24.1. Voraussetzungen
Der Differenzbesteuerung unterliegen nach Art. 311 MwSt-RL 2006/112/EG Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten. Der Begriff Gebrauchtgegenstände wird im UStG nicht verwendet, sondern es wird auf Gegenstände abgestellt, für die der Liefernde Umsatzsteuer nicht schuldet oder die Differenzbesteuerung vorgenommen hat und somit der erwerbende Wiederverkäufer keinen Vorsteuerabzug vornehmen kann. Es können daher in Grenzfällen von der Differenzbesteuerung auch neue Gegenstände (KFZ) erfasst sein (zB ein Privater gewinnt ein KFZ, das er gleich an einen Händler weiterverkauft). Kommt es zur Differenzbesteuerung, sind die Regelungen des § 3 Abs. 8a UStG 1994 nicht anwendbar. Diesfalls sind auch die Verwendung des IOSS (§ 25b UStG 1994) und die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 4 Z 9 UStG 1994 ausgeschlossen.Sind die in § 24 Abs. 1 UStG 1994 genannten Voraussetzungen für die Differenzbesteuerung gegeben, dann ist diese Besteuerungsform anzuwenden. Eine Option zur Besteuerung nach den allgemeinen Besteuerungsvorschriften ist in diesem Fall die Ausnahme und nur zulässig, wenn die in § 24 Abs. 12 UStG 1994 vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt sind (siehe auch Rz 3366).
Der Differenzbesteuerung unterliegen nur die nachfolgenden taxativ aufgezählten Gegenstände:
24.1.1. Gegenstände
24.1.1.1. Kunstgegenstände Art. 316 iVm Anhang IX der Richtlinie 2006/112/EG
- a) Gemälde (zB Ölgemälde, Aquarelle, Pastelle) und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen, ausgenommen Zeichnungen der Position 4906 00 00 der Kombinierten Nomenklatur (zB Baupläne und Bauzeichnungen) und handbemalte oder handverzierte gewerbliche Erzeugnisse; Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke (Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur);
- b) Originalstiche, -schnitte und -steindrucke (Position 9702 00 00 der Kombinierten Nomenklatur);
- c) Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst, aus Stoffen aller Art (Position 9703 00 00 der Kombinierten Nomenklatur); dazu gehören nicht Bildhauerarbeiten, die den Charakter einer Handelsware haben (Serienerzeugnisse, Abgüsse und handwerkliche Erzeugnisse);
- d) Tapisserien handgewebt, nach Originalentwürfen von Künstlern, jedoch höchstens acht Kopien je Werk (aus Position 5805 00 00 der Kombinierten Nomenklatur);
- e) Textilwaren für Wandbekleidung nach Originalentwürfen von Künstlern, jedoch höchstens acht Kopien je Werk (aus Position 6304 der Kombinierten Nomenklatur).
- f) Originalwerke aus Keramik, vollständig vom Künstler geschaffen und von ihm signiert (ab 1.1.2025);
- g) Werke der Emaillekunst, vollständig von Hand geschaffen, bis zu einer Höchstzahl von acht nummerierten und mit der Signatur des Künstlers oder des Kunstateliers versehenen Exemplaren; ausgenommen sind Erzeugnisse des Schmuckhandwerks, der Juwelier- und der Goldschmiedekunst (ab 1.1.2025);
- h) vom Künstler aufgenommene Photographien, die von ihm oder unter seiner Überwachung abgezogen wurden und signiert sowie nummeriert sind; die Gesamtzahl der Abzüge darf, alle Formate und Trägermaterialien zusammengenommen, 30 nicht überschreiten (ab 1.1.2025).
24.1.1.2. Sammlungsstücke Art. 316 iVm Anhang IX der Richtlinie 2006/112/EG
Briefmarken, Stempelmarken, Steuerzeichen, Ersttagsbriefe, Ganzsachen und dergleichen, entwertet oder nicht entwertet, jedoch im Bestimmungsland weder gültig noch zum Umlauf vorgesehen (Position 9704 00 00 der Kombinierten Nomenklatur).Zoologische, botanische, mineralogische oder anatomische Sammlungsstücke und Sammlungen; Sammlungsstücke von geschichtlichem, archäologischem, paläontologischem, völkerkundlichem oder münzkundlichem Wert (Position 9705 00 00 der Kombinierten Nomenklatur). Sammlerkraftfahrzeuge von geschichtlichem oder völkerkundlichem Wert, die sich in ihrem Originalzustand befinden, mindestens 30 Jahre alt sind und einem nicht mehr hergestellten Modell oder Typ entsprechen, fallen ebenfalls in Position 9705 der Kombinierten Nomenklatur).
24.1.1.3. Antiquitäten Art. 316 iVm Anhang IX der Richtlinie 2006/112/EG
Antiquitäten sind andere Gegenstände als Kunstgegenstände und Sammlungsstücke, die mehr als hundert Jahre alt sind (Position 9706 00 00 der Kombinierten Nomenklatur).24.1.1.4. Andere bewegliche körperliche Gegenstände
Andere bewegliche körperliche Gegenstände ausgenommen Edelsteine (aus Position 7102 und 7103 der Kombinierten Nomenklatur; zB rohe oder bearbeitete Diamanten, Rubine, Saphire, Smaragde) oder Edelmetalle (aus Positionen 7106, 7108, 7110 und 7112 der Kombinierten Nomenklatur; zB Gold, Silber, Platin, Iridium, Osmium, Palladium, Rhodium und Ruthenium; Edelmetalllegierungen und Edelmetallplattierungen gehören grundsätzlich nicht dazu).Unter die Differenzbesteuerung fallen jedoch aus Edelsteinen oder Edelmetallen hergestellte Gegenstände, wie Schmuckwaren, Gold- und Silberschmiedewaren. Nicht anwendbar ist die Differenzbesteuerung hingegen auf gebrauchte Gegenstände, die Edelmetalle oder Edelsteine enthalten, ihre ursprüngliche Funktion nicht mehr erfüllen können und nur wegen der diesen Metallen und Steinen innewohnenden Funktionen gehandelt werden (vgl. EuGH 11.7.2018, Rs C-154/17 , SIA "E LATS").
24.1.1.5. Verbesserung, Wartung und Reparatur der Gegenstände
Der Differenzbesteuerung unterliegen der Einkauf und die nachfolgende Veräußerung des erworbenen Gegenstandes. Eine Verbesserung, Wartung oder Reparatur des erworbenen Gegenstandes ist für die Differenzbesteuerung nicht hinderlich. Dadurch wird die Identität des Gegenstandes nicht verändert. Hinsichtlich des Vorsteuerabzuges siehe Rz 3333 bis Rz 3339.24.1.1.6. Zusammenstellung und Teilung von Gegenständen
Wird aus mehreren Einzelgegenständen, die jeweils für sich die Voraussetzung der Differenzbesteuerung erfüllen, ein einheitlicher Gegenstand hergestellt oder zusammengestellt, unterliegt die anschließende Lieferung dieses "neuen" Gegenstandes nicht der Differenzbesteuerung. Ebenfalls unterliegt ein Gegenstand, der grundsätzlich der Differenzbesteuerung unterliegt, dieser nicht mehr, wenn aus dem Gegenstand ein anderer Gegenstand hergestellt wurde.Die Differenzbesteuerung bleibt hingegen anwendbar, wenn von einem erworbenen Gebrauchtgegenstand anschließend lediglich einzelne, noch funktionsfähige Teile geliefert oder entnommen werden (wie zB beim Ausschlachten eines Autos; EuGH 18.1.2017, Rs C-471/15 , Sjelle Autogenbrug I/S). Dies gilt nicht, wenn ein Autowrack "zum Ausschlachten" geliefert und vom Käufer in weiterer Folge verschrottet wird, ohne dass dieser dem Autowrack noch funktionsfähige oder nach Instandsetzung wieder funktionsfähige Teile entnommen und anschließend geliefert hat, damit sie wiederverwendet werden (siehe auch EuGH 17.5.2023, Rs C-365/22 , IT gegen État belge).
Außerdem muss sich die Steuerbemessungsgrundlage, die nach der Differenzbesteuerungsregelung bestimmt wurde, aus Aufzeichnungen ergeben, die es ermöglichen, zu überprüfen, ob sämtliche Voraussetzungen für die Anwendung dieser Regelung erfüllt sind. Eine Versteuerung nach der Gesamtdifferenz kann auch in Betracht kommen, siehe hierzu Rz 3306 bis Rz 3308.
24.1.2. Wiederverkäufer
Die Lieferung der Gegenstände hat durch einen Wiederverkäufer zu erfolgen. Ein steuerpflichtiger Wiederverkäufer ist jeder Unternehmer, der im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit üblicherweise Kunstgegenstände, Sammlungsstücke, Antiquitäten oder andere bewegliche körperliche Gegenstände erwirbt und diese anschließend, ggf. nach Verbesserungen, Reparaturen oder Wartungen im eigenen Namen wieder verkauft (zB Antiquitätenhändler, Briefmarkenhändler, Münzhändler, KFZ-Händler). Unerheblich ist somit, ob der Unternehmer auf eigene oder fremde Rechnung tätig wird. Auch ein Kommissionär kann Wiederverkäufer sein.Wiederverkäufer ist auch ein Veranstalter von öffentlichen Versteigerungen, der unter die Differenzbesteuerung fallende Gegenstände im eigenen Namen versteigert.Der An- und Verkauf der Gebrauchtgegenstände kann auf einen Teil- oder Nebenbereich des Unternehmens beschränkt sein.
Beispiel:
Ein Kreditinstitut veräußert die von Privatpersonen sicherungsübereigneten Gebrauchtgegenstände.
Der Verkauf der Gegenstände unterliegt der Differenzbesteuerung. Das Kreditinstitut ist insoweit als Wiederverkäufer anzusehen.
Rz 3262: derzeit frei.
24.1.2.1. Lieferung und Eigenverbrauch
24.1.2.1.1. Lieferung
24.1.2.1.2. Eigenverbrauch
Die Differenzbesteuerung ist nur anzuwenden, wenn vom Wiederverkäufer für die Lieferung an ihn kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte. In der Regel kommt daher beim Entnahmeeigenverbrauch eine Differenzbesteuerung nicht in Betracht, weil der Unternehmer für den Gegenstand selbst nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war und somit keine Eigenverbrauchsbesteuerung erfolgt.Werden nach dem Erwerb für den Gegenstand (zB KFZ) Vorleistungen in Anspruch genommen, die zu einem Vorsteuerabzug geführt haben, so ist der Eigenverbrauch steuerbar und kommt § 24 UStG 1994 zur Anwendung. Dies wäre dann der Fall, wenn nach dem Erwerb vorsteuerentlastete Bestandteile in den Gegenstand (zB KFZ) eingegangen sind (zB in einen von einem Privaten angeschafften PKW wird von einem Gebrauchtwagenhändler ein Austauschmotor eingebaut).
Beispiel:
Ein KFZ-Händler hat von einem Privaten im April ein KFZ um 5.000 Euro erworben und Spenglerarbeiten in Höhe von 2.000 Euro zuzüglich 20% Umsatzsteuer sowie Lackierarbeiten in Höhe von 1.000 Euro zuzüglich 20% Umsatzsteuer durchführen lassen. Im Juli wird das KFZ für private Zwecke entnommen.
Die Wiederbeschaffungskosten betragen im Zeitpunkt der Entnahme 8.600 Euro. Die Bemessungsgrundlage beträgt 3.600 Euro. Davon ist die Umsatzsteuer herauszurechnen, sodass sich eine steuerpflichtige Bemessungsgrundlage von 3.000 (3.600:1,2) ergibt.
24.1.3. Lieferung an den Wiederverkäufer
Der Ort der Lieferung der Gegenstände (§ 3 Abs. 7 und 8 UStG 1994) an den Wiederverkäufer muss im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet gelegen sein. Gegenstände, die aus einem Drittland eingeführt werden, fallen nicht unter die Differenzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG 1994, unabhängig davon, ob anlässlich der Einfuhr Umsatzsteuer geschuldet wurde oder nicht. Es besteht jedoch nach § 24 Abs. 2 UStG 1994 die Möglichkeit, für eingeführte Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten zur Differenzbesteuerung zu optieren (siehe Rz 3272 bis Rz 3279).Im Zusammenhang mit der Lieferung der angeführten Gegenstände an den Wiederverkäufer darf für den Wiederverkäufer kein Recht auf Vorsteuerabzug bestehen. Dies ist der Fall, wenn anlässlich des Verkaufs an den Wiederverkäufer eine Umsatzsteuer nicht geschuldet oder die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde. Die Differenzbesteuerung ist somit nur auf Lieferungen und den Eigenverbrauch von steuerpflichtigen Wiederverkäufern im Gemeinschaftsgebiet anzuwenden, die im Anschluss an die Lieferungen von- Privatpersonen oder einer juristischen Person, die nicht Unternehmer ist,
- aus dem nichtunternehmerischen Bereich eines Unternehmers (zB Pkw),
- von steuerbefreiten Unternehmern ohne Vorsteuerabzugsrecht (zB Kleinunternehmer, blinder Unternehmer),
- von anderen Unternehmern, die selbst die Differenzbesteuerung angewendet haben (zB bei Verkäufen von Händler zu Händler) durchgeführt werden.
Bei der Lieferung oder dem Eigenverbrauch gebrauchter Landmaschinen durch nichtbuchführungspflichtige Land- und Forstwirte wird die Steuer für diese Umsätze mit 10% oder 13% (bis 31.12.2015: 12%) der Bemessungsgrundlage festgesetzt (§ 22 Abs. 1 UStG 1994). Es wird somit grundsätzlich Umsatzsteuer geschuldet. Für die Lieferung und den Eigenverbrauch gebrauchter Landmaschinen durch nichtbuchführungspflichtige Land- und Forstwirte ist daher die Differenzbesteuerung nicht zulässig.
Rz 3268 bis Rz 3271: derzeit frei.
24.2. Option zur Differenzbesteuerung nach § 24 Abs. 2 UStG 1994
24.2.1. Voraussetzungen
Der Wiederverkäufer kann, obwohl Umsatzsteuer geschuldet wurde, für die Lieferung der in § 24 Abs. 2 UStG 1994 aufgezählten Gegenstände (nicht für den Eigenverbrauch) zur Differenzbesteuerung optieren.24.2.2. Gegenstände
Rechtslage ab 1.1.2025:Der Wiederverkäufer (§ 24 Abs. 1 Z 1 UStG 1994) kann erklären, dass er die Differenzbesteuerung auch bei der Lieferung von Kunstgegenständen anwendet, sofern bei der Lieferung an ihn oder bei der Einfuhr durch ihn kein ermäßigter Steuersatz angewandt wurde und die Gegenstände entweder
- a) Gemälde (zB Ölgemälde, Aquarelle, Pastelle) und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen, ausgenommen Zeichnungen der Position 4906 00 00 der Kombinierten Nomenklatur (zB Baupläne und Bauzeichnungen) und handbemalte oder handverzierte gewerbliche Erzeugnisse; Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke (Position 9701 der Kombinierten Nomenklatur);
- b) Originalstiche, -schnitte und -steindrucke (Position 9702 00 00 der Kombinierten Nomenklatur);
- c) Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst, aus Stoffen aller Art (Position 9703 00 00 der Kombinierten Nomenklatur); dazu gehören nicht Bildhauerarbeiten, die den Charakter einer Handelsware haben (Serienerzeugnisse, Abgüsse und handwerkliche Erzeugnisse);
- d) Tapisserien handgewebt, nach Originalentwürfen von Künstlern, jedoch höchstens acht Kopien je Werk (aus Position 5805 00 00 der Kombinierten Nomenklatur);
- e) Textilwaren für Wandbekleidung nach Originalentwürfen von Künstlern, jedoch höchstens acht Kopien je Werk (aus Position 6304 der Kombinierten Nomenklatur).
- f) Originalwerke aus Keramik, vollständig vom Künstler geschaffen und von ihm signiert (ab 1.1.2025);
- g) Werke der Emaillekunst, vollständig von Hand geschaffen, bis zu einer Höchstzahl von acht nummerierten und mit der Signatur des Künstlers oder des Kunstateliers versehenen Exemplaren; ausgenommen sind Erzeugnisse des Schmuckhandwerks, der Juwelier- und der Goldschmiedekunst (ab 1.1.2025);
- h) vom Künstler aufgenommene Photographien, die von ihm oder unter seiner Überwachung abgezogen wurden und signiert sowie nummeriert sind; die Gesamtzahl der Abzüge darf, alle Formate und Trägermaterialien zusammengenommen, 30 nicht überschreiten (ab 1.1.2025).
- a) von ihm selbst eingeführt wurden,
- b) vom Urheber oder von dessen Rechtsnachfolger geliefert wurden, oder
- c) nicht von einem Wiederverkäufer an ihn geliefert wurden.
Rechtslage bis 31.12.2024:
Der Wiederverkäufer kann
- Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten, die er selbst eingeführt hat, oder
- vom Urheber oder dessen Rechtsnachfolger gelieferte Kunstgegenstände oder
- Kunstgegenstände, die nicht von einem Wiederverkäufer unter Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes nach § 10 Abs. 3 Z 1 lit. c UStG 1994 (bis 31.12.2015: § 10 Abs. 2 Z 1 lit. c UStG 1994) an den Wiederverkäufer geliefert werden.
24.2.3. Rechtsfolgen
Rechtslage ab 1.1.2025:Gemäß § 24 Abs. 2 UStG 1994 kann die Differenzbesteuerung von einem Wiederverkäufer nach § 24 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 nicht in Anspruch genommen werden, sofern bei der Lieferung an ihn oder bei der Einfuhr durch ihn ein ermäßigter Steuersatz angewandt wurde. Hingegen kann die Differenzbesteuerung angewandt werden, sofern in den Fällen der Rz 3273 (Rechtslage ab 1.1.2025) der Normalsteuersatz zur Anwendung kommt.
Beispiel:
Eine Galerie verkauft von einem Künstler aufgenommene Photographien (Teil A Z 7 des Anhangs IX der Richtlinie 2006/112/EG ) an den Kunsthändler A und wendet für diesen Umsatz nicht die Differenzbesteuerung an. Da es sich bei den Fotos nicht um Gegenstände handelt, die in Anlage 2 Z 10 UStG 1994 aufgelistet sind, kommt der ermäßigte Steuersatz für den Verkauf durch die Galerie iSd § 10 Abs. 3 Z 1 lit. c UStG 1994 nicht zur Anwendung. Verkauft der Kunsthändler A die Fotos weiter, kann dieser daher die Differenzbesteuerung nach § 24 Abs. 2 UStG 1994 in Anspruch nehmen.
Rechtslage bis 31.12.2024:
In den in Rz 3273 angeführten Fällen ist sowohl die Lieferung an den Unternehmer (Wiederverkäufer) als auch die Einfuhr durch den Unternehmer (Wiederverkäufer ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer) mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz iHv 13% (bis 31.12.2015: 10%) zu versteuern. Die Veräußerung der Gegenstände durch den Wiederverkäufer wäre mit dem Normalsteuersatz zu versteuern. Durch die Option ist nur die Differenz zwischen Verkaufspreis und Einkaufspreis zuzüglich der Umsatzsteuer mit dem Normalsteuersatz zu versteuern. Der Wiederverkäufer ist aber nicht berechtigt, die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer oder die gesondert ausgewiesene Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung als Vorsteuer abzuziehen (siehe Rz 3333 bis Rz 3334).
Rz 3275 bis Rz 3279: derzeit frei.
24.3. Vornahme der Option
24.3.1. Form und Frist
Die Differenzbesteuerung nach § 24 Abs. 2 UStG 1994 ist von einer schriftlichen Erklärung abhängig. Die Erklärung ist dem Finanzamt innerhalb der Frist zur Abgabe der Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum eines Kalenderjahres, in dem erstmals eine Lieferung gemäß § 24 Abs. 2 UStG 1994 getätigt worden ist, vorzulegen.In der Erklärung müssen die Gegenstände (Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten) bezeichnet werden, auf die sich die Differenzbesteuerung erstrecken soll. Dabei kann zur Differenzbesteuerung für eine oder mehrere Gruppen, zB nur für Kunstgegenstände oder nur für Sammlungsstücke oder nur für Antiquitäten oder nur für Sammlungsstücke und Antiquitäten oder für alle drei Gruppen optiert werden.24.3.2. Widerruf der Option
Ein Widerruf ist erst nach zwei Kalenderjahren möglich. Die Erklärung kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist innerhalb der Frist zur Abgabe der Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum des Kalenderjahres, in dem erstmals eine Lieferung im Sinne des § 24 Abs. 2 UStG 1994 getätigt worden ist, gegenüber dem Finanzamt schriftlich zu erklären.Rz 3283 bis Rz 3289: derzeit frei.