewältigung der COVID-19-Krise gesetzlich geregelt (§ 124b Z 348 EStG 1988). Davon sind ab dem 1. März 2020 erfasst:

[…]

Im Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen ist § 20 Abs. 2 EStG 1988 zu beachten. Sofern zwischen dem steuerfreien Zuschuss und den Aufwendungen oder Ausgaben ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, sind letztere daher zu kürzen. Es bestehen keine Bedenken, die Kürzung nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 im Rahmen der Steuererklärung nicht durch Kürzung der Betriebsausgaben, sondern durch Berücksichtigung eines dem Kürzungsbetrag entsprechenden übrigen betrieblichen Ertrages (Kennzahl 9090) darzustellen. Lässt sich bei Anwendung einer Betriebsausgabenpauschalierung ein dem anteiligen Zuschuss zuzuordnender Aufwand der Höhe nach nicht ermitteln, weil dieser vom Pauschbetrag miterfasst ist, hat eine Kürzung des Betriebsausgabenpauschales gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 zu unterbleiben. Eine Kürzung kommt bei Anwendung einer Pauschalierung nur in Bezug auf jene Betriebsausgaben in Betracht, die neben einem Betriebsausgabenpauschale abzugsfähig bleiben. Entsprechendes gilt bei Anwendung der land- und forstwirtschaftlichen Vollpauschalierung in Bezug auf zusätzlich abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 15 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015).

Fällt die Gewährung eines steuerfreien Zuschusses in einen späteren Veranlagungszeitraum als der damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängende Aufwand, stellt die Gewährung des Zuschusses ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar, das eine Bescheidänderung ermöglicht. Ebenso stellt die Rückzahlung eines steuerfreien Zuschusses ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar; auch die Korrektur der Aufwandskürzung nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 hat nach § 295a BAO zu erfolgen. Das rückwirkende Ereignis ist bei Bilanzierung gemäß § 4 Abs. 1 und § 5 EStG 1988 die Bekanntgabe des Rückforderungsbetrages bzw. die nachträgliche Ablehnung des Antrages. Bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ist das rückwirkende Ereignis die tatsächliche Rückzahlung des Zuschusses.

Rz 313c wird geändert (Klarstellung):

313c

Unter § 124b Z 348 lit. a EStG 1988 fallen ua. der Verdienstentgang nach § 32 Epidemiegesetz 1950 (EpiG), BGBl. Nr. 186/1950 idF BGBl. I Nr. 89/2022, sowie Leistungen aus dem Künstler-Überbrückungsfonds (Gesetz zur Errichtung eines Fonds für eine Überbrückungsfinanzierung für selbständige Künstlerinnen und Künstler, BGBl. I Nr. 64/2020) sowie der Verlustersatz für indirekt Betroffene in der Landwirtschaft:

• Verdienstentgang nach § 32 EpiG
• Die Verdienstentgangsentschädigung gemäß § 32 Abs. 1 EpiG ist zu leisten an Selbständige, bei denen auf Grund von Maßnahmen nach dem EpiG ein Verdienstentgang eingetreten ist. Eine Versicherungsleistung, die gemäß § 32 Abs. 5 EpiG auf den ermittelten Verdienstentgang angerechnet wird und den Entschädigungsbetrag kürzt, ist nicht von der Steuerbefreiung umfasst. Dieser Verdienstentgang für Selbständige unterliegt nicht dem § 20 Abs. 2 EStG 1988. Hiervon abweichend hat eine anteilige Ausgabenkürzung gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 zu erfolgen, wenn nach der EpiG-Berechnungsverordnung des BMSGPK, BGBl. II Nr. 329/2020 idgF, bei der Berechnung des Ist-Einkommens die im Zusammenhang mit der Antragstellung angefallenen Steuerberatungs-, Wirtschaftsprüfer- oder Bilanzbuchhalterkosten bis zum Höchstbetrag von 1.000 Euro in Abzug gebracht wurden. Dadurch kommt es zu einer Erhöhung des Verdienstentganges um eine Kostenentschädigungskomponente, womit die steuerfreie Entschädigung insoweit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Aufwendungen steht.

Werden Beratungsaufwendungen (zB Honorar für einen Prozessfinanzierer) zur Erlangung der Verdienstentgangsentschädigung getätigt, stehen diese Aufwendungen mit der steuerfreien Einnahme in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang und das Abzugsverbot gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 kommt zur Anwendung.

• Leistungen aus dem Künstler-Überbrückungsfonds
• Nach der entsprechenden Richtlinie werden eine Beihilfe und eine Lockdownkompensation gewährt. Beide unterliegen nicht dem § 20 Abs. 2 EStG 1988.

[…]

Rz 313g wird geändert (Klarstellung):

313g

Von der Steuerbefreiung ausgenommen sind ab der Veranlagung 2020 Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze gemäß § 124b Z 348 lit. b und c EStG 1988, insb. der Lockdown-Umsatzersatz und der Ausfallsbonus im engeren Sinn sowie der NPO-Lockdown-Zuschuss und ab der Veranlagung 2021 Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze nach § 124b Z 348 lit. a und d EStG 1988. Derartige Umsatzersätze werden wie real erzielte Umsätze besteuert. Umsatzersätze sind in der Steuererklärung als übriger Ertrag in der Kennzahl 9090 zu erfassen.

Gemäß § 19 Abs. 1 Z 2 vierter Teilstrich EStG 1988 ist der Zuschuss dem Jahr zuzuordnen, für das der Anspruch besteht. Das ist beispielsweise beim Lockdown-Umsatzersatz das Kalenderjahr 2020. Wenn die Voraussetzungen für den Zuschuss vorliegen und dieser bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses beantragt worden ist oder nach der Aufstellung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit beantragt werden wird, ergibt sich für Bilanzierer nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG 1988 die Wirkung der Zuschussgewährung im Bereich der COVID-19-Förderungen ebenfalls im anspruchbegründenden Jahr (vgl. auch AFRAC-Fachinformation: COVID-19, Dezember 2020 bzw. März 2021, Rz 32 ff). Hiervon abweichend sind der Ausfallsbonus für November und Dezember 2020 erst in Jahresabschlüssen mit Stichtag nach dem 17. Jänner 2021 zu erfassen, da der Ausfallsbonus erst am 17. Jänner 2021 angekündigt wurde (vgl. auch AFRAC-Fachinformation: COVID-19, März 2021, Erläuterungen zu Rz 44 und 45).

Wird ein steuerpflichtiger Zuschuss zunächst ausbezahlt und in Folge einer nachträglichen Prüfung rückgefordert, stellt dies kein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar. Bei Bilanzierung gemäß § 4 Abs. 1 und § 5 EStG 1988 ist die Rückzahlung im Wirtschaftsjahr der Ablehnung des Antrages und des Entstehens der Verbindlichkeit (bzw. im Falle einer früheren wirtschaftlichen Verursachung der Verpflichtung bereits früher als Rückstellung) zu erfassen. Bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 erfolgt die Erfassung als Betriebsausgabe im Wirtschaftsjahr der tatsächlichen Rückzahlung.

Für Zwecke der Pauschalierung gilt in Bezug auf Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze:

• […]

Rz 313i wird geändert (AbgÄG 2023, Klarstellung):

313i

Einkünfte aus der Einspeisung von elektrischer Energie aus Photovoltaikanlagen in das Netz stellen grundsätzlich - abgesehen insbesondere von Liebhaberei - Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG 1988 dar.

Steuerfrei sind seit dem AbgÄG 2022 ab der Veranlagung 2022 Einkünfte natürlicher Personen aus der Einspeisung von bis zu 12.500 kWh elektrischer Energie aus Photovoltaikanlagen, wenn die Engpassleistung der jeweiligen Anlage die Grenze von 25 kWp nicht überschreitet (§ 3 Abs. 1 Z 39 EStG 1988). Ab der Veranlagung 2023 (AbgÄG 2023) bezieht sich die Begrenzung auf eine Engpassleistung von 35 kWp und eine Anschlussleistung von 25 kWp. Als Engpassleistung gilt gemäß § 5 Abs. 1 Z 14 EAG (Erneuerbaren-Ausbau-Gesetz) bei Photovoltaikanlagen die Modulspitzenleistung (Leistung in kWpeak); die Leistung des Wechselrichters ist nicht relevant. Hinsichtlich der Einheitlichkeit einer Photovoltaikanlage ist auf den Zählpunkt abzustellen (§ 5 Abs. 1 Z 3 EAG). Die Befreiung gilt sowohl für Voll- als auch Überschusseinspeisung.

Werden die bisher steuerpflichtigen Einkünfte aus einer Photovoltaikanlage durch die Einführung bzw. Erweiterung der Steuerbefreiung nunmehr steuerfrei, liegt keine Betriebsaufgabe vor.

Als Einspeisung von elektrischer Energie gilt auch die (anteilige) Einräumung der Betriebs- und Verfügungsmacht an einer Photovoltaikanlage durch den zivilrechtlichen Eigentümer an eine Erneuerbare-Energie-Gemeinschaft (EEG), da es sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise um eine Energielieferung handelt.

Bei Überschreiten der 12.500 kWh kommt eine anteilige Befreiung zur Anwendung (im Sinne eines Freibetrages). Für die übersteigende Menge ist grundsätzlich der darauf entfallende Preis heranzuziehen. Ist dieser aus der Abrechnung nicht ersichtlich, kann aus Vereinfachungsgründen auch der Durchschnittspreis des jeweiligen Kalenderjahres verwendet werden.

[…]

Rz 313j samt Überschrift wird eingefügt (AbgÄG 2023):

3.2.7 Steuerbefreiung von Zahlungen gemäß § 7a und § 11 Kraftstoffverordnung 2012 an Zulassungsbesitzer von elektrisch betriebenen Kraftfahrzeugen

313j

§ 3 Abs. 1 Z 41 EStG 1988 sieht ab der Veranlagung 2023 eine Steuerbefreiung für Zahlungen an Zulassungsbesitzer von elektrisch betriebenen Kraftfahrzeugen vor, die gemäß §§ 7a und 11 Kraftstoffverordnung 2012 geleistet werden. Die Steuerbefreiung gilt nur für Fahrzeuge im Privatvermögen. Diese Zahlungen werden auch als "ePrämie", "eQuote" oder "THG-Quote" bezeichnet.

Die Kraftstoffverordnung 2012 verpflichtet Unternehmen, die in Österreich fossile Kraftstoffe in Verkehr bringen, zu einer Minderung der Lebenszyklustreibhausgasemissionen. Über den gesamten Lebenszyklus von der Förderung, Raffinierung und anderen Herstellungsprozessen bis zur Verbrennung müssen dementsprechend die Treibhausgasemissionen (THG-Emissionen) reduziert werden. Diese Reduktionsziele können über die Beimischung von Biokraftstoffen und Biomethan oder dadurch erreicht werden, dass elektrischer Strom aus erneuerbarer Energie, der als Antrieb für elektrisch betriebene Fahrzeuge in Österreich eingesetzt wird, als THG-Minderung angerechnet wird.

Zulassungsbesitzer von elektrisch betriebenen Kraftfahrzeugen können nach den Regelungen der §§ 7a und 11 der Kraftstoffverordnung 2012 Stromquoten, die für den Antrieb von elektrisch betriebenen Kraftfahrzeugen produziert wurden, dazu berechtigten Unternehmen entgeltlich übertragen. Diese Unternehmen stellen diese Quoten zum Zweck der Anrechnung in weiterer Folge den Produzenten von Kraftstoffen entgeltlich zur Verfügung, die zur Verminderung der Treibhausgasemissionen verpflichtet sind.

Wird für derartige Übertragungen eine Zahlung geleistet und ist das Fahrzeug dem Betriebsvermögen zuzuordnen, stellt die Zahlung eine Betriebseinnahme dar. Gehört das Fahrzeug zum Privatvermögen, ist die Zahlung steuerfrei. Voraussetzung ist, dass der Zulassungsbesitzer Zahlungsempfänger ist und dass im betreffenden Kalenderjahr, für das die Zahlung erfolgt, das Fahrzeug keinem Betriebsvermögen zugehört, also überwiegend nicht für betriebliche Zwecke verwendet wird (siehe Rz 479 ff).

Rz 430c wird geändert (AbgÄG 2023):

430c

Die Fortführungsoption ist für das Jahr auszuüben, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das erstmals die Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 wegfällt. Der Entfall der Rechnungslegungspflicht kann sich - zB auf Grund einer Wiederaufnahme des Verfahrens im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung - auch erst nach Einreichung einer Steuererklärung ergeben.

Für die Ausübung der Fortführungsoption in der Steuererklärung gilt die allgemeine Regelung über die Ausübung von Besteuerungswahlrechten und Anträgen gemäß § 39 Abs. 4 EStG 1988 . Daher kann sie nach Maßgabe der allgemeinen verfahrensrechtlichen Vorschriften der BAO auch nach erstmaligem Eintritt der Rechtskraft des Bescheides ausgeübt werden (vgl. Rz 7511a ff), zB wenn sich im Rahmen einer Außenprüfung eine Unterschreitung der Umsatzgrenze ergibt.

Im Fall einer Gewinnfeststellung (§ 188 BAO) ist der Antrag in der Feststellungserklärung für alle Beteiligten einheitlich zu stellen.

Mit der Fortführungsoption unterwirft sich der Steuerpflichtige allen Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988. Wird bei Entfall der zwingenden Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 keine Fortführungsoption ausgeübt,

• gilt gewillkürtes Betriebsvermögen mit Beginn des Wirtschaftsjahres, für das erstmals keine Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 erfolgt, als entnommen,
• entfällt die Bindung an die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 kann sich aber aus dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (Rz 431 und Rz 2126 ff) eine Bindung an die bisher angewendeten Bewertungsgrundsätze ergeben.
• entfällt für Gewerbetreibende die Berechtigung zur Gewinnermittlung nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr. In diesem Fall wirkt das Nichtausüben der Fortführungsoption insoweit zurück, als zum 31. Dezember des jeweiligen Jahres ein Rumpfwirtschaftsjahr eingeschaltet werden muss.

Der Antrag bindet den Steuerpflichtigen und dessen den Betrieb auf Grund (zumindest steuerlicher) Gesamtrechtsnachfolge übernehmenden Rechtsnachfolger so lange, als er nicht in einer Steuererklärung für das jeweils zu veranlagende Wirtschaftsjahr mit Wirkung für dieses und die folgenden Wirtschaftsjahre widerrufen wird. Ein bloß vorübergehender Widerruf ist nicht vorgesehen. Für die Ausübung des Widerrufs gilt § 39 Abs. 4 EStG 1988 (vgl. Rz 7511a ff).

Im Fall einer Gewinnfeststellung (§ 188 BAO) ist der gestellte Antrag in der Feststellungserklärung für alle Beteiligten einheitlich zu widerrufen.

Sollte der Steuerpflichtige oder dessen den Betrieb auf Grund Gesamtrechtsnachfolge übernehmender Rechtsnachfolger nach erfolgter Option wegen Überschreitung des Schwellenwerts des § 189 UGB wieder in die verpflichtende Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 "hineinwachsen", erlischt damit der Antrag. Im Falle eines sodann eintretenden neuerlichen Unterschreitens der Umsatzschwelle des § 189 UGB kann neuerlich in die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 optiert werden.

Rz 765 wird geändert (AbgÄG 2023):

765

Die Besteuerung der im Grundstück enthaltenen stillen Reserven erfolgt im Falle der Realisierung dieser stillen Reserven. Voraussetzung ist daher die entgeltliche Übertragung (zB Verkauf oder Tausch; zur Abgrenzung einer entgeltlichen Übertragung zur unentgeltlichen siehe Rz 5571 f) oder die Zuschreibung von Wertsteigerungen des Grundstückes. Die Entnahme des Grundstücks führt hingegen nur dann zu einer Aufdeckung der stillen Reserven, wenn eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 3 und 4 EStG 1988 vorliegt (in diesem Fall erfolgt die Entnahme mit dem Teilwert). Dies gilt sowohl für die Entnahme des Grund und Bodens als auch - ab 1.7.2023 - für die Entnahme des Gebäudes (vgl. Rz 2635). Eine Realisierung der stillen Reserven wird auch durch den Erhalt einer Versicherungsentschädigung für die durch einen Schadensfall (zB Brand) eingetretene Entwertung des Grundstücks bewirkt. Auf diese Versicherungsentschädigung ist § 30a Abs. 3 erster Satz EStG 1988 daher analog anzuwenden (VwGH 22.9.2021, Ra 2020/15/0003). Hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung der Einnahmen gelten die allgemeinen Regeln.

Rz 766 wird geändert (AbgÄG 2023):

766

Gemäß § 4 Abs. 3a Z 1 EStG 1988 sind steuerfrei:

• Abgeltungen von Wertminderungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 33 EStG 1988 (siehe dazu Rz 6653), einer Teilwertabschreibung in Höhe der Entschädigung kommt allerdings auf Grund des § 20 Abs. 2 EStG 1988 keine steuerliche Wirkung zu (zu Entschädigungen bei Maßnahmen, die nicht im öffentlichen Interesse stehen, siehe Rz 1038);
• Einkünfte auf Grund von Entschädigungen für einen (drohenden) behördlichen Eingriff (siehe dazu Rz 6651) und
• Einkünfte aus Tauschvorgängen von Grundstücken im Rahmen eines Zusammenlegungs- oder Flurbereinigungsverfahrens sowie im Rahmen behördlicher Maßnahmen zur besseren Gestaltung von Bauland (siehe dazu Rz 6652) sowie
• ab 1. September 2023 Einkünfte aus Tauschvorgängen zur Umsetzung einer wechselseitigen Grenzbereinigung, sofern im jeweils betroffenen Fall eine allfällige Ausgleichszahlung den Betrag von 730 Euro nicht übersteigt (siehe dazu Rz 6652b).

[…]

Die Überschrift zu Abschnitt 4.8.5a wird geändert:

4.8.5a

Nach Rz 803 wird Rz 803a eingefügt (AbgÄG 2023):

803a

Gemäß § 4 Abs. 3b EStG 1988 gelten die Ausnahmebestimmungen des § 27b EStG 1988 auch bei betrieblichen Einkünften aus Kryptowährungen. Daher sind Einkünfte aus Staking, Airdrops, Bounties und Hardforks, die im betrieblichen Bereich zufließen, nicht im Zuflusszeitpunkt, sondern erst im Zuge der späteren Veräußerung steuerlich zu erfassen (siehe Rz 6178r bis 6178u).

Darüber hinaus gelten auch im betrieblichen Bereich die im Rahmen einer Leihe überlassene Kryptowährung und die Forderungen auf deren Rückzahlung als einheitliches Wirtschaftsgut und folglich als Kryptowährung im Sinne des § 27b Abs. 4 EStG 1988 , weshalb auch die Überlassung einer Kryptowährung im Sinne des § 27b Abs. 2 Z 1 EStG 1988 zu keiner Realisierung führt (siehe dazu Rz 6178c).

Die bisherige Rz 803a wird zu Rz 803b und wie folgt geändert (AbgÄG 2023):

803b

Die steuerliche Unbeachtlichkeit des Tausches von Kryptowährungen iSd § 27b Abs. 4 EStG 1988 gegen andere Kryptowährungen iSd § 27b Abs. 4 EStG 1988 gilt gemäß § 4 Abs. 3b EStG 1988 auch im betrieblichen Bereich (siehe dazu Rz 6178ab).

Nach Rz 1037 wird Rz 1037a samt Überschrift eingefügt (Klarstellung):

Energiekostenpauschale

1037a

Das Energiekostenpauschale (Energiekostenzuschuss als Pauschalförderungsmodell) gemäß Unternehmens-Energiekostenzuschussgesetz - UEZG , BGBl. I Nr. 117/2022, stellt eine Betriebseinnahme dar; § 20 Abs. 2 EStG 1988 und § 12 Abs. 2 KStG 1988 (Aufwandskürzung) sind nicht anzuwenden.

Grundsätzlich ist das Energiekostenpauschale bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 19 Abs. 1 Z 2 vierter Teilstrich EStG 1988 dem Jahr zuzuordnen, für das der Anspruch besteht, sodass das Kalenderjahr 2022 betroffen ist. Es bestehen aus verwaltungsökonomischen Gründen aber keine Bedenken, das Energiekostenpauschale im Jahr der Auszahlung zu erfassen, wenn die Veranlagung 2022 bereits durchgeführt worden ist und die Erfassung des Pauschales im Jahr 2022 daher mit unverhältnismäßig hohem Aufwand verbunden wäre.

Bei Bilanzierung darf die bilanzielle Erfassung einer Forderung im Jahresabschluss mangels eines Rechtsanspruches nur erfolgen, wenn spätestens zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung eine konkrete, vorbehaltslose Förderzusage vorliegt.

Die bisherige Rz 1037a wird zu Rz 1037b (Aktualisierung):

Energiekostenzuschuss

1037b

Der Energiekostenzuschuss (I + II) gemäß Unternehmens-Energiekostenzuschussgesetz - UEZG, BGBl. I Nr. 117/2022, stellt eine Betriebseinnahme dar; § 20 Abs. 2 EStG 1988 und § 12 Abs. 2 KStG 1988 (Aufwandskürzung) sind nicht anzuwenden. Gemäß § 19 Abs. 1 Z 2 vierter Teilstrich EStG 1988 ist der Zuschuss bei Einnahmen Ausgaben-Rechnung dem Jahr zuzuordnen, für das der Anspruch besteht, sodass jedenfalls das Kalenderjahr 2022 betroffen ist. Bei Bilanzierung darf die bilanzielle Erfassung mangels eines Rechtsanspruches erst erfolgen, wenn spätestens zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung eine konkrete, vorbehaltslose Förderzusage vorliegt.

Nach Rz 1044 wird Rz 1044a samt Überschrift eingefügt (ÖkoStRefG Teil III):

Gutschrift von Krankenversicherungsbeiträgen ( § 27f GSVG und § 24f BSVG )

1044a

Die Gutschriften gemäß § 27f GSVG und § 24f BSVG , die ab dem Kalenderjahr 2022 zustehen, haben ihre Wurzel in dem zu Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit. a EStG 1988 führenden Pflichtversicherungsverhältnis; sie stellen daher dem Grunde nach Betriebseinnahmen dar. Wird im Rahmen der Berücksichtigung von Pflichtversicherungsbeiträgen als Betriebsausgaben nur der nach Verrechnung mit der Gutschrift verringerte Betrag berücksichtigt, ist das korrekte steuerliche Ergebnis sichergestellt, sodass die Gutschrift nicht als Betriebseinnahme erfasst werden muss.

Rz 1230 wird geändert (Aktualisierung):

1230

Eine derartige Vereinbarung führt zu unterschiedlichen Rechtsfolgen:

• Ist das Entgelt derart niedrig, dass es nur noch taschengeldähnlichen Charakter aufweist, ist es steuerlich überhaupt nicht anzuerkennen (vgl. etwa VfGH 27.9.1985, B 253/79; VwGH 19.12.1990, 87/13/0053).
• Ist das Entgelt zwar unangemessen niedrig, liegt betragsmäßig aber über einem Taschengeld, ist es bei sonstiger steuerlicher Unbedenklichkeit der Vereinbarung in Höhe der tatsächlichen Auszahlung anzuerkennen. Eine Korrektur eines derartigen Entgeltes dahingehend, dass Ausgaben oder Einnahmen (in fremdüblicher Höhe) fingiert werden, hat jedenfalls zu unterbleiben.

Rz 1257 wird geändert (Aktualisierung):

1257

Hätten die betroffenen Berufsgruppen vom Opting-Out nicht Gebrauch gemacht, wären von berufszugehörigen Erwerbstätigen die gesetzlichen (Pflicht-)Krankenversicherungsbeiträge nach dem GSVG zu entrichten. Das Opting-Out "verdrängt" lediglich diese Beiträge.

Tabellarische Übersicht:

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Rz 1301 wird geändert (Indexierung):

1301

Steht das Arbeitsplatzpauschale dem Grunde nach zu, ist es in unterschiedlicher Höhe zu berücksichtigen. Die betragliche Abstufung richtet sich nach der Höhe zusätzlicher Erwerbseinkünfte:

• Werden keine anderen Einkünfte aus einer aktiven Erwerbstätigkeit erzielt, für die außerhalb der Wohnung ein anderer Raum zur Verfügung steht, oder übersteigen diese nicht den für das jeweilige Veranlagungsjahr maßgeblichen Betrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 lit. b erster Teilstrich EStG 1988 ( siehe die Tabelle unten; dieser Betrag unterliegt der jährlichen Indexierung gemäß § 33 Abs. 1a iVm § 33a EStG 1988), steht ein Pauschale in Höhe von 1.200 Euro zu. Als "Einkünfte aus einer aktiven Erwerbstätigkeit" sind dabei Einkünfte aus einem aktiven Dienstverhältnis und solche aus einer aktiven Tätigkeit (§§ 21 bis 23, § 29 Z 4 EStG 1988) zu verstehen; Einkünfte aus Vermögensverwaltung (Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen) oder einer Pension bleiben somit außer Betracht. Mit dem Arbeitsplatzpauschale von 1.200 Euro sind sämtliche Aufwendungen in Bezug auf die Wohnung berücksichtigt, sodass daneben keine wohnungsspezifischen Ausgaben (auch nicht für ergonomisch geeignetes Mobiliar) absetzbar sind.

1. E ist nichtselbständig tätig. Ihre Einkünfte aus dem Dienstverhältnis betragen im Jahr 2024 10.000 Euro. Daneben entwickelt sie auf selbständiger Basis ein Softwareprogramm für Anwaltskanzleien; diese Tätigkeit übt sie in ihrer Wohnung außerhalb eines Arbeitszimmers aus. E steht ein Arbeitsplatzpauschale von 1.200 Euro zu, weil ihre nichtselbständigen Einkünfte, für die ihr außerhalb der Wohnung ein Raum zur Verfügung steht, 12.816 Euro nicht übersteigen.

2. F ist technischer Sachverständiger (Gutachter, Betrieb 1). Seine Einkünfte aus dieser Tätigkeit betragen im Jahr 2024 65.000 Euro. Daneben ist er technischer Fachschriftsteller (Betrieb 2). Seine Einkünfte aus dieser Tätigkeit betragen 15.000 Euro. Beide Tätigkeiten übt er in seiner Wohnung außerhalb eines Arbeitszimmers aus. F steht ein Arbeitsplatzpauschale von 1.200 Euro zu, weil er keine Einkünfte bezieht, für die ihm außerhalb der Wohnung ein Raum zur Verfügung steht.

• Übersteigen die anderen Einkünfte aus einer aktiven Erwerbstätigkeit, für die außerhalb der Wohnung ein anderer Raum zur Verfügung steht, den für das jeweilige Veranlagungsjahr maßgeblichen Betrag (siehe die Tabelle unten), steht ein Pauschale in Höhe von 300 Euro zu. Neben diesem Pauschale sind nur Aufwendungen und Ausgaben für ergonomisch geeignetes Mobiliar (insbesondere Schreibtisch, Drehstuhl, Beleuchtung) nach Maßgabe des § 16 Abs. 1 Z 7a lit. a zweiter und dritter Satz EStG 1988 abzugsfähig. Dementsprechend ist für diese Betriebsausgaben die Deckelung von 300 Euro maßgeblich; die Berücksichtigung einer AfA kommt nicht in Betracht. Abweichend von der korrespondierenden Regelung nach § 16 Abs. 1 Z 7a lit. a EStG 1988 besteht aber kein Erfordernis, zumindest 26 Homeoffice-Tage zu leisten. Stehen derartige Ausgaben auch mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Zusammenhang, sind sie zur Gänze entweder als Werbungskosten oder als Betriebsausgaben zu berücksichtigen; eine Aufteilung hat zu unterbleiben.

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Rz 1303 wird geändert (Indexierung):

1303

Werden mehrere betriebliche Tätigkeiten ausgeübt, steht das Arbeitsplatzpauschale nur einmal zu. Dabei ist das Arbeitsplatzpauschale nach dem Verhältnis der Betriebseinnahmen der betroffenen Betriebe aufzuteilen.

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Liegen neben einer betrieblichen Tätigkeit auch Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit vor, kann sowohl das Arbeitsplatzpauschale als auch das Homeoffice-Pauschale gemäß § 26 Z 9 lit. a EStG 1988 bzw. § 16 Abs. 1 Z 7a lit. b EStG 1988 zustehen.

Rz 2476 wird geändert (AbgÄG 2023):

2476

Für die Bewertung ist grundsätzlich der Teilwert (siehe Rz 2230 ff) im Zeitpunkt der Entnahme maßgeblich. Zur Bewertung von Grundstücken siehe Rz 2635 ff. Werden ererbte Wirtschaftsgüter entnommen, um eine Pflichtteilsschuld abzudecken, so sind die stillen Reserven beim Erben (und nicht beim Erblasser) im Jahr der Entnahme zu versteuern (VwGH 5.8.1993, 88/14/0060).

Der Entnahmewert tritt für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Zur vereinfachten Bewertung siehe Rz 5926.

Rz 2518a wird geändert (AbgÄG 2023):

2518a

Wird die Steuerschuld aufgrund der in § 6 Z 6 lit. a oder lit. b EStG 1988 normierten Tatbestände festgesetzt, kann der Steuerpflichtige beantragen (siehe Rz 2518d), die Steuerschuld gemäß lit. a oder lit. b in Raten zu entrichten, wenn

• die Überführung von Wirtschaftsgütern bzw. die Verlegung von Betrieben oder Betriebsstätten in einen EU/EWR-Staat, oder
• die Einschränkung des Besteuerungsrechts in Bezug auf Wirtschaftsgüter aufgrund sonstiger Umstände gegenüber einem EU/EWR-Staat

erfolgt.

Das Ratenzahlungskonzept kommt aufgrund des Bestehens einer umfassenden Amts- und Vollstreckungshilfe mit sämtlichen EU-Staaten und EWR-Staaten zur Anwendung.

Scheidet ein EU/EWR-Staat aus dem EU/EWR-Raum aus (zB "Brexit"), kann für nach dessen Ausscheiden verwirklichte Entstrickungsfälle im Verhältnis zu diesem Staat keine Ratenzahlung der Steuer mehr beantragt werden. Wurde allerdings bereits ein Entstrickungstatbestand im Verhältnis zu diesem Staat vor dessen Ausscheiden aus dem EU/EWR-Raum verwirklicht und hierfür ab 2016 eine Ratenzahlung oder vor 2016 die Nichtfestsetzung der Steuer beantragt, führt das spätere Ausscheiden dieses Staates aus dem EU/EWR-Raum zu keiner sofortigen Fälligstellung offener Raten (siehe dazu auch Rz 2518f) oder Festsetzung der Steuer (siehe dazu auch Rz 2517a). Im Hinblick auf das Ausscheiden des Vereinigten Königreiches aus der EU ("Brexit") ist zu beachten: Der Austritt des Vereinigten Königreiches aus der EU erfolgte mit Ablauf des 31.1.2020. Nahtlos daran anschließend begann eine Übergangsfrist (Dauer bis 31.12.2020), innerhalb der das Vereinigte Königreich in jeglicher Hinsicht - und somit auch für ertragsteuerliche Zwecke - nach wie vor wie ein Mitgliedstaat zu behandeln ist (vgl. Art. 127 des Austrittsabkommens).

Rz 2518d wird geändert (AbgÄG 2023):

2518d

Hinsichtlich des Zeitpunktes der Antragstellung gilt Folgendes:

• Rechtslage bis zur Veranlagung 2022:
  Entsprechend der bisherigen Rechtslage kann der Antrag auf Entrichtung der Steuerschuld in Raten nur mit der Steuererklärung des Jahres der Überführung/Verlegung oder Einschränkung des Besteuerungsrechts gestellt werden, die vor Ergehen des Einkommen-/Körperschaftsteuerbescheides eingebracht wurde; zu den verfahrensrechtlichen Aspekten siehe bereits Rz 2517d.
• Rechtslage ab Veranlagung 2023:
  Der Antrag auf Ratenzahlung der Steuerschuld ist in der Steuererklärung des Veranlagungszeitraumes der Überführung/Verlegung oder Einschränkung des Besteuerungsrechts zu stellen. § 39 Abs. 4 zweiter Satz EStG 1988 gilt entsprechend (vgl. Rz 7511a ff).

Rz 2519 wird geändert (AbgÄG 2023):

2519

Im Falle eines Vermögenstransfers (Wirtschaftsgüter bzw. Betriebe oder Betriebsstätten) aus dem Ausland ins Inland kommt es - unabhängig davon, ob das Vermögen aus dem EU- oder EWR-Raum oder aus anderen Staaten transferiert wird - unverändert zur Rechtslage vor dem AbgÄG 2015 - zu einer Neubewertung des transferierten Vermögens mit dem fremdüblichen Wert zum Transferzeitpunkt (§ 6 Z 6 lit. f EStG 1988). Dies gilt im Allgemeinen unverändert zur Rechtslage vor dem AbgÄG 2015 sinngemäß auch für nicht fremdüblich abgerechnete sonstige Leistungen im Wege des Ansatzes der fremdüblichen Verbindlichkeit in jenem Zeitpunkt, zu dem unter Fremden die Gegenleistungsschuld entstünde. Sollte die im Inland gewinnmindernd berücksichtigte Verbindlichkeit im ausländischen Staat zu keiner korrespondierend besteuerten Gewinnerhöhung führen, ist - gegebenenfalls unter Inanspruchnahme internationaler Amtshilfemöglichkeiten - zu prüfen, ob möglicherweise ein Fall von Steuerumgehung vorliegt.

Der Fremdvergleichswert ist ebenfalls anzusetzen, wenn sonstige Umstände eintreten, die das Besteuerungsrecht Österreichs an Wirtschaftsgütern begründen (§ 6 Z 6 lit. g EStG 1988).

Diese beiden Bewertungsbestimmungen gelten sowohl für den erstmaligen Import sowie für den Reimport von Wirtschaftsgütern aus dem Ausland nach Österreich. Sie gelten daher auch für den Reimport von Wirtschaftsgütern, für die bei einer vorherigen Entstrickung ab dem 1.1.2016 bereits das neue Ratenzahlungskonzept zur Anwendung kam. Für Fälle des Reimports ist bedeutsam, dass die Ratenzahlung durch den Reimport weder abgeändert noch aufgehoben wird, sondern unverändert weiterläuft. Dies entspricht dem nunmehrigen System der Festsetzung der Steuerschuld mit anschließender Entrichtung der Steuerschuld in Form einer Ratenzahlung, da die Steuerschuld bereits durch die Entstrickung ausgelöst wurde und insofern nicht mehr rückgängig gemacht wird. Entsprechend diesem Konzept werden auch nachträglich im Ausland eingetretene Wertminderungen nicht berücksichtigt, hierfür besteht auch unionsrechtlich keine Notwendigkeit (EuGH 29.11.2011, C-371/10, National Grid Indus, Rn 56 ff). Die Veräußerung eines rücküberführten Wirtschaftsgutes oder dessen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen vor Ablauf des Ratenzahlungszeitraumes führt jedoch sodann zu einer Fälligstellung der noch offenen Raten gemäß § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 (siehe dazu bereits Rz 2518h).

Abweichend von § 6 Z 6 lit. f und lit. g EStG 1988 sind jedoch für den Reimport von Wirtschaftsgütern,

• die bei ihrem vorherigen Wegzug in den EU-/EWR-Raum mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe
  • im betrieblichen Bereich noch dem bisherigen Nichtfestsetzungskonzept unterlagen,
  • im außerbetrieblichen Bereich noch dem Nichtfestsetzungskonzept unterlagen bzw. weiter unterliegen oder
• für die die Steuerschuld in der Vergangenheit aufgrund eines Anteilstauschs gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG nicht entstanden ist (zuziehende Beteiligungen),

weiterhin die fortgeschriebenen Buchwerte maßgebend (§ 6 Z 6 lit. h EStG 1988; siehe Rz 2517h).

Rz 2635 wird geändert (AbgÄG 2023):

2635

Entnahmen vor dem 1. Juli 2023:

Bei Entnahme sind Grundstücke mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme zu bewerten (§ 6 Z 4 EStG 1988). Davon abweichend erfolgt die Entnahme von Grund und Boden nach dem 31.3.2012 zum Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme, wenn der entnommene Grund und Boden im Falle der Veräußerung dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 unterläge. Wäre der besondere Steuersatz in Höhe von 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 nicht anwendbar, erfolgt auch die Entnahme des Grund und Bodens zum Teilwert.

Ist der besondere Steuersatz auf Grund der Ausübung der Regelbesteuerungsoption gemäß § 30a Abs. 2 EStG 1988 nicht anzuwenden, erfolgt die Entnahme von Grund und Boden dennoch zum Buchwert.

Zu den Ausnahmen vom besonderen Steuersatz siehe Rz 6682 ff.

Entnahmen nach dem 30. Juni 2023:

Die Entnahme von Grundstücken iSd § 30 Abs. 1 EStG 1988 (Grund und Boden, Gebäude, Baurechte) nach dem 30. Juni 2023 erfolgt zum Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme, wenn das entnommene Grundstück im Falle der Veräußerung dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 unterläge ( § 6 Z 4 EStG 1988 idF AbgÄG 2023). Wäre der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 3 EStG 1988 nicht anwendbar (zB bei Übertragung stiller Reserven gemäß § 12 EStG 1988 ; siehe Rz 6684 ff), erfolgt die Entnahme des Grundstücks zum Teilwert.

Ist der besondere Steuersatz auf Grund der Ausübung der Regelbesteuerungsoption gemäß § 30a Abs. 2 EStG 1988 nicht anzuwenden, erfolgt die Entnahme des Grundstücks dennoch zum Buchwert.

Der Entnahmewert tritt für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Zur Entnahme von Gebäude(teile)n anlässlich einer Betriebsaufgabe siehe Rz 5659a und 5662a.

Rz 2635a wird geändert (AbgÄG 2023):

2635a

Erfolgt die Entnahme von Grundstücken nach dem 31.3.2012 und vor dem 1. Juli 2023 zum Teilwert (zB Gebäude; Gebäudeanteil bei betrieblich genutzten Eigentumswohnungen), sind die stillen Reserven (Unterschiedsbetrag von Entnahmeteilwert und Buchwert) im Rahmen der betrieblichen Einkünfte in der Veranlagung mit dem besonderen Steuersatz zu erfassen (im Zeitpunkt der Entnahme ist keine ImmoESt oder besondere Vorauszahlung zu leisten). Hinsichtlich einer späteren privaten Veräußerung des Grundstückes tritt der Entnahmeteilwert an die Stelle der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.

Wurde das entnommene Grundstück mit dem Teilwert eingelegt, sind die stillen Reserven gemäß § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 der außerbetrieblichen Sphäre zugewiesen. Diese stillen Reserven führen zu Einkünften nach § 30 EStG 1988 und sind erst im Zeitpunkt einer späteren Veräußerung zu versteuern; als Veräußerungserlös gilt der Teilwert im Einlagezeitpunkt. Soweit das Grundstück zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen war oder es ohne Einlage nicht mehr steuerverfangen gewesen wäre, kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden (§ 30 Abs. 6 lit. c EStG 1988), wobei in diesem Fall auch die übrigen Bestimmungen des § 30 EStG 1988, die auf diese Art der Einkünfteermittlung Einfluss nehmen, zu beachten sind.

Die Entnahme von Grundstücken ab dem 1. Juli 2023 erfolgt grundsätzlich zum Buchwert (vgl. Rz 2635).

Rz 2635b wird gestrichen (obsolet):

Randzahl 2635b: derzeit frei

Rz 2636 wird geändert (Einfügen eines Verweises aufgrund AbgÄG 2023):

2636

Erfolgt die Bewertung der Entnahme von Grundstücken mit dem Teilwert (vgl. Rz 2635), ist dieser im Schätzungswege nach anerkannten Bewertungsmethoden zu ermitteln. Ein vorgelegtes Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung.

Rz 3184 wird geändert (BGBl. I Nr. 31/2023):

3184

Die Abschreibung auf zehn Jahre ist ausgeschlossen, wenn für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Investitionsfreibetrag in Anspruch genommen wird ( § 8 Abs. 2 erster Teilstrich EStG 1988 ). Die Inanspruchnahme eines Investitionsfreibetrages ist aufgrund von § 11 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 für die Anschaffung und Herstellung von Gebäuden grundsätzlich und damit auch für denkmalgeschützte Gebäude iSd § 8 Abs. 2 EStG 1988 ausgeschlossen (siehe näher Rz 3817); dies gilt unabhängig davon, ob die begünstigte Abschreibung des § 8 Abs. 2 EStG 1988 tatsächlich in Anspruch genommen wird. Allerdings kann aufgrund der ausdrücklichen Regelung in § 11 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 für die Anschaffung und Herstellung bestimmter abschließend genannter klimafreundlicher Heizsysteme ein Investitionsfreibetrag auch dann geltend gemacht werden, wenn diese als Teil des (denkmalgeschützten) Betriebsgebäudes aktiviert werden (siehe dazu näher Rz 3817). Wird für derartige Anschaffungen und Herstellungen ein Investitionsfreibetrag in Anspruch genommen, ist die gleichzeitige Inanspruchnahme der begünstigten Abschreibung von denkmalgeschützten Gebäuden auf zehn Jahre aufgrund von § 8 Abs. 2 erster Teilstrich EStG 1988 jedoch insoweit ausgeschlossen; eine aliquote Betrachtung ist folglich möglich.

Rz 3203 wird geändert (Judikatur):

3203

Zur AfS berechtigt ist grundsätzlich der Grundeigentümer; zum Abbauberechtigten siehe Rz 3207a (VwGH 22.2.2023, Ro 2021/15/0006 ).

Rz 3204 wird geändert (Judikatur):

3204

Bemessungsgrundlage:

• Die Anschaffungskosten der Abbaurechte bei entgeltlichem Erwerb. Wird ein Grundstück zum Zwecke der Ausbeutung entgeltlich erworben, sind die Anschaffungskosten auf Bodenschatz sowie Grund und Boden aufzuteilen.
• Bewertung des Bodenschatzes nach Maßgabe des § 6 Z 5 EStG 1988 zum Zeitpunkt der Einlage des gesamten mineralischen Vorkommens (VwGH 19.12.2013, 2012/15/0024), wenn das Grundstück zum Privatvermögen gehört hat (siehe Rz 2489, Rz 5041 ff) und nunmehr betrieblich zum Ausbau genutzt wird.
• Aufwendungen, die für die Erlangung der Bescheide zur Bewilligung des Abbaus erforderlich waren, stellen weitere Anschaffungskosten des Bodenschatzes bzw. des mineralischen Vorkommens (zB Kies- oder Schottervorkommen) dar, die zu aktivieren und nach Maßgabe des § 8 Abs. 5 EStG 1988 abzuschreiben sind (VwGH 22.2.2023, Ro 2021/15/0006 ).
• Wird ein zum Privatvermögen gehöriger Bodenschatz verpachtet (zB Schotterabbauvertrag), bestehen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung keine Bedenken, sämtliche Werbungskosten (einschließlich AfS) in Höhe von 50% der Bruttoerlöse (einschließlich Umsatzsteuer) zu berücksichtigen. Bei Anwendung der Nettomethode können die Werbungskosten (einschließlich AfS) mit 40% der Nettoerlöse (ohne Umsatzsteuer) geschätzt werden.

Nach Rz 3207 wird Rz 3207a eingefügt (Judikatur):

3207a

Bei einem Abbauberechtigten, der nicht der Grundeigentümer ist, stellt das Recht aus dem Abbauvertrag ein immaterielles Wirtschaftsgut dar. In Bezug auf die Anschaffungskosten dieses Wirtschaftsgutes ist zwischen dem - nicht zu aktivierenden - angemessenen Abbauentgelt an den jeweiligen Grundeigentümer einerseits und den darüberhinausgehenden Aufwendungen andererseits zu unterscheiden (vgl. VwGH 23.10.1997, 96/15/0111 ; VwGH 5.7.1998, 97/13/0076 ). Die Aufwendungen, die für die Erlangung der Bescheide zur Bewilligung des Abbaus erforderlich waren, stellen zu aktivierende Anschaffungskosten des immateriellen Wirtschaftsgutes Abbaurecht dar (vgl. idS VwGH 19.9.1995, 92/14/0008 ; VwGH 22.2.2023, Ro 2021/15/0006 ).

Anhang I wird geändert (Aktualisierung):

Anhang I (zu Abschnitt 7.1.9.2, Rz 3115b)

Nutzungsdauern Energiewirtschaft

[…]

GAS

Leitungen

​

[…]

Leitungen ITK

​

[…]

Rz 3701 wird geändert (Klarstellung, PrAG 2024):

3701

Einkommensteuerpflichtigen mit betrieblichen Einkünften steht ein Gewinnfreibetrag zu. Er setzt für Gewinne bis 33.000 Euro (vor 1.1.2024 beginnende Wirtschaftsjahre: 30.000 Euro) keine Investitionsdeckung voraus; erst die über 33.000 Euro hinausgehenden Gewinne müssen durch Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter gedeckt sein.

Der Gewinnfreibetrag steht bei Vorliegen betrieblicher Einkünfte zu, es sei denn der Steuerpflichtige hat selbst nie den Betrieb, der den Gewinnfreibetrag vermittelt, geführt (vgl. BFG 31.7.2023, RV/6100198/2020 ).

Rz 3702 wird geändert (PrAG 2024):

3702

Der Gewinnfreibetrag für Gewinne bis 33.000 Euro (vor 1.1.2024 beginnende Wirtschaftsjahre: 30.000 Euro) wird als "Grundfreibetrag" bezeichnet. Bei mehreren Betrieben mit positivem Betriebsergebnis (darunter fallen sowohl Einzelbetriebe als auch "Bündelbetriebe" im Rahmen von Mitunternehmerschaften) werden die Gewinne für den Grundfreibetrag zusammengerechnet. Dabei werden nur positive Ergebnisse einbezogen, Verluste bleiben unberücksichtigt. Für Gewinne über 33.000 Euro steht ein Gewinnfreibetrag insoweit zu, als er durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter gedeckt ist. Dieser Teil des Gewinnfreibetrages wird als "investitionsbedingter Gewinnfreibetrag" bezeichnet.

Rz 3704 wird geändert (Klarstellung):

3704

Bemessungsgrundlage ist der Gewinn ohne Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24 EStG 1988 und ohne betriebliche Kapitalerträge im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 1 und Z 2 EStG 1988, wenn sie mit einem besonderen Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 besteuert werden. Sind im Betriebsgewinn Substanzgewinne oder Gewinne aus Kryptowährungen enthalten, sind diese Gewinne stets (unabhängig von einer Regelbesteuerungsoption) in die Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag einzubeziehen.

Ein Übergangsgewinn erhöht die Bemessungsgrundlage, ein Übergangsverlust vermindert nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 (Siebentelregelung) die Bemessungsgrundlage.

Grundstücksgewinne, die dem besonderen Steuersatz unterliegen, sind in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie zum Tarif oder mit dem Sondersteuersatz besteuert werden.

Rz 3705 wird geändert (PrAG 2024):

3705

Wird bei sondersteuersatzbegünstigten Gewinnen von der Regelbesteuerung kein Gebrauch gemacht, ist eine Zuordnung des Gewinnfreibetrages vorzunehmen. Sofern auch ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen wird, betrifft die Zuordnung sowohl den Grundfreibetrag als auch den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag. Ein ausschließlicher Abzug des Gewinnfreibetrages von den Tarifeinkünften kommt jedenfalls nicht in Betracht.

Für die Zuordnung gilt:

• In einem ersten Schritt ist die Höhe des Gewinnfreibetrages auf der Grundlage des (gesamten) Betriebsgewinnes zu ermitteln. Liegt ein Gesamtverlust vor, besteht kein Anspruch auf einen (anteiligen) Gewinnfreibetrag für einen darin allenfalls enthaltenen sondersteuersatzbegünstigten Gewinn.
• Steht ein Gewinnfreibetrag auf Grund eines betrieblichen Gesamtgewinnes zu, ist der gesamte Gewinnfreibetrag in einem zweiten Schritt nach dem Verhältnis aufzuteilen, in dem der Teil der tarifsteuerpflichtigen Einkünfte und der Teil der mit Sondersteuersatz besteuerten Substanzgewinne zum Betriebsgewinn beiträgt.

1. Der Verlust beträgt 2.000 €. Davon sind 10.000 € laufender Verlust und 8.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes, der mit 30% besteuert wird. Im Hinblick auf den Gesamtverlust steht kein GFB zu.

2. Der Gewinn beträgt 20.000 €. Davon sind 2.000 € laufender Verlust und 22.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes, der mit 30% besteuert wird. Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag (Grundfreibetrag) ist der (gesamte) Betriebsgewinn, das sind 20.000 €. Der GFB beträgt daher 15% von 20.000 €, somit 3.000 €. Der gesamte GFB ist nur dem Grundstücksveräußerungsgewinn zuzuordnen, dieser beträgt daher 19.000 €.

3. Der Gewinn beträgt 50.000 €. Davon sind 40.000 € laufender Gewinn und 10.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes, der mit 30% besteuert wird. Bemessungsgrundlage für den GFB ist der (gesamte) Betriebsgewinn, das sind 50.000 €. Der GFB beträgt daher 15% von 3 3 .000 € und 13% von 17.000 €, somit 7.160 €. Der gesamte GFB ist zu 80% dem laufenden Gewinn und zu 20% dem Grundstücksveräußerungsgewinn zuzuordnen. Der tarifmäßig zu berücksichtigende GFB beträgt daher 5.728 € (80% von 7.160 ); er gliedert sich entsprechend anteilig in einen Grundfreibetrag iHv 3.960 € (80% von 4.950 ) und einen investitionsbedingten Gewinnfreibetrag iHv 1.786 € (80% von 2.210 ). Der auf den Grundstücksgewinn entfallende GFB beträgt 1.432 € und entfällt iHv 990 € (20% von 4.950 ) auf den Grundfreibetrag und iHv 442 € (20% von 2.210 ) auf den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag. Die Einkünfte betragen:

​

Eine allfällige Nachversteuerung des Gewinnfreibetrages (Rz 3735 ff) erfolgt im Rahmen des Besteuerungsregimes, in dem sich der Gewinnfreibetrag ausgewirkt hat. Die Bestimmungen, die hinsichtlich des investitionsbedingten Gewinnfreibetrags die Deckungs-, Ausweis- und Nachversteuerungsverpflichtungen betreffen, gelten auch bei Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages im Rahmen der Besteuerung mit einem Sondersteuersatz. Dementsprechend ist erforderlichenfalls beim Deckungswirtschaftsgut danach zu differenzieren, ob dieses einen im Rahmen des Tarifs berücksichtigten Gewinnfreibetrag oder einen im Rahmen der Besteuerung mit einem Sondersteuersatz berücksichtigten Gewinnfreibetrag deckt.

Rz 3707 wird geändert (PrAG 2024):

3707

Rechtslage bis Veranlagung 2021 (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre)

Der Gewinnfreibetrag beträgt bis zu einer Bemessungsgrundlage von 175.000 Euro 13%. Überschreitet die Bemessungsgrundlage diesen Betrag, steht für den Überschreitungsbetrag, abhängig von der Höhe der Überschreitung, ein reduzierter Gewinnfreibetrag zu. Für einen Überschreitungsbetrag bis 175.000 Euro stehen 7% und für weitere 230.000 Euro 4,5% Gewinnfreibetrag zu. Der Gewinnfreibetrag steht somit nur für Gewinne bis zu 580.000 Euro zu. Unter Zugrundelegung der Prozentstaffelung ergibt sich damit ein Maximalausmaß von 45.350 Euro.

Enden in einem Veranlagungsjahr mehrere Wirtschaftsjahre (zB ein abweichendes Wirtschaftsjahr und ein Rumpfwirtschaftsjahr) mit einerseits positivem und andererseits negativem Ergebnis, sind diese zu saldieren. Dies gilt analog dazu auch für jene Fälle, in denen mehrere Wirtschaftsjahre zu positiven Ergebnissen in einem Veranlagungsjahr führen.

​

Rechtslage ab Veranlagung 2022 (nach dem 31.12.2021 beginnende Wirtschaftsjahre):

Der Gewinnfreibetrag beträgt bis zu einer Bemessungsgrundlage von 30.000 Euro 15%. Überschreitet die Bemessungsgrundlage diesen Betrag, steht für den Überschreitungsbetrag, abhängig von der Höhe der Überschreitung, ein reduzierter Gewinnfreibetrag zu. Für einen Überschreitungsbetrag bis 145.000 Euro stehen 13%, für weitere 175.000 Euro 7% und für weitere 230.000 Euro 4,5% Gewinnfreibetrag zu. Der Gewinnfreibetrag steht somit nur für Gewinne bis zu 580.000 Euro zu. Unter Zugrundelegung der Prozentstaffelung ergibt sich damit ein Maximalausmaß von 45.950 Euro.

​

Enden in einem Veranlagungsjahr mehrere Wirtschaftsjahre (zB ein abweichendes Wirtschaftsjahr und ein Rumpfwirtschaftsjahr), sind die Ergebnisse zu saldieren.

Rechtslage ab Veranlagung 2024 (nach dem 31.12.2023 beginnende Wirtschaftsjahre):

Der Gewinnfreibetrag beträgt bis zu einer Bemessungsgrundlage von 33.000 Euro 15%. Überschreitet die Bemessungsgrundlage diesen Betrag, steht für den Überschreitungsbetrag, abhängig von der Höhe der Überschreitung, ein reduzierter Gewinnfreibetrag zu. Für einen Überschreitungsbetrag bis 145.000 Euro stehen 13%, für weitere 175.000 Euro 7% und für weitere 230.000 Euro 4,5% Gewinnfreibetrag zu. Der Gewinnfreibetrag steht somit nur für Gewinne bis zu 583.000 Euro zu. Unter Zugrundelegung der Prozentstaffelung ergibt sich damit ein Maximalausmaß von 46.400 Euro.

​

Enden in einem Veranlagungsjahr mehrere Wirtschaftsjahre (zB ein abweichendes Wirtschaftsjahr und ein Rumpfwirtschaftsjahr), sind die Ergebnisse zu saldieren.

Rz 3708 wird geändert (PrAG 2024):

3708

Übersteigt bei mehreren Betrieben die Bemessungsgrundlage insgesamt 33.000 Euro (vor 1.1.2024 beginnende Wirtschaftsjahre: 30.000 Euro; vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 175.000 Euro), ist gemäß § 10 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 auf Basis der gestaffelten Sätze ein Durchschnittssatz zu ermitteln. Dabei ist zunächst der höchstmögliche Gewinnfreibetrag des Steuerpflichtigen auf Grundlage der Gewinne der einzelnen Betriebe an Hand der gestaffelten Sätze zu errechnen. Daraus ist ein Durchschnittssatz (Gewinnfreibetrag dividiert durch die Bemessungsgrundlage) abzuleiten. Dieser ist sodann für das Höchstausmaß des Gewinnfreibetrages für jeden einzelnen Betrieb maßgebend.

Bei mehreren Betrieben ist der Grundfreibetrag von höchstens 4.950 Euro (vor 1.1.2024 beginnende Wirtschaftsjahre: 4.500 Euro; vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 3.900 Euro) grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zuzuordnen, subsidiär erfolgt eine Zurechnung im Verhältnis der Gewinne. Übersteigt die Bemessungsgrundlage insgesamt 33.000 Euro, steht unter der Voraussetzung entsprechender Investitionen bei jedem Betrieb in Höhe des Durchschnittssatzes ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag zu, soweit diesem Betrieb nicht ohnehin schon ein Grundfreibetrag zugeordnet ist.

​

Rz 3709 wird geändert (PrAG 2024):

3709

Übersteigt die Summe der Betriebsgewinne den Betrag von 583.000 Euro (vor 1.1.2024 beginnende Wirtschaftsjahre: 580.000 Euro), beträgt der Gewinnfreibetrag höchstens 46.400 Euro (vor 1.1.2024 beginnende Wirtschaftsjahre: 45.950 Euro; vor dem 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 45.350 Euro). Aus diesem Höchstbetrag ist der Durchschnittssatz abzuleiten und dieser auf die einzelnen Betriebsgewinne anzuwenden.

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Rz 3710 wird geändert (Klarstellung):

3710

Bei der Ermittlung des Gewinnfreibetrages sind auch ausländische Teile einer betrieblichen Einkunftsquelle zu berücksichtigen.

Der maximal mögliche Gewinnfreibetrag wird auf Basis des gesamten Betriebsgewinnes ermittelt. Bei DBA mit Befreiungsmethode ist der Gewinnfreibetrag entsprechend dem Anteil der inländischen und der ausländischen Einkünfte aufzuteilen. Dadurch kürzt der Gewinnfreibetrag auch den ausländischen Teil des Gewinnes und wirkt sich daher beim Progressionsvorbehalt aus.

Bei DBA mit Anrechnungsmethode ist der Gewinnfreibetrag ebenfalls entsprechend dem Anteil der inländischen und ausländischen Einkünfte aufzuteilen. Der Gewinnfreibetrag kürzt die ausländischen Einkünfte für die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages (vgl. Rz 7583).

Auch bei teilweisen Verlusten ist der gesamte Gewinn die Obergrenze hinsichtlich der Ermittlung des maximal möglichen Gewinnfreibetrages. Wird im inländischen Teil ein Gewinn und im Ausland ein Verlust erzielt, ist der Verlust nach § 2 Abs. 8 EStG 1988 in Österreich zu berücksichtigen und kürzt somit den maximal möglichen Gewinnfreibetrag.

In Fällen, in denen ein Verlust im Inland und im Ausland ein diesen Verlust übersteigender Gewinnteil erzielt wird, ist ebenfalls der gesamte Gewinn die Obergrenze für die Bemessung des Gewinnfreibetrages. Dies ist jedoch nur dann relevant, wenn im Inland aus anderen nicht betrieblichen Einkunftsquellen positive Einkünfte erzielt werden.

Rz 3711 wird geändert (PrAG 2024):

3711

Tätigt der Steuerpflichtige keine Investitionen, steht ihm jedenfalls ein Grundfreibetrag in Höhe von 15% (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 13%) des Gewinnes, höchstens aber in Höhe von 15% (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 13%) von 33.000 Euro (vor 1.1.2024 beginnende Wirtschaftsjahre: 30.000 Euro) zu. Der Grundfreibetrag kann daher höchstens 4.950 Euro (vor 1.1.2024 beginnende Wirtschaftsjahre: 4.500 Euro; vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 3.900 Euro) betragen. Bei zwei oder mehreren betrieblichen Einkunftsquellen kann der Steuerpflichtige den Grundfreibetrag den einzelnen Betrieben (einschließlich Mitunternehmeranteilen) zuordnen, maximal jedoch in Höhe von 15% (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 13%) des Gewinnes der jeweiligen betrieblichen Einkunftsquelle.

Der Grundfreibetrag steht dem Steuerpflichtigen pro Veranlagungsjahr nur einmal zu. Enden in einem Veranlagungsjahr mehrere Wirtschaftsjahre (zB ein abweichendes Wirtschaftsjahr und ein Rumpfwirtschaftsjahr) mit einerseits positivem und andererseits negativem Ergebnis, sind diese zu saldieren. Dies gilt analog dazu auch für jene Fälle, in denen mehrere Wirtschaftsjahre zu positiven Ergebnissen in einem Veranlagungsjahr führen.

Bei Mitunternehmerschaften steht der Grundfreibetrag entsprechend dem Gewinnanteil zu; soweit einzelne Mitunternehmer andere betriebliche Einkunftsquellen besitzen, kann sich daraus ebenfalls nur ein Grundfreibetrag von insgesamt höchstens 4.950 Euro (vor 1.1.2024 beginnende Wirtschaftsjahre: 4.500 Euro; vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 3.900 Euro) pro Person und Veranlagungsjahr ergeben.

Rz 3713 wird geändert (PrAG 2024):

3713

Der Grundfreibetrag erhöht sich um einen "investitionsbedingten Gewinnfreibetrag": Innerhalb des Höchstbetrages von 46.400 Euro (vor 1.1.2024 beginnende Wirtschaftsjahre: 45.950 Euro; vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 45.350 Euro) berechnet sich das maximale Ausmaß der Erhöhung aus der Anwendung der gestaffelten Sätze auf die 33.000 Euro (vor 1.1.2024 beginnende Wirtschaftsjahre: 30.000 Euro) übersteigende Bemessungsgrundlage. Voraussetzung dafür ist, dass die Erhöhung zur Gänze durch Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter gedeckt ist.

Das Ausmaß der Erhöhung ist somit zweifach limitiert, und zwar mit

• dem Betrag, der sich aus der Anwendung der gestaffelten Prozentsätze auf die 33.000 Euro übersteigende Bemessungsgrundlage ergibt, sowie
• der Summe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter.

Der niedrigere Betrag stellt den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag dar.

Rz 3715 wird geändert (PrAG 2024):

3715

Bei mehreren begünstigungsfähigen Einkunftsquellen (Betrieben einschließlich Mitunternehmeranteilen) kann der Steuerpflichtige frei entscheiden, welcher betrieblichen Einkunftsquelle bzw. welchen betrieblichen Einkunftsquellen und gegebenenfalls in welchem Ausmaß er den Grundfreibetrag zuordnet (höchstens aber 15% des jeweiligen Betriebsgewinnes, maximal 4.950 Euro (vor 1.1.2024 beginnende Wirtschaftsjahre: 4.500 Euro; vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 13%, maximal 3.900 Euro). Unterbleibt eine Zuordnung, erfolgt die Aufteilung nach dem Verhältnis der Gewinne.

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Rz 3729 wird geändert (AbgÄG 2023):

3729

Rechtslage bis zur Veranlagung 2022:

Für die Inanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages sieht § 10 Abs. 7 EStG 1988 - anders als für den Grundfreibetrag - als weitere Voraussetzung den Ausweis des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages in der Steuererklärung vor, und zwar getrennt nach körperlichen Anlagegütern und Wertpapieren. Wird nur die Geltendmachung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages in der Steuererklärung ausgewiesen, erfolgt die Berücksichtigung des Grundfreibetrages von Amts wegen.

Rechtslage ab Veranlagung 2023:

Abnutzbare Wirtschaftsgüter und Wertpapiere, die der Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages dienen, sind nach § 10 Abs. 7 EStG 1988 im Anlageverzeichnis (der Anlagekartei) oder einem gesonderten Verzeichnis auszuweisen (vgl. Rz 3731).

Rz 3730 wird geändert (AbgÄG 2023):

3730

Rechtslage bis zur Veranlagung 2022:

Die Antragstellung für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag (einschließlich einer allfälligen gegenüber dem Gewinnverhältnis abweichenden Zuordnung des Grundfreibetrages im Falle zweier oder mehrerer Betriebe) ist bis zur Rechtskraft des entsprechenden Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheides möglich. Die Begrenzung der Antragstellung bis zur Rechtskraft beschränkt die Möglichkeit der Geltendmachung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages bis zum erstmaligen Eintritt der Rechtskraft (vgl. VwGH 1.6.2017, Ro 2016/15/0024). Damit kann ein Steuerpflichtiger, der die Geltendmachung im Rahmen der Steuererklärung unterlassen hat, dies innerhalb der Beschwerdefrist nachholen. Nachfolgende Rechtskraftbeseitigungen (etwa in Folge eines Wiederaufnahmeverfahrens) führen jedoch zu keiner Öffnung der Antragsmöglichkeiten für Nachmeldungen. Das bedeutet, dass das betragliche Ausmaß eines möglichen Gewinnfreibetrages mit den konkret zur Bedeckung herangezogenen Wirtschaftsgütern und den jeweiligen gewählten Summen beschränkt ist.

Rechtslage ab Veranlagung 2023:

Die Antragstellung für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag (einschließlich einer allfälligen gegenüber dem Gewinnverhältnis abweichenden Zuordnung des Grundfreibetrages im Falle zweier oder mehrerer Betriebe) ist bis zur Rechtskraft des entsprechenden Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheides ( § 39 Abs. 4 EStG 1988 ) möglich (vgl. Rz 7511a).

Rz 3731 wird geändert (AbgÄG 2023):

3731

Rechtslage bis zur Veranlagung 2022:

Wirtschaftsgüter, die der Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages dienen, sind in einem Verzeichnis auszuweisen. In diesem Verzeichnis ist für jeden Betrieb jeweils getrennt für körperliche Anlagegüter gemäß § 10 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 (siehe Rz 3732) und Wertpapiere gemäß § 10 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 (siehe Rz 3733) auszuweisen, in welchem Umfang die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Deckung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beitragen. Das Verzeichnis ist der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen. Eine Berichtigung des Verzeichnisses ist bis zum erstmaligen Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides oder Feststellungsbescheides möglich. Wirtschaftsgüter, die im Verzeichnis nicht enthalten sind, können nach Eintritt der erstmaligen Rechtskraft nicht (mehr) zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages herangezogen werden.

Rechtslage ab Veranlagung 2023:

Wirtschaftsgüter, die der Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages dienen, sind im Anlageverzeichnis oder im gesonderten Verzeichnis auszuweisen. In diesen Verzeichnissen ist für jeden Betrieb auszuweisen, in welchem Umfang die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Deckung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beitragen. Die Verzeichnisse sind der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen. Eine Berichtigung des Verzeichnisses ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides oder Feststellungsbescheides möglich. Wirtschaftsgüter, die im Verzeichnis nicht enthalten sind, können nach Eintritt der Rechtskraft nicht (mehr) zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages herangezogen werden ( § 39 Abs. 4 EStG 1988 ).

Rz 3747 wird geändert (PrAG 2024):

3747

Bei Mitunternehmerschaften können nur die Gesellschafter den Gewinnfreibetrag in Anspruch nehmen. Sowohl der Grundfreibetrag als auch der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag, höchstens jedoch 46.400 Euro für die gesamte Mitunternehmerschaft (vor 1.1.2024 beginnende Wirtschaftsjahre: 45.950 Euro; vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 45.350 Euro), sind bei den Mitunternehmern mit einem der Gewinnbeteiligung entsprechenden Teilbetrag anzusetzen. Die Aufteilung auf mehrere Gesellschafter hat nach Maßgabe des Anteils am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft, somit nach Maßgabe des gesellschaftsvertraglich zustehenden Gewinnanteiles unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu erfolgen. Der Gewinnfreibetrag ist daher auf jene Gesellschafter, die positive steuerliche Beteiligungseinkünfte erzielen, entsprechend ihrer prozentuellen steuerlichen Gewinnbeteiligung aufzuteilen.

Im Fall der Beteiligung einer Körperschaft (zB GmbH & Co KG) kann der auf die Körperschaft entfallende Freibetrag (anteilige Höchstbetrag) bei dieser keine Wirkung entfalten; der auf die Körperschaft entfallende Freibetrag kann bei den anderen Gesellschaftern (natürlichen Personen) keine Erhöhung des Freibetrages bewirken.

Gehört der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines Betriebes eines Steuerpflichtigen, ist die Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages nur im Rahmen der Gewinnermittlung dieses Betriebes möglich. Ergibt sich insgesamt ein Gewinn, teilt der darin enthaltene Gewinnanteil das Schicksal der betrieblichen Bemessungsgrundlage. Ergibt sich nach Verrechnung des Gewinnanteiles insgesamt ein Verlust, ist auch der Gewinnanteil vom Freibetrag ausgeschlossen.

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Rz 3748 wird geändert (PrAG 2024):

3748

Bei Mitunternehmerschaften ist der den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnende Gewinnfreibetrag wie folgt zu ermitteln:

1.Aufteilung des Grundfreibetrages entsprechend dem Gewinnanteil.

2.Aufteilung des möglichen investitionsbedingten Gewinnfreibetrages nach dem Gewinnanteil.

3.Prüfung, ob der mögliche investitionsbedingte Gewinnfreibetrag vermögensmäßig durch dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnende Wirtschaftsgüter (im gemeinschaftlichen Vermögen und/oder Sonderbetriebsvermögen) gedeckt ist. Dabei sind im Gesellschaftsvermögen stehende Wirtschaftsgüter den Gesellschaftern entsprechend ihrer Vermögensbeteiligung zuzurechnen. Mangels Vermögensbeteiligung kann einem reinen Arbeitsgesellschafter kein Anteil an begünstigungsfähigen Investitionen des gemeinschaftlichen Betriebsvermögens zugerechnet werden; Arbeitsgesellschafter können einen Freibetrag daher nur insoweit in Anspruch nehmen, als dieser durch Investitionen im Sonderbetriebsvermögen des Arbeitsgesellschafters gedeckt ist. Ein von einem Mitunternehmer nicht ausgenützter oder ausnützbarer Freibetrag kann von den anderen Mitunternehmern nicht genutzt werden.

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Rz 3749 wird geändert (PrAG 2024):

3749

Ergibt sich im Einkommensteuerverfahren, dass das Höchstausmaß des Grundfreibetrages überschritten wurde, weil der Grundfreibetrag im Rahmen verschiedener Gewinnfeststellungsverfahren in einem insgesamt den Betrag von 4.950 Euro (vor 1.1.2024 beginnende Wirtschaftsjahre: 4.500 Euro; vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 3.900 Euro) übersteigenden Ausmaß berücksichtigt worden ist, muss der Grundfreibetrag auf das Höchstausmaß zurückgeführt werden. Sollte wegen der Höchstbetragsüberschreitung eine Änderung eines Gewinnfeststellungsverfahrens erforderlich sein, stellt die Tatsache, dass sich das Überschreiten des Höchstbetrages aus einem anderen Verfahren ergibt, ein rückwirkendes Ereignis gemäß § 295a BAO in Bezug auf das betreffende Feststellungsverfahren dar. Kann die Höchstbetragsüberschreitung nicht bereits im Rahmen des Einkommensteuerverfahrens durch Kürzung des geltend gemachten Grundfreibetrages berücksichtigt werden, ist dem Steuerpflichtigen mittels Vorhaltes die Höchstbetragsüberschreitung zur Kenntnis zu bringen; er ist weiters aufzufordern, bekannt zu geben, im Rahmen welchen Feststellungsverfahrens eine Minderung des Grundfreibetrages eintreten soll. Aufgrund der Entscheidung des Steuerpflichtigen ist sodann das betreffende Feststellungsverfahren gemäß § 295a BAO zu ändern. Der geänderte Gewinnanteil ist sodann der Einkommensteuerveranlagung zu Grunde zu legen.

Rz 3751 wird geändert (Beseitigung eines Redaktionsversehens):

3751

Wird eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft im Betriebsvermögen gehalten, gilt:

• […]

Rz 3806 wird die Unterüberschrift 9.2.2.1 vorangestellt und geändert (Verweisanpassung):

9.2.2.1 Allgemeines

3806

Der Investitionsfreibetrag beträgt 10% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens.

Für Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung oder Herstellung dem Bereich Ökologisierung zuzuordnen ist, erhöht sich der Investitionsfreibetrag um 5% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und beträgt daher insgesamt 15% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (siehe dazu Rz 3808 ff).

In Zusammenschau mit dem Investitionshöchstbetrag von 1.000.000 Euro (siehe Rz 3810) ergibt sich aufgrund des Investitionsfreibetrages daher höchstens ein zusätzlicher Betriebsausgabenabzug von 100.000 (10%) bzw. 150.000 Euro (15%) pro Wirtschaftsjahr.

Rz 3808 wird die Abschnittsüberschrift 9.2.2.2 vorangestellt und geändert (Öko-IFB-VO):

9.2.2.2 Wirtschaftsgüter, die dem Bereich Ökologisierung zuzuordnen sind ( Öko-IFB-VO )

3808

Die dem Bereich Ökologisierung zuzuordnenden Wirtschaftsgüter werden abschließend in der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung oder Herstellung für Zwecke des Investitionsfreibetrags dem Bereich Ökologisierung zuzuordnen ist ( Öko-IFB-VO ), BGBl. II Nr. 155/2023, genannt. Die Öko-IFB-VO ist für Anschaffungen und Herstellungen nach dem 31.12.2022 anzuwenden ( § 3 Abs. 1 Öko-IFB-VO ).

Für die in § 1 Abs. 2 Z 1 bis 7 Öko-IFB-VO genannten Wirtschaftsgüter kann ein erhöhter Investitionsfreibetrag von 15% (Öko-IFB) geltend gemacht werden. Die darin genannten Wirtschaftsgüter können dabei allgemein in zwei Kategorien unterteilt werden:

• Wirtschaftsgüter, bei denen abstrakt an die Gewährung einer Direktförderung des Bundes angeknüpft wird ( § 1 Abs. 2 Z 1 und Z 4 lit. a Öko-IFB-VO ); siehe dazu Rz 3808a. In diesen Fällen sind die Regelungen des § 2 Öko-IFB-VO zur Plausibilisierung der inhaltlichen Fördervoraussetzungen zu beachten, sollte eine Förderung nicht beantragt oder aus formalen Gründen nicht gewährt werden; siehe dazu Rz 3808b.
• Wirtschaftsgüter, die unmittelbar in der Öko-IFB-VO genannt werden (§ 1 Abs. 2 Z 2 , Z 3, Z 4 lit. b sowie Z 5 bis Z 7); siehe dazu Rz 3808c.

Nach Rz 3808 werden die Rz 3808a bis 3808c neu eingefügt (Öko-IFB-VO):

3808a

Für die in § 1 Abs. 2 Z 1 sowie Z 4 lit. a Öko-IFB-VO genannten Wirtschaftsgüter setzt die Inanspruchnahme des Öko-IFB die Gewährung einer Direktförderung voraus. Dabei sind wiederum zwei Fallgruppen zu unterscheiden:

• § 1 Abs. 2 Z 1 Öko-IFB-VO betrifft Wirtschaftsgüter, für die eine Umweltförderung des Bundes gewährt wird. Ein Öko-IFB steht danach für Wirtschaftsgüter zu, auf die das Umweltförderungsgesetz (UFG) oder das Klima- und Energiefondsgesetz (KLI.EN-FondsG) in der jeweils geltenden Fassung anwendbar ist und für die von der zuständigen Förderstelle - der Kommunalkredit Public Consulting GmbH (KPC) - eine Förderung gewährt wird. Darunter fallen unter anderem Anschaffungen und Herstellungen im Bereich der Wasserwirtschaft, der Altlastensanierung und des Flächenrecyclings, wie zB die Errichtung von Anlagen zur betrieblichen Abwasserreinigung, Abfallbehandlung oder Altlastensanierung. Das UFG umfasst jedoch auch die Anschaffung oder Herstellung von bestimmten klimafreundlichen Heizungen, für die gemäß § 11 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 ein Investitionsfreibetrag auch dann in Anspruch genommen werden kann, wenn diese Teil des Gebäudes sind (siehe dazu näher Rz 3817).
• § 1 Abs. 2 Z 4 lit. a Öko-IFB-VO betrifft Wirtschaftsgüter zur Verlagerung des Güterverkehrs auf die Schiene. Ein Öko-IFB steht danach für Wirtschaftsgüter zu, die der Verlagerung des Güterverkehrs auf die Schiene dienen und für die durch die zuständige Förderstelle - die Schieneninfrastruktur-Dienstleistungsgesellschaft mbH (SCHIG) - eine Förderung nach den einschlägigen Förderprogrammen des Bundes gewährt wird. Als solche kommen das Programm für die Unterstützung des Ausbaus von Anschlussbahnen sowie von Umschlagsanlagen des Intermodalen Verkehrs, SA. 104987 (2022/N) oder das Investitionsförderprogramm Kombinierter Güterverkehr, SA. 60132 (2021/N) in Betracht.

Die Gewährung einer Direktförderung nach dem UFG oder KLI.EN-FondsG oder nach den Förderprogrammen des Bundes zur Verlagerung des Güterverkehrs auf die Schiene dienen nur der abstrakten Bestätigung hinsichtlich der Zuordenbarkeit des Wirtschaftsgutes zum Bereich Ökologisierung. Die Beurteilung der allgemeinen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages sowie die Ermittlung der für den Investitionsfreibetrag maßgeblichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten obliegt dem zuständigen Finanzamt.

Sowohl im Anwendungsbereich von § 1 Abs. 2 Z 1 Öko-IFB-VO (Förderung nach UFG oder KLI.EN-FondsG ) als auch von § 1 Abs. 2 Z 4 lit. a Öko-IFB-VO (Förderung zur Verlagerung des Güterverkehrs auf die Schiene) gilt eine Förderung für Zwecke des Öko-IFB auch dann als gewährt, wenn von der zuständigen Förderstelle zwar (noch) keine Förderung gewährt wurde, aber eine Förderzusage vorliegt. Wurde vom Steuerpflichtigen auf Basis der Förderzusage im Rahmen der Veranlagung bereits ein Öko-IFB berücksichtigt, wird aber entgegen der Förderzusage letztlich keine Förderung gewährt, weil die inhaltlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Förderung nicht vorliegen, gilt dies als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO ( § 1 Abs. 3 Öko-IFB-VO ). Der geltend gemachte Investitionsfreibetrag ist folglich rückgängig zu machen. Wird eine Förderung hingegen nicht aus inhaltlichen, sondern aus rein formalen Gründen nicht gewährt, ist dies für die Geltendmachung des Investitionsfreibetrages unschädlich, wenn eine Plausibilisierung der inhaltlichen Fördervoraussetzungen nach Maßgabe von § 2 Öko-IFB-VO erfolgt und dadurch eine Zuordnung zum Bereich Ökologisierung dargelegt wird (siehe dazu Rz 3808b).

3808b

Wurde im Anwendungsbereich von § 1 Abs. 2 Z 1 (Förderung nach UFG oder KLI.EN-FondsG ) oder von § 1 Abs. 2 Z 4 lit. a Öko-IFB-VO (Förderung zur Verlagerung des Güterverkehrs auf die Schiene) eine Förderung durch die jeweilige Förderstelle (KPC oder SCHIG) aus verschiedensten formalen Gründen nicht gewährt (zB weil die Antragsfrist für die Förderung vom Steuerpflichtigen versäumt wurde oder die Fördergelder bereits ausgeschöpft sind), ist die Regelung des § 2 Öko-IFB-VO zu beachten. Danach kann - um den erhöhten Investitionsfreibetrag für die jeweilige Anschaffung oder Herstellung dennoch in Anspruch nehmen zu können - das Vorliegen der inhaltlichen Voraussetzungen für die Zuerkennung der Förderung im Auftrag des Steuerpflichtigen plausibilisiert werden. Die Plausibilisierung kann sich auf eine kursorische, dh. "grobe" Prüfung der wesentlichen Förderkriterien beschränken. Für die Vornahme einer solchen Plausibilisierung kommen in Frage:

• Dritte fachkundige Personen mit einschlägigem Fachgebiet; dazu zählt entweder ein Ziviltechniker, ein Ingenieurbüro oder ein allgemein beeideter und gerichtlich zertifizierter Sachverständiger.
• Die jeweilige Förderstelle (KPC oder SCHIG). Die Vornahme der Plausibilisierung durch die KPC oder SCHIG erfolgt für den Steuerpflichtigen unentgeltlich, kann jedoch aufgrund der zeitlichen Befristung ( § 3 Abs. 2 Öko-IFB-VO ) letztmalig für Anschaffungen und Herstellungen vor dem 1.1.2026 beantragt werden. Die Plausibilisierung durch KPC oder SCHIG muss längstens drei Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der jeweiligen Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes vom Steuerpflichtigen beantragt werden ( § 2 Abs. 2 Öko-IFB-VO ).

Im Anwendungsbereich von § 1 Abs. 2 Z 1 Öko-IFB-VO (Förderung nach UFG oder KLI.EN-FondsG ) kann darüber hinaus für Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von höchstens 50.000 Euro die Plausibilisierung der inhaltlichen Fördervoraussetzungen auch durch den Steuerpflichtigen selbst erfolgen ( § 2 Abs. 3 Öko-IFB-VO ); eine Plausibilisierung durch fachkundige Dritte oder die zuständige Förderstelle KPC ist diesfalls nicht erforderlich. Stattdessen ist auf Verlangen des zuständigen Finanzamtes durch den Steuerpflichtigen selbst glaubhaft zu machen, dass die inhaltlichen Voraussetzungen für die Gewährung einer Förderung nach dem UFG oder KLI.EN-FondsG zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des jeweiligen Wirtschaftsgutes erfüllt waren. Dadurch haben Steuerpflichtige die Möglichkeit der Inanspruchnahme des Öko-IFB auch dann, wenn eine Direktförderung nach dem UFG oder KLI.EN-FondsG nicht beantragt oder eine Plausibilisierung durch die KPC durch den Steuerpflichtigen nicht innerhalb der 3-monatigen Frist beantragt wurde. Die betragliche Grenze von 50.000 Euro ist wirtschaftsgutbezogen anzuwenden und bezieht sich auch bei Aktivierung von Teilanschaffungs- oder Teilherstellungskosten stets auf die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines einzelnen Wirtschaftsgutes.

3808c

Abseits der Anknüpfung an die Gewährung einer Direktförderung kann für folgende Wirtschaftsgüter ein Öko-IFB in Anspruch genommen werden:

• Wirtschaftsgüter im Bereich der (aktiven) Mobilität: Emissionsfreie Fahrzeuge ohne Verbrennungsmotor, E-Ladestationen, Wasserstofftankstellen ( § 1 Abs. 2 Z 2 lit. a bis c Öko-IFB-VO ) sowie Fahrräder ( § 1 Abs. 2 Z 3 Öko-IFB-VO ):
  • Zu den emissionsfreien Fahrzeugen ohne Verbrennungsmotor (lit. a) zählen: Elektro-Kraftfahrzeuge (Battery Electric Vehicles, BEV; siehe zu den Elektrofahrzeugen und zur Berücksichtigung der Luxustangente auch Rz 3817), Brennstoffzellenfahrzeuge (Fuel Cell Electric Vehicles, FCEV) sowie E-Sonderfahrzeuge (BEV oder FCEV) wie beispielsweise E-Stapler, E-Baumaschinen, E-Bagger, E-Traktoren, E-Radlader, E-Reach-Stacker, E-Erntemaschinen, E-Schiffe, E-Boote, E-Fähren, E-Flugzeuge, E-Flugzeug-Schlepper, E-Pistenraupen, E-Karts, E-Motorschlitten, E-Raupenfahrzeuge, E-Fahrzeuge für Streu- oder Schneeräumarbeiten, E-Eismaschinen, E-Hoftracs, E-Quads, E-Baustellenkipper, E-Abfallsammelfahrzeuge, E-Mischwagen, E-Pumpwagen, E-Kranwagen, E-Fahrzeuge für Straßen- und Kanalreinigung, E-Kehrmaschinen, E-Einsatzfahrzeuge, E-Bestattungsfahrzeuge, E-Leiterfahrzeuge, E-Pannen- und Abschleppfahrzeuge. Hintergrund der Aufzählung ist, dass es bei den genannten Fahrzeugen jeweils eine mit fossilen Brennstoffen betreibbare Alternative gibt, sodass mit dem Öko-IFB die Anschaffung und Herstellung von emissionsfreien Alternativen gefördert werden soll.
  • Zu den E-Ladestationen (lit. b) zählen Ladestationen, an denen ausschließlich Strom aus erneuerbaren Energieträgern als Antriebsenergie für Elektrofahrzeuge erhältlich ist (Normalladen, beschleunigtes Laden, Schnellladen). Dazu zählen auch nicht öffentlich zugängliche E-Ladestationen (wie insbesondere innerbetriebliche Ladestationen) inklusive intelligente Ladekabel (sog. "Wallboxen").
  • Zu den Wasserstofftankstellen (lit. c) zählen Tankstellen, an denen ausschließlich Wasserstoff aus erneuerbaren Energieträgern als Antriebsenergie für Brennstoffzellenfahrzeuge erhältlich ist. Dazu zählen auch nicht öffentlich zugängliche Wasserstofftankstellen.
  • Neben Fahrrädern kann ein Öko-IFB auch für Transporträder und Spezialfahrräder, jeweils mit und ohne Elektroantrieb, sowie für Fahrradanhänger ( § 1 Abs. 2 Z 3 Öko-IFB-VO ) geltend gemacht werden.
• Wirtschaftsgüter zur Verlagerung von Güterverkehr auf die Schiene betreffend Rollendes Material für den Schienengüterverkehr (insbesondere Güterwaggons sowie sonstige Schienenfahrzeuge für den Güterverkehr, die elektrisch bzw. emissionsfrei ohne Verbrennungsmotor betrieben werden; § 1 Abs. 2 Z 4 lit. b Öko-IFB-VO ). Können die Wirtschaftsgüter hingegen mit fossiler Energie betrieben werden, steht nicht der erhöhte Investitionsfreibetrag, sondern der reguläre Investitionsfreibetrag von 10% zu (vgl. § 1 Abs. 2 Z 8 Fossile Energieträger-Anlagen-VO ; siehe Rz 3818).
• Stromerzeugung ( § 1 Abs. 2 Z 5 Öko-IFB-VO ), Stromspeicherung ( § 1 Abs. 2 Z 6 Öko-IFB-VO ) und Erzeugung von Wasserstoff ( § 1 Abs. 2 Z 7 Öko-IFB-VO ) jeweils im Zusammenhang mit erneuerbaren Quellen:
  • Wirtschaftsgüter zur Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Quellen gemäß § 5 Abs. 1 Z 13 EAG idgF - wie insbesondere Wasser, Sonne oder Wind -, die in der Herkunftsnachweisdatenbank der Regulierungsbehörde E-Control gemäß § 81 EAG registriert sind ( § 1 Abs. 2 Z 5 Öko-IFB-VO ). Darunter fallen beispielsweise Photovoltaikanlagen oder Windräder. Wird bei derartigen Wirtschaftsgütern vom Wahlrecht zur Aktivierung von Teilbeträgen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ( § 11 Abs. 4 EStG 1988 ) Gebrauch gemacht, steht der Öko-IFB bereits hinsichtlich der aktivierten Teilbeträge zu, auch wenn die Registrierung in der Herkunftsnachweisdatenbank erst bei Fertigstellung erfolgt. § 1 Abs. 2 Z 5 Öko-IFB-VO ist analog auch auf Erweiterungsinvestitionen in abstrakt gemäß EAG begünstigte Anlagen anwendbar, auch wenn für derartige Anlagen nach den auf sie anwendbaren Rechtsvorschriften noch keine - wie nunmehr im EAG für derartige Neuanlagen vorgesehene - Registrierungspflicht bei Fertigstellung bestand. Folglich kann auch für Erweiterungsinvestitionen in Anlagen, die noch dem Ökostromgesetz 2012 unterliegen (zB Windräder für bestehende Windparks), der Öko-IFB zustehen.
  • Wirtschaftsgüter zur Erzeugung von Biomethan ( § 1 Abs. 2 Z 5 Öko-IFB-VO ).
  • Anlagen zur Speicherung von Strom in Form eines stationären Systems, das elektrische Energie (zB auf elektrochemischer Basis) aus erneuerbaren Quellen gemäß § 5 Abs. 1 Z 13 EAG idgF (wie insbesondere Wasser, Sonne oder Wind) in Akkumulatoren aufnimmt und für eine zeitlich verzögerte Nutzung wieder zur Verfügung stellt. Derartige Anlagen dienen somit der "Zwischenspeicherung" des gewonnenen Stroms für eine spätere, vom Zeitpunkt der Erzeugung des Stroms losgelöste Nutzung.
  • Wirtschaftsgüter zur Erzeugung von Wasserstoff aus erneuerbaren Quellen gemäß § 5 Abs. 1 Z 13 EAG idgF.

Vor Rz 3809 wird die Abschnittsüberschrift 9.2.2.3 eingefügt:

9.2.2.3 Ermittlung des Investitionshöchstbetrages

Rz 3817 wird geändert (BGBl. I Nr. 31/2023):

3817

Der Katalog der vom Investitionsfreibetrag ausgenommenen Wirtschaftsgüter nach § 11 Abs. 3 EStG 1988 orientiert sich an den gemäß § 7 Abs. 1a Z 1 EStG 1988 von der degressiven Absetzung für Abnutzung ausgenommenen Wirtschaftsgütern. Für folgende Wirtschaftsgüter kann der Investitionsfreibetrag nicht geltend gemacht werden:

• Wirtschaftsgüter, die zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages (Rz 3713) herangezogen werden und bereits dadurch begünstigt sind (siehe auch schon Rz 3805; Z 1). Der Ausschluss vom Investitionsfreibetrag gilt auch dann, wenn die Inanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages lediglich einen Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes umfasst.
• Wirtschaftsgüter, für die in § 8 EStG 1988 ausdrücklich eine Sonderform der Absetzung für Abnutzung vorgesehen ist, ausgenommen Kraftfahrzeuge mit einem CO-Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer, Wärmepumpen, Biomassekessel, Fernwärme- bzw. Kältetauscher, Fernwärmeübergabestationen und Mikronetze zur Wärme- und Kältebereitstellung in Zusammenhang mit Gebäuden (Z 2):
  • Gebäude sind aufgrund der für sie in § 8 EStG 1988 vorgesehenen Sonderform der Absetzung für Abnutzung somit von der Inanspruchnahme des neuen Investitionsfreibetrages generell ausgeschlossen (zur IFB-Tauglichkeit von bestimmten klimafreundlichen Heizanlagen siehe aber Teilstrich 3). Gleiches gilt für Mieterinvestitionen, wenn sie für sich wie Wirtschaftsgüter im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters nach den Grundsätzen des § 8 EStG 1988 abgeschrieben werden (VwGH 24.10.2019, Ro 2018/15/0013).
  • Dem für die degressive Absetzung für Abnutzung geltenden Ausnahmekatalog entsprechend sind auch für Zwecke des Investitionsfreibetrages Kraftfahrzeuge iSd § 8 Abs. 6 EStG 1988 mit einem CO-Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer IFB-fähig (Rz 3262; zur Öko-IFB-Fähigkeit siehe Rz 3808c). Dies gilt auch, wenn Vorführwagen und Tageszulassungen mit einem CO-Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer erworben werden. Ebenso sind Fahrschulkraftfahrzeuge sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen, IFB-fähig. Für diese dem Investitionsfreibetrag zugänglichen PKW ist die PKW-Angemessenheitsverordnung ("Luxustangente") zu beachten, sodass der IFB höchstens von Anschaffungskosten iHv 40.000 Euro zu bemessen ist. Dies gilt auch, wenn für derartige Fahrzeuge der Investitionsfreibetrag durch den wirtschaftlichen Eigentümer im Rahmen von Leasing (durch den Leasinggeber oder den Leasingnehmer) in Anspruch genommen wird.
  • IFB-tauglich ist weiters die Anschaffung und Herstellung bestimmter klimafreundlicher Anlagen, nämlich von Wärmepumpen, Biomassekesseln, Fernwärme- bzw. Kältetauschern, Fernwärmeübergabestationen und Mikronetzen zur Wärme- und Kältebereitstellung in Zusammenhang mit Gebäuden. Die genannten Anlagen sind aufgrund von § 11 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 somit aufgrund der ausdrücklichen Ausnahmeregelung auch dann IFB-fähig, wenn sie Teil eines Gebäudes sind. Da für derartige Anlagen gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 Öko-IFB-VO eine Direktförderung von der KPC gewährt wird, kann dafür der erhöhte Öko-IFB von 15% zustehen (siehe Rz 3808a). Für die Geltendmachung des (erhöhten) Investitionsfreibetrages müssen aber auch die allgemeinen Voraussetzungen für dessen Inanspruchnahme erfüllt sein. Daher muss es sich insbesondere um ein aktivierbares Wirtschaftsgut des abnutzbaren Anlagevermögens bzw. um aktivierbare Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (des Gebäudes) handeln (siehe zB Rz 6476 zur Umstellung der Wärmeversorgung von Öl, Gas oder einem festen Brennstoff auf Fernwärme); bloße Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen sind einem Investitionsfreibetrag hingegen nicht zugänglich (siehe Rz 6469 zum Austausch von Heizungsinstallationen). Weitere, über die IFB-Fähigkeit hinausgehende Auswirkungen sind mit der für klimafreundliche Anlagen geschaffenen Ausnahmeregelung in § 11 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 nicht verbunden; insbesondere ändert sich dadurch nichts an der bisherigen steuerlichen Beurteilung eines Heizsystems als Gebäudebestandteil für Zwecke der Absetzung für Abnutzung.
  • Zum IFB berechtigen am Gebäude montierte Photovoltaikmodule, weil es sich dabei um eigenständige Wirtschaftsgüter und nicht um unselbständige Gebäudeteile handelt.
• Geringwertige Wirtschaftsgüter, die gemäß § 13 EStG 1988 abgesetzt werden. Wird von der Sofortabschreibungsmöglichkeit nicht Gebrauch gemacht, steht (bei Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen) ein Investitionsfreibetrag zu (Z 3).
• Unkörperliche Wirtschaftsgüter, die nicht den Bereichen Digitalisierung, Ökologisierung oder Gesundheit/Life-Science zuzuordnen sind; ausgenommen vom Investitionsfreibetrag bleiben jedoch stets jene unkörperlichen Wirtschaftsgüter, die zur entgeltlichen Überlassung bestimmt sind oder von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw. von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben werden (Z 4).
• Gebrauchte Wirtschaftsgüter (Z 5).
• Anlagen, die der Förderung, dem Transport oder der Speicherung fossiler Energieträger dienen, sowie Anlagen, die fossile Energieträger direkt nutzen (Z 6). Vgl. Rz 3818.

Rz 3818 wird geändert (Einarbeitung der aktuellen Rechtslage):

3818

Die aufgrund von § 11 Abs. 3 Z 6 EStG 1988 erlassene Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die vom Investitionsfreibetrag ausgenommenen Anlagen im Zusammenhang mit fossilen Energieträgern ( Fossile Energieträger-Anlagen-VO ), BGBl. II Nr. 156/2023, sieht vor, welche Anlagen im Zusammenhang mit fossilen Energieträgern aus ökologischen Gründen generell von der Inanspruchnahme des Investitionsfreibeitrages ausgenommen sind.

Die Fossile Energieträger-Anlagen-VO listet die vom Investitionsfreibetrag ausgenommenen Anlagen im Zusammenhang mit fossilen Energieträgern taxativ auf ( § 1 Abs. 2 Z 1 bis 9 Fossile Energieträger-Anlagen-VO ), wobei eine direkte Nutzung nach § 1 Abs. 1 Fossile Energieträger-Anlagen-VO immer dann vorliegt, wenn eine technisch-funktionale Verbindung mit der Anlage besteht. Vor diesem Hintergrund umfasst die Aufzählung folgende - vom Investitionsfreibetrag ausgenommene - Anlagen:

• Energieerzeugungsanlagen, sofern diese direkt mit fossiler Energie betrieben werden können (Z 1).
• Anlagen zum Transport und der Speicherung von fossilen Energieträgern, wie insb. Öltanks, Gasleitungen und Tankfahrzeuge (Z 2).
• Anlagen zur Wärme- oder Kältebereitstellung im Zusammenhang mit Gebäuden, wenn dabei fossile Energieträger genutzt werden können, wie zB Ölkessel oder Gasthermen (Z 3).
• Anlagen zur Erzeugung von Prozesswärme, die fossile Energieträger direkt nutzen, ausgenommen Investitionen in bestehende Anlagen, wenn dadurch eine substanzielle Treibhausgasreduktion erzielt wird. Eine für Zwecke der Fossile Energieträger-Anlagen-VO begünstigende substanzielle Treibhausgasreduktion liegt vor, wenn eine Prozessenergie-Einsparung von mehr als 10% oder eine Treibhausgasreduktion von 25.000 t CO pro Jahr im Regelbetrieb erzielt wird (Z 4). Der Begriff Prozesswärme bezeichnet dabei Wärme, die in der Produktion für technische Verfahren wie Trocknen, Schmelzen oder Schmieden benötigt wird (zB in Backöfen).
• Tank- und Zapfanlagen für Treib- und Schmierstoffe sowie Brennstofftanks, wenn diese der Nutzung fossiler Kraft- und Brennstoffe dienen (Z 5).
• Lastkraftwagen gemäß § 3 Abs. 1 Z 2.2. KFG 1967 und Zugmaschinen gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 .5. KFG 1967 , sofern diese direkt mit fossiler Energie betrieben werden können (Z 6). Fossil betreibbare LKW und Zugmaschinen (wie insbesondere Traktoren) sind damit generell - unabhängig von deren Abgasstufe - von der Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages ausgenommen.
• Luftfahrzeuge und Schiffe, sofern diese direkt mit fossiler Energie betrieben werden können (Z 7).
• Selbstfahrende Arbeitsmaschinen und nicht für den Straßenverkehr bestimmte mobile Maschinen und Geräte (Non Road Mobile Machinery), sofern diese direkt mit fossiler Energie betrieben werden können. Ausgenommen - und damit IFB-fähig - sind jedoch Maschinen und Geräte, die der Verlagerung vom Verkehrsträger Straße auf die Schiene dienen und die im Rahmen der Förderprogramme des Bundes gefördert werden (siehe dazu Rz 3808 ff); für diese kann ein Investitionsfreibetrag iHv 10% geltend gemacht werden (Z 8). Bei selbstfahrenden Arbeitsmaschinen gemäß § 2 Z 21 KFG 1967 handelt es sich um Kraftfahrzeuge, die ihrer Bauart und Ausrüstung nach ausschließlich oder vorwiegend zur Durchführung von - nicht in der Beförderung von Personen oder Gütern auf Straßen bestehenden - Arbeitsvorgängen bestimmt sind. Vom Investitionsfreibetrag ausgenommen sind daher zB (jeweils fossil betreibbare) Bagger, Hubstapler, selbstfahrende Schneepflüge oder Mähdrescher.
• Nicht-kranbare Sattelanhänger (Z 9). "Nicht kranbar" sind jene Sattelanhänger, die nicht per Kran auf den Zug und vom Zug geladen werden können und daher nicht für den Kombinierten Verkehr einsetzbar sind.

Die Fossile Energieträger-Anlagen-VO ist auf Anschaffungen und Herstellungen nach dem 31.12.2022 anzuwenden ( § 2 Fossile Energieträger-Anlagen-VO ).

Die Überschrift zu Abschnitt 9.2.6 samt Rz 3829 wird geändert (AbgÄG 2023):

9.2.6 Ausweis

3829

Ein bilanzieller Ausweis des Investitionsfreibetrages erfolgt weder unternehmensrechtlich noch steuerrechtlich (anders noch der mit 2001 ausgelaufene IFB); die Geltendmachung des Investitionsfreibetrages erfolgt außerbilanziell.

Rechtslage ab der Veranlagung 2023:

Voraussetzung für die Geltendmachung des Investitionsfreibetrages ist gemäß § 11 Abs. 6 EStG 1988 dessen Ausweis im Anlageverzeichnis (steuerliche Bilanzierer) oder in der Anlagekartei (Einnahmen-Ausgaben-Rechner) bei den jeweiligen Wirtschaftsgütern, für die der (erhöhte) Investitionsfreibetrag in Anspruch genommen wird. Die jeweiligen Verzeichnisse sind der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen. Eine Berichtigung des Verzeichnisses ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides, Feststellungsbescheides oder Körperschaftsteuerbescheides möglich.

Für die Geltendmachung des Investitionsfreibetrages in der Steuererklärung gilt die allgemeine Regelung über die Ausübung von Besteuerungswahlrechten und Anträgen gemäß § 39 Abs. 4 EStG 1988 (vgl. Rz 7511a ff).

Rz 3921 wird geändert (Klarstellung):

3921

Endet im Kalenderjahr 2020 ein abweichendes Wirtschaftsjahr, besteht - wie auch beim Verlustrücktrag - das Wahlrecht, die COVID-19-Rücklage vom voraussichtlichen negativen Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2020 oder vom voraussichtlichen negativen Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2021 zu bemessen (§ 3 COVID-19-Verlustberücksichtigungsverordnung). Wird der voraussichtliche negative Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2021 herangezogen, sind die Bestimmungen über die Berücksichtigung der COVID-19-Rücklage (Ermittlung, Abzug, Hinzurechnung und Herabsetzung Vorauszahlungen) an Stelle der Jahre 2020 und 2019 auf die Jahre 2021 und 2020 zu beziehen.

Das Wahlrecht, die COVID-Rücklage entweder vom voraussichtlichen negativen Gesamtbetrag der betrieblichen Einkünfte 2020 oder 2021 zu bemessen, besteht nur in Konstellationen, in denen nicht das gesamte Ergebnis des Kalenderjahres 2020 in der Veranlagung 2020 erfasst wird. Wird hingegen das gesamte Ergebnis 2020 ohnedies bereits bei der Veranlagung 2020 erfasst (weil der zunächst abweichende Bilanzstichtag im Jahr 2020 auf den Regelbilanzstichtag verlegt wird), besteht vor dem Sinn und Zweck der Regelung hingegen kein Anwendungsbereich für das Wahlrecht.

Zum abweichenden Wirtschaftsjahr beim Verlustrücktrag siehe Rz 3934.

Rz 4101 wird geändert (AbgÄG 2023):

4101

Die Basispauschalierung ist unter folgenden Voraussetzungen zulässig:

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Rz 4116b wird geändert (Judikatur):

4116b

Nehmen Ärzte, die neben nichtselbständigen Einkünften auch Einkünfte gemäß § 22 Z 1 lit. b letzter Satz EStG 1988 (Sonderklassegebühren) erzielen, hinsichtlich der Sonderklassegebühren das Betriebsausgabenpauschale nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 in Anspruch, sind bei den nichtselbständigen Einkünften jene Werbungskosten, die sowohl durch die nichtselbständigen Einkünfte als auch durch die Sonderklassegebühren veranlasst sind, zu kürzen; der Anteil, der auf die Sonderklassegebühren entfällt, wird nämlich bereits durch das Betriebsausgabenpauschale berücksichtigt. Die Kürzung hat nach dem Einnahmenschlüssel zu erfolgen (Verhältnis der Einnahmen nach § 22 Z 1 lit. b letzter Satz EStG 1988 zu den den laufenden steuerpflichtigen nichtselbständigen Einkünften zuzuordnenden Einnahmen [Kennzahl 210 abzüglich Kennzahlen 215 und 220 des Lohnzettels], siehe auch Rz 1094). Aufwendungen für Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte sind nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, da sie mit dem Verkehrsabsetzbetrag und dem Pendlerpauschale abgedeckt sind (vgl. Rz 1528).

Zieht die Krankenanstalt bei der Abrechnung der Beträge von dem Anteil, der auf den Arzt entfällt, für die Nutzung der Einrichtungen der Krankenanstalt einen "Hausanteil" (wie zB nach § 54 Abs. 3 Oö. KAG 1997) ab und wird dieser Hausanteil als Betriebsausgabe berücksichtigt, steht ein Betriebsausgabenpauschale nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 nicht zu (VwGH 22.2.2007, 2002/14/0019 ; VwGH 16.6.2023, Ra 2021/15/0020 zum Tir KAG). Bei Inanspruchnahme des Betriebsausgabenpauschales nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 ist die Betriebsausgabe für den Hausanteil vom Pauschale erfasst.

Rz 4131 wird geändert (Beseitigung eines Redaktionsversehens):

4131

Beim Bruttosystem sind sowohl die auf Grund von Lieferungen oder sonstigen Leistungen geschuldete Umsatzsteuer als auch die an andere Unternehmer bezahlte Umsatzsteuer (Vorsteuer) sowie die Umsatzsteuerzahllast anzusetzen. Da das Betriebsausgabenpauschale als Nettogröße anzusehen ist, ist die auf ertragsteuerlich "abpauschalierte" Betriebsausgaben entfallende Vorsteuer gesondert anzusetzen. Wird im Bereich der Umsatzsteuer die Vorsteuerpauschalierung nach § 14 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 in Anspruch genommen, ist das Vorsteuerpauschale ebenfalls gesondert als Betriebsausgabe anzusetzen. Im Fall einer unechten Umsatzsteuerbefreiung (zB Kleinunternehmer iSd § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994) oder im Fall eines Gesellschafter-Geschäftsführers, der umsatzsteuerlich nicht als Unternehmer behandelt wird (siehe UStR 2000 Rz 184), kann ab der Veranlagung 2019 die auf abpauschalierte Betriebsausgaben entfallende - einkommensteuerlich abzugsfähige - Umsatzsteuer nicht in Höhe des rechnerisch ermittelten Vorsteuerpauschales gemäß § 14 UStG 1994 berücksichtigt werden (BFG 18.1.2016, RV/7100168/2016). Es kann nur die auf abpauschalierte Betriebsausgaben entfallende tatsächliche Umsatzsteuer angesetzt werden.

Neben dem Betriebsausgabenpauschale sind somit beim Bruttosystem aus dem Titel der Umsatzsteuer absetzbar:

• sämtliche gesondert absetzbaren Betriebsausgaben einschließlich Umsatzsteuer,
• die auf Anlagenzugänge entfallende Vorsteuer, soweit sie bei Inanspruchnahme des Vorsteuerpauschales nicht vom Vorsteuerpauschale erfasst ist,
• die auf pauschalierte Betriebsausgaben entfallende tatsächliche Umsatzsteuer oder - bei Inanspruchnahme der Vorsteuerpauschalierung - der Vorsteuerpauschalbetrag).

Rz 4132 wird geändert (Aktualisierung):

4132

Damit wird dem Grundprinzip des § 4 Abs. 3 EStG 1988 Rechnung getragen, wonach die Umsatzsteuer grundsätzlich den Charakter eines durchlaufenden Postens aufzuweisen hat. Dies gewährleistet, dass die Nettomethode und die Bruttomethode jeweils zum selben steuerlichen (Total-)Gewinn führen.

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Rz 4138 wird geändert (AbgÄG 2023):

4138

Die Verpflichtung, die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nach der in der Steuererklärung vorgesehenen gruppenweisen Gliederung auszuweisen (§ 44 Abs. 4 EStG 1988), bleibt unberührt. Bis zur Veranlagung 2022 ist materiell-rechtliche Voraussetzung, dass aus der Steuererklärung die Inanspruchnahme der Pauschalierung hervorgeht. Ab der Veranlagung 2023 ist die Pauschalierung gemäß § 39 Abs. 4 EStG 1988 in der Steuererklärung geltend zu machen.

Rz 4139c wird geändert (Klarstellung):

4139c

Rechtslage ab der Veranlagung 2021:

Die Pauschalierung kann angewendet werden, wenn im Veranlagungsjahr die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 für Kleinunternehmer anwendbar ist oder nur deswegen nicht anwendbar ist, weil

• auch Umsätze erzielt wurden, die zu Einkünften führen, die gemäß Z 1 von der Pauschalierung nicht betroffen sind (siehe dazu Rz 4139d) oder
• weil auf die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 verzichtet wurde (siehe dazu Rz 4139d).

Maßgebend ist somit die Grenze von 35.000 Euro gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 (siehe auch Rz 4139ea). Danach bleiben zB Umsätze aus Hilfsgeschäften oder aus der Geschäftsveräußerung außer Ansatz, nicht aber Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren (§ 6 Abs. 1 Z 8 lit. f UStG 1994) oder Grundstücksumsätze (§ 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994). Ein gemäß § 124b Z 348 EStG 1988 steuerpflichtiger Umsatzersatz/Ausfallsbonus ieS ist im Rahmen der Anwendung der USt-Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 nicht zu berücksichtigen und somit nicht maßgeblich.

Kommt die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 tatsächlich nicht zur Anwendung, weil ihr eine mit dem Ausschluss des Vorsteuerabzuges verbundene andere Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 UStG 1994 vorgeht (zB für Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter oder Ärzte), bleibt die Pauschalierung anwendbar, sofern die Anwendungsvoraussetzungen im Übrigen vorliegen.

Da die Grenze von 35.000 Euro auf die Bemessungsgrundlage bei unterstellter Steuerpflicht abstellt (VwGH 28.10.1998, 98/14/0057; UStR 2000 Rz 996), ist für die Frage der Ausschöpfung der Grenze von der Besteuerung nach den allgemeinen Regelungen des UStG 1994 auszugehen.

[…]

Rz 4139ea wird geändert (Einfügen einer Überschrift; Klarstellung):

4139ea

Rechtslage ab der Veranlagung 2023:

Für Veranlagungen ab 2023 wurde die Umsatzgrenze des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 für Zwecke der Kleinunternehmerpauschalierung um 5.000 Euro erhöht. Die Pauschalierung kann danach angewendet werden, wenn die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 für Kleinunternehmer anwendbar ist oder nur deswegen nicht anwendbar ist, weil

1.die Umsatzgrenze gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 um nicht mehr als 5.000 Euro überschritten wurde,

2.auch Umsätze erzielt wurden, die zu Einkünften führen, die gemäß § 17 Abs. 3a Z 1 EStG 1988 von der Pauschalierung nicht betroffen sind, und die erhöhte Umsatzgrenze gemäß dem ersten Teilstrich nicht überschritten wurde, oder

3.auf die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 verzichtet wurde.

Kommt die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 tatsächlich nicht zur Anwendung, weil ihr eine mit dem Ausschluss des Vorsteuerabzuges verbundene andere Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 UStG 1994 vorgeht (zB für Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter oder Ärzte), bleibt die Pauschalierung anwendbar, sofern die Anwendungsvoraussetzungen im Übrigen vorliegen.

[…]

Rz 4139k wird geändert (Klarstellung):

4139k

Betriebsausgabenpauschale - Rechtslage ab der Veranlagung 2021:

Die pauschalen Betriebsausgaben betragen 45% der Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer (Rz 4139g), höchstens aber 18.900 Euro. Abweichend davon betragen die pauschalen Betriebsausgaben bei einem Dienstleistungsbetrieb (Rz 4139l) 20% der Betriebseinnahmen, höchstens aber 8.400 Euro. Die Höchstbeträge beziehen sich auf den jeweiligen Betrieb.

Die Deckelung bewirkt, dass das Pauschale - ungeachtet der Höhe der Betriebseinnahmen - immer nur bis zu jenem Betrag wirkt, der sich durch Anwendung des Pauschalsatzes auf den für die Z 1 maßgebenden höchsten Grenzbetrag ergibt. Bei Maßgeblichkeit eines Umsatzsteuersatzes von 20% kann die Pauschalierung (unter Herausrechnung der Umsatzsteuer) bis zu einem Einnahmenbetrag von 42.000 Euro Anwendung finden. Der Deckel ergibt sich durch Anwendung des Pauschalsatzes von 45% bzw. 20% auf diesen Wert und beträgt sohin 18.900 Euro bzw. 8.400 Euro. Sollten höhere Betriebseinnahmen erzielt werden, greift insoweit das Pauschale nicht mehr.

Rz 4142a wird geändert (Klarstellung):

4142a

Die Einheitswerte aufgrund der Hauptfeststellung zum 1.1.2023 wirken gemäß § 20d BewG 1955 nicht erst ein Jahr verspätet, sondern rückwirkend unmittelbar zum Hauptfeststellungszeitpunkt (das ist der 1.1.2023). Da jedoch § 1 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015 auf den 31.12. des Vorjahres abstellt, kommen die neuen Hauptfeststellungsbescheide für die Beurteilung der Art der Gewinnermittlung (Voll-, Teilpauschalierung oder vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) frühestens für das Veranlagungsjahr 2024 zur Anwendung.

Soweit die Einkommensteuer pauschal vom Einheitswert abgeleitet wird, finden die neuen Einheitswerte ab der Veranlagung 2023 Anwendung (siehe Rz 4141e).

Rz 4175 wird geändert (Klarstellung):

4175

Durch die Vollpauschalierung sind zB erfasst und daher nicht gesondert als Einnahmen anzusetzen:

• […]
• Versicherungsentschädigungen der Hagelversicherung für durch Unwetter zerstörte Futterpflanzen und Erzeugnisse aus dem Obst-, Garten- und Weinbau für den Eigenbedarf: diese müssen nicht gesondert als Einnahmen angesetzt werden, soweit ihnen entsprechende Aufwendungen (Ersatzbeschaffung von Futter oder anderen Erzeugnissen) gegenüberstehen (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
• Vergütungen der Hagelversicherung oder aus öffentlichen Geldern von Kosten für den Wiederanbau zerstörter Kulturen aufgrund von Hagel, Frost, tierischen Schädlingen usw. (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte), soweit ihnen entsprechende Aufwendungen (zB Kosten für Saatgut) gegenüberstehen;
• Vergütungen der Hagelversicherung oder aus öffentlichen Geldern nach Viehverlusten (zB Krankheit, Wolfriss) (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte), soweit ihnen entsprechende Aufwendungen (Ersatzbeschaffung von Tieren) gegenüberstehen;
• […]
• Die Umstrukturierungsbeihilfe Zucker gemäß Art. 3 Abs. 6 der VO (EG) Nr. 320/2006 des Rates betreffend eine befristete Umstrukturierungsregelung für die Zuckerindustrie (zu Erlösen aus der Veräußerung oder Verpachtung des Rübenkontingentes/der Zuckerquote siehe Rz 4180);.
• Ausgleichszulagen für benachteiligte Gebiete (AZ);
• ÖPUL;
• […]

Rz 4200b wird geändert (Beseitigung eines Redaktionsversehens, Klarstellung):

4200b

Stellt der Baumbewuchs auf dem veräußerten Grund und Boden keinen Wald iSd § 1 Forstgesetz 1975 dar, liegt für sich betrachtet kein Betrieb vor. Die Veräußerung des Grund und Bodens führt daher zu privaten Grundstückseinkünften (es sei denn, das Grundstück ist dem Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes oder eines Gewerbebetriebes zuzuordnen), wobei der Baumbewuchs vom Grundstücksbegriff mitumfasst ist (siehe Rz 6621). Für die Ermittlung der Einkünfte ist daher der gesamte Veräußerungserlös zu Grunde zu legen.

Ein Wald iSd § 1a Abs. 1 Forstgesetz 1975 ist dann gegeben, wenn die Grundfläche mindestens 1.000 m² beträgt und eine durchschnittliche Breite von 10 m erreicht sowie einen forstlichen Bewuchs aufweist. Forstlicher Bewuchs sind Holzgewächse im Sinne des Anhangs zum Forstgesetz 1975 (zB Eiche, Buche, Fichte, Tanne usw.). Obstbäume und Ziergehölzer zählen nicht dazu und begründen somit keinen Wald iSd Forstgesetzes 1975. Nicht als Wald gelten nach § 1a Abs. 5 Forstgesetz 1975 auch Flächen, die im Kurzumtrieb mit einer Umtriebszeit bis zu 30 Jahren genutzt werden, sowie zB Christbaumkulturen (siehe Rz 4196a).

Rz 4220 wird geändert (Klarstellung):

4220

Als Urprodukte gelten (Aufzählung basierend auf Urprodukteverordnung, BGBl. II Nr. 410/2008, Abweichungen siehe unten):

1. Fische und Fleisch von sämtlichen landwirtschaftlichen Nutztieren und von Wild (auch gerupft, abgezogen, geschuppt, im Ganzen, halbiert, bei Rindern auch gefünftelt); den Schlachttierkörpern können auch die zum menschlichen Genuss nicht verwendbaren Teile entfernt werden;

[…]

7. Eier, Federn, Haare, Hörner, Geweihe, Zähne, Klauen, Krallen, Talg, Honig, Cremehonig, Propolis, Gelee Royal, Blütenpollen, Wachs, Komposterde, Humus, Naturdünger, Mist, Gülle, Rasenziegel, Heu (auch gepresst), Angora- oder Schafwolle (auch gesponnen), Speiseöle (insbesondere aus Sonnenblumen, Kürbis oder Raps), wenn diese bei befugten Gewerbetreibenden gepresst wurden, Samen (tierischen oder pflanzlichen Ursprungs) sowie im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft anfallende Ausgangsprodukte für Medizin, Kosmetik, Farben und dergleichen.

Als Urprodukte gelten weiters Glundner Käse, Räucherkräuter, Pflanzenwässer (Hydrolate; ohne Alkohol), Weizengrassaft, Schilf, Hanfpflanzen und Pollinat, Alpaka- und Lamawolle.

Entgegen § 1 Z 6 Urprodukteverordnung, BGBl. II Nr. 410/2008, gelten folgende Produkte steuerlich nicht als Urprodukte:

• Rohe Bretter und Balken sowie gefrästes Rundholz.

Es bestehen keine Bedenken, wenn auf Grund der Erweiterung des Urproduktekataloges ein Übergangsgewinn (Übergangsverlust) nicht ermittelt wird, sofern die bisherige Gewinnermittlungsmethode im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb beibehalten wird.

Rz 5191 wird geändert (Klarstellung):

5191

Die Grundstücke stellen land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen dar, wenn Flächen einem landwirtschaftlichen (Haupt-)Zweck dienen. Dazu gehören insbesondere:

1.Tierhaltungsbetriebe, welche die mit Modulen versehene Fläche nachhaltig und erwerbsorientiert (keine Hobbynutzung, zB als Geflügelweide) zur Urproduktion beweiden:

• • Eine nachhaltige und erwerbsorientierte Beweidung liegt bei Geflügel jedenfalls vor, wenn mindestens 1.650 Stk. Junghennen bzw. Jungmasthühner, mindestens 660 Stk. Legehennen bzw. Mastputen, mindestens 1.460 Stk. Mastenten oder mindestens 100 Weidegänse je Hektar Photovoltaikfläche (umzäunte Fläche) auf dieser gehalten werden.
  • Bei Haltung anderer Tiere wird man in der Regel (insbesondere bei Schafhaltung) nicht von jenen Reinerträgen aus der Urproduktion und Be- und/oder Verarbeitung ausgehen können, um den landwirtschaftlichen (Haupt-)Zweck zu begründen.

2.Flächen mit Sonderkulturen (zB Weinbau, Obstbau, Beerensträucher), bei denen die Module zB als Überdachung oder als Ersatz für Hagelnetze dienen.

3.Flächen mit unterfahrbaren Modulen, die so hoch (mind. 4,5 m Höhe) montiert sind, dass die gesamte darunterliegende Fläche weiterhin für in der Landwirtschaft verwendete Fahrzeuge gefahrlos benützbar und auf diese Weise für land- und forstwirtschaftliche Zwecke nutzbar ist.

4.Flächen, wo die Module in einer Höhe von mehr als 2 m (Unterkante, bei nachgeführten, dh. dem Sonnenstand folgenden, Systemen die Horizontalstellung) montiert oder vertikal (wie ein Zaun) angebracht sind und der Bereich zwischen den Modulreihen traktorbefahrbar ist (normale landwirtschaftliche Standardtechnik, Mindestbreite 6 m lichte Weite, dh. Weite zwischen den Modulflächen, nicht zwischen den Aufständerungen; bei nachgeführten Systemen ist die max. Durchfahrtslichte bei Bewirtschaftung heranzuziehen). Die lichte Weite bei Horizontalstellung darf auch bei nachgeführten Systemen 4 m nicht unterschreiten.

Rz 5192 wird geändert (Klarstellung):

5192

Sind die Module - abgesehen von den in Rz 5191 erfassten Fällen - in einer Höhe von höchstens 2 m montiert oder beträgt der Abstand weniger als 6 m lichte Weite (bei nachgeführten Systemen die max. Durchfahrtslichte bei Bewirtschaftung), sind die Grundstücke nur dann land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen, wenn die Modulfläche 25% der Fläche der Gesamtanlage (das ist die Modulfläche zuzüglich der Zwischenräume und einer geringfügigen "Umrandung") nicht übersteigt. Bei nachgeführten (dem Sonnenstand folgenden) Anlagen ist auf die horizontale Stellung abzustellen.

Rz 5223a wird geändert (AbgÄG 2023):

5223a

Einkommensteuerrechtlich freiberufliche Tätigkeiten sind gemäß § 22 Z 1 lit. b letzter Satz EStG 1988 auch die Tätigkeiten gemäß § 2 Abs. 2a Z 2 bis 4 FSVG :

• Die Tätigkeit der freiberuflichen Notärzte iSd § 49 Abs. 3 Z 26a ASVG (Tätigkeiten als Notarzt im landesgesetzlich geregelten Rettungsdienst, sofern diese Tätigkeit weder den Hauptberuf noch die Hauptquelle der Einnahmen bildet),
• die Tätigkeit der freiberuflichen Vertretungsärzte iSd § 47a Abs. 4 ÄrzteG 1998, die freiberufliche Tätigkeiten im Sinne des § 2 Abs. 2a Z 3 FSVG sind und damit keine Pflichtversicherung nach dem ASVG, sondern eine Pflichtversicherung nach dem FSVG begründen, sowie
• ab der Veranlagung 2024 die Tätigkeit als Arzt für die Behandlung von Insassen von Justizanstalten gemäß § 2 Abs. 2a Z 4 FSVG (sofern diese Tätigkeit weder den Hauptberuf noch die Hauptquelle der Einnahmen bildet).

Die durch diese Tätigkeiten erzielten Einkünfte sind daher Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Rz 5254c wird geändert (Aktualisierung):

5254c

Ein Stipendium stellt wirtschaftlich jedenfalls keinen Einkommensersatz dar, soweit dieses jährlich insgesamt nicht höher ist als die Studienbeihilfe nach Selbsterhalt gemäß § 31 Abs. 4 Studienförderungsgesetz 1992. Diese beträgt ab September 2023 977 Euro monatlich (jährliche Indexierung gemäß § 32a StudFG 1992 ab 1. September eines jeden Jahres, erstmals ab 1. September 2023). Stipendien, die diesen Betrag nicht überschreiten und nicht unter § 25 EStG 1988 zu subsumieren sind, sind somit nicht steuerbar.

Rz 5570 wird geändert (Klarstellung):

5570

Trotz Zurückbehaltung des zivilrechtlichen Eigentums kann das Betriebsgebäude, nicht auch der Grund und Boden (siehe Rz 124), zu Buchwerten ins wirtschaftliche Eigentum des Übernehmers übergehen. Dies setzt voraus, dass dem Übernehmer an dem Betriebsgebäude ein Baurecht eingeräumt wurde.

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Rz 5659a wird geändert (AbgÄG 2023):

5659a

Wird im Zuge einer Betriebsveräußerung nach dem 30. Juni 2023 ein Grundstück entnommen (zB der Veräußerer behält sich ein Grundstück zurück), ist nach § 6 Z 4 EStG 1988 der Buchwert als Entnahmewert heranzuziehen, wenn das entnommene Grundstück im Falle einer gedachten Veräußerung dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 unterläge (siehe dazu und zur Rechtslage vor 1. Juli 2023 auch Rz 2635).

Rz 5662a wird geändert (AbgÄG 2023):

5662a

Für die Entnahme von Grundstücken anlässlich einer Betriebsaufgabe gilt Folgendes:

• Betriebsaufgabe vor dem 1. Juli 2023:
  Werden Grundstücke im Rahmen einer Betriebsaufgabe veräußert oder entnommen, sind die in diesen Grundstücken enthaltenen stillen Reserven im Rahmen des Aufgabegewinnes nicht zu berücksichtigen (siehe dazu Rz 5659). Die Besteuerung der auf die Grundstücke entfallenden stillen Reserven erfolgt aber gesondert mit dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988.
  Werden Grundstücke im Zuge der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt, sind sie - mit Ausnahme des Grund und Bodens - gemäß § 24 Abs. 3 EStG 1988 mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Der Grund und Boden ist mit dem Buchwert zu bewerten. Die Ermittlung des gemeinen Wertes kann dabei nicht nach der Grundstückswertverordnung (GrWV) erfolgen, weil nach § 10 BewG 1955 der gemeine Wert durch den Preis bestimmt wird, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Zur Ermittlung des Aufgabegewinnes und des gesonderten Veräußerungsgewinnes aus der Grundstücksveräußerung siehe auch Rz 5659 ff.
• Betriebsaufgabe nach dem 30. Juni 2023:
  Werden Grundstücke iSd § 30 Abs. 1 EStG 1988 im Zuge einer Betriebsaufgabe nach dem 30. Juni 2023 ins Privatvermögen überführt, sind sie mit dem Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme zu bewerten, sofern nicht eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 3 EStG 1988 vorliegt (siehe auch Rz 2635). Abweichend davon können Gebäude(teile) auf Antrag mit dem gemeinen Wert angesetzt werden (vgl. Rz 5717c), wenn ein Fall des § 37 Abs. 5 Z 1 bis 3 EStG 1988 (vgl. Rz 7310 ff) vorliegt.

Die Überschrift zu Abschnitt 18.3.3 wird geändert (AbgÄG 2023):

18.3.3 Gebäudebegünstigung ( § 24 Abs. 6 EStG 1988 )

Rz 5708 wird geändert (Präzisierung durch Verweisanpassung):

5708

Der Begriff des Wohnsitzes richtet sich nach § 26 Abs. 1 BAO. Liegt nur ein Wohnsitz vor, ist dieser in der Regel der Hauptwohnsitz. Bei mehreren Wohnsitzen gilt als Hauptwohnsitz derjenige, zu dem die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestehen (Mittelpunkt der Lebensinteressen; siehe auch Rz 6638).

Die Überschrift zu Abschnitt 18.3.4 wird geändert (AbgÄG 2023):

18.3.4 Nachversteuerung

Die Überschrift zu Abschnitt 18.3.5 wird geändert (AbgÄG 2023):

18.3.5 Kürzung der AfA-Bemessungsgrundlage bei nachträglicher Gebäudenutzung (gilt für Betriebsaufgaben im Geltungsbereich § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2004)

Die Überschrift zu Abschnitt 18.3.6 samt Rz 5717c wird geändert:

18.3.6 Gebäudebesteuerung ( § 24 Abs. 6 EStG 1988 ) bei Betriebsaufgaben nach dem 30. Juni 2023

5717c

Gebäudeentnahmen erfolgen ab 1. Juli 2023 gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 zum Buchwert (vgl. Rz 2635 ff). Dies gilt gemäß § 24 Abs. 3 EStG 1988 auch bei der Überführung von Grundstücken ins Privatvermögen aus Anlass der Aufgabe eines Betriebs nach dem 30. Juni 2023 (vgl. Rz 5662a). Die Gebäudeentnahme erfolgt somit grundsätzlich steuerneutral. Stille Reserven sind nach § 30 EStG 1988 steuerhängig.

Davon abweichend kann nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 bei Betriebsaufgabe auf Antrag der gemeine Wert für ins Privatvermögen übernommene Gebäudeteile (Gebäude) angesetzt werden, wenn einer der in § 37 Abs. 5 Z 1 bis 3 EStG 1988 genannten Fälle (vgl. Rz 7310 ff) vorliegt. In diesen Fällen ist es also möglich, anstelle des Besteuerungsaufschubs auf freiwilliger Basis eine (abschließende) Besteuerung auch der stillen Reserven des Gebäudes im Rahmen des Aufgabegewinnes herbeizuführen. Auf Antrag kann somit das Gebäude bei der Betriebsaufgabe nicht mit dem Buchwert, sondern - dem Grundsatz des § 24 Abs. 3 EStG 1988 entsprechend - mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Sind seit der Eröffnung des Betriebes oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen, kann bei Option zur Regelbesteuerung gemäß § 37 Abs. 5 EStG 1988 auch der auf das Gebäude entfallende Aufgabegewinn mit dem Hälftesteuersatz versteuert werden.

Rz 5718 samt Überschrift 18.4 wird geändert (AbgÄG 2023):

18.4 Umgründungen UmgrStG ( § 24 Abs. 7 EStG 1988 )

5718

Gemäß § 24 Abs. 7 erster Satz EStG 1988 ist ein Veräußerungsgewinn nicht zu ermitteln, soweit das UmgrStG eine Buchwertfortführung vorsieht. Zu einem Veräußerungsgewinn kommt es anlässlich einer Umgründung nur dann, wenn die Buchwertfortführung entweder auf Grund der Bestimmungen des UmgrStG nicht möglich ist oder das UmgrStG ein Wahlrecht einräumt und im Rahmen dessen auf die Buchwertfortführung verzichtet wird (VwGH 29.1.1998, 97/15/0197).

Wird im Rahmen eines unter Buchwertfortführung erfolgenden Umgründungsvorganges ein Wirtschaftsgut ins Privatvermögen übernommen, liegt eine Entnahme vor. Auf einen allfälligen Entnahmegewinn kann eine steuerliche Begünstigung aus dem Titel der Betriebsveräußerung nicht angewendet werden (vgl. VwGH 29.1.1998, 97/15/0197).

Rz 5719 wird geändert (AbgÄG 2023):

5719

Fällt die gesellschaftsvertragliche Übertragung von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht unter Art. IV oder V UmgrStG (verunglückter Zusammenschluss oder verunglückte Realteilung), ist der Veräußerungsgewinn auf den nach dem UmgrStG maßgeblichen Stichtag zu beziehen. Im Falle einer nicht unter das UmgrStG fallenden Übertragung von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen gegen Gewährung von Gesellschafterrechten an einer Personengesellschaft (verunglückter Zusammenschluss) ist dabei hinsichtlich der Rechtsfolgen zu unterscheiden:

• Bei Übertragungen von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen mit einem Stichtag vor dem 1.7.2023 kommt es zu einer Realisierung sämtlicher stiller Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes im übertragenen Vermögen ( § 24 Abs. 7 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2023; "Vollrealisierung").
• Bei Übertragungen von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen mit einem Stichtag nach dem 30.6.2023 kommt es hingegen nur zu einer anteiligen Realisierung stiller Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes im übertragenen Vermögen. Aufgrund von § 24 Abs. 7 letzter Satz EStG 1988 idF AbgÄG 2023 ist § 32 Abs. 3 EStG 1988 sinngemäß anzuwenden, wobei die bisherigen Buchwerte fortzuführen sind, soweit das Vermögen dem Übertragenden weiterhin zuzurechnen ist. Folglich hat - den Grundsätzen des § 32 Abs. 3 EStG 1988 entsprechend - bei verunglückten Zusammenschlüssen eine getrennte Betrachtung hinsichtlich Fremd- und Eigenquote zu erfolgen.
  • Eine Realisierung stiller Reserven erfolgt nur insoweit, als das Vermögen dem Übertragenden nachfolgend anteilig nicht mehr zuzurechnen ist ("Fremdquote").
  • Soweit das Vermögen dem Übertragenden weiterhin zuzurechnen ist ("Eigenquote"), kommt es zur Buchwertfortführung; dh. es liegt keine Entnahme ( § 6 Z 4 EStG 1988 ) und keine Einlage ( § 6 Z 5 EStG 1988 ) vor, sodass eine Entnahmebesteuerung hinsichtlich der Eigenquote unterbleibt. Auch in diesem Fall ist in Bezug auf die Eigenquote - wie in § 32 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988 angeordnet - durch den Steuerpflichtigen eine Vorsorge gegen eine endgültige Verschiebung von Steuerbelastungen zu treffen (siehe dazu Rz 5926c).

Analog zur Regelung in § 6 Z 14 EStG 1988 bleiben im Falle eines verunglückten Zusammenschlusses oder einer verunglückten Realteilung die in den Art. IV und V UmgrStG für diese Tatbestände vorgesehenen Rückwirkungen erhalten; der Veräußerungsgewinn ist in diesen Fällen auf den rückwirkenden Stichtag zu beziehen. Die Rückwirkung bezieht sich in diesem Fall nicht auf mit einer Geldeinlage oder sonstigen Wirtschaftsgütern Beitretende; diese nehmen demnach am Betriebsergebnis frühestens ab dem Abschlusstag des Zusammenschlussvertrages teil. Auch sind die übrigen Wirkungen des UmgrStG nicht anwendbar (zB Umsatzsteuer, Verkehrsteuern), siehe UmgrStR 2002 Rz 1506 ff, 1640 ff.

In Abschnitt 19.2.6 werden die Überschriften 19.2.6.1 bis 19.2.6.4 sowie Rz 5926a bis 5926d eingefügt und Rz 5926 geändert (AbgÄG 2023):

19.2.6.1 Allgemeines

5926

Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern ist allgemein zwischen Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen sowie Einlage- und Entnahmevorgängen zu unterscheiden.

Werden Wirtschaftsgüter eines inländischen Betriebes in einen anderen inländischen Betrieb desselben Steuerpflichtigen überführt, liegt eine Entnahme mit einer darauf folgenden Einlage vor (VwGH 17.12.1980, 2429/77). Der Einlagewert entspricht dabei dem Entnahmewert. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist grundsätzlich davon auszugehen, dass sich der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme mit den seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die laufende AfA deckt. Wird Grund und Boden nach dem 31.3.2012 entnommen, erfolgt die Entnahme gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 grundsätzlich zum Buchwert, dh. steuerneutral. Nach dem 30.6.2023 erfolgt auch die Entnahme von Betriebsgebäuden gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 idF AbgÄG 2023 grundsätzlich zum Buchwert (siehe dazu Rz 2635).

Für die Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens oder des Sonderbetriebsvermögens in das Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft besteht seit dem AbgÄG 2023 mit § 32 Abs. 3 EStG 1988 eine eigene ausdrückliche Rechtsgrundlage (Rz 5926a ff sowie Rz 6913).

Zu den unterschiedlichen Konstellationen von entgeltlichen und unentgeltlichen Übertragungen aus dem Betriebs-, Privat- oder Sonderbetriebsvermögen in das Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft und umgekehrt siehe näher Rz 5927 ff.

5926a

Die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen oder dem Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen in das Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft oder vermögensverwaltende Personengesellschaft) ist in einen Anschaffungs- und einen Einlage- bzw. steuerneutralen Vorgang aufzuspalten. Dies gilt unabhängig davon, ob die Übertragung gegen ein fremdübliches Entgelt (Veräußerung) oder ohne Gewährung einer unmittelbaren Gegenleistung ("schlichte Einlage") erfolgt. Für Zwecke der ertragsteuerlich gespaltenen Behandlung als Einlagevorgang einerseits und Anschaffungsvorgang andererseits ist gemäß § 32 Abs. 3 EStG 1988 hinsichtlich

• der Beteiligungsquoten der anderen Gesellschafter ("Fremdquote"; siehe Rz 5926b) und
• der eigenen Beteiligungsquote des übertragenden Steuerpflichtigen ("Eigenquote"; siehe Rz 5926c)

zu unterscheiden.

Hinsichtlich der auf die "Eigenquote" entfallenden stillen Reserven ist gemäß § 32 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988 Vorsorge gegen eine endgültige Verschiebung von Steuerbelastungen zu treffen, soweit sie ansonsten auf die anderen Gesellschafter entfallen würden (siehe näher zu den Vorsorgemethoden Rz 5926c).

Werden Wirtschaftsgüter von mehreren Steuerpflichtigen aus deren Privatvermögen oder Sonderbetriebsvermögen übertragen, ist § 32 Abs. 3 EStG 1988 jeweils gesondert für jeden Übertragungsvorgang anzuwenden.

Zur Ermittlung der Anschaffungskosten des übertragenen Wirtschaftsgutes infolge der Übertragung in die Personengesellschaft sowie zur Behandlung von allfälligen Nebenkosten siehe Rz 5926c.

Zur Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft siehe näher Rz 6020 ff.

19.2.6.2 Fremdquote

5926b

Soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter des Privat- oder Sonderbetriebsvermögens dem Steuerpflichtigen nach der Übertragung gemäß § 32 Abs. 2 EStG 1988 anteilig nicht mehr zuzurechnen sind ("Fremdquote"), liegt eine Veräußerung vor ( § 32 Abs. 3 erster Satz EStG 1988 ). Dies entspricht jenem Ausmaß, in dem die Wirtschaftsgüter nach der Übertragung den anderen Gesellschaftern zuzurechnen sind, also der Beteiligungsquote der anderen Gesellschafter.

Eine Veräußerung hinsichtlich der Fremdquote liegt dabei ungeachtet dessen vor, ob die Übertragung des Wirtschaftsgutes aus dem Privat- oder Sonderbetriebsvermögen unmittelbar gegen Entgelt erfolgt (Veräußerung des Wirtschaftsgutes an die Personengesellschaft) oder ob die Übertragung ohne Gewährung eines unmittelbaren Entgelts oder von Gesellschafterrechten im Zuge einer Einlage lediglich das variable Kapitalkonto erhöht, das in der Regel einen Entnahmeanspruch widerspiegelt (Tauschbesteuerung nach § 6 Z 14 EStG 1988 ; siehe dazu Rz 5927b).

Sind die Wirtschaftsgüter auch dem übertragenden Steuerpflichtigen vor wie nach der Übertragung zur Gänze steuerlich zuzurechnen (keine "Fremdquote"), liegt keine Veräußerung (Tausch) vor. Dies ist beispielweise der Fall, wenn der übertragende Steuerpflichtige an der Personengesellschaft zu 100% substanzbeteiligt ist.

19.2.6.3 Eigenquote

5926c

Soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter dem Steuerpflichtigen auch nach der Übertragung gemäß § 32 Abs. 2 EStG 1988 weiterhin zuzurechnen sind ("Eigenquote"), liegt eine Einlage gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 (Übertragung von Privatvermögen auf Mitunternehmerschaft) bzw. ein steuerneutraler Vorgang (Übertragung von Privatvermögen auf vermögensverwaltende Personengesellschaft, siehe dazu Rz 6020 ff, Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Betriebes auf eine Mitunternehmerschaft, siehe Rz 5929) vor; dh. es kommt insoweit nicht zur Realisierung von stillen Reserven ( § 32 Abs. 3 zweiter Satz EStG 1988 ).

Gemäß § 32 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988 haben die an der Übertragung beteiligten Steuerpflichtigen für die weitere Einkünfteermittlung Vorsorge zu treffen, dass es im Hinblick auf die in der Eigenquote enthaltenen stillen Reserven zu keiner endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung kommt. Gegen eine solche Verschiebung kann neben den im UmgrStG vorgesehenen Vorsorgemethoden (insbesondere Ergänzungsbilanzen) auch durch eine "schlichte" Evidenzierung der stillen Reserven (samt späterer Zuordnung zum jeweiligen Steuerpflichtigen) vorgesorgt werden, wodurch einer ordnungsmäßigen Buchführung bzw. Einkünfteermittlung Rechnung getragen wird. Werden keine entsprechenden Maßnahmen zur Vorsorge gegen die endgültige Verschiebung der Steuerbelastung hinsichtlich der Eigenquote getroffen, kann dies folglich einen Mangel in der ordnungsmäßigen Gewinnermittlung darstellen; eine "Vollrealisierung" (Aufdeckung der stillen Reserven auch hinsichtlich der Eigenquote) wird dadurch jedoch nicht begründet.

Die Anschaffungskosten des übertragenen Wirtschaftsgutes setzen sich in der Personengesellschaft anteilig aus Eigen- und Fremdquote zusammen. Allfällige Nebenkosten, die im Zusammenhang mit der Übertragung anfallen, sind hinsichtlich der Eigenquote abzugsfähig und hinsichtlich der Fremdquote als Anschaffungs(neben)kosten in der Personengesellschaft anzusetzen.

19.2.6.4 Übertragungen außerhalb und innerhalb des UmgrStG

5926d

Im Falle von nicht unter das UmgrStG fallenden Übertragungen von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen gegen Gewährung von Gesellschafterrechten an einer Personengesellschaft ("verunglückter Zusammenschluss") kommt die getrennte Betrachtungsweise hinsichtlich Fremd- und Eigenquote gemäß § 24 Abs. 7 letzter Satz iVm § 32 Abs. 3 EStG 1988 ebenfalls sinngemäß zur Anwendung. Siehe dazu näher Rz 5718 f.

Werden dem übertragenden Steuerpflichtigen für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern neue oder weitere Gesellschafterrechte (Gesellschaftsanteile) gewährt, kommt hinsichtlich der "Fremdquote", also insoweit, als das Wirtschaftsgut künftig den anderen Gesellschaftern steuerlich zuzurechnen ist, § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 zur Anwendung. Die Anwendung des allgemeinen Tauschgrundsatzes führt beim übertragenden Steuerpflichtigen folglich aufgrund von § 32 Abs. 3 EStG 1988 ebenso zu einer Veräußerung (hinsichtlich der "Fremdquote").

Auch im Falle eines unter Art. IV UmgrStG fallendenden Zusammenschlusses kommt es, soweit gemäß § 24 Abs. 2 UmgrStG im Rahmen des Zusammenschlusses nicht gegen eine endgültige Verschiebung von Steuerbelastungen vorgesorgt wurde (Zusammenschluss ohne ausreichende Vorsorge), gemäß § 24 Abs. 2 UmgrStG iVm § 24 Abs. 7 letzter Satz iVm § 32 Abs. 3 EStG 1988 ebenfalls nur hinsichtlich der "Fremdquote" des übertragenen (nach § 23 Abs. 2 UmgrStG begünstigten) Vermögens zu einer Realisierung stiller Reserven ("Teilrealisierung").

Hinsichtlich der Eigenquote muss in allen Fällen aufgrund des Verweises auf § 32 Abs. 3 EStG 1988 durch den Steuerpflichtigen Vorsorge gegen die Verschiebung von Steuerbelastungen getroffen werden.

Die bisherigen Abschnitte 19.2.6.1 und 19.2.6.1.1 bis 19.2.6.1.5 werden neu nummeriert und samt den Rz 5927 bis 5929 geändert (AbgÄG 2023):

19.2.6. Entgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter

19.2.6..1 us dem Privatvermögen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen und umgekehrt

5927

Veräußert der Gesellschafter ein zu seinem Privatvermögen gehöriges Wirtschaftsgut fremdüblich an die Mitunternehmerschaft, ist dieser Vorgang gemäß § 32 Abs. 3 EStG 1988 in einen Einlage- und einen Anschaffungsvorgang aufzuspalten. Hinsichtlich des nach dem Beteiligungsverhältnis auch nach der Übertragung noch auf ihn selbst entfallenden Teils dieses Wirtschaftsgutes liegt keine Anschaffung, sondern eine Einlage gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 vor. Dementsprechend liegt bei fremdüblicher Veräußerung von Gesellschaftsvermögen in das Privatvermögen des Gesellschafters hinsichtlich des nach dem Beteiligungsverhältnis auf ihn selbst entfallenden Teils dieses Wirtschaftsgutes eine Entnahme gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 vor, und im Übrigen eine Veräußerung bzw. Anschaffung. Erfolgt die Entnahme zum Buchwert, ist diese daher steuerneutral.

5927a

In einen Veräußerungs- und Einlagevorgang aufzuspalten ist auch die Übertragung eines Wirtschaftsgutes (zB Grundstück) in das Gesellschaftsvermögen gegen Gewährung von Gesellschafterrechten (siehe auch Rz 5926d). Die Übertragung eines Wirtschaftsgutes stellt insoweit eine Einlage dar, als das Wirtschaftsgut gemäß § 32 Abs. 2 EStG 1988 dem übertragenden (neuen oder bereits bestehenden) Gesellschafter weiterhin steuerlich zuzurechnen ist; hinsichtlich der weiterhin auf den übertragenden Gesellschafter entfallenden stillen Reserven ist Vorsorge gegen eine endgültige Verschiebung von Steuerbelastungen zu treffen. Soweit das Wirtschaftsgut den übrigen Gesellschaftern steuerlich zuzurechnen ist, stellt die Übertragung des Wirtschaftsgutes auf Grund der dafür gewährten (weiteren) Gesellschafterrechte (Gesellschaftsanteile) einen Tausch iSd § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 dar.

Im Falle einer 100-prozentigen Substanzbeteiligung des übertragenden Gesellschafters liegt kein Tausch vor (siehe bereits allgemein Rz 5926b).

5927b

In einen Veräußerungs- und Einlagevorgang aufzuspalten ist die Übertragung eines Wirtschaftsgutes (zB Grundstück) in das Gesellschaftsvermögen auch dann, wenn bei einer Einlage lediglich das variable Kapitalkonto berührt wird und somit keine Gewährung von Gesellschafterrechten erfolgt. Auch in diesem Fall liegt im Ausmaß der Quote der anderen Gesellschafter eine Veräußerung, im Ausmaß der Quote des Übertragenden eine Einlage vor (siehe dazu Rz 5927).

Bei nahen Angehörigen kann jedoch im Ausmaß der Fremdquote von einer Schenkung ausgegangen werden, wenn auch das variable Kapitalkonto der anderen (beschenkten) Gesellschafter entsprechend der jeweiligen Substanzbeteiligung anteilig erhöht wird; diesfalls kommt es hinsichtlich der Fremdquote nicht zu einer Realisierung stiller Reserven. Handelt es sich beim nahen Angehörigen um eine Kapitalgesellschaft, dann stellt die anteilige Schenkung eine Einlage dar, die nach § 6 Z 14 EStG 1988 zu beurteilen ist. Nicht von dieser Ausnahme für nahe Angehörige umfasst ist allerdings die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens in das Gesellschaftsvermögen (siehe dazu näher Rz 5931a).

Eine nicht ausschüttungsgesperrte (unternehmensrechtliche) Kapitalrücklage bei einer Personengesellschaft hat steuerlich den Charakter eines variablen Kapitalkontos. Bei der Beurteilung, ob im Sinne dieser Randzahl von einem Tausch oder von einer Schenkung auszugehen ist, wird aber entscheidend sein, wem die (unternehmensrechtliche) Kapitalrücklage im Falle der Auflösung zukommt (dh. ob es sich um eine alineare Kapitalrücklage handelt oder ob diese bei Auflösung linear auf die Substanzbeteiligten aufzuteilen ist).

19.2.6.2 us dem eigenen Betrieb des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen und umgekehrt

5928

Soweit ein Gesellschafter mit der Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, in betriebliche Beziehung tritt, sind die dem allgemeinen Geschäftsverkehr entsprechenden (fremdüblichen) Geschäfte zur Gänze als Veräußerung und Anschaffung zu behandeln (VwGH 16.6.1970, 0405/68; VwGH 16.3.1979, 2979/76). Es liegt kein Anwendungsfall von § 32 Abs. 3 EStG 1988 vor.

19.2.6.3 us dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen und umgekehrt

5929

Für Übertragungen ab 22.7.2023 gilt:

Die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft unterliegt der gespaltenen Betrachtung gemäß § 32 Abs. 3 EStG 1988 .

Soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter dem Steuerpflichtigen nach der Übertragung gemäß § 32 Abs. 2 EStG 1988 anteilig nicht mehr zuzurechnen sind ("Fremdquote"), liegt eine Veräußerung vor; dies gilt unabhängig davon, ob die Übertragung des Wirtschaftsgutes unmittelbar gegen Entgelt erfolgt (Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens an die Personengesellschaft) oder ob die Übertragung ohne Gewährung eines unmittelbaren Entgelts oder von Gesellschafterrechten im Zuge einer Einlage lediglich das variable Kapitalkonto erhöht, das in der Regel einen Entnahmeanspruch widerspiegelt.

Soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter dem Steuerpflichtigen auch nach der Übertragung gemäß § 32 Abs. 2 EStG 1988 weiterhin noch zuzurechnen sind ("Eigenquote"), kommt es zu einer steuerneutralen Übertragung zu Buchwerten, weil insoweit keine Zurechnungsänderung vorliegt; eine Aufspaltung in einen Entnahme- und einen Einlagevorgang ist somit nicht vorzunehmen. Hinsichtlich der auf die Eigenquote entfallenden stillen Reserven ist Vorsorge gegen eine endgültige Verschiebung von Steuerbelastungen zu treffen.

19.2.6.4 us dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in ein anderes Sonderbetriebsvermögen

19.2.6.5 Veräußerung des Gesellschaftsanteils unter Mitveräußerung oder Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens

Die bisherigen Abschnitte 19.2.6.2 und 19.2.6.2.1 werden neu nummeriert und samt Rz 5931 geändert (AbgÄG 2023):

19.2.6. Unentgeltliche Übertragung (Überführung) einzelner Wirtschaftsgüter

19.2.6.1 "us dem eigenen Betrieb des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen und umgekehrt

5931

Im Falle der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus einem eigenen (anderen) Betrieb des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft außerhalb eines fremdüblichen Geschäftes (dazu Rz 5928), liegt eine Entnahme mit nachfolgender Einlage aus dem Privatvermögen vor, auf die § 32 Abs. 3 EStG 1988 anwendbar ist. Folglich liegt hinsichtlich der Eigenquote keine Realisierung stiller Reserven vor, während die auf die Fremdquote entfallenden stillen Reserven realisiert werden. Im Falle einer 100%-Substanzbeteiligung kommt es zu keiner Änderung der Zurechnung, sodass keine Realisierung stiller Reserven erfolgt.

Abschnitt 19.2.6.6.2 wird samt Rz 5931a neu eingefügt (AbgÄG 2023):

19.2.6.6.2 "Unentgeltliche" Übertragung (Überführung) einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen und umgekehrt

5931a

Die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen in das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft unterliegt der gespaltenen Betrachtung gemäß § 32 Abs. 3 EStG 1988 , auch wenn die Übertragung ohne Gewährung einer Gegenleistung ("schlichte Einlage") erfolgt. Folglich kommt es nur hinsichtlich der Fremdquote zu einer Veräußerung. Zur Erhöhung des variablen Kapitalkontos siehe Rz 5929.

Von der Ausnahme betreffend nahe Angehörige, wonach im Ausmaß der Fremdquote von einer Schenkung ausgegangen werden kann, wenn auch das variable Kapitalkonto der anderen (beschenkten) Gesellschafter entsprechend der Substanzbeteiligung anteilig erhöht wird (Rz 5927b), ist die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens in das Gesellschaftsvermögen nicht erfasst. Dies deshalb, weil einer "Schenkung" von Betriebsvermögen stets eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen vorausgehen muss. Daher liegt im Falle einer "Schenkung" aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen eine Entnahme mit nachfolgender Schenkung und Einlage aus dem Privatvermögen vor (vgl. Rz 5927b). Da die Einlage in den Betrieb eines anderen Mitunternehmers erfolgt, kann die Teilwertvermutung gemäß Rz 5926 in einem solchen Fall nicht zur Anwendung gelangen.

Die bisherigen Abschnitte 19.2.6.2.2 bis 19.2.6.2.4 werden neu nummeriert und samt Rz 5933 geändert (AbgÄG 2023):

19.2.6.us dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in ein anderes Sonderbetriebsvermögen

19.2.6. "us dem eigenen Betrieb des Gesellschafters in dessen Sonderbetriebsvermögen und umgekehrt

5933

Die Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus einem Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen und umgekehrt ist steuerneutral, wenn der Mitunternehmeranteil zu demselben Betriebsvermögen gehört (siehe auch KStR 2013 Rz 406); andernfalls liegt eine Entnahme mit nachfolgender Einlage vor, die § 32 Abs. 3 EStG 1988 unterliegt (siehe Rz 5931).

Gleiches gilt bei Übertragungen zwischen durch dieselben Gesellschafter verbundenen inländischen Schwester-Mitunternehmerschaften sowie auch für die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern des Gesellschafter-Betriebs an die Gesellschaft; zur Bewertung siehe Rz 5926.

19.2.6.Unentgeltliche Übertragung des Gesellschaftsanteils samt Sonderbetriebsvermögen oder unter Zurückbehaltung desselben

Rz 5935 wird geändert (Redaktionsversehen):

5935

Eine unentgeltliche Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteiles samt Sonderbetriebsvermögen (unter Lebenden oder von Todes wegen) auf mehrere Personen setzt voraus, dass eine Person entweder einen Teil des Gesellschaftsanteiles oder daneben auch einen Teil des Sonderbetriebsvermögens erhält. In einem einheitlichen Übertragungsakt kann zB auf eine Person 80% des Gesellschaftsanteiles und kein Sonderbetriebsvermögen und auf eine andere Person 20% des Gesellschaftsanteiles und das gesamte Sonderbetriebsvermögen unentgeltlich (ohne Gewinnrealisierung) übertragen werden. Geht hingegen auf eine Person der gesamte Gesellschaftsanteil und ein Teil des Sonderbetriebsvermögens über, dann führt die Übertragung des restlichen Sonderbetriebsvermögens auf eine andere Person oder auf den übertragenden Gesellschafter zur Entnahme; ob die andere Person bereits Mitunternehmer der Personengesellschaft ist oder im Rahmen der Übertragung zum Mitunternehmer wird (zB durch Beitritt als reiner Arbeitsgesellschafter), ist dabei ohne Belang.

Die bisherigen Abschnitte 19.2.6.3 und 19.2.6.4 werden neu nummeriert:

19.2.6. Das Sonderbetriebsvermögen als Teilbetrieb

19.2.6. Sonderfälle

Rz 5984 wird geändert (Klarstellung):

5984

Die Veräußerungsgewinnermittlung erstreckt sich auch auf das Sonderbetriebsvermögen. Wird im Zuge einer Anteilsveräußerung Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen überführt, ist dieser Vorgang als Entnahme (idR mit Ansatz des gemeinen Wertes) zu beurteilen. Wird ein Teil des Gesellschaftsanteiles, nicht aber auch anteilig das Sonderbetriebsvermögen veräußert, liegt ein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn vor (VwGH 26.1.2023, Ro 2022/15/0006). Wird ein Teil des Gesellschaftsanteiles veräußert, vom Sonderbetriebsvermögen jedoch eine höhere Quote, liegt auch hinsichtlich des übersteigenden Anteiles am Sonderbetriebsvermögen ein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn vor.

Rz 6020 wird geändert; dabei werden Inhalte aus Rz 6020 teilweise in Rz 6020b verschoben (AbgÄG 2023):

6020

Im Falle der Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ist § 32 Abs. 3 EStG 1988 anzuwenden. Danach liegt hinsichtlich der Eigenquote ein steuerneutraler Vorgang vor, weil insoweit hinsichtlich der steuerlichen Zurechnung des Wirtschaftsgutes keine Änderung eintritt; hinsichtlich der Fremdquote liegt hingegen ein Veräußerungsvorgang vor. Dies gilt unabhängig davon, ob die Übertragung im Rahmen einer Veräußerung (siehe Rz 6020a) oder im Rahmen eines sonstigen entgeltlichen Vorgangs (zB gegen Gewährung von Anteilen, siehe Rz 6020b) erfolgt. Ist das übertragene Wirtschaftsgut vorher wie nachher zur Gänze dem übertragenden Steuerpflichtigen zuzurechnen (100%-Beteiligung an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft), liegt keine Veräußerung vor.

Zur Zusammensetzung der Anschaffungskosten des übertragenen Wirtschaftsgutes in der Personengesellschaft siehe Rz 5926c.

Etwaige mit der Übertragung im Zusammenhang stehende Nebenkosten stellen hinsichtlich der Eigenquote Werbungskosten, hinsichtlich der Fremdquote Anschaffungsnebenkosten in der Personengesellschaft dar; § 20 Abs. 2 und § 27a Abs. 4 Z 2 EStG 1988 sind jedoch zu beachten. Siehe auch Rz 5926c.

Zu den jeweiligen Auswirkungen auf die AfA-Bemessungsgrundlage siehe Rz 6020a und 6020b.

Zur steuerlichen Behandlung bei dem (den) anderen Gesellschafter(n) siehe Rz 6020b.

Zur Übertragung durch mehrere Steuerpflichtige siehe Rz 6021.

Nach Rz 6020 wird Rz 6020a eingefügt (AbgÄG 2023):

6020a

Veräußert ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens an eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, an der er bereits beteiligt ist, kommt es - der Regelung des § 32 Abs. 3 EStG 1988 entsprechend - nur hinsichtlich der Fremdquote zu einer Veräußerung. Diese unterliegt im Privatvermögen gemäß §§ 27 , 30 oder 31 EStG 1988 der Steuerpflicht. Eine allfällige AfA-Bemessungsgrundlage ist hinsichtlich der Eigenquote fortzuführen; hinsichtlich der Fremdquote hat eine Neubewertung zu erfolgen.

Nach Rz 6020a wird Rz 6020b eingefügt; dabei werden Inhalte teilweise aus der bisherigen Rz 6020 übernommen (AbgÄG 2023):

6020b

Überträgt ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens an eine vermögensverwaltende Personengesellschaft im Rahmen eines sonstigen entgeltlichen Vorgangs, kommt es - der Regelung des § 32 Abs. 3 EStG 1988 entsprechend - ebenso nur hinsichtlich der Fremdquote zu einer Veräußerung. Diese unterliegt im Privatvermögen gemäß §§ 27 , 30 oder 31 EStG 1988 der Steuerpflicht.

Überträgt zB der Alleineigentümer sein privates Mietobjekt auf eine vermögensverwaltende KG, an der er und eine andere natürliche Person zu je 50% beteiligt sind, ist der Übertragungsvorgang nur zur Hälfte (Fremdquote = Beteiligungsquote des anderen Gesellschafters) als Veräußerung zu beurteilen; hinsichtlich der anderen Hälfte (Eigenquote) findet eine steuerneutrale Übertragung statt (siehe Rz 5927a ff). Die anteilige Veräußerung des Mietobjekts fällt unter § 30 EStG 1988 . Die AfA-Bemessungsgrundlage ist in der Personengesellschaft hinsichtlich der Eigenquote fortzuführen; hinsichtlich der Fremdquote stellt der Veräußerungserlös die neuen Anschaffungskosten (AfA-Bemessungsgrundlage) dar.

Sofern in der vermögensverwaltenden Personengesellschaft bereits Vermögen vorhanden ist, ist hinsichtlich dieses bestehenden Vermögens § 32 Abs. 3 EStG 1988 analog anzuwenden. Das bedeutet, dass, insoweit das bereits bestehende Vermögen den bisherigen Gesellschaftern weiterhin zuzurechnen ist (Eigenquote), keine steuerlichen Folgen eintreten. Soweit das bereits bestehende Vermögen nunmehr aber dem übertragenden Steuerpflichtigen zuzurechnen ist (Fremdquote), liegt eine Veräußerung (Tausch) vor. Hinsichtlich der Eigenquote ist auch diesfalls Vorsorge zu treffen, dass es zu keiner endgültigen Verschiebung von Steuerbelastungen kommt (Rz 5926c). Die AfA-Bemessungsgrundlage ist hinsichtlich der Eigenquote fortzuführen; hinsichtlich der Fremdquote hat eine Neubewertung zu erfolgen.

Zur Übertragung eines Wirtschaftsgutes durch einen Steuerpflichtigen auf die vermögensverwaltende Personengesellschaft, an der auch nahe Angehörige beteiligt sind, mit Schenkungsabsicht siehe Rz 5927b. Ist die Übertragung als Schenkung anzusehen, kommt es zur Fortführung der bisherigen AfA-Bemessungsgrundlage des übertragenden Gesellschafters.

Rz 6021 wird geändert (AbgÄG 2023):

6021

Werden Wirtschaftsgüter von mehreren Steuerpflichtigen aus deren Privatvermögen auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft übertragen, ist § 32 Abs. 3 EStG 1988 jeweils gesondert für jeden Übertragungsvorgang anzuwenden (siehe auch Rz 5926a).

Bündeln aber mehrere Miteigentümer ihre Anteile an ein und demselben Wirtschaftsgut (zB Anteile an ein und derselben Kapitalgesellschaft) in einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (Miteigentumsgemeinschaft) und entsprechen die Beteiligungen an dieser dem jeweiligen Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes, ändert sich an der steuerlichen Behandlung der bisherigen Anteilsinhaber nichts, sofern Vorsorge gegen eine endgültige Verschiebung von Steuerbelastungen getroffen wird.

In Rz 6103k wird der erste Aufzählungspunkt geändert (Beseitigung eines Redaktionsversehens):

6103k

[…]

• Gemäß § 124b Z 384 lit. b EStG 1988 führt die Nutzung von Kryptowährungen, die vor dem 1. März 2021 angeschafft wurden ("Altvermögen"), nach dem Inkrafttreten der Neuregelung bereits zur Erzielung laufender Einkünfte aus Kryptowährungen gemäß § 27b Abs. 2 EStG 1988 oder zum Erwerb von Kryptowährungen gemäß § 27b Abs. 2 zweiter Satz EStG 1988 (im Rahmen von Staking, Airdrops oder Bounties bzw. Hardforks; siehe dazu Abschnitt 20.2.3a.2.1.5); die erworbenen Kryptowährungen stellen Neuvermögen dar. Die Altvermögenseigenschaft der bisherigen Kryptowährungen bleibt erhalten.

[…]

Rz 6110a wird geändert (AbgÄG 2023):

6110a

Für die steuerliche Zurechnung von Gewinnanteilen ist grundsätzlich entscheidend, wer zum Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses wirtschaftlicher Eigentümer des Gesellschaftsanteils ist (VwGH 28.6.2022, Ro 2022/13/0002). Für die Frage der Zurechnung kommt es in diesen Fällen nicht darauf an, wer im Zeitpunkt des Zuflusses über die Einkunftsquelle (Gesellschaftsanteil) verfügt.

Die Gesellschaftsanteile müssen somit vor dem Zeitpunkt der Beschlussfassung der Gewinnverteilung erworben werden. Dabei ist auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen. Dieses wird grundsätzlich mit dem vollzogenen Verfügungsgeschäft erworben.

Wird der Gesellschaftsanteil nach dem Zeitpunkt der Beschlussfassung der Gewinnverteilung, aber vor dem Ausschüttungstag veräußert, tritt der Veräußerer lediglich eine vermögensrechtliche Forderung auf Gewinnausschüttung an den Erwerber ab, was beim Veräußerer zum Zufluss der Gewinnanteile führt. Der Erwerber erwirbt nur eine Forderung auf die Nettogewinnanteile (Nettodividende) und es obliegt diesem lediglich, die angekaufte Forderung (auf Gewinnanteils- bzw. Dividendenbezug) einzuziehen.

Für die Zurechnung einer Dividende aus einer zentralverwahrten Aktie sieht § 32 Abs. 4 EStG 1988 eine Sonderregelung vor. Die Einkünftezurechnung setzt in diesen Fällen voraus, dass wirtschaftliches Eigentum an den zugrundeliegenden Anteilen am Ende des Record-Tages besteht (siehe dazu ausführlich Rz 6914 ff).

Rz 6140b wird geändert (AbgÄG 2023):

6140b

Zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und zur Realisierung stiller Reserven:

• Grundsätzlich geht sowohl beim Pensionsgeschäft als auch bei der Wertpapierleihe das wirtschaftliche Eigentum an den verpensionierten/verliehenen Kapitalanlagen an den Pensionsnehmer/Entleiher über.
• Zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei zentralverwahrten Aktien siehe Rz 6916.
• Zu einer Realisierung allfälliger stiller Reserven in Folge der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums kommt es nur beim unechten Pensionsgeschäft. Ein echtes Pensions- oder Leihegeschäft führt zu keiner Realisierung stiller Reserven und ist daher auch nicht als entgeltlicher Vorgang iSd § 124b Z 185 EStG 1988 anzusehen.

Rz 6140c wird geändert (AbgÄG 2023):

6140c

Zur steuerlichen Behandlung der Kapitalerträge sowie der Ausgleichszahlungen:

• Gehen während der Pensionszeit bzw. während der Leihe Dividenden bzw. Zinsen dem Pensionsnehmer/Entleiher zu, sind diese idR ihm als wirtschaftlicher Eigentümer zuzurechnen und von ihm zu versteuern. Zu den Voraussetzungen zur Einkünftezurechnung sowie zur Anrechnung und Erstattung der Kapitalertragsteuer bei zentralverwahrten Aktien siehe Rz 6914 ff.
• Üblicherweise wird der Pensionsnehmer/Entleiher verpflichtet sein, dem Pensionsgeber/Verleiher einen Betrag, der üblicherweise den Dividenden bzw. Zinsen entspricht, zu leisten (Ausgleichszahlung). Dies geschieht neben dem Fall, bei welchem vom Pensionsnehmer/Entleiher eine Weiterleitung erfolgt, beim Pensionsgeschäft auch wirtschaftlich im Zuge des Rückkaufes, wenn nämlich in den Rückkaufspreis die Dividenden bzw. Zinsen eingerechnet werden.
• Die Weiterleitung (= Ausgleichszahlung) der jeweiligen Kapitalerträge (zB Wertpapierzinsen, Dividenden) führt auch beim Pensionsgeber/Verleiher zu steuerpflichtigen Einkünften. Diese sind wirtschaftlich betrachtet weiterhin Erträge aus der jeweiligen Kapitalanlage (zB Zinsen aus dem Wertpapier bzw. Dividenden aus Aktien). Daraus folgt, dass die Ausgleichszahlung beim Empfänger nur dann dem besonderen Steuersatz von 27,5% gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 unterliegt, wenn dies auch für die weitergeleiteten Kapitalerträge bei direktem Bezug durch den Pensionsgeber/Verleiher gelten würde. Der Zeitpunkt des Zuflusses (§ 19 EStG 1988) ist jedoch nicht der Zeitpunkt der Dividenden- oder Kuponauszahlung, sondern jener Zeitpunkt, in dem der Pensionsnehmer/Entleiher dem Pensionsgeber/Verleiher die Verfügungsmacht einräumt (idR der Zuflusszeitpunkt der Ausgleichszahlungen beim Pensionsgeber/Verleiher).
• Zusätzlich sieht § 27a Abs. 2 Z 5 EStG 1988 vor, dass Pensionsnehmer/Entleiher ein Kreditinstitut oder eine Zweigstelle eines ausländischen Kreditinstituts iSd § 95 Abs. 2 Z 1 lit. b EStG 1988 sein muss (siehe Abschnitt 20.3.3).
• Sowohl bei Weiterleitung der Kapitalerträge als auch bei Einrechnung in den Kaufpreis entstehen beim Pensionsnehmer/Entleiher Werbungskosten. Ist auf die weitergeleiteten Kapitalerträge der besondere Steuersatz von 27,5% gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 anwendbar, unterliegt die Leihgebühr dem Abzugsverbot gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988. Die geleistete Ausgleichszahlung ist bis zur Höhe der (brutto) erhaltenen Kapitalerträge abzuziehen.

Es wird nach Rz 6145b die Rz 6145c eingefügt (Klarstellung):

6145c

Die Anschaffungskosten können zudem bei Wirtschaftsgütern und Derivaten gemäß § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 , die nicht auf einem Depot verwahrt werden, ebenso mit dem gleitenden Durchschnittspreis angesetzt werden, wenn eine konkrete Zuordnung der Anschaffungskosten nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand möglich ist und der gleitende Durchschnittspreis zu einem sachgerechten Ergebnis führt (zB im Falle von Fremdwährungsgewinnen, die laufend aufgrund der Umrechnung von Fremdwährungsguthaben in Euro entstehen).

Rz 6156 wird geändert (AbgÄG 2023):

6156

Bei Wegzug einer natürlichen Person in einen Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes ist auf Grund eines Antrages (siehe sogleich in Rz 6156a) über die durch den Wegzug entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abzusprechen, die Steuerschuld jedoch bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung nicht festzusetzen (§ 27 Abs. 6 Z 1 lit. a EStG 1988). Das Antragsrecht steht dabei für jedes im Zeitpunkt des Wegzugs vorhandene Wirtschaftsgut oder Derivat gesondert zu.

Ein Antrag auf Nichtfestsetzung kann außerdem bei unentgeltlicher Übertragung von Wirtschaftsgütern iSd § 27 Abs. 3 EStG 1988 und Derivaten iSd § 27 Abs. 4 EStG 1988 an eine andere natürliche Person gestellt werden, die in einem Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes ansässig ist (zB Schenkung oder Übergang der Wirtschaftsgüter oder Derivate von Todes wegen auf eine natürliche Person). Es steht der Anwendung des Nichtfestsetzungskonzepts in Bezug auf diese Wirtschaftsgüter oder Derivate nicht entgegen, wenn es für diese zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts aufgrund einer unentgeltlichen Übertragung von anderen Wirtschaftsgütern oder Derivaten zwischen natürlichen Personen kommt.

Die Nichtfestsetzung der Steuerschuld gilt im Verhältnis zu einem Staat

• der Europäischen Union oder
• des Europäischen Wirtschaftsraumes (Norwegen, Liechtenstein und Island). Zur Schweiz siehe oben Abschnitt 20.2.2.4.1.

Da mit dem Wegzug bzw. der unentgeltlichen Übertragung die Steuerschuld zwar entsteht, aber nicht festgesetzt wird, steht der späteren Erhebung der Steuer kein DBA entgegen.

Rz 6156a wird geändert (AbgÄG 2023):

6156a

Hinsichtlich des Zeitpunktes der Antragstellung gilt Folgendes:

• Rechtslage bis zur Veranlagung 2022:
  Der Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld kann nur in der das Wegzugsjahr bzw. das Jahr der unentgeltlichen Übertragung betreffenden Steuererklärung gestellt werden, die vor Ergehen des Einkommensteuerbescheides eingebracht wurde. Wurde in dieser Steuererklärung kein Antrag gestellt, kann ein solcher in einer nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides (zB in einem Beschwerdeverfahren oder einem wieder aufgenommenen Verfahren) eingereichten Steuererklärung nicht nachgeholt werden. Dies gilt auch in Fällen, in denen der Einkommensteuerbescheid nicht auf Grundlage einer vom Steuerpflichtigen eingereichten Steuererklärung erging; denn wird im Zuge einer Beschwerde gegen einen derartigen Einkommensteuerbescheid erstmalig eine Steuererklärung mit Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld eingebracht, wurde der Antrag im Beschwerdeverfahren und nicht in der Steuererklärung gestellt.
• Rechtslage ab Veranlagung 2023:
  Der Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld ist in der das Wegzugsjahr bzw. das Jahr der unentgeltlichen Übertragung betreffenden Steuererklärung zu stellen. § 39 Abs. 4 zweiter Satz EStG 1988 gilt entsprechend (vgl. Rz 7511a ff).

Der Antrag auf Nichtfestsetzung wirkt der Höhe nach immer für sämtliche im betroffenen Wirtschaftsgut entstrickten stillen Reserven, auch wenn der in der betreffenden Steuererklärung erklärte gemeine Wert sich nachträglich als objektiv zu niedrig herausstellt.

Das Vorliegen der Voraussetzungen für die Nichtfestsetzung der Steuerschuld (Wegzug einer natürlichen Person in einen Staat der Europäischen Union oder des EWR oder unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern und Derivaten an eine andere natürliche Person, die in einem Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes ansässig ist) ist durch eine Ansässigkeitsbescheinigung nachzuweisen.

Rz 6171 wird geändert (Beseitigung eines Redaktionsversehens):

6171

​

Rz 6173 wird geändert (Klarstellung):

6173

Der Ausdruck Derivate umfasst

• sämtliche Termingeschäfte (zB Optionen, Futures, Forwards, Swaps usw.) sowie
• andere derivative Finanzinstrumente

unabhängig davon, ob deren Underlying Finanzvermögen, Rohstoffe oder zB sonstige Wirtschaftsgüter darstellt.

Damit werden auch sämtliche Arten von Zertifikaten (zB Index, Alpha, Hebel, Sport) als sonstige derivative Finanzinstrumente erfasst. Ebenso sind andere unverbriefte Finanzinstrumente als Derivate zu qualifizieren, die die wirtschaftliche Entwicklung eines Basiswerts (zB Aktien, Investmentfonds, Rohstoffe) abbilden und bspw. in digitaler Form dargestellt werden, solange keine Einflussmöglichkeiten des Emittenten im Hinblick auf die Wertentwicklung vorhanden sind (vgl. InvFR 2018 Rz 77 ).

Rz 6178c wird geändert (AbgÄG 2023):

6178c

Da gemäß § 27b Abs. 3 Z 2 letzter Satz EStG 1988 die Überlassung einer Kryptowährung zu keinem steuerpflichtigen Realisierungsvorgang führt (siehe Rz 6178k), stellen folglich die im Rahmen einer Leihe entstandene Forderung auf Rückzahlung der Kryptowährung und die überlassene Kryptowährung selbst ein einheitliches Wirtschaftsgut dar. Daher ist auch die Forderung auf eine Kryptowährung als Kryptowährung im Sinne des § 27b Abs. 4 EStG 1988 zu qualifizieren ( § 27b Abs. 4 letzter Satz EStG 1988 ).

Rz 6178k wird geändert (AbgÄG 2023):

6178k

Entgelte aus der Überlassung von Kryptowährungen gemäß § 27b Abs. 2 Z 1 EStG 1988 sind sämtliche Vergütungen für den Gebrauch einer auf Zeit überlassenen Kryptowährung iSd § 27b Abs. 4 EStG 1988. Unbeachtlich ist die Häufigkeit des Zuflusses (laufende oder nicht laufende Entrichtung). Entscheidend ist hingegen, dass ein Zuordnungswechsel hinsichtlich der Kryptowährung stattfindet. Die Kryptowährung muss dazu vom Steuerpflichtigen an einen anderen Marktteilnehmer (zB an eine private Person, an ein auf Handel mit Kryptowährungen spezialisiertes Unternehmen oder an ein Netzwerk) überlassen werden und von diesem dafür ein Entgelt geleistet werden. Die Überlassung/Leihe einer Kryptowährung führt dabei selbst gemäß § 27b Abs. 3 Z 2 letzter Satz EStG 1988 zu keinem steuerpflichtigen Realisationsvorgang. Deshalb stellen die Kryptowährung und die im Rahmen einer Leihe entstandene Forderung auf Rückzahlung der Kryptowährung ein einheitliches Wirtschaftsgut dar, das als Kryptowährung im Sinne des § 27b Abs. 4 EStG 1988 zu qualifizieren ist ( § 27b Abs. 4 letzter Satz EStG 1988 ).

Primär werden unter § 27b Abs. 2 Z 1 EStG 1988 zinsähnliche Gegenleistungen fallen, die insbesondere beim klassischen Verleihen der Kryptowährungen ("Lending") anfallen ("Kryptozinsen"). Jedoch ist die Art der Gegenleistung nicht eingeschränkt, sondern kann auch erfolgsabhängige Komponenten sowie Entgelte in Form von Kryptowährungen, Euro, Fremdwährungen oder anderen Wirtschaftsgütern umfassen. § 27b Abs. 2 EStG 1988 geht als lex specialis auch § 27 Abs. 2 EStG 1988 vor, weshalb auch Zinszahlungen oder Gewinnanteile aus sämtlichen Forderungen (zB auch bei obligationenartigen Genussrechten), bei denen im Rahmen der Tilgung ein Anspruch auf Rückzahlung einer Kryptowährung im Sinne des § 27b Abs. 4 EStG 1988 besteht, zu laufenden Einkünften aus Kryptowährungen führen. Die Veräußerung dieser Forderungen führt in weiterer Folge zu Einkünften gemäß § 27b Abs. 3 EStG 1988.

Die Einstufung als Einkünfte aus der Überlassung von Kryptowährungen ist unabhängig davon vorzunehmen, für welchen Zweck der Entleiher die überlassenen Kryptowährungen verwendet (zB als eigenen Stake im Rahmen des "Proof of Stake"-Algorithmus; siehe dazu auch Rz 6178g).

Rz 6178r wird geändert (AbgÄG 2023):

6178r

§ 27b Abs. 2 EStG 1988 sieht im Schlussteil drei Ausnahmen vor. Zuflüsse stellen daher keine laufenden Einkünfte dar, wenn diese im Rahmen von Staking (Rz 6178s), Airdrops oder Bounties (Rz 6178t) sowie auf Grund eines Hardforks (Rz 6178u) zugehen. Die Ausnahmeregelungen gelten gemäß § 4 Abs. 3b EStG 1988 auch im betrieblichen Bereich (siehe Rz 803a).

Im Rahmen der Ausnahmen des § 27b Abs. 2 Schlussteil EStG 1988 erhaltene Kryptowährungen führen zu keinen laufenden Einkünften im Zuflusszeitpunkt. Allerdings führen auch diese Tatbestände zu steuerlichen Anschaffungsvorgängen mit Anschaffungskosten in Höhe von null, weshalb der gesamte Wert dieser Kryptowährungen im Zuge einer späteren Realisierung besteuert wird (§ 27a Abs. 4 Z 5 EStG 1988).

Rz 6178z wird geändert (AbgÄG 2023):

6178z

Werden Kryptowährungen iSd § 27b Abs. 4 EStG 1988 derselben Kryptowährung in zeitlicher Aufeinanderfolge erworben und auf derselben Kryptowährungsadresse verwahrt, sind diese gemäß § 27a Abs. 4 Z 3a EStG 1988 iVm § 2 KryptowährungsVO mit dem gleitenden Durchschnittspreis (und - den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen entsprechend - stets in Euro) zu bewerten (Rz 6145 ff).

Befinden sich die Kryptowährungen jedoch auf einer Kryptowährungswallet (Rz 6178h), ist der gleitende Durchschnittspreis alternativ für alle auf einer Kryptowährungswallet befindlichen Einheiten derselben Kryptowährung anzuwenden. Wird vom Abzugsverpflichteten der gleitende Durchschnittspreis auf sämtliche Einheiten derselben Kryptowährung, die auf einer Kryptowährungswallet verwahrt werden, ermittelt, ist dies stets auch für die Veranlagung maßgeblich.

Rz 6178ab wird geändert (AbgÄG 2023):

6178ab

Gemäß § 27b Abs. 3 Z 2 zweiter Satz EStG 1988 stellt der Tausch einer Kryptowährung gegen eine andere Kryptowährung keine Realisierung dar. In diesem Fall sind die Anschaffungskosten der eingetauschten Kryptowährung auf die erhaltene Kryptowährung zu übertragen; die gesamte Wertsteigerung wird dadurch erst im Rahmen einer späteren Realisierung der erhaltenen Kryptowährung erfasst.

Dies gilt jedoch nur, soweit sowohl die hingegebene als auch die erhaltene Kryptowährung die Voraussetzungen des § 27b Abs. 4 EStG 1988 erfüllen. Somit führt etwa der Eintausch einer Kryptowährung gegen einen Non Fungible Token (siehe dazu Rz 6178d) oder ein anderes Krypto-Asset, das keine Kryptowährung im Sinne des § 27b Abs. 4 EStG 1988 darstellt, zu einer steuerpflichtigen Realisierung.

Die Steuerneutralität des Tausches einer Kryptowährung gegen eine andere Kryptowährung gilt auch im Betriebsvermögen (siehe dazu Rz 803b).

Rz 6203 wird geändert (Klarstellung):

6203

Ein Zertifikat ist eine verbriefte Kapitalforderung (Schuldverschreibung), mit der die Wertentwicklung eines zugrunde liegenden Basiswertes abgebildet wird. Basiswerte können Aktien, Indizes, Rohstoffe, Währungen, Anleihen, Edelmetalle (wie zB bei ETCs) usw. sein. Ebenso stellen American Depositary Receipts (ADR) und Global Depository Receipts (GDR) Zertifikate dar, die in Form eines Hinterlegungsscheins das Eigentum einer Aktie verbriefen.

Zertifikate verbriefen dem Käufer ein Recht auf Zahlung eines Geld- oder Abrechnungsbetrages, dessen Höhe vom Wert des zugrunde liegenden Index (Basiswertes) am Fälligkeitstag abhängt. Auch bei einem obligatorischen Anspruch auf die Lieferung des Basiswerts (zB des Edelmetalls) kann ein Zertifikat vorliegen, weil die Partizipation an der Wertentwicklung des Basiswerts im Vordergrund steht. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Möglichkeit physischer Ausfolgung nur theoretischer Natur und weder vom Emittenten noch vom Anleger ernsthaft beabsichtigt ist. Indizien, dass die Ausfolgung nicht ernsthaft beabsichtigt ist, können sich aus den Emissionsbedingungen ergeben, etwa wenn eine hohe Mindestausfolgungsmenge sowie im Verhältnis zum Ertrag hohe Auslieferungskosten vorgesehen sind, oder wenn die Einzelheiten der Ausfolgung nicht geregelt sind (zB Art und Umstände der Lieferung, Kosten- und Risikotragung). Während der Laufzeit finden meist keine periodischen Zinszahlungen oder sonstige Ausschüttungen statt.

Der Preis eines Zertifikates verläuft im Allgemeinen parallel mit den Bewegungen des Basiswertes, positiv wie negativ. Ein steigender Basiswert führt demnach zu höheren Preisen des Zertifikates und ein rückläufiger Basiswert zu sinkenden Zertifikatspreisen. Die einzige Ertragschance besteht in der Steigerung des Kurswertes der Zertifikate.

Realisierte Wertsteigerungen bzw. Wertverluste aus Zertifikaten bei deren Veräußerung oder sonstiger Einlösung stellen Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs. 4 EStG 1988 dar.

Rz 6203a wird geändert (Klarstellung):

6203a

Erwirbt ein Anleger mit der Anschaffung eines Zertifikats - neben der Möglichkeit, das Zertifikat am Sekundärmarkt zu veräußern - zudem das Recht, durch Hingabe seiner Schuldverschreibung an den Emittenten den Basiswert physisch zu erhalten (zB "XETRA-Gold", der Umtausch eines ADR/GDR in die zugrundeliegende Aktie), sind im Hinblick auf die steuerliche Behandlung zwei Fälle zu unterscheiden:

• Sofern der Anleger sich tatsächlich den Basiswert (zB Edelmetalle) durch Rückgabe der Schuldverschreibung physisch liefern lässt, wird dadurch kein steuerlich relevanter Tatbestand verwirklicht (vgl. auch BFH 6.2.2018, IX R 33/17). Zwar liegt ein Derivat vor, allerdings ist diese Form der Abwicklung im Rahmen des § 27 Abs. 4 EStG 1988 nicht steuerpflichtig. Vielmehr ist in der Anschaffung der Schuldverschreibung das Verpflichtungsgeschäft und in der Lieferung des Basiswertes lediglich das Verfügungsgeschäft zu sehen (vergleichbar mit der tatsächlichen Ausübung einer Option iSd Rz 6174a; vgl. auch Rz 6181a zur Wandelanleihe). Veräußert der Anleger den Basiswert in der Folge weiter, so liegen Spekulationseinkünfte iSd § 31 EStG 1988 vor, sofern die Jahresfrist noch nicht abgelaufen ist. Hierbei ist zu beachten, dass für den Fristenlauf auf das Verpflichtungsgeschäft abzustellen ist (Erwerb der Inhaberschuldverschreibung). Als Anschaffungskosten sind die ursprünglichen Anschaffungskosten der Schuldverschreibung fortzuführen. Etwaige Ausfolgungskosten (zB für Verpackung, Transport etc.) stellen ebenso (nachträgliche) Anschaffungskosten dar; etwaige (Folge-)Kosten für die Verwahrung stellen Werbungskosten dar.
• Sofern die Inhaberschuldverschreibung auf dem Sekundärmarkt weiterveräußert wird, liegen Einkünfte aus Derivaten gemäß § 27 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 (Einkünfte aus der Veräußerung eines Derivates) vor.

Rz 6204 wird geändert (Klarstellung):

6204

Kapitalerträge aus der Veräußerung bzw. Einlösung von Zertifikaten sind Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs. 4 EStG 1988 und gemäß § 93 EStG 1988 durch Kapitalertragsteuerabzug zu erfassen. Abzugsverpflichteter ist somit gemäß § 95 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 die inländische depotführende bzw. die inländische auszahlende Stelle.

Der Umtausch eines GDR (Global Depository Receipt) bzw. ADR (American Depositary Receipt) fällt nicht in den Anwendungsbereich der Kapitalmaßnahmen-VO , weshalb in diesen Fällen ein kapitalertragsteuerpflichtiger Tauschvorgang verwirklicht wird. Besteht kein Kurswert für das hingegebene Wertpapier, kann hilfsweise eine mittelbare Wertermittlung aus dem gemeinen Wert des erworbenen Wirtschaftsgutes vorgenommen werden, sofern davon ausgegangen werden kann, dass etwa gleichwertige Leistungen getauscht werden (siehe Rz 2593).

Rz 6223 wird geändert (Klarstellung):

6223

Mit dem BBG 2011 wurde die Anwendung des besonderen Steuersatzes von 25% auf Kapitaleinkünfte, unabhängig davon, ob im Abzugsweg oder im Zuge der Veranlagung erhoben, vorgesehen. Dies machte die bis dahin geltenden entsprechenden Regelungen des § 37 Abs. 8 EStG 1988 und des § 93 EStG 1988 in der Fassung vor dem BBG 2011 obsolet. Ausnahmen vom besonderen Steuersatz enthält § 27a Abs. 2 EStG 1988 (siehe Abschnitt 20.3.3).

Der zweite Halbsatz des § 27a Abs. 1 EStG 1988 übernahm den Inhalt des bis zum BBG 2011 geltenden § 97 Abs. 3 EStG 1988: Mit dem besonderen Steuersatz besteuerte Einkünfte sind weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte, noch beim Einkommen zu berücksichtigen, das bedeutet, dass es - unabhängig von der Erhebungsform - bei der Besteuerung mit 25% bleibt. Diese "Abgeltungswirkung" der 25%-Besteuerung ergibt sich daher schon direkt aus § 27a EStG 1988; die in § 97 EStG 1988 vorgesehene "Steuerabgeltung" hat daher gegenüber der Rechtslage vor dem BBG 2011 nur mehr für die Frage Bedeutung, ob Kapitaleinkünfte, bei denen Kapitalertragsteuer abgezogen wurde, in die Veranlagung (zum besonderen Steuersatz) aufzunehmen sind (siehe Abschnitt 20.5.1). Die Formulierung wurde insoweit präzisiert, als nun im Falle der Regelbesteuerung ausdrücklich auch die an sich endbesteuerungsfähigen Kapitalerträge zum Gesamtbetrag der Einkünfte und zum Einkommen zählen. Dies entspricht einerseits der tatsächlichen Steuerberechnung unter Einbeziehung dieser Einkünfte und stellt andererseits ein klares Bescheidbild sicher.

Mit dem StRefG 2015/2016 wurde die Höhe des besonderen Steuersatzes für Kapitalerträge von 25% auf 27,5% angehoben. Mit einem besonderen Steuersatz in Höhe von 25% werden weiterhin Einkünfte aus Geldeinlagen und nicht verbrieften sonstigen Geldforderungen bei Kreditinstituten besteuert, wenn es sich nicht um Ausgleichszahlungen und Leihgebühren gemäß § 27 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 handelt (§ 27a Abs. 1 Z 1 EStG 1988). Insbesondere Zinsen aus Sparbüchern und Girokonten sind daher nicht von der Anhebung des Steuersatzes erfasst.

Sämtliche sonstigen Einkünfte aus der Überlassung von Kapital, aus realisierten Wertsteigerungen und aus Derivaten unterliegen hingegen einem besonderen Steuersatz von 27,5%, sofern keine Ausnahme des § 27a Abs. 2 EStG 1988 die Tarifbesteuerung anordnet. Daher unterliegen auch sämtliche Einkünfte (Zinsen als auch Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen) aus aufsichtsrechtlich zulässigen Einlagengeschäften im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 BWG , die jedoch keine Geldeinlagen und nicht verbrieften sonstigen Geldforderungen bei Kreditinstituten darstellen, dem besonderen Steuersatz in Höhe von 27,5% (zB Einlagen bei Wertpapierfirmen gemäß § 3 Abs. 1 WAG 2018 ).

Mit dem ÖkoStRefG 2022 Teil I wurden die Einkünfte aus Kapitalvermögen um Einkünfte aus Kryptowährungen erweitert. Hierbei unterliegen sowohl die laufenden Einkünfte aus Kryptowährungen als auch die Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen aus Kryptowährungen dem besonderen Steuersatz von 27,5%, sofern keine Ausnahme des § 27a Abs. 2 EStG 1988 die Tarifbesteuerung anordnet.

Rz 6224d wird geändert (PrAG 2024):

6224d

Zu den besonderen Steuersätzen besteuerte Kapitaleinkünfte zählen nur beim Steuerpflichtigen selbst und bei der Berechnung seiner Einkommensteuer nicht zum Gesamtbetrag der Einkünfte und zum Einkommen. Dies bedeutet Folgendes:

• Zu den besonderen Steuersätzen besteuerte Kapitaleinkünfte des (Ehe-)Partners dürfen bei Beurteilung des Anspruchs auf den Alleinverdienerabsetzbetrag (§ 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988) bzw. des erhöhten Pensionistenabsetzbetrages (§ 33 Abs. 6 Z 1 EStG 1988) beim anderen (Ehe-)Partner nicht außer Ansatz bleiben. Auch zu den besonderen Steuersätzen besteuerte Kapitaleinkünfte fallen dabei wie die übrigen Einkünfte unter die allgemeine Einkunftsgrenze gemäß § 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 bzw. § 33 Abs. 6 Z 1 zweiter Teilstrich EStG 1988 (dieser Betrag unterliegt der jährlichen Indexierung gemäß § 33 Abs. 1a iVm § 33a EStG 1988 ; siehe die Tabelle unten) .
• In jenen Fällen, in denen die abgegoltenen Kapitalerträge nicht für die Berechnung der Einkommensteuer, sondern für andere Zwecke von Bedeutung sind (Ermittlung des wirtschaftlichen Einkommens im Bereich der Mietzinsbeihilfe, Einkommensermittlung für außersteuerliche Förderungsgesetze), bleiben die zu den besonderen Steuersätzen besteuerten Kapitaleinkünfte ebenfalls beachtlich.

​

Rz 6225a wird geändert (AbgÄG 2023; BGBl. I Nr. 111/2023):

6225a

Die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht einem der besonderen Steuersätze von 25% bzw. 27,5%, sondern dem normalen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuertarif unterliegen, sind in § 27a Abs. 2 EStG 1988 abschließend aufgezählt:

• Einkünfte aus Darlehen und nicht verbrieften sonstigen Forderungen, denen kein Bankgeschäft zu Grunde liegt (Z 1):
  Darunter fallen insbesondere Privatdarlehen und sonstige nicht verbriefte private Forderungen, wie zB nicht verbriefte obligationenähnliche Genussrechte; Einkünfte aus Darlehen von Privatdarlehensvermittlern (zB Onlineplattformen für Privatkredite) sind ebenso erfasst. Unter den Begriff Bankgeschäft fallen alle aufsichtsrechtlich zulässigen Bankgeschäfte, auch wenn diese nicht von Kreditinstituten erbracht werden. Uneinbringliche private Darlehensforderungen stellen negative Einkünfte im Sinne des § 27 Abs. 3 EStG 1988 dar, deren Substanzanteil jedoch ebenfalls nicht unter den besonderen Steuersatz von 27,5% (vor 1.1.2016 von 25%) fällt (zum Nachlass einer Forderung siehe aber Rz 6143). Zum Verlustausgleich siehe Rz 6234. Auch Forderungen auf Kryptowährungen sind grundsätzlich vom Anwendungsbereich der Z 1 umfasst. Jedoch geht § 27a Abs. 2 Z 2 EStG 1988 - als lex specialis für sämtliche Einkünfte aus der Überlassung von Kryptowährungen ( § 27b Abs. 2 Z 1 EStG 1988 ) - der Anwendung von Z 1 vor; Einkünfte aus der Überlassung von Kryptowährungen unterliegen folglich nur dann nicht dem besonderen Steuersatz, wenn kein öffentliches Angebot vorliegt. Gemäß § 27a Abs. 2 Z 1 EStG 1988 sind somit andere - nicht von Z 2 umfasste - nicht verbriefte sonstige Forderungen auf Kryptowährungen vom besonderen Steuersatz ausgenommen. Dabei handelt es sich um Forderungen auf Kryptowährungen, die gerade keinen Rückzahlungsanspruch einer überlassenen Kryptowährung vorsehen und bei denen daraus erzielte Einkünfte folglich nicht § 27b Abs. 2 EStG 1988 unterliegen (siehe Rz 6178k). Praktisch könnten darunter zB bestimmte in Euro erworbene Genussrechte mit Verzinsungsanspruch in Kryptowährung fallen.
• Einkünfte aus nicht öffentlich begebenen Forderungswertpapieren und Anteilen an einem § 40 oder § 42 des Immobilien-Investmentfondsgesetzes unterliegenden Gebilde sowie Einkünfte aus der nicht öffentlich angebotenen Überlassung von Kryptowährungen (Z 2)
  […]

Eine Überprüfung des Vorliegens eines öffentlichen Angebots entfällt, wenn nachgewiesen werden kann, dass ein Forderungswertpapier innerhalb von sechs Monaten nach seiner Emission von mehr als 100 verschiedenen Käufern erworben wurde.
Der Nachweis des Erwerbes der erforderlichen Anzahl der Käufer ist folgendermaßen zu erbringen:

• • Bei Forderungswertpapieren, die bei Kreditinstituten hinterlegt sind, durch die Vorlage der Bestätigung des die Emission führenden Kreditinstitutes, dass die erforderliche Käuferanzahl innerhalb von sechs Monaten erreicht worden ist.
  • Bei Forderungswertpapieren, die nicht bei Kreditinstituten hinterlegt sind, durch die Vorlage einer notariellen Bestätigung, dass die erforderliche Käuferanzahl innerhalb von sechs Monaten erreicht worden ist.

Handelt es sich bei den Einkünften gemäß § 27a Abs. 2 Z 2 EStG 1988 um tatsächlich ausgeschüttete oder als ausgeschüttet geltende Erträge aus Investmentfonds, Immobilieninvestmentfonds, AIF, AIF in Immobilien oder Wagniskapitalfonds, deren Anteile oder Anteilscheine bei ihrer Begebung in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht einem unbestimmten Personenkreis angeboten worden sind, gelten die diesen Einkünften zugrundeliegenden Wirtschaftsgüter im Rahmen der Besteuerung der Fondseinkünfte stets als an einen unbestimmten Personenkreis angeboten ( § 27a Abs. 2a EStG 1988 ). Das ist in der Regel nicht der Fall, wenn es sich um einen Spezialfonds oder um einen Fonds handelt, der für einen von vornherein eingeschränkten Personenkreis errichtet wird.

• Einkünfte aus der Beteiligung an einem Unternehmen als stiller Gesellschafter sowie aus der Beteiligung nach Art eines stillen Gesellschafters (Z 3)
  Dies umfasst sowohl Gewinnanteile als auch Abschichtungsüberschüsse und Veräußerungsgewinne. Im Anwendungsbereich des BBG 2011 kommt es somit zu einem Entfall des Kapitalertragsteuerabzugs bei stillen Beteiligungen. Allerdings wurde für beschränkt steuerpflichtige stille Beteiligte eine Abzugsteuer in § 99 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 vorgesehen.
• […]

Rz 6228a wird geändert (Einfügen von Verweisen; Aktualisierung der Beispiele):

6228a

Die Anrechnung bzw. Erstattung der Kapitalertragsteuer unterbleibt insoweit, als der Steuerpflichtige einem Dritten den Anspruch auf einen Alleinverdienerabsetzbetrag (zur betraglichen Höhe siehe die Tabelle in LStR 2002 Rz 771a ; zur Einkunftsgrenze siehe die Tabelle in LStR 2002 Rz 773 ) oder einen Kinderabsetzbetrag (zur betraglichen Höhe siehe die Tabelle in LStR 2002 Rz 790a ) vermittelt. Übersteigen die vermittelten Absetzbeträge die anzurechnende Kapitalertragsteuer, kommt es daher zu keiner Erstattung.

1. Ein Kind, für das ganzjährig Familienbeihilfe bezogen worden ist, hat im Jahr 2024 Sparbuchzinsen von 4 .000 Euro. Die Kapitalertragsteuer beträgt daher 1.000 Euro; der Kinderabsetzbetrag im Jahr 2024 beträgt 67,80 Euro (Betrag für das Veranlagungsjahr 2024) . Weitere Einkünfte liegen nicht vor. Es kommt 2024 zu einer Erstattung von 186 Euro ( 1.000 -12* 67,80 = 186,40 ; Rundung gemäß § 39 Abs. 3 EStG 1988 ).

2. Ein Kind, für das ganzjährig Familienbeihilfe bezogen worden ist, hat im Jahr 2024 Sparbuchzinsen von 2.000 Euro. Die Kapitalertragsteuer beträgt daher 500 Euro; der Kinderabsetzbetrag im Jahr 2024 beträgt monatlich 67,80 Euro (813,6 Euro) . Weitere Einkünfte liegen nicht vor. Es kommt 2024 zu keiner Erstattung der KESt, weil diese niedriger ist, als der für das Kind ganzjährig bezogene Kinderabsetzbetrag.

3. Der Ehepartner eines Alleinverdieners mit zwei Kindern bezog im Jahr 2024 Sparbuchzinsen von 2.000 Euro. Die KESt beträgt daher 500 Euro. Weitere Einkünfte liegen nicht vor. Eine KESt-Erstattung für 2024 unterbleibt, weil die KESt niedriger ist, als der dem Ehepartner zustehende Alleinverdienerabsetzbetrag in Höhe von 774 Euro (Betrag für das Veranlagungsjahr 2024) .

Für das Unterbleiben der Anrechnung ist ohne Belang, ob der Dritte den jeweiligen Absetzbetrag tatsächlich beantragt hat bzw. in Anspruch nimmt.

Rz 6229 wird geändert (Aktualisierung der Beispiele):

6229

Zu beachten ist, dass es im Interesse der Herstellung eines gleichen Besteuerungsergebnisses wie bei KESt-pflichtigen Inlandserträgen bei Vorliegen von KESt-freien (insbesondere ausländischen) Kapitaleinkünften bei Kindern oder (Ehe)Partnern von Alleinverdienern zu einer Mindestbesteuerung kommt. § 42 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 sieht hier eine Steuererklärungspflicht und § 41 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 einen Pflichtveranlagungstitel bei gleichzeitigem Bezug von (idR geringfügigen) lohnsteuerpflichtigen Einkünften vor.

Rz 6231a wird geändert (Klarstellung):

6231a

Werden Wertpapiere, deren Wert etwa aufgrund einer Insolvenz des Emittenten nahezu null beträgt, an die depotführende Stelle übertragen, ist zu unterscheiden:

• Wird für die Übertragung keine Gegenleistung gewährt, liegt kein Realisationsvorgang vor. Da der wirtschaftlich eingetretene Verlust daher steuerlich nicht realisiert wird, kommt auch kein Verlustausgleich in Betracht.
• Wird hingegen für die Übertragung ein angemessenes Entgelt geleistet, liegt ein Veräußerungsvorgang vor, der zur Realisierung der eingetretenen Verluste führt. Die Verluste können im Rahmen des automatischen Verlustausgleiches berücksichtigt werden.

Davon zu unterscheiden sind jene Fälle, in denen die Beteiligung des Steuerpflichtigen bei Fortbestehen der Gesellschaft ersatzlos untergeht (zB durch Erlöschen des Anteilsrechts ohne Übertragung an einen Dritten im Rahmen eines ausländischen Konkursverfahrens, entschädigungslose Enteignung). Diesfalls liegt im Zeitpunkt des Erlöschens des Anteilsrechts ein Realisationsvorgang iSd § 27 Abs. 3 EStG 1988 vor. Eine Ausbuchung der Wertpapiere in einem späteren Jahr ist in weiterer Folge steuerlich unbeachtlich. Die realisierten Verluste können ausschließlich im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt werden.

Rz 6237 wird geändert (PrAG 2024):

6237

Veranlagungspflicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen besteht:

• Beim Bezug von Einkünften aus Kapitalvermögen, die nicht einem besonderen Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 (25% oder 27,5%) unterliegen; dies gilt auch, wenn für diese Einkünfte aus Kapitalvermögen zu Unrecht oder auf Grund der Vermutung eines öffentlichen Angebots (§ 93 Abs. 5 zweiter TS EStG 1988) Kapitalertragsteuer abgezogen wurde oder ein Steuerabzug gemäß § 99 Abs. 1 Z 6 und 7 EStG 1988 erfolgt ist. Keine Veranlagungspflicht besteht, wenn die Einkünfte aus Kapitalvermögen insgesamt nicht mehr als 22 Euro betragen (§ 39 Abs. 1 EStG 1988).

• Beim Bezug von einem besonderen Steuersatz unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen, für die kein Kapitalertragsteuerabzug vorgenommen wurde. Keine Veranlagungspflicht besteht, wenn die Einkünfte aus Kapitalvermögen insgesamt nicht mehr als 22 Euro betragen (§ 39 Abs. 1 EStG 1988).

• Beim Bezug von Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen, Derivaten und sämtlichen Einkünften aus Kryptowährungen, wenn diese zu den betrieblichen Einkunftsarten zählen.

• Beim Bezug von Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen Einkünften aus Derivaten bzw. Einkünften aus Kryptowährungen, deren Anschaffungskosten pauschal nach § 93 Abs. 4 oder 4a EStG 1988 angesetzt wurden (siehe Abschnitt 29.5.1.1.4 und Abschnitt 29.5.1.3).

• Beim Bezug von Einkünften aus Kapitalvermögen, bei denen Kapitalertragsteuer auf Basis der in § 93 Abs. 5 EStG 1988 enthaltenen Fiktionen abgezogen wurde, und diese nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen.

• Beim Bezug von Einkünften aus Kryptowährungen, bei denen Kapitalertragsteuer auf Basis von nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechenden Angaben des Steuerpflichtigen gemäß § 93 Abs. 4a Z 1 EStG 1988 erfolgt ist.

Ob auf die genannten Kapitaleinkünfte im Rahmen der Veranlagung ein besonderer Steuersatz von 25% bzw. 27,5% zur Anwendung kommt oder der Normalsteuersatz, ergibt sich aus § 27a EStG 1988.

Rz 6238 wird geändert (AbgÄG 2023):

6238

Besteht für Einkünfte aus Kapitalvermögen keine Veranlagungspflicht, steht es dem Steuerpflichtigen offen, diese

• durch Ausübung der Verlustausgleichsoption gemäß § 97 Abs. 2 EStG 1988 unter Beibehaltung des besonderen Steuersatzes (auch nur) teilweise in die Veranlagung aufzunehmen;
• durch Ausübung der Regelbesteuerungsoption gemäß § 27a Abs. 5 EStG 1988 vollständig zum Normalsteuersatz in die Veranlagung aufzunehmen; diesfalls kommt der Normalsteuersatz auf sämtliche (auch betriebliche und zu veranlagende) Kapitaleinkünfte zur Anwendung (siehe Abschnitt 20.3.4.3).

Zum Verhältnis der beiden Optionen siehe Abschnitt 20.3.4.1.

Die Durchführung des Verlustausgleichs (zu den materiellen Bestimmungen siehe Abschnitt 20.4) bildet zwar den Hauptanwendungsbereich der Verlustausgleichsoption, allerdings kann sie auch für andere Zwecke ausgeübt werden, zB

• zur Berücksichtigung der tatsächlichen Anschaffungskosten, wenn dem Kapitalertragsteuerabzug die nach § 124b Z 185 EStG 1988 bzw. der Wertpapier-Anschaffungskosten-VO vom gemeinen Wert abgeleiteten Anschaffungskosten zu Grunde gelegt wurden;
• zur Anrechnung ausländischer Quellensteuern bzw. zur Wahrnehmung von Entlastungsverpflichtungen aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen;
• zur Berichtigung eines unrichtigen Kapitalertragsteuerabzuges, sofern dem Grunde nach Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen. Wird ein Steuerabzug vorgenommen, obwohl dem Grunde nach keine Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen, kann eine Erstattung nach § 240 Abs. 3 BAO und nicht nur im Rahmen der Verlustausgleichsoption erfolgen.

Die Verlustausgleichsoption kann im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das betreffende Jahr gestellt werden ( § 39 Abs. 4 EStG 1988 ; Rz 7511a ff).

Für zu einem Betriebsvermögen gehörendes Kapitalvermögen kann keine Verlustausgleichsoption ausgeübt werden:

• Aufgrund der Ausnahme der betrieblichen Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen, Derivaten und Kryptowährungen kommt es im betrieblichen Bereich automatisch zu einem Verlustausgleich innerhalb dieser Einkünfte; die Verrechnung eines allfälligen Verlustüberhangs mit den übrigen betrieblichen Einkünften (auch den betrieblichen Einkünften aus der Überlassung von Kapital und laufenden Einkünften aus Kryptowährungen) unterliegt den Einschränkungen des § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 (siehe Abschnitt 4.8). Eine Verlustausgleichsoption für die betrieblichen Einkünfte aus der Überlassung von Kapital sowie für laufende Einkünfte aus Kryptowährungen ist daher aufgrund der Spezialnorm des § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 nicht möglich.
• Soll im betrieblichen Bereich ein unrichtiger Kapitalertragsteuerabzug richtiggestellt werden, kann dies entweder über § 240 Abs. 1 BAO im Wege des Abzugsverpflichteten (wie bei allen anderen Depots bereits aufgrund der Privatvermögensvermutung in § 93 Abs. 5 erster TS EStG 1988) oder im Rahmen der Veranlagung stattfinden. Ein Antrag auf Rückzahlung nach § 240 Abs. 3 BAO ist idR aufgrund der verpflichtenden Veranlagung nicht möglich.

Die Anrechnung der abgeführten Kapitalertragsteuer hat in dem Jahr zu erfolgen, in dem die jeweiligen Einkünfte durch den Steuerpflichtigen (Schuldner der Kapitalertragsteuer) erzielt werden. Eine Anrechnung hat somit in den Jahren zu erfolgen, in denen die Einkünfte zugeflossen sind, selbst wenn die Abfuhr der KESt in einem anderen Kalenderjahr erfolgt ist.

Rz 6447b wird geändert (Anpassung aufgrund geänderter Rechtslage):

6447b

Gemeinden mit mindestens 100.000 Einwohnern sind mit Stand der Volkszählung 2021 (kundgemacht mit BGBl. II Nr. 142/2023) derzeit Wien, Graz, Linz, Salzburg, Innsbruck und Klagenfurt. Für die Bestimmung der Anzahl der Einwohner ist das jeweils letzte Ergebnis einer Volkszählung heranzuziehen, das vor dem Beginn des Kalenderjahres veröffentlicht worden ist, in dem erstmalig eine Absetzung für Abnutzung angesetzt wird. Das geänderte Aufteilungsverhältnis von Grund und Boden und Gebäude ist für Klagenfurt somit für die erstmalige Absetzung für Abnutzung ab dem 1.1.2024 anzuwenden.

Rz 6624 wird geändert (Klarstellung, Judikatur):

6624

Keine Veräußerung/Anschaffung liegt insbesondere in folgenden Fällen vor:

• […]
• In Bezug auf ein im Rahmen einer Übertragung eines Grundstücks zurückbehaltenes oder bereits verbüchert bestehendes Wohn- oder Fruchtgenussrecht gilt Folgendes: Übertragen wird nur das belastete Grundstück. Der Wert des zurückbehaltenen oder bereits verbüchert bestehenden Nutzungsrechtes stellt daher keine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar. Dabei ist unmaßgeblich, ob das Nutzungsrecht zu Gunsten des Übertragenden oder eines Dritten zurückbehalten wird. Gleiches gilt für sonstige zurückbehaltene Nutzungsrechte (zB Gartenbenützungsrecht, Holzbezugsrecht, Fischereirecht).
• In diesen Fällen ist bei Erbringung von Gegenleistungen (zB Geldbetrag, Wert von zu erbringenden Dienstleistungen) für die Übertragung des belasteten Eigentums zu beurteilen, ob der Wert der Gegenleistung die für die Beurteilung als entgeltliches Geschäft maßgebliche Grenze erreicht (vgl. Rz 6625) , wodurch ein entgeltlicher Vorgang gegeben wäre. Die Übernahme eines bestehenden, aber bloß schuldrechtlich eingeräumten Fruchtgenussrechtes oder Wohnrechtes durch den Erwerber eines Grundstückes stellt dagegen eine Gegenleistung dar, weil es sich um eine bloße Übernahme einer Verbindlichkeit handelt. Ebenso stellt die Einräumung eines Nutzungsrechtes an einem anderen Grundstück eine Gegenleistung dar.
• […]
• Bei der Eigentumsübertragung von Grundstücken oder Grundstücksteilen im Rahmen der Aufteilung des ehelichen (partnerschaftlichen) Gebrauchsvermögens und der ehelichen (partnerschaftlichen) Ersparnisse nach den Kriterien des § 83 EheG ( § 26 EPG ); sie ist - auch bei Ausgleichszahlungen ohne betragliche Begrenzung - einkommensteuerrechtlich grundsätzlich als Naturalteilung zu werten. Dies gilt auch bei einvernehmlichen Ehescheidungen, bei der Auflösung von eingetragenen Partnerschaften und bei Scheidungen nach ausländischem Recht, wenn die Aufteilung des ehelichen (partnerschaftlichen) Gebrauchsvermögens nach den Grundsätzen des § 83 EheG ( § 26 EPG ) vorgenommen wird bzw. im Falle einer Scheidung nach ausländischem Recht, wenn die ausländische Rechtsgrundlage für die Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens im Wesentlichen den Kriterien des § 83 EheG ( § 26 EPG ) entspricht. Die Naturalteilung hat die gleichen Rechtswirkungen wie eine unentgeltliche Übertragung, sodass auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers abzustellen ist.
• Stehen Ausgleichszahlungen nicht ausschließlich oder überwiegend mit der (früheren) familiären Beziehung bzw. deren vermögensrechtlicher Abwicklung in Zusammenhang, sondern steht dabei der Austausch von Leistung und (adäquater) Gegenleistung im Vordergrund, liegt keine nach den Kriterien des EheG vorzunehmende Ausgleichszahlung und daher keine Naturalteilung vor (vgl. VwGH 28.6.2023, Ra 2022/13/0103 ).

Keine Aufteilung des ehelichen (partnerschaftlichen) Gebrauchsvermögens oder der ehelichen (partnerschaftlichen) Ersparnisse liegt dann vor, wenn eheliches (partnerschaftliches) Gebrauchsvermögen oder eheliche (partnerschaftliche) Ersparnisse mit Wirtschaftsgütern getauscht werden, die gemäß § 82 EheG ( § 25 EPG ) nicht der Aufteilung unterliegen. In diesem Fall liegt insgesamt ein steuerbarer Tauschvorgang vor. Gemäß § 82 EheG ( § 25 EPG ) unterliegen zB Wirtschaftsgüter, die zu einem Unternehmen gehören, Anteile an einem Unternehmen wie zB an einer GmbH oder einer Personengesellschaft nicht der Aufteilung. Der Aufteilung gemäß § 82 EheG unterliegen Anteile an einem Unternehmen aber dann, wenn es sich um eine bloße Wertanlage handelt; dies ist dann der Fall, wenn die Beteiligung mit keinem maßgeblichen Einfluss auf das Unternehmen verbunden ist, wobei ein maßgeblicher Einfluss bereits dann gegeben ist, wenn die bloße rechtliche Möglichkeit dazu besteht, ohne diese auszuüben (OGH 24.7.2014, 1 Ob 132/14i). Dies gilt auch für § 25 EPG .

Wird im Zuge einer Ehescheidung (Auflösung der eingetragenen Partnerschaft) die gemeinsame Ehewohnung (partnerschaftliche Wohnung) veräußert und der Veräußerungserlös anschließend entsprechend den Miteigentumsanteilen aufgeteilt, fällt dies nicht unter die Aufteilung des ehelichen (partnerschaftlichen) Gebrauchsvermögens nach § 83 EheG ( § 25 EPG ), da das eheliche (partnerschaftliche) Gebrauchsvermögen veräußert und nicht aufgeteilt wird.

• […]

Rz 6633 wird geändert (Klarstellung):

6633

Die Begriffe "Eigenheim" und "Eigentumswohnung" sind nach der Legaldefinition des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 auszulegen. Demnach ist

• ein Eigenheim ein Wohnhaus mit nicht mehr als zwei Wohnungen,
• eine Eigentumswohnung eine Wohnung iSd Wohnungseigentumsgesetzes (es muss daher zumindest im Zeitpunkt der Veräußerung der Wohnungseigentumsvertrag iSd § 3 Abs. 1 Z 1 WEG 2002 abgeschlossen worden sein) oder eine vergleichbare ausländische Wohnung,

wenn mindestens 2/3 der Gesamtnutzfläche eigenen Wohnzwecken dienen; unschädlich ist es aber, wenn mehr als 1/3 der Gesamtnutzfläche von nahen Angehörigen oder fremden Dritten unentgeltlich für Wohnzwecke genutzt werden. Zur Gesamtnutzfläche zählen nur Räume, die betrieblich genutzt werden oder die bewohnbar ausgestattet sind.

Als Eigenheim kann nur ein Wohnhaus angesehen werden, das dazu geeignet ist, ganzjährige Wohnbedürfnisse zu befriedigen. Die Eignung zu diesem Zweck ist nach den tatsächlichen Verhältnissen unter Heranziehung der Verkehrsauffassung zu beurteilen. Weiters kommt es bei der Beurteilung der Frage, ob ein Wohnhaus vorliegt, auf dessen bauliche Gestaltung und die auf Grund seiner Ausstattung bestehende objektive Eignung, dieses dauernd zu bewohnen, und nicht so sehr auf eine vollständige Einrichtung an (VwGH 19.9.1989, 88/14/0179). Ein ehemaliges Hotel - auch wenn es teilweise als Hauptwohnsitz benutzt wurde - stellt daher kein Eigenheim dar.

Eine Eigentumswohnung iSd § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 bzw. iSd WEG 2002 liegt nicht vor, wenn mit bloßem ideellem Miteigentum nur eine Benützungsvereinbarung einer Wohnung verbunden ist (siehe VwGH 22.11.2017, Ra 2017/13/0002).

Schädlich ist beispielsweise die Nutzung für betriebliche Zwecke, als häusliches Arbeitszimmer im Rahmen der nichtselbständigen Einkünfte oder die Vermietung für fremde Wohnzwecke (VwGH 27.8.1991, 90/14/0240), wenn diese insgesamt mehr als 1/3 der Nutzfläche umfasst. Dies gilt auch dann, wenn diesbezüglich aufgrund einer ertragsteuerlichen Beurteilung als Liebhaberei keine Einkunftsquelle vorliegt.

Es ist für die Anwendbarkeit der Befreiung nicht erforderlich, dass entsprechende Sonderausgaben geltend gemacht worden sind oder geltend gemacht hätten werden können. Die Eigenschaft als Eigenheim muss während des gesamten unten näher erläuterten Zeitraumes der Nutzung als Hauptwohnsitz gewahrt sein (siehe dazu Rz 6639). Dies gilt jedoch nicht für eine Eigentumswohnung; hier ist es ausreichend, wenn eine solche zum Zeitpunkt der Veräußerung vorliegt (VwGH 24.1.2018, Ra 2017/13/0005; zu den Auswirkungen einer Parifizierung siehe auch Rz 6640). Für die Hauptwohnsitzbefreiung nach dem 1. Tatbestand ist auch das (wirtschaftliche) Eigentum des Veräußerers während der gesamten Behaltedauer erforderlich (siehe Rz 6639 ; siehe demgegenüber Rz 6642 zum 2. Tatbestand).

Rz 6645 wird geändert (AbgÄG 2023):

6645

Gemäß § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 sind Einkünfte aus der Veräußerung von im Privatvermögen selbst hergestellten Gebäuden grundsätzlich (zur Nutzung zur Einkünfteerzielung siehe Rz 6647) von der Besteuerung ausgenommen. [...]

Nach Rz 6652a wird Abschnitt 22.4.3.5 samt Rz 6652b neu eingefügt (AbgÄG 2023):

22.4.3.5 Wechselseitige Grenzbereinigung

6652b

Ab 1. September 2023 sind Einkünfte aus Tauschvorgängen befreit, die zur Umsetzung einer wechselseitigen Grenzbereinigung dienen, sofern im jeweils betroffenen Fall eine allfällige Ausgleichszahlung den Betrag von 730 Euro nicht übersteigt.

Als Grenzbereinigung ist für Zwecke dieser Bestimmung ein Tauschvorgang zu verstehen, der lediglich dazu dient, unzweckmäßige Grenzverläufe zu berichtigen (insbesondere Begradigungen) oder strittige Grenzverläufe rechtsverbindlich festzulegen (insbesondere Grenzberichtigungen); sie dürfen den Charakter des gesamten Grundstückes nur in vernachlässigbarem Ausmaß verändern. Das impliziert, dass im Verhältnis zum Gesamtgrundstück nur flächenmäßig kleine Teile betroffen sein können. Es ist unerheblich, welche Rechtsgrundlage dem Vorgang zu Grunde liegt (privatrechtliche Vereinbarung, gerichtliche Durchsetzung).

Der bisherige Abschnitt 22.4.3.5 erhält die Nummerierung 22.4.3.6:

22.4.3. Entschädigung für die Wertminderung von Grundstücken

Rz 6679 wird geändert (AbgÄG 2023):

6679

Rechtslage für realisierte Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen vor dem 1.1.2016

Der Ausgleich von Verlusten aus privaten Grundstücksveräußerungen, die im Überschussfall unter den besonderen Steuersatz fallen würden, ist - auch im Falle der Ausübung der Regelbesteuerungsoption (§ 30a Abs. 2 EStG 1988) - wie folgt beschränkt (§ 30 Abs. 7 EStG 1988):

In einem ersten Schritt kommt ein Ausgleich mit Überschüssen aus (anderen) privaten Grundstücksveräußerungen in Betracht, die unter den besonderen Steuersatz von 25% fallen.

Sind keine verrechenbaren positiven Einkünfte gegeben oder verbleibt dabei ein Verlustüberhang, ist der Verlust oder Verlustüberhang in einem zweiten Schritt zu halbieren. Dieser Hälfteverlust ist mit Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen. Der Verlustausgleich ist dabei immer nur mit dem Gesamtüberschuss aus Vermietung und Verpachtung nach Durchführung eines horizontalen Verlustausgleichs zulässig.

​

Rechtslage für realisierte Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen nach dem 31.12.2015

Durch die Erhöhung des besonderen Steuersatzes von 25% auf 30% für Veräußerungen nach dem 31.12.2015 werden die Verlustausgleichsbeschränkungen folgendermaßen angepasst:

In einem ersten Schritt kommt ein Ausgleich mit Überschüssen aus anderen privaten Grundstücksveräußerungen in Betracht, die unter den besonderen Steuersatz von 30% fallen.

Sind keine verrechenbaren positiven Einkünfte aus anderen privaten Grundstücksveräußerungen gegeben oder bleiben darüber hinaus Verluste übrig, sind diese auf 60% zu kürzen und gleichmäßig auf das Jahr der Verlustentstehung und die folgenden 14 Jahre zu verteilen und mit Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 Abs. 1 Z 1 oder 4 EStG 1988 in diesen Jahren auszugleichen.

Stattdessen kann in der Steuererklärung für das Verlustjahr beantragt werden, dass der auf 60% gekürzte Verlust im Verlustentstehungsjahr sofort mit Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung ausgeglichen wird. § 39 Abs. 4 zweiter Satz EStG 1988 gilt entsprechend (vgl. Rz 7511a ff).

[…]

Rz 6682 wird geändert (PrAG 2024):

6682

Dem besonderen Steuersatz nach § 30a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen - soweit nicht in § 30a Abs. 3 Z 1 bis 4 oder Abs. 4 EStG 1988 Ausnahmen vorsehen oder eine Regelbesteuerung beantragt wird - folgende Tatbestände:

• Einkünfte aus privaten Grundstückveräußerungen,
• betriebliche Einkünfte aus der Veräußerung, Zuschreibung oder Entnahme von Grundstücken,
• eine (im betrieblichen Bereich) steuerpflichtige Versicherungsentschädigung, die für die Grundstücksentwertung aufgrund eines Schadensfalles geleistet wird (Analogie zu § 30a Abs. 3 erster Satz EStG 1988; VwGH 22.9.2021, Ra 2020/15/0003; vgl. Rz 765).

Der besondere Steuersatz von 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 kommt sowohl beim Abzug der Immobilienertragsteuer als auch bei einer Festsetzung im Rahmen der Veranlagung zum Tragen. Sofern auf Einkünfte der besondere Steuersatz anzuwenden ist, bleiben diese Einkünfte bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte und des Einkommens außer Ansatz. Dies hat für alle Anknüpfungen an den Gesamtbetrag der Einkünfte (vgl. zB § 18 Abs. 1 Z 7 und Abs. 3 Z 2 EStG 1988) oder das Einkommen (vgl. zB § 33 Abs. 1, § 34 Abs. 4 EStG 1988) Bedeutung. Dies gilt jedoch nur für die Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen. Mit dem besonderen Steuersatz besteuerte Einkünfte des Ehepartners sind hingegen für die Einkunftsgrenze für den Alleinverdienerabsetzbetrag gemäß § 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 zu berücksichtigen (der Betrag unterliegt der jährlichen Indexierung gemäß § 33 Abs. 1a iVm § 33a EStG 1988 ; siehe die Tabelle in Rz 6224d).

Rz 6707 wird geändert (AbgÄG 2023):

6707

Die ImmoESt ist gemäß § 30b Abs. 1 iVm § 30c Abs. 3 EStG 1988 bis zum 15. Tag des auf den Kalendermonat des Zuflusses gemäß § 19 EStG 1988 zweitfolgenden Kalendermonats durch den Parteienvertreter auf das Abgabenkonto ( § 213 Abs. 1 BAO ) des Veräußerers zu entrichten. Bei ratenweisem Zufluss ist daher auf den Zufluss jener Erlösanteile abzustellen, die die Buchwerte bzw. Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Berücksichtigung allfälliger zulässiger Korrektur- und Abzugsposten gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 übersteigen. Von diesen Erlösanteilen sind jeweils 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 als ImmoESt einzubehalten.

Spätere Ratenzahlungen, die zu einem Zeitpunkt länger als ein Jahr nach Vornahme der Mitteilung zufließen, unterliegen nicht der ImmoESt, für die zufließenden Einkünfte ist daher eine besondere Vorauszahlung durch den Steuerpflichtigen selbst zu leisten. Dies gilt sowohl für die Veräußerung von Grundstücken des Privat- als auch für solche des Betriebsvermögens unabhängig von der Gewinnermittlungsart.

Da bei der Veräußerung von Grundstücken des Privatvermögens oder bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung die Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen werden, in dem sie zufließen, kann es zu keiner zeitlichen Überschneidung der Fälligkeit der ImmoESt und der Einreichfrist der Steuererklärung kommen. Die ImmoESt ist daher in allen Fällen zu entrichten.

Bei der Veräußerung von Grundstücken des Betriebsvermögens ist bei einem Betriebsvermögensvergleich der Zufluss der Einnahmen gemäß § 19 EStG 1988 für die steuerliche Gewinnrealisierung irrelevant (siehe Rz 768). Da sich die Fälligkeit der ImmoESt stets am Zuflusszeitpunkt gemäß § 19 EStG 1988 richtet, kann es in solchen Fällen somit zu einer zeitlichen Überschneidung der Fälligkeit der ImmoESt und der Abgabe der Abgabenerklärung kommen. In diesen Fällen, in denen die ImmoESt nach Abgabe der Abgabenerklärung für jenes Wirtschaftsjahr, in dem die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung steuerlich erfasst werden, entrichtet werden müsste, bestehen keine Bedenken, von der Entrichtung der ImmoESt abzusehen.

Rz 6708 wird geändert (Beseitigung eines Redaktionsversehens):

6708

Liegt zwischen dem Zeitpunkt der Mitteilung gemäß § 30c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 und dem Eintritt der Fälligkeit mehr als ein Jahr, erlischt trotz Vornahme der ImmoESt-Selbstberechnung gemäß § 30c Abs. 2 Z 2 EStG 1988 die Verpflichtung zur Entrichtung der ImmoESt und damit auch die Haftung des Parteienvertreters ( § 30c Abs. 3 zweiter Satz EStG 1988 ). Diese Einschränkung soll eine übermäßige Belastung der Parteienvertreter bei Veräußerungsvorgängen, bei denen sich aus unvorhergesehenen Gründen die Zahlung des Kaufpreises verzögert oder der Kaufpreis nicht entrichtet wird , vermeiden (zu jenen Fällen, in denen bereits im Zeitpunkt der Durchführung der ImmoESt-Selbstberechnung klar ist, dass der Zufluss später als ein Jahr nach Abschluss des Veräußerungsgeschäftes erfolgt, siehe Rz 6717).

Rz 6740 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

6740

Für Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen (zB Körperschaften öffentlichen Rechts oder gemeinnützige Körperschaften), sind die Bestimmungen der §§ 30b und 30c EStG 1988 anwendbar. Da die Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen bei den übrigen Körperschaften im Kalenderjahr 2023 mit 24% Körperschaftsteuer bzw. ab dem Kalenderjahr 2024 mit 23% Körperschaftsteuer besteuert werden, wird aus Vereinfachungsgründen für Steuerpflichtige die Möglichkeit geschaffen, eine besondere Vorauszahlung in Höhe von 24% (für im Kalenderjahr 2023 zugeflossene Einkünfte) bzw. 23% (für ab dem Kalenderjahr 2024 zugeflossene Einkünfte) auch für Veräußerungen nach dem 31.12.2015 (an Stelle von 30%) zu entrichten. Sollte dennoch eine besondere Vorauszahlung in Höhe von 30% entrichtet worden sein, kann die Körperschaft die Regelbesteuerungsoption nach § 30a Abs. 2 EStG 1988 ausüben, um eine Veranlagung der steuerabzugspflichtigen Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen zum 24%- bzw. 23%-Satz zu erwirken.

Anhang II wird geändert (AbgÄG 2023):

Anhang II (zu Abschn. 22, Rz 6601 ff)

Funktionsgebühren iSd § 29 Z 4 EStG 1988

• Bezüge von Funktionären der Feuerwehr
• […]
• Mitglieder der Wahlbehörden (BFG 16.10.2018, RV/7104247/2018 ; siehe aber § 3 Abs. 1 Z 40 EStG 1988 und LStR 2002 Rz 112m).

Rz 6911 wird geändert (Redaktionelle Änderung):

6911

Die Frist von zehn Jahren beginnt am Tag nach der Eintragung der Kapitalerhöhung in das Firmenbuch zu laufen. Die Nachversteuerung wird ausgelöst durch eine innerhalb von zehn Jahren ab dem Stichtag erfolgte Eintragung eines Herabsetzungs-Beschlusses im Firmenbuch.

Nach Abschnitt 23.4 werden die Abschnitte 23.5 bis 23.7 samt den Rz 6912 bis 6922 eingefügt (AbgÄG 2023):

23.5 Anschaffung und Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft ( § 32 Abs. 2 EStG 1988 )

6912

Die Anschaffung oder Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft stellt eine Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter dar ( § 32 Abs. 2 EStG 1988 ). Dies gilt sowohl für Mitunternehmerschaften als auch für vermögensverwaltende Personengesellschaften (siehe Rz 5912a). Daher liegen im Falle einer solchen Anteilsveräußerung - abhängig von der Art der der Personengesellschaft zuzuordnenden Wirtschaftsgüter - Einkünfte gemäß §§ 27 , 30 oder 31 EStG 1988 vor.

23.6 Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen oder Sonderbetriebsvermögen in das Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft ( § 32 Abs. 3 EStG 1988 )

6913

Übertragungen von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen und aus dem Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen in das Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft oder vermögensverwaltende Personengesellschaft) sind nach Maßgabe von § 32 Abs. 3 EStG 1988 in einen Einlage- und einen Anschaffungsvorgang aufzuspalten: Soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter dem Steuerpflichtigen nach der Übertragung in das Gesellschaftsvermögen anteilig im Sinne des § 32 Abs. 2 EStG 1988 nicht mehr zuzurechnen sind ("Fremdquote"), liegt eine Veräußerung vor. Soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter dem Steuerpflichtigen auch nach der Übertragung weiterhin zuzurechnen sind ("Eigenquote"), kommt es nicht zu einer Realisierung stiller Reserven (Einlage bei Übertragung von Privatvermögen in Mitunternehmerschaften bzw. steuerneutraler Vorgang bei Übertragung von Sonderbetriebsvermögen und bei Übertragung auf vermögensverwaltende Personengesellschaften).

Siehe dazu näher Rz 5926 ff.

23.7 Einkünftezurechnung bei Dividenden aus zentralverwahrten Aktien ( § 32 Abs. 4 EStG 1988 )

23.7.1 Allgemeines

6914

§ 32 Abs. 4 EStG 1988 sieht für Dividenden im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 , die über das Wertpapierliefer- und Wertpapierabrechnungssystem eines Zentralverwahrers ausbezahlt werden, eine ausdrückliche Regelung vor, wem diese Dividenden ertragsteuerlich zuzurechnen sind. Nur diese Person kann als Abgabenschuldner in weiterer Folge zur allfälligen Rückforderung oder Anrechnung der KESt berechtigt sein. Zudem sieht die Regelung zur Verhinderung von unerwünschten KESt-Vermeidungsmodellen auch eine Anrechnungs- bzw. Erstattungsbegrenzung vor, die eine Anrechnung und Erstattung von bereits abgeführter Kapitalertragsteuer in bestimmten missbräuchlichen Fällen begrenzt.

Die Regelung kommt unabhängig von der Erfassung der Dividendeneinkünfte als Einkünfte aus Kapitalvermögen oder als betriebliche Einkünfte sowohl im Rahmen der Einkommen- als auch der Körperschaftsteuer zur Anwendung.

23.7.2 Einkünftezurechnung

6915

Die Zurechnung einer Dividende aus einer zentralverwahrten Aktie setzt gemäß § 32 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 voraus, dass wirtschaftliches Eigentum (siehe Rz 6917) an den zugrundeliegenden Anteilen am Ende des Record-Tages (siehe Rz 6916) besteht.

Voraussetzung für die Anwendung der Zurechnungsbestimmung ist somit, dass die Auszahlung von Dividenden und dividendenähnlichen Zahlungen (zB aus Genussrechten) über das Wertpapierliefer- und Wertpapierabrechnungssystem eines Zentralverwahrers erfolgt; in diesen Konstellationen fallen bei inländischen Gesellschaften Kapitalertragsteuerabzug (bei der ausschüttenden Körperschaft) und Auszahlung der Dividende (über den Zentralverwahrer an die einzelnen Banken bzw. weiter an deren Kunden) auseinander.

Zentralverwahrer sind definiert als juristische Personen gemäß Art. 2 Abs. 1 Z 1 und 2 der Verordnung (EU) Nr. 909/2014 zur Verbesserung der Wertpapierlieferungen und -abrechnungen in der Europäischen Union und über Zentralverwahrer sowie zur Änderung der Richtlinien 98/26/EG und 2014/65/EU und der Verordnung (EU) Nr. 236/2012 , ABl. Nr. L 257 vom 28.08.2014 S. 1 .

6916

Record-Tag ist der erste Handelstag nach dem Tag, an dem die Anteile erstmals ohne Auszahlungsanspruch gehandelt werden: Nach den Börsenusancen werden Aktien bis zu einem bestimmten Tag mit Dividendenanspruch (cum-Dividende) gehandelt, wobei hier grundsätzlich das Verpflichtungsgeschäft maßgeblich ist. Ab dem folgenden Tag (ex-Tag) erworbene Aktien beinhalten keinen Dividendenanspruch mehr (ex-Dividende), wobei in der Regel eine entsprechende Reduktion des Aktienkurses stattfindet. Die Auszahlung der Dividende erfolgt in weiterer Folge an denjenigen, der spätestens am Record-Tag (erster Tag nach dem ex-Tag bzw. der zweite Tag nach dem cum-Tag) die Aktien auf seinem Depot eingebucht hat. Der Record-Tag ist damit jener Tag, an dem der Zentralverwahrer die Anspruchsberechtigung feststellt. Dieser Tag ist künftig auch für die steuerliche Einkünftezurechnung relevant.

Damit weicht für diese Dividenden aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung die Einkünftezurechnung von den allgemeinen Grundsätzen ab (siehe Rz 6110a). Wird somit eine Aktie cum (mit) Dividende erworben und - zB aufgrund eines Lieferverzuges - erst nach dem Record-Tag geliefert, ist diese Dividende dem Erwerber nicht zuzurechnen. Da die Aktie allerdings mit Dividendenanspruch gekauft und ohne geliefert wurde, erhält der Erwerber der Aktie anstelle der Dividendenzahlung eine Zahlung aus dem Marktregulierungsverfahren (sogenannter "Market Claim"). Diese Zahlung aus dem Marktregulierungsverfahren führt zu einer Kürzung der Anschaffungskosten der erworbenen Aktie, wenn dieser vor einer allfälligen Veräußerung der Aktie geleistet wird. Fließen diese Zahlungen aus dem Marktregulierungsverfahren hingegen nach einer allfälligen Veräußerung zu, stellt dies - unabhängig von der Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten - einen zusätzlichen steuerpflichtigen Veräußerungserlös dar, der - nach den Bestimmungen des § 27 Abs. 8 EStG 1988 - mit einem allfälligen realisierten Veräußerungsverlust verrechenbar ist (siehe auch Rz 6143). Für den Veräußerer führt diese Zahlung zu einer steuerwirksamen Kürzung des Veräußerungserlöses. Wird hingegen eine Aktie ex (ohne) Dividende erworben und dennoch bereits am Record-Tag geliefert, erfolgt eine Regulierungszahlung vom Käufer (dem die Dividende steuerlich zuzurechnen ist) an den Verkäufer (sogenannter "Reverse Claim"). Diese Zahlung hat weder Auswirkungen auf die Anschaffungskosten des Käufers noch auf den Veräußerungserlös des Veräußerers.

6917

Ausdrücklich gesetzlich geregelt ist zudem, dass wirtschaftliches Eigentum ab dem Zeitpunkt vorliegt, zu dem die Anteile tatsächlich geliefert worden sind (Verfügungsgeschäft, Erfüllung des Verpflichtungsgeschäfts). Das Datum der Einlieferung ist somit das Datum, an dem der Kaufauftrag erfüllt (nicht abgeschlossen) wird. Das wirtschaftliche Eigentum an diesen depotverwahrten Gesellschaftsanteilen kann somit nur bei jenem Steuerpflichtigen vorliegen, auf dessen Depot die Wertpapiere (die Aktien) tatsächlich eingebucht (geliefert) sind. Dabei müssen zudem sämtliche sonstige für das Vorliegen des wirtschaftlichen Eigentums notwendigen Voraussetzungen erfüllt sein.

Die Regelungen des § 32 Abs. 4 EStG 1988 kommen dabei - unabhängig vom Tag der Hauptversammlung - erstmals für Zahlungen zur Anwendung, deren Record-Tag nach dem 30. Juni 2023 liegt.

6918

Die Grundsätze der Einkünftezurechnung sind auch für Zwecke der Entlastung an der Quelle anzuwenden. Eine Befreiung vom Kapitalertragsteuerabzug an der Quelle gemäß § 94 Z 2, Z 6 und Z 12 EStG 1988 sowie aufgrund völkerrechtlicher Verpflichtungen setzt daher bei Dividendenausschüttungen ebenso voraus, dass die Voraussetzungen für die Befreiung spätestens am Ende des Record-Tages erfüllt sind. Kann die ausschüttende Gesellschaft daher nicht nachweisen, dass die Voraussetzungen für die Entlastung an der Quelle erfüllt wurden, kommt eine Haftungsinanspruchnahme gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 in Betracht.

23.7.3 Anrechnungs- bzw. Erstattungsbegrenzung

6919

§ 32 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 sieht zudem für bestimmte Fälle eine Anrechnungs- bzw. Erstattungsbegrenzung vor. Die Bestimmung ist dann anzuwenden, wenn die Einkünfte (= Bruttodividenden) aus der jeweiligen Gesellschaft, für die die Anrechnung oder Rückerstattung der Kapitalertragsteuer erfolgen soll, im Veranlagungszeitraum mehr als 20.000 Euro pro Steuerpflichtigem betragen (Bagatellfreigrenze). Die Bagatellfreigrenze ist somit gesellschaftsbezogen und nicht auf sämtliche Dividendeneinkünfte des Steuerpflichtigen zu beziehen. Für Dividenden unter 20.000 Euro soll Z 2 nicht zur Anwendung kommen; hier genügt das wirtschaftliche Eigentum am Ende des Record-Tages nach Z 1.

Die volle Anrechnung oder Rückerstattung der für die Einkünfte einbehaltenen Kapitalertragsteuer setzt dabei voraus, dass der Steuerpflichtige ein angemessenes wirtschaftliches Risiko trägt und während der Mindesthaltedauer ununterbrochen wirtschaftlicher Eigentümer der zugrundeliegenden Anteile ist. Da es sich um kumulative Voraussetzungen handelt, kommt die Regelung bereits zur Anwendung, wenn nur eine der beiden Voraussetzungen nicht erfüllt ist.

Ein angemessenes wirtschaftliches Risiko setzt voraus, dass der Steuerpflichtige das Risiko aus einem sinkenden Wert der Anteile im Umfang von mindestens 70 Prozent wirtschaftlich selbst trägt. Dies liegt beispielsweise dann nicht vor, wenn durch eine entsprechend ausgestaltete Wertpapierleihe, ein Pensionsgeschäft oder ein Derivat der Steuerpflichtige, dem die Einkünfte zuzurechnen sind, wirtschaftlich (nahezu) kein Kursrisiko trägt. Dabei sind Ansprüche des Steuerpflichtigen und ihm nahestehender Personen aus Kurssicherungsgeschäften zu berücksichtigen. Das Mindestwertänderungsrisiko (= angemessenes wirtschaftliches Risiko) ist dabei während der Mindesthaltedauer durchgehend zu tragen.

Die Mindesthaltedauer umfasst 45 Tage und muss innerhalb eines Zeitraumes von 45 Tagen vor und 45 Tagen nach dem Record-Tag erreicht werden. Bei Bestandsveränderung innerhalb eines Depots rund um den Record-Tag ist im Zweifel davon auszugehen, dass früher angeschaffte Wertpapiere als zuerst veräußert gelten (FIFO).

6920

Durch diese Bestimmung soll Gestaltungen vorgebeugt werden, die nicht auf eine Mehrfachverwertung, sondern eine Vermeidung der Kapitalertragsteuer abzielen. Aufgrund des Charakters der Norm als Missbrauchsvermeidungsvorschrift (vgl. Art. 29 Abs. 9 OECD-MA) soll die Anrechnung oder Erstattung der Kapitalertragsteuer nur insoweit versagt werden, als die Übertragung zu einem Steuervorteil führt (zB weil der Entleiher - anders als der Verleiher - nicht oder nur in geringerer Höhe der Kapitalertragsteuer unterliegt). Für das Vorliegen eines Steuervorteils ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen (zB bei mehrfachen Übertragungen der Wertpapiere).

Kann vom Steuerpflichtigen nachgewiesen werden, dass durch die Übertragung kein oder ein geringerer Steuervorteil entstanden ist, kommt es somit - selbst wenn kein angemessenes wirtschaftliches Risiko getragen wird oder die Mindesthaltedauer nicht erfüllt ist - zu einer entsprechenden Anrechnung und Erstattung der KESt.

Die Regelung ist dabei sowohl im Veranlagungsverfahren als auch im Rückerstattungsverfahren (zB aufgrund völkerrechtlicher Verpflichtungen oder § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 ) anzuwenden.

23.7.4 Nachweismöglichkeiten

6921

Im Rückerstattungsverfahren sowie im Veranlagungsverfahren (zB im Rahmen der Verlustausgleichsoption oder weil Zahlungen von ausländischen Gesellschaften gemäß § 93 Abs. 5 letzter Teilstrich EStG 1988 unrichtig durch den Abzugsverpflichteten zugerechnet wurden) ist die Einkünftezurechnung nachzuweisen. Dazu muss der Nachweis des Einlieferungszeitpunktes anhand entsprechender Bankbestätigungen erfolgen, wobei es dem Finanzamt vorbehalten ist, deren Echtheit (auch im Wege der Amtshilfe) nachzuprüfen bzw. weitere Unterlagen (zB Verträge über Zu- und Verkäufe sowie Verleih von Wertpapieren) anzufordern. Dabei muss aus den Unterlagen bei Kaufvorgängen sowohl das Datum des Vertragsabschlusses als auch das Datum der tatsächlichen Einlieferung erkennbar sein. Zudem muss aus den Unterlagen deutlich hervorgehen, wer am Record-Tag der entsprechende Depotinhaber war. Ist bei Dividenden aus Inlandsgesellschaften Kapitalertragsteuer vom Schuldner gemäß § 95 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 einbehalten worden, kann im Rahmen der Veranlagung grundsätzlich von einer Einkünftezurechnung an den Steuerpflichtigen ausgegangen werden, wenn eine solche auch von der inländischen depotführenden Stelle gemäß § 93 Abs. 5 letzter Teilstrich EStG 1988 vorgenommen wurde (siehe dazu Rz 7739b).

6922

Übersteigen die Dividendenzahlungen aus einer Gesellschaft den Bruttobetrag von 20.000 Euro (Bagatellfreigrenze) im Veranlagungsjahr, sind zusätzlich die Depotumsätze in Zusammenhang mit den betroffenen Aktien für einen Zeitraum von 50 Tage vor bis 45 Tage nach dem Record-Tag nachzuweisen (insbesondere Jahresdepotauszüge, die Zu- und Abgänge vergleichbar einem Journal enthalten), wobei durch die Frist jedenfalls ersichtlich sein soll, wann die Aktien zwischen dem 45. Tag vor und nach dem Record-Tag am Depot eingebucht worden sind. Dadurch kann in jedem Fall festgestellt werden, ob die Mindestbehaltefrist von 45 Tagen innerhalb dieses Zeitraums von 90 Tagen erfüllt wurde. Zudem hat der Antragsteller zu bestätigen, dass er ein angemessenes wirtschaftliches Risiko trägt. Weiters ist eine unterfertigte Bescheinigung der depotführenden Bank vorzulegen, die bestätigt, dass ihr kein risikominderndes Geschäft im Zusammenhang mit dem Erwerb der Aktie bekannt ist. Eine solche Bestätigung ist nicht auszustellen, wenn die Bank Kenntnis von einer finanziellen Vereinbarung im Zusammenhang mit den zugrundeliegenden Wertpapieren hat, die eine Risikotragung ausschließen oder vermindern. Dies kann beispielsweise ein Pensionsgeschäft oder eine Wertpapierleihe sein, aber auch Derivatprodukte. Um diese Bestätigung abgeben zu können, ist allenfalls eine Entbindung vom Bankgeheimnis notwendig.

Randzahlen 6923 bis 7000: derzeit frei

Rz 7055b wird geändert (Judikatur):

7055b

Nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sind bei Gegenleistungsrenten für die Übertragung eines Einzelwirtschaftsgutes Rentenzahlungen ab dem Überschreiten des Rentenbarwertes als Sonderausgaben abzugsfähig (im Falle der Vermietung des gegen Rente erworbenen Grundstückes als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; vgl. VwGH 28.6.2023, Ra 2022/13/0103). Dies gilt auch dann, wenn die Rentenzahlungen beim Empfänger bereits ab dem Überschreiten der Anschaffungskosten des übertragenen Grundstücks zu steuerpflichtigen Einkünften führen.

Rz 7310 wird geändert (Klarstellung):

7310

Außerordentliche Einkünfte sind nur Veräußerungs- und Übergangsgewinne, wenn der (gesamte) Betrieb deswegen veräußert oder aufgegeben wird, weil der Steuerpflichtige

• gestorben ist oder
• wegen einer körperlichen oder geistigen Behinderung in einem Ausmaß erwerbsunfähig ist, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen, oder
• das 60. Lebensjahr vollendet hat und seine Erwerbstätigkeit einstellt.

Eine Erwerbstätigkeit liegt nicht vor, wenn der Gesamtumsatz aus den ausgeübten Tätigkeiten 22.000 Euro und die gesamten Einkünfte aus den ausgeübten Tätigkeiten 730 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen (siehe auch Rz 7317).

Die Halbsatzbegünstigung greift nur bei der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Betriebes, nicht aber bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebes.

Wurde vor dem 1. Juli 2023 ein Gesellschaftsanteil bloß anteilig veräußert, liegt nur dann ein dem Hälftesteuersatz zugänglicher begünstigter Veräußerungsgewinn vor, wenn auch das Sonderbetriebsvermögen im selben Ausmaß mitveräußert wird.

Rechtslage für Veräußerungen ab dem 1. Juli 2023:

Da § 37 Abs. 5 EStG 1988 die Veräußerung des gesamten Betriebes verlangt, bedeutet dies auch für Mitunternehmeranteile, dass der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert werden muss, um die Voraussetzungen des § 37 Abs. 5 EStG 1988 zu erfüllen. Die Veräußerung bloß einer Quote erfüllt den Tatbestand grundsätzlich nicht (VwGH 26.1.2023, Ro 2022/15/0006).

Rz 7386 wird geändert (Beseitigung Redaktionsversehen):

7386

Die Drei-Jahres-Verteilung wirkt auch auf die Anrechnung von (Abzug)Steuern (§ 46 Abs. 1 Z 2 EStG 1988, Anrechnung ausländischer Steuern auf Grund eines DBA) und hinsichtlich eines allfälligen Progressionsvorbehaltes.

Rz 7393 wird geändert (AbgÄG 2023):

7393

Der Antrag auf Verteilung ist bei erstmaliger Inanspruchnahme grundsätzlich in der Einkommensteuererklärung zu stellen. Der Antrag kann bis zum Eintritt der Rechtskraft nachgeholt werden. § 39 Abs. 4 EStG 1988 gilt entsprechend (vgl. Rz 7511a ff).

Im Rahmen der Einkünftefeststellung gemäß § 188 BAO erfolgt keine Verteilung, vielmehr unterliegt ein gemäß § 188 BAO ermittelter Gewinnanteil im Rahmen der Einkommensbesteuerung der Verteilung. Die Verteilung und ein Widerruf der Verteilung können von jedem Mitunternehmer eigenständig beantragt werden. Betrifft ein Beendigungsgrund für die Verteilung (Rz 7396) nur einen von mehreren Mitunternehmern, endet die Verteilung nur für diesen Mitunternehmer.

Wird ein Verteilungsantrag gestellt, umfasst er alle verteilungsfähigen Einkünfte aus dem betreffenden Betrieb; er betrifft sodann auch alle zu verteilenden Einkünfte der Folgejahre und ist bis zur Beendigung der Verteilung bindend.

Bei Vorliegen mehrerer Betriebe kann die Verteilung für jeden Betrieb gesondert gewählt werden. Werden nicht alle Betriebe einbezogen, sind auf Grund des Verteilungsantrages nur die verteilungsfähigen Einkünfte aus dem Betrieb einzubeziehen, auf den sich der Antrag bezieht.

Rz 7511 wird geändert (Beseitigung eines Redaktionsversehens):

7511

Sind im Einkommen Einkünfte aus Kapitalvermögen enthalten, so bleiben Überschüsse aus dieser Einkunftsart außer Ansatz, wenn sie 22 € nicht übersteigen. Die Freigrenze von 22 € (siehe auch Rz 7578) ist sowohl bei der Veranlagung nach § 39 EStG 1988 als auch bei der Veranlagung nach § 41 EStG 1988 zu berücksichtigen. Die erhobene Kapitalertragsteuer ist gemäß § 46 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 auf die veranlagte Einkommensteuer nicht anzurechnen (siehe Rz 7578). Die Freigrenze bei kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften ist auf die Summe der Einnahmen zu beziehen und haben daher nur Einnahmen unter 22 € außer Ansatz zu bleiben (VwGH 24.6.2003, 2000/14/0052).

Nach Abschnitt 28.1.8 wird Abschnitt 28.1.9 samt Rz 7511a bis 7511d eingefügt (AbgÄG 2023):

28.1.9 Wahrnehmung von Besteuerungswahlrechten und Anträgen in der Veranlagung ( § 39 Abs. 4 EStG 1988 )

7511a

Mit Wirksamkeit ab der Veranlagung 2023 wurde in § 39 Abs. 4 EStG 1988 eine generelle Regelung für die Ausübung von Besteuerungswahlrechten und Anträgen im Rahmen der Veranlagung aufgenommen. Gemäß § 24 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 ist § 39 Abs. 4 EStG 1988 in gleicher Weise auch für die Körperschaftsteuerveranlagung maßgebend. Die Regelung stellt eine Generalnorm dar, die nur durch ausdrückliche speziellere Einzelbestimmungen verdrängt wird.

7511b

Besteuerungswahlrechte und Anträge sind in der Steuererklärung auszuüben, wenn dies auf dem amtlichen Vordruck oder im Rahmen der automationsunterstützten Datenübertragung vorgesehen ist ( § 133 BAO ). Die Regelung soll eine verwaltungsökonomische Abwicklung des Besteuerungsverfahrens auf Grundlage der abgegebenen Steuererklärung gewährleisten. Sieht die Steuererklärung (Online-Eingabemaske) daher für Wahlrechte und Anträge Eingabefelder vor, sind diese auszufüllen. Sollen einzelne Änderungen nach dem Erstbescheid erfolgen, kann dies auch ohne weitere Abgabe einer vollständigen Steuererklärung erfolgen.

7511c

Soweit nichts Anderes bestimmt ist, können veranlagungsbezogene Besteuerungswahlrechte und Anträge nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Vorschriften nach erstmaligem Eintritt der Rechtskraft nachträglich ausgeübt oder geändert bzw. zurückgezogen werden. Voraussetzung dafür ist aber stets das Vorliegen eines tauglichen Verfahrenstitels zur allgemeinen Rechtskraftdurchbrechung (insbesondere eine Wiederaufnahme des Verfahrens, nicht aber Fälle von "Teilrechtskraftdurchbrechung" wie etwa § 293b BAO ).

Besteht eine abweichende Spezialregelung, geht diese der allgemeinen Regelung vor. So sieht zB § 37 Abs. 9 EStG 1988 vor, dass das Wahlrecht auf (Rückwärts)Verteilung von positiven Einkünften aus selbständiger künstlerischer Tätigkeit bei erstmaliger Veranlagung auf Grund eines in der Steuererklärung zu stellenden unwiderruflichen Antrages auszuüben ist. Dementsprechend ist das Antragsrecht verwirkt, wenn es nicht bei der erstmaligen Veranlagung des betreffenden Jahres in der Steuererklärung gestellt wird.

7511d

Die bloße Stellung bzw. Zurückziehung eines Antrages oder Ausübung bzw. Änderung eines Besteuerungswahlrechtes stellt kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar. § 295a BAO kann somit keinen Verfahrenstitel darstellen, der - ohne Änderung des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes - eine nachträgliche Ausübung/Änderung eines Besteuerungswahlrechtes ermöglicht.