29.6.5 Befreiung von Kapitaleinkünften bei Körperschaften (§ 94 Z 5 iVm Z 15 EStG 1988)

29.6.5.1 Anwendungsbereich

Von der Befreiung in sachlicher Hinsicht sind umfasst

• ausländische Beteiligungserträge iSd § 27 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 (Dividenden, gleichartige Bezüge aus Genussrechten, deren Schuldner im Inland weder die Geschäftsleitung noch den Sitz haben),
• Zinsen und Erträgnisse aus Kapitalforderungen iSd § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 (etwa aus Einlagen bei Banken, Forderungswertpapieren, Ergänzungskapital iSd BWG oder VAG)
• Einkünfte aus Substanzgewinnen iSd § 27 Abs. 3 EStG 1988 sowie
• Einkünfte aus Derivaten iSd § 27 Abs. 4 EStG 1988.

In persönlicher Hinsicht umfasst die Befreiung Einkünfteempfänger, die keine natürlichen Personen sind, also

• inländische und ausländische juristische Personen sowie
• inländische und ausländische Personengesellschaften, an denen ausschließlich juristische Personen beteiligt sind.

Bei Einkünften, für die der Kapitalertragsteuerabzug durch ein Kreditinstitut im Sinne des § 95 Abs. 2 Z 2 letzter Satz erster bis dritter Teilstrich EStG 1988 vorzunehmen ist, ist weitere Voraussetzung für die Befreiung, dass der Steuerpflichtige unter Nachweis seiner Identität erklärt, dass das Kapital, aus dem die entsprechenden Einkünfte fließen, einem Betriebsvermögen eines in- oder ausländischen Betriebes einer Körperschaft oder einem Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts zuzurechnen ist. Ist der Abzugsverpflichtete kein Kreditinstitut im Sinne des § 95 Abs. 2 Z 2 letzter Satz erster bis dritter Teilstrich EStG 1988, kann die Befreiung ohne Abgabe einer digitalen Befreiungserklärung vorgenommen werden, wenn dem Abzugsverpflichteten das Vorliegen der Voraussetzungen gemäß § 94 Z 5 lit. a und b EStG 1988 glaubhaft gemacht wird. In diesen Fällen ist eine effiziente Überprüfung im Rahmen der Außenprüfung ohnedies sichergestellt.

§ 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, ist dies in der Regel der Fall, weil bei ihnen alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind (zur Liebhaberei bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 siehe LRL 2012 Rz 138 ff). Bei anderen juristischen Personen und bei Körperschaften öffentlichen Rechts ist ein Betrieb im steuerlichen Sinn nur dann gegeben, wenn dieser auch eine (steuerpflichtige oder steuerbefreite) Einkunftsquelle darstellt.

Eine Befreiung ist daher nicht zulässig für Kapitalanlagen, die

• einem Liebhabereibetrieb zuzurechnen sind (zu beachten ist, dass gemäß § 5 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993, die dort genannten Betätigungen keine Liebhaberei darstellen);
• einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einer Körperschaft öffentlichen Rechts (kein Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 KStG 1988) oder
• einem Hoheitsbetrieb zuzurechnen sind.

Ob der Betrieb steuerpflichtig oder steuerbefreit ist, ist unerheblich. Es können daher auch steuerbefreite Betriebe, wirtschaftliche Geschäftsbetriebe von beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften (zB entbehrlicher, unentbehrlicher Hilfsbetrieb iSd § 45 Abs. 1 bzw. 2 BAO, begünstigungsschädlicher Betrieb iSd § 44 Abs. 1 BAO) von der Befreiung erfasst sein. Liegen bei Steuerpflichtigen sowohl die Voraussetzungen für eine Befreiung nach § 94 Z 5 EStG 1988 als auch für eine Befreiung nach § 94 Z 6 EStG 1988 vor (zB unentbehrliche Hilfsbetriebe bei gemeinnützigen Vereinen), ist grundsätzlich zulässig.

Bei einer Mitunternehmerschaft ist eine Befreiung nur zulässig, wenn an dieser ausschließlich Körperschaften beteiligt sind. Darüber hinaus ist eine Befreiung nur zulässig, wenn an einer Mitunternehmerschaft die natürliche Person nachweislich nur als nicht gewinnberechtigter Arbeitsgesellschafter beteiligt ist und die gewinnberechtigten Anteile ausschließlich dem Betriebsvermögen von Körperschaften zuzurechnen sind. Sind auch natürliche Personen beteiligt, unterliegen die Kapitaleinkünfte zur Gänze der KESt und die beteiligten Körperschaften haben die einbehaltene KESt im Rahmen der Veranlagung auf die KöSt anzurechnen bzw. gutzuschreiben.

Eine Befreiung kann auch von einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft in Anspruch genommen werden, wenn sämtliche Gesellschafter juristische Personen sind (zB vermögensverwaltende KG, an der sämtliche beteiligten Gesellschafter die Voraussetzungen für die Befreiung gemäß § 94 Z 5 EStG 1988 erfüllen).