11.1.3 Ermittlung der Betriebsausgaben

11.1.3.1 Allgemeines

Seit 1997 beträgt das Betriebsausgabenpauschale 6% für Tätigkeiten iSd § 22 Z 2 EStG 1988 (zB wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer, Aufsichtsräte, Hausverwalter, siehe dazu Rz 4113b), bei Einkünften aus einer kaufmännischen oder technischen Beratung (siehe dazu auch Rz 7937 f), bei Einkünften aus einer schriftstellerischen, vortragenden, wissenschaftlichen, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit (siehe dazu auch Rz 5262 ff).

Für die übrigen Tätigkeiten im Rahmen der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit bzw. Gewerbebetrieb beträgt das Betriebsausgabenpauschale 12%.

Ab der Veranlagung 2004 ist das Betriebsausgabenpauschale gedeckelt. Der Höchstbetrag beträgt

• bei Anwendung des Pauschalsatzes von 6%: 13.200 Euro,
• bei Anwendung des Pauschalsatzes von 12%: 26.400 Euro.

Die Höchstbeträge ergeben sich aus der Anwendung der Pauschalsätze auf die als Anwendungsvoraussetzung in § 17 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 vorgesehene Umsatzgrenze von 220.000 Euro. Die Begrenzung zielt darauf ab, einer gezielten Ausnutzung der Pauschalierung in Fällen entgegenzuwirken, in denen sich aus der Ableitung der Pauschalierung von den jeweiligen Jahresumsätzen ein verglichen mit den tatsächlichen Verhältnissen überhöhter Betriebsausgabenpauschalbetrag ergibt. Die Begrenzung ist sachlich gerechtfertigt, da erfahrungsgemäß bei umsatzstarken Betrieben der Zuwachs an Betriebsausgaben nicht linear mit dem Umsatz steigt.

Die Basispauschalierung kommt nur für Einkünfte in Betracht, die aus einer im Veranlagungsjahr aktiv ausgeübten Betätigung herrühren. Ruhebezüge oder (nachträgliche) betriebliche Einkünfte aus einer ehemaligen aktiven Tätigkeit sind von der Pauschalierung nicht erfasst (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0175).

Bei Einkünften gemäß § 22 Z 2 EStG 1988 (insbesondere wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer) beträgt das Pauschale 6%, wobei es auf die Art der Tätigkeit nicht ankommt (VwGH 25.06.2007, 2002/14/0100, betreffend einen wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer).

Einheitliche Tätigkeiten sind nicht aufzuteilen (zB Steuerberater, der auch kaufmännische Beratungen vornimmt - einheitliches Betriebsausgabenpauschale von 12%). Bei Tätigkeiten, die nicht nur einem einzigen Berufsbild entsprechen, sind hingegen die jeweils unterschiedlichen Pauschsätze einkünftebezogen anzusetzen (zB Steuerberater, der auch als Fachschriftsteller tätig ist - für die Einnahmen als Steuerberater beträgt das Betriebsausgabenpauschale 12%, für die schriftstellerischen Einnahmen 6%).

Das Betriebsausgabenpauschale von 6% für kaufmännische oder technische Beratung betrifft nur Tätigkeiten, die nicht über die Beratung hinausgehen. Beratungsleistungen sind insb. reine Konsulententätigkeiten (VwGH 24.11.2016, Ro 2014/13/0028). Tätigkeiten, die über die Beratung hinausgehen (zB Erstellung von Bauplänen, Durchführung statischer Berechnungen, Durchführung der Bauaufsicht, überwachende Tätigkeiten im Markscheidewesen) unterliegen dem Betriebsausgabenpauschale von 12%.

Das Betriebsausgabenpauschale leitet sich vom Umsatz im Sinne des § 125 Abs. 2 BAO ab. Bemessungsgrundlage für den Pauschalierungssatz sind nur diese Umsätze, nicht aber die daneben anzusetzenden Betriebseinnahmen.

Neben dem Betriebsausgabenpauschale dürfen noch die unter Rz 4117 ff angeführten Ausgaben - unter den dort angeführten Voraussetzungen - in tatsächlicher Höhe abgezogen werden. Die Ausgaben müssen im Sinne des § 19 EStG 1988 abgeflossen sein.

Steuerberatungskosten sind nicht mit dem Betriebsausgabenpauschale abgegolten, sondern können als Sonderausgaben berücksichtigt werden (vgl. VwGH 24.10.2002, 98/15/0145); siehe LStR 2002 Rz 561 ff.

Nehmen Ärzte, die neben nichtselbständigen Einkünften auch Einkünfte gemäß § 22 Z 1 lit. b letzter Satz EStG 1988 (Sonderklassegebühren) erzielen, hinsichtlich der Sonderklassegebühren das Betriebsausgabenpauschale nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 in Anspruch, sind bei den nichtselbständigen Einkünften jene Werbungskosten, die sowohl durch die nichtselbständigen Einkünfte als auch durch die Sonderklassegebühren veranlasst sind, zu kürzen; der Anteil, der auf die Sonderklassegebühren entfällt, wird nämlich bereits durch das Betriebsausgabenpauschale berücksichtigt. Die Kürzung hat nach dem Einnahmenschlüssel zu erfolgen (Verhältnis der Einnahmen nach § 22 Z 1 lit. b letzter Satz EStG 1988 zu den den laufenden steuerpflichtigen nichtselbständigen Einkünften zuzuordnenden Einnahmen [Kennzahl 210 abzüglich Kennzahlen 215 und 220 des Lohnzettels], siehe auch Rz 1094). Aufwendungen für Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte sind nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, da sie mit dem Verkehrsabsetzbetrag und dem Pendlerpauschale abgedeckt sind (vgl. Rz 1528).

Zieht die Krankenanstalt bei der Abrechnung der Beträge von dem Anteil, der auf den Arzt entfällt, für die Nutzung der Einrichtungen der Krankenanstalt einen "Hausanteil" (wie zB nach § 54 Abs. 3 Oö. KAG 1997§ 17 Abs. 1 EStG 1988 nicht zu (VwGH 22.2002/14/0019; VwGH 16.6.2023, Ra 2021/15/0020 zum Tir KAG). Bei Inanspruchnahme des Betriebsausgabenpauschales nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 ist die Betriebsausgabe für den Hausanteil vom Pauschale erfasst.

11.1.3.2 Ausgaben für Waren, Halberzeugnisse, Roh- und Hilfsstoffe sowie Zutaten

Es fallen darunter nur solche Waren usw., die in ein Wareneingangsbuch einzutragen sind oder - bei angenommener gewerblicher Einkunftsart - einzutragen wären. Um welche Waren es sich dabei handelt, ergibt sich für den gewerblichen Bereich unmittelbar aus der Definition des § 128 BAO. Bei Freiberuflern kommen nur solche Waren usw. in Betracht, die - wenn auch im Rahmen der freiberuflichen Tätigkeit - nach gewerblicher Art weiterveräußert werden (z.B. Medikamente der Hausapotheke eines insgesamt freiberuflich tätigen Arztes). Ausgaben für Waren usw., die für Dienstleistungen eingesetzt werden (beispielsweise auch "wertvolle Waren" wie Zahngold), können weder bei Gewerbetreibenden noch bei Freiberuflern gesondert abgesetzt werden.

"Ausgaben für den Eingang an Waren" umfassen Anschaffungskosten inklusive Anschaffungsnebenkosten (zB Bezugskosten). Eine mengenabhängige Einkaufsprovision, deren Höhe sich exakt nach der Art und Menge der eingekauften Waren bestimmt (zB Provision in Höhe von 1 S pro eingekauftem kg Futtermittel) ist als Anschaffungsnebenkosten zur Warenanschaffung zu qualifizieren. Derartige Provisionen sind als "Ausgaben für den Eingang an Waren" neben dem Betriebsausgabenpauschale gesondert absetzbar.

Der gesonderte Abzug der Waren usw. ist im Wesentlichen § 2 Z 1 der Verordnung über die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei Gewerbetreibenden (BGBl. Nr. 55/1990) nachgebildet. Nicht unter diesen Begriff fallen daher all jene Ausgaben, die in der erwähnten Verordnung unter § 2 Z 2 ff angeführt sind. So sind insbesondere Energiekosten (Beheizung, Strom usw.) einschließlich Treibstoffen (Benzin für Kraftfahrzeuge) nicht den "Roh- und Hilfsstoffen" zuzuordnen und daher "abpauschaliert".

11.1.3.3 Ausgaben für Löhne samt Lohnnebenkosten

Ausgaben für Löhne sind sämtliche laufend oder in Form sonstiger Bezüge (§ 67 EStG 1988) ausbezahlten Löhne und Gehälter einschließlich der darauf entfallenden Lohnsteuer. Steuerpflichtige Sachbezüge gehören zum Arbeitslohn und stellen daher aus der Sicht des Arbeitgebers Lohnaufwand dar. Soweit die dem Sachbezug entsprechenden Aufwendungen des Arbeitgebers (z.B. Abschreibungen, KFZ-Kosten für Dienstwagen) von der Pauschalierung erfasst sind, ist der zugerechnete Sachbezug als Betriebsausgabe absetzbar.

Vom Arbeitgeber gewährte steuerfreie Bezugsteile nach § 3 EStG 1988 oder § 26 EStG 1988 sind als Betriebsausgaben absetzbar, soweit eine individuelle Zuordnung an bestimmte Dienstnehmer möglich ist und der Vorteil beim einzelnen Dienstnehmer in Geld besteht und nicht freiwilliger Sozialaufwand (zB Zurverfügungstellung von Betriebseinrichtungen im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 13 EStG 1988, Durchführung von Betriebsveranstaltungen im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 14 EStG 1988 oder Gewährung verbilligter Mahlzeiten im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 17 EStG 1988) vorliegt. Neben dem Betriebsausgabenpauschale abzugsfähig sind daher im Rahmen des § 3 EStG 1988 steuerbefreite Bezüge (Einkünfte) nach § 3 Abs. 1 Z 10, Z 11, Z 12 und Z 15 lit. a EStG 1988. Im Rahmen des § 26 EStG 1988 sind nur Beträge nach § 26 Z 4 und Z 6 EStG 1988 gesondert abzugsfähig.

Steuerfreie Beträge für Abfertigungsverpflichtungen nach § 14 Abs. 6 EStG 1988 können abgezogen werden. Vor Anwendung der Basispauschalierung gebildete Abfertigungsrückstellungen (steuerfreie Beträge) sind weiterzuführen. Prämien zu Abfertigungsversicherungen führen insoweit zu Betriebsausgaben, als sie die Forderung aus der Versicherung übersteigen.

Randzahl 4122: derzeit frei

Unter die Lohnnebenkosten fallen insbesondere der Dienstgeberanteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, der Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds (DB), die Kommunalsteuer (KommSt), die Wiener U-Bahn-Abgabe, die Betriebsratsumlage sowie Pensionskassenbeiträge.

11.1.3.4 Ausgaben für Fremdlöhne, soweit diese unmittelbar in Leistungen eingehen, die den Betriebsgegenstand des Unternehmens bilden

Darunter fallen insbesondere Ausgaben auf Grund von Arbeitskräftegestellungen sowie auf Grund von Werkverträgen. Bei der Güterproduktion gehen die Fremdlöhne nur dann in die Leistungen ein, wenn sie zwingend zu den Anschaffungskosten (§ 203 Abs. 2 UGB) oder Herstellungskosten (§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988) des Umlaufvermögens gehören. Bei Dienstleistungen liegen abzugsfähige Fremdlöhne nur dann vor, wenn es sich um Fremdleistungen handelt, die ihrer Art nach an den Auftraggeber erbracht werden (zB Ausgaben für Schuhreparaturen durch Dritte, an nachgeordnete Ärzte weiterbezahlte Sonderklassegebühren, Substitutskosten bei Rechtsanwälten, Fremdleistungskosten - einschließlich jene für Datenverarbeitungsleistungen - bei Wirtschaftstreuhändern).

Wird von jenem Honorar, das der Facharzt für die Behandlung von Patienten der Sonderklasse erhält, ein pauschaler Honorarrücklass für die Leistungen der Krankenanstalt abgezogen, dann handelt es sich dabei nicht um "Fremdlöhne". Der Haftrücklass ist durch das Betriebsausgabenpauschale gedeckt und darf nicht neben diesem Pauschale abgesetzt werden.

11.1.3.5 Sozialversicherungsbeiträge

Zusätzlich zum Betriebsausgabenpauschale kann auch die gesetzliche Sozialversicherung iSd § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 gewinnmindernd geltend gemacht werden (siehe dazu Rz 1235 ff). Ebenso können auch an eine Betriebliche Vorsorgekasse (BV-Kasse) geleistete Pflichtbeiträge im Sinne des BMSVG zusätzlich geltend gemacht werden. Dies gilt auch für Beiträge von Unternehmern, die von der Optionsmöglichkeit in die Selbständigenvorsorge Gebrauch gemacht haben.

11.1.3.6 Arbeitsplatzpauschale

Ab der Veranlagung 2022 ist das Arbeitsplatzpauschale gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 zusätzlich abzugsfähig (siehe dazu Rz 1298 ff). Sind die Voraussetzungen für das Arbeitsplatzpauschale in Höhe von 300 Euro gegeben, können keine Ausgaben für ergonomisch geeignetes Inventar (§ 16 Abs. 1 Z 7a lit. a EStG 1988) berücksichtigt werden, weil diese gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 neben dem Pauschale zustehen und daher gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 von der zusätzlichen Abzugsfähigkeit im Rahmen der Basispauschalierung ausgeschlossen sind.

11.1.3.7 Reise- und Fahrtkosten

Ab der Veranlagung 2017 sind Reise- und Fahrtkosten abzugsfähig, soweit ihnen ein Kostenersatz in gleicher Höhe gegenübersteht. Diese Reise- und Fahrtkosten vermindern die Umsätze für die Ermittlung des Pauschales.

Davon betroffen sind sowohl Reise- und Fahrtkosten, die vom Auftraggeber von vorneherein übernommen werden, als auch solche, die zuerst vom Auftragnehmer verausgabt und in weitere Folge ersetzt werden. Um auch im Rahmen der Pauschalierung den Durchlaufcharakter zu wahren, sind sie einerseits aus der Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung ausgenommen, andererseits als Betriebsausgabe absetzbar.

Zur Rechtslage bis zur Veranlagung 2016 siehe Rz 4109a.

Ab der Veranlagung 2022 können außerdem Kosten gemäß § 4 Abs. 4 Z 5 zweiter Satz EStG 1988 geltend gemacht werden. Danach können ohne weiteren Nachweis 50% der aufgewendeten Kosten für eine nicht übertragbare Wochen-, Monats- oder Jahreskarte für Massenbeförderungsmittel für Einzelpersonen geltend gemacht werden, wenn glaubhaft gemacht wird, dass diese Karte auch für betrieblich veranlasste Fahrten verwendet wird (siehe Rz 1700a).

11.1.3.8 Vom Pauschale erfasste Betriebsausgaben

Die nicht unter Rz 4117 ff fallenden Betriebsausgaben sind durch das Betriebsausgabenpauschale abgedeckt. Es handelt sich dabei insbesondere um Betriebsausgaben aus dem Titel

• Abschreibungen (§§ 7, 8 und 13 EStG 1988),
• Restbuchwerte abgehender Anlagen,
• Investitionsfreibeträge,
• Fremdmittelkosten,
• Miete und Pacht,
• Post und Telefon,
• Betriebsstoffe (Brenn- und Treibstoffe),
• Energie und Wasser,
• Werbung,
• Rechts- und Beratungskosten; Steuerberatungskosten sind Sonderausgaben, siehe Rz 4116a),
• Provisionen, außer mengenabhängige Einkaufsprovisionen (siehe Rz 4117),
• Büroausgaben,
• Prämien für Betriebsversicherungen,
• Betriebssteuern,
• Instandhaltung, Reinigung durch Dritte,
• Kraftfahrzeugkosten,
• Reisekosten (einschließlich Tages- und Nächtigungsgelder), soweit ihnen kein Kostenersatz in gleicher Höhe gegenübersteht,
• Trinkgelder,
• Ausgaben für ergonomisch geeignetes Mobiliar.