Wird die AfA vom Einheitswert berechnet, dann ist der gesamte Einheitswert, also einschließlich des auf den Grundwert entfallenden Anteils, der AfA-Bemessung zu Grunde zu legen. Die AfA vom Einheitswert ist nicht zeitlich unbegrenzt möglich, sondern nur auf den Zeitraum der (Rest-)Nutzungsdauer absetzbar (VwGH 15.4.1989, 88/13/0217).
Rechtslage bis zur Veranlagung 2015
Bei Grundstücken, bei denen für das Gebäude ein AfA-Satz von 1,5% bzw. 2% (vgl. Rz 6443 ff) angesetzt wird, erfolgt der Ansatz für den ausgeschiedenen Anteil für Grund und Boden nach den allgemeinen Erfahrungen der Finanzverwaltung grundsätzlich mit 20%. Ergeben sich jedoch im konkreten Einzelfall Anhaltspunkte dafür, dass eine Schätzung in diesem Verhältnis zu einem nicht sachgerechten Ergebnis führt, ist eine andere Aufteilung der Anschaffungskosten nicht ausgeschlossen.
Rechtslage ab der Veranlagung 2016
Gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 idF des StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015, sind bei Vermietungen ab dem 1.1.2016 von den Anschaffungskosten eines bebauten Grundstückes grundsätzlich 40% als Anteil für den Grund und Boden pauschal auszuscheiden.
Alternativ dazu kann auch das Aufteilungsverhältnis entsprechend der GrundanteilV 2016, BGBl. II Nr. 99/2016, herangezogen werden:
Danach beträgt der auf Grund und Boden entfallende Anteil der Anschaffungskosten:
- 20% in Gemeinden mit weniger als 100.000 Einwohnern, bei denen der durchschnittliche Quadratmeterpreis für baureifes Land weniger als 400 Euro beträgt;
- 30% in Gemeinden mit mindestens 100.000 Einwohnern und in Gemeinden, bei denen der durchschnittliche Quadratmeterpreis für baureifes Land mindestens 400 Euro beträgt, wenn das Gebäude mehr als 10 Wohn- oder Geschäftseinheiten umfasst;
- 40% in Gemeinden mit mindestens 100.000 Einwohnern und in Gemeinden, bei denen der durchschnittliche Quadratmeterpreis für baureifes Land mindestens 400 Euro beträgt, wenn das Gebäude bis zu 10 Wohn- oder Geschäftseinheiten umfasst.
Der durchschnittliche Quadratmeterpreis für baureifes Land ist anhand eines geeigneten Immobilienpreisspiegels mit Abbildung auf Gemeindeebene glaubhaft zu machen. Dabei ist zu beachten, dass manche Immobilienpreisspiegel keine Aufschließungskosten berücksichtigen und damit nicht baureifes Land, sondern Rohbauland abbilden. Als baureifes Land gelten nur Grundstücke, die nach den öffentlich-rechtlichen Vorschriften baulich nutzbar bzw. voll aufgeschlossen sind. Dazu gehören eine Zufahrtsmöglichkeit auf befestigter Straße, die gesicherte Versorgung mit Wasser, Strom, Gas oder Fernwärme, ein Abwasserkanal, der voll entrichtete Anliegerbeitrag und ev. die Versorgung mit Kommunikationsleistungen (zB Telefon oder Kabelfernsehen). Da für Rohbauland ein geringerer Preis gezahlt wird als für baureifes Land, ist bei der Ermittlung des durchschnittlichen Quadratmeterpreises für baureifes Land - abhängig vom zugrunde gelegten Immobilienpreisspiegel - ev. noch ein Zuschlag zu berücksichtigen.
Von einem geeigneten Immobilienpreisspiegel ist nur dann auszugehen, wenn die dem Immobilienpreisspiegel für die Bewertung eines Grundstückes zugrunde liegenden Annahmen bzw. Parameter jenen des in § 2 GrundanteilV 2016, BGBl. II Nr. 99/2016, bezeichneten Grundstückes entsprechen. Die von Statistik Austria ermittelten Baugrundstückswerte (in Euro pro Quadratmeter) sind daher nicht geeignet, als Richtwerte für den durchschnittlichen Baulandpreis iSd GrundanteilV 2016, BGBl. II Nr. 99/2016, zu dienen (BFG 21.2.2018, RV/1100449/2017).
Für zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Verordnung bereits vermietete Grundstücke ist auf die relevanten Verhältnisse zum 1. Jänner 2016 abzustellen (Anzahl der Einwohner, durchschnittlicher Quadratmeterpreis für baureifes Land und Anzahl der Wohn- oder Geschäftseinheiten).
Das pauschale Aufteilungsverhältnis kommt allerdings nicht zur Anwendung, wenn das tatsächliche Aufteilungsverhältnis nachgewiesen wird, oder wenn die tatsächlichen Verhältnisse offenkundig erheblich, dh. eindeutig ersichtlich, vom pauschalen Aufteilungsverhältnis abweichen. Für das Vorliegen einer erheblichen Abweichung ist vor allem auf die Größe und den Zustand des Gebäudes im Verhältnis zur Grundfläche abzustellen. Eine erhebliche Abweichung könnte beispielsweise bei einem kleinen, nur für die Wochenendnutzung bestimmten ("Garten-")Haus gegeben sein, das auf einer großen ("Garten-" bzw.) Grundfläche in guter Lage steht, oder bei einem Gebäude in einem - trotz vorhandener "Vermietbarkeit" - sehr schlechten technischen Zustand.
Ein erhebliches Abweichen liegt dann vor, wenn der tatsächliche Anteil des Grund und Bodens um zumindest 50% abweicht.
Der Nachweis eines vom pauschalen Aufteilungsverhältnis abweichenden tatsächlichen Aufteilungsverhältnisses kann zB durch ein Gutachten erbracht werden. Das Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung der Behörde.
Die Anteile des Grund und Bodens und des Gebäudes können aber auch entsprechend dem Verhältnis von Grundwert zum Gebäudewert gemäß § 2 Abs. 2 und 3 der Grundstückswertverordnung (GrWV) glaubhaft gemacht werden, sofern eine solche Glaubhaftmachung aufgrund der Erfahrungen aus der Praxis plausibel erscheint. Ein auf diese Weise ermittelter Anteil des Grund und Bodens von weniger als 20% des Gesamtkaufpreises erscheint jedenfalls nicht plausibel. In diesem Fall ist weder eine Glaubhaftmachung noch ein Nachweis erbracht worden. Es sind daher die pauschalen Aufteilungsverhältnisse gemäß GrundanteilV 2016 anzuwenden.
Dabei ist die Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden und Gebäude auf den Zeitpunkt der Anschaffung zu beziehen. Dies gilt auch für vor dem 1.1.2016 vermietete Grundstücke. In diesen Fällen sind der Grundwert und der Gebäudewert gemäß § 2 Abs. 2 und 3 GrWV zum 1.1.2016 zu ermitteln.
Wird vom Steuerpflichtigen der Anteil des Grund und Bodens nur deshalb nachgewiesen, um darzulegen, dass keine offenkundig erhebliche Abweichung gegeben ist, gilt dies nicht als Nachweis im Sinne des § 3 Abs. 1 erster Satz GrundanteilV 2016, womit der auszuscheidende Anteil des Grund und Bodens weiterhin nach § 2 GrundanteilV 2016 pauschal ermittelt werden kann.
Wurde bereits in der Vergangenheit das Aufteilungsverhältnis nachgewiesen, erfolgt keine Anpassung. War das Aufteilungsverhältnis bereits konkret Gegenstand einer abgabenbehördlichen Prüfungsmaßnahme, ist jenes Aufteilungsverhältnis als nachgewiesen anzusehen, das sich als Ergebnis der Überprüfung der tatsächlichen Verhältnisse ergeben hat.
Beträgt das bisherige Aufteilungsverhältnis 80/20, ist bei einer Anpassung auf das Aufteilungsverhältnis 60/40 die AfA um 25% (1/4) zu reduzieren; der Gebäudewert ist um 25% abzustocken und der entsprechende Wert dem Grund und Boden zuzuschlagen. Bei einer Überführung des Aufteilungsverhältnisses auf 70%/30% ist die AfA um 12,5% (1/8) zu reduzieren; der Gebäudewert ist um 12,5% abzustocken und der entsprechende Wert dem Grund und Boden zuzuschlagen.
Beispiel:
Im Jahr 2006 wurde ein bebautes Grundstück mit den Anschaffungskosten von 1.000.000 Euro erworben. 80% wurden dem Gebäude (800.000 Euro) und 20% dem Grund und Boden (200.000 Euro) zugeordnet. Für das Gebäude wurde bis 2016 eine AfA von 12.000 Euro geltend gemacht (1,5% von 800.000 Euro). Der Restbuchwert des Gebäudes beträgt daher zum 31.12.2015 680.000 Euro (= 800.000 Euro - [12.000 Euro x 10 Jahre]).
Ab 2016 ändert sich ohne Nachweis eines abweichenden Verhältnisses das Aufteilungsverhältnis von Gebäude zu Grund und Boden von 80:20 (bisherige Verwaltungspraxis) zu 60:40 (nach GrundanteilV 2016). Die Bemessungsgrundlage für die AfA sind daher 600.000 Euro. Die AfA beträgt daher 9.000 Euro p.a.
Vom Restbuchwert des Gebäudes (fortgeschriebene Anschaffungskosten) zum 31.12.2015 in Höhe von 680.000 Euro sind zum 1.1.2016 25% den Anschaffungskosten des Grund und Bodens zuzuschlagen. Auf Grund und Boden entfallen Anschaffungskosten in Höhe von 370.000 Euro (200.000 Euro + 25% von 680.000 Euro). Die fortgeschriebenen Anschaffungskosten des Gebäudes betragen daher 510.000 Euro (680.000 Euro - 25% von 680.000 Euro) und reduzieren sich um die jährliche AfA von 9.000 Euro.
Für die Ermittlung der Anzahl der Wohn- und Geschäftseinheiten ist nicht relevant, wie viele Wohn- oder Geschäftseinheiten sich in einem Gebäude befinden, sondern die Anzahl der Wohn- oder Geschäftseinheiten auf einer Grundstücksnummer.
Beispiel:
Auf einem Grundstück (einer Grundstücksnummer) in Wien befinden sich zwei Gebäude mit je 8 Geschäftseinheiten. Nach der GrundanteilV 2016 wäre - bei isolierter Betrachtung beider Gebäude - ein Grundanteil von je 40% anzusetzen. Im Gegensatz dazu wäre bei einem Gebäude mit 16 Wohnungen auf einem Grundstück (einer Grundstücksnummer) ein Grundanteil iHv 30% auszuscheiden. Da diese unterschiedliche Beurteilung nicht sachgerecht wäre, ist daher für die Beurteilung der Anzahl der Wohn- und Geschäftseinheiten stets auf die Grundstücksnummer abzustellen.
21.3 Zeitliche Zuordnung von Vorauszahlungen
Siehe dazu grundsätzlich Rz 4601 ff. Erhaltene Vorauszahlungen sind - auch in Fällen des § 19 Abs. 3 EStG 1988 - grundsätzlich im Zuflusszeitpunkt als Einnahmen zu erfassen. Ein anteiliger Zufluss ergibt sich nur dann, wenn die Vorauszahlung Darlehenscharakter aufweist (siehe dazu Rz 6411).Ausgabenseitig ist § 19 Abs. 3 EStG 1988 zu beachten. Bei den Mietkosten ist zwischen dem Erwerb eines Mietrechtes, Mietvorauszahlung und einem Darlehen abzugrenzen:- Der Erwerb eines Mietrechtes führt im Wege der AfA zwingend zu einer linearen Verteilung der Kosten auf die Nutzungsdauer.
- Eine bloße Mietvorauszahlung über einen längeren Zeitraum als das laufende und das folgende Jahr ist beim Zahler auf die Dauer der Vorauszahlung zu verteilen.
- Hat die Mietvorauszahlung Darlehenscharakter (siehe dazu Rz 6411), dann ist diese immer (auch wenn das Darlehen nur für das laufende und das folgende Jahr bezahlt wird) auf den Darlehenszeitraum verteilt abzusetzen.