6.2.5. Steuerliche Bewertung

6.2.5.3.1. Ausschüttungen, Einlagenrückzahlungen und Einlagen

Gemäß § 33 Abs. 4 UmgrStG gilt bei einer Aufspaltung die Rückwirkungsfiktion des § 33 Abs. 3 UmgrStG (siehe Rz 1659) für die nachfolgend angeführten Vorgänge nicht. Diese in die Zeit nach dem Spaltungsstichtag fallenden Vorgänge entfalten daher noch Wirkung für die spaltende (übertragende) Körperschaft und deren Gesellschafter:

• Gewinnausschüttungen der spaltenden Körperschaft auf Grund von Beschlüssen nach dem Spaltungsstichtag (gilt nicht für verdeckte Ausschüttungen, siehe dazu unten); Gewinnausschüttungen der spaltenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum vermindern daher gemäß § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988
• Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 durch die spaltende Körperschaft in der Zeit zwischen dem Spaltungsstichtag und dem Tag des Spaltungsbeschlusses (siehe § 4 Abs. 12 Z 3 EStG 1988
• Einlagen der Anteilsinhaber im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 in die spaltende Körperschaft in der Zeit zwischen dem Spaltungsstichtag und dem Tag des Spaltungsbeschlusses (siehe § 4 Abs. 12 Z 3 EStG 1988

Die Gestaltung des übertragenen Vermögens durch vorbehaltene Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG ist gesetzlich nicht vorgesehen und daher nicht steuerwirksam (siehe Rz 1680).

Da die spaltende Körperschaft im Zuge der Aufspaltung mit Ablauf des Spaltungsstichtages steuerlich erlischt, sind die genannten Vorgänge zwingend auf den Spaltungsstichtag rückzubeziehen und den Nachfolgegesellschaften zuzuordnen. Insoweit kommt es zu einer rückwirkenden Korrektur des übertragenen Vermögens. Die Rückbeziehung erfolgt durch Aufnahme dieser Vorgänge in die Übertragungsbilanz(en) für jene Nachfolgegesellschaft(en), der (denen) die Ausschüttungen, Einlagenrückzahlungen oder Einlagen zugeordnet werden soll(en). Für Ausschüttungen und Einlagenrückzahlungen sind in die Übertragungsbilanzen entsprechende Passivposten einzustellen, welche erfolgsneutral das Übertragungskapital mindern. Einlagen führen zu einer Forderung und somit zu einer Erhöhung des Übertragungskapitals.

§ 33 Abs. 4 UmgrStG dient nur der Gestaltung des Spaltungsvermögens, welches entsprechend erhöht oder vermindert wird. Die Zuordnung von Ausschüttungen, Einlagen und Einlagenrückzahlungen zu den einzelnen übernehmenden Körperschaften bedeutet jedoch nicht, dass die steuerlichen Folgen dieser Vorgänge nach den Verhältnissen der übernehmenden Körperschaften zu beurteilen wären. Vielmehr sind Gewinnausschüttungen, Einlagenrückzahlungen und Einlagen immer den zum Zeitpunkt des Ausschüttungs- bzw. Rückzahlungsbeschlusses tatsächlich beteiligten Gesellschaftern zuzurechnen.

Im Gegensatz zu den offenen Ausschüttungen sind verdeckte Ausschüttungen von der Rückwirkungsfiktion erfasst, da für sie das Erfordernis eines Beschlusses nicht erfüllt ist. Verdeckte Ausschüttungen in der Zeit zwischen dem Spaltungsstichtag und dem Tag des Spaltungsbeschlusses sind daher bei jener übernehmenden Körperschaft zu erfassen, welcher das von der verdeckten Ausschüttung betroffene Vermögen übertragen wurde. Auf Gesellschafterebene sind verdeckte Ausschüttungen jedenfalls jenen Gesellschaftern zuzurechnen, denen die Ausschüttung tatsächlich zugeflossen ist.

6.2.5.3.2. Rückwirkendes Verschieben von Aktiva und Passiva

Neben den oben angeführten Vorgängen, welche bei einer Aufspaltung zwingend auf den Spaltungsstichtag rückzubeziehen sind, kann § 33 Abs. 4 UmgrStG idF vor AbgÄG 2023 bzw. § 33 Abs. 5 UmgrStG idF AbgÄG 2023 zufolge der zu übertragende (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG rückwirkend zum Spaltungsstichtag durch Verschieben von Wirtschaftsgütern zwischen den einzelnen (Teil-)Betrieben in seinem Umfang verändert werden. Dabei können nicht betriebszugehörige Wirtschaftsgüter mit einem (Teil-)Betrieb übertragen bzw. betriebszugehörige Wirtschaftsgüter einem anderen (Teil-)Betrieb zugeordnet werden.

Die Grenzen der Verschiebetechnik sind in steuerlicher Hinsicht in zweifacher Weise vorgegeben:

• Einerseits ist § 16 Abs. 5 UmgrStG zu beachten, wonach die Eigenschaft eines begünstigten Vermögens im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG nicht verloren gehen darf und ein positiver Verkehrswert erhalten bleiben muss. Die zweitgenannte Voraussetzung ist allerdings bereits spaltungsrechtlich zu prüfen und hindert die Eintragung des Spaltungsbeschlusses in das Firmenbuch.
• Andererseits ist § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zu beachten, wonach Aktiva in der Regel nur zusammen mit unmittelbar verbundenen Passiva verschoben oder zurückbehalten werden können (siehe Rz 926 bis Rz 926d).

Hinsichtlich der rückwirkenden Vermögenserhöhung ergibt sich keine umfängliche Begrenzung. Es ist formell betrachtet zulässig, einem auszulagernden Kleinstbetrieb Vermögensteile zuzuordnen, die nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen gewillkürtes oder neutrales Betriebsvermögen darstellen. Diese formal unbedenkliche Gestaltungsmöglichkeit kann nur dann eine Gefährdung der Steuerwirkung der Spaltung hervorrufen, wenn darin ein in § 44 UmgrStG angesprochener Gestaltungsfall zur Umgehung oder Minderung der Abgabenpflicht zu erblicken ist. Dieser Verdacht wird umso größer sein, je höher das Missverhältnis zwischen dem Wert des zu übertragenden (Teil-)Betriebes und dem darüberhinausgehenden Wert des beigefügten gewillkürten bzw. neutralen Vermögens ist. Zum Vorliegen eines Missbrauchsverdachts im Zusammenhang mit der Zuordnung einer allfälligen "Restgröße" von Passiva bzw. mit rückwirkenden Korrekturen von Passiva siehe Rz 1663.

Das Verschieben von Wirtschaftsgütern erfolgt durch Aufnahme bzw. Nichtaufnahme der jeweiligen Aktiva und Passiva in die Übertragungsbilanzen. Das Verschieben von Aktiva führt demnach zu einer Erhöhung des Übertragungskapitals für die den aufnehmenden Teilbetrieb neue oder übernehmende Körperschaft und zu einer spiegelbildlichen Verminderung des Übertragungskapitals für die den übertragenden Teilbetrieb neue oder übernehmende Körperschaft. Das Verschieben einer Aktiv- bzw. Passivpost ist dem Grunde nach unter Beachtung der Siebenjahresfrist nur mit einer unmittelbar zusammenhängenden Aktiv- bzw. Passivpost möglich; eine allfällige verbleibende "Restgröße" von Passiva ist vor Vornahme allfälliger rückwirkender Korrekturen einer der Vermögensmassen sachgerecht zuzuordnen (siehe Rz 1663 dritter Bulletpoint). Zum Vorliegen eines Missbrauchsverdachts im Zusammenhang mit der Zuordnung einer "Restgröße" bzw. durch Vornahme rückwirkender Korrekturen siehe aber Rz 1663.

Rückwirkende Entgeltvereinbarungen zwischen den an der Spaltung beteiligten Körperschaften sind hinsichtlich des verschobenen Vermögens gemäß § 34 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 18 Abs. 3 UmgrStG dann anzuerkennen, wenn sie spätestens am Tag des Abschlusses des Spaltungsplans bzw. Spaltungs- und Übernahmevertrages nachweislich abgeschlossen worden sind. Dies ergibt sich

• für Spaltungen mit Stichtagen nach dem 30.6.2023 aufgrund der in § 18 Abs. 3 UmgrStG idF AbgÄG 2023 generell vorgesehenen Rückwirkungsmöglichkeit bei Umgründungen;
• für Spaltungen mit Stichtagen vor dem 1.7.2023 aufgrund der in § 18 Abs. 3 letzter Satz UmgrStG idF vor AbgÄG 2023 vorgesehenen Ausnahme vom sonst geltenden "Rückwirkungsverbot".

Siehe dazu auch Rz 1691.

Ein Verschieben von Wirtschaftsgütern kann gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG nur zwischen Betrieben oder Teilbetrieben erfolgen. Spaltende unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften können Wirtschaftsgüter und mit ihnen zusammenhängendes Fremdkapital auch dann zurückbehalten, wenn ein (Teil-)Betrieb nicht verbleibt. Nur eingeschränkt möglich hingegen ist das Verschieben von Wirtschaftsgütern bei gesondert zu übertragenen Mitunternehmer- oder Kapitalanteilen.

• Eine Disposition bei gesondert zu übertragenden Mitunternehmeranteilen ist nur hinsichtlich der Mitübertragung oder des Zurückbehaltens von Sonderbetriebsvermögen möglich. Die Verknüpfungsregeln des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG sind zu beachten (siehe Rz 926a ff).
• Spaltende unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften können aber im Falle der gesonderten Übertragung von Mitunternehmeranteilen eine rückwirkende Übertragung von Guthaben des variablen Kapitalkontos in das Stammvermögen bzw. Einlagen in das variable Kapitalkonto in sinngemäßer Anwendung von § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG vornehmen.
• Eine Disposition bei gesondert zu übertragenden Kapitalanteilen ist auf Grund des Maßgeblichkeit des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG (siehe Rz 735) nur hinsichtlich der Mitübertragung oder des Zurückbehaltens des zum Spaltungsstichtag ausstehenden Teils des nachweisbar ausschließlich zur Anschaffung dieses Anteiles aufgenommenen Fremdkapitals möglich.

Jedenfalls besteht eine Verpflichtung zur Übertragung von Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit Einlagen in die Gesellschaft, deren Kapitalanteil übertragen wird, wenn diese innerhalb von zwei Jahren vor dem Spaltungsstichtag erfolgten (§ 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStGRz 737a).

Eine weitere Möglichkeit einer rückwirkenden Korrektur besteht darin, die zum Spaltungsstichtag offenen Posten aus der innerbetrieblichen Liefer- und Leistungsbeziehung zwischen den Teilungsmassen aufzudecken und als Forderung bzw. Verbindlichkeit in den Übertragungsbilanzen darzustellen. Voraussetzung ist, dass das Bestehen innerbetrieblicher Verrechnung nachgewiesen wird. Ein willkürliches Einstellen von Forderungen oder Verbindlichkeiten ist nicht möglich.

6.2.5.4.1. Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG

Wie bei der Aufspaltung ist § 33 Abs. 5 UmgrStG zufolge auch bei der Abspaltung ein Verschieben von Wirtschaftsgütern zwischen Betrieben möglich. Eine Einschränkung dahingehend, dass in der spaltenden Körperschaft Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG verbleiben muss, besteht nicht.

Bei Anwendung der Verschiebetechnik sind die in § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG verankerten Einschränkungen hinsichtlich der Verknüpfung von zu verschiebenden Aktiva mit unmittelbar verbundenen Passiva zu beachten (siehe Rz 926a bis Rz 926d).

Zur Trennung von Gebäude und Grund und Boden siehe Rz 694a. Zur zivilrechtlichen Realteilung von Grundstücken im Rückwirkungszeitraum siehe Rz 694c.

Auch im Falle von grenzüberschreitenden Abspaltungen nach dem EU-UmgrG besteht die Möglichkeit, Wirtschaftsgüter zwischen Betrieben nach Maßgabe von § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zu verschieben. Kommt es dabei im Hinblick auf die verschobenen Wirtschaftsgüter zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich, unterliegen diese Wirtschaftsgüter einer Entstrickungsbesteuerung gemäß § 6 Z 6 EStG 1988; Art. VI UmgrStG bleibt jedoch - trotz Einschränkung des Besteuerungsrechtes im Hinblick auf die verschobenen Wirtschaftsgüter - aufgrund von § 33 Abs. 5 letzter Satz UmgrStG weiterhin anwendbar.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH verfügt über eine inländische Betriebsstätte sowie eine in Deutschland belegene Betriebsstätte. Die deutsche Betriebsstätte soll nach Art. VI UmgrStG von der A-GmbH in eine neu gegründete deutsche GmbH nach dem EU-UmgrG abgespalten werden; es liegt keine Ausgliederung im Sinne des § 47 Z 5 EU-UmgrG vor. Im Zuge der Abspaltung wird nach Maßgabe von § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG ein Wirtschaftsgut der inländischen Betriebsstätte der deutschen abzuspaltenden Betriebsstätte zugeführt.

Hinsichtlich des der deutschen Betriebsstätte zugeführten Wirtschaftsgutes kommt es zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich; Art. VI UmgrStG und daher auch § 33 Abs. 5 UmgrStG iVm § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG bleiben insoweit anwendbar und es kommt hinsichtlich der der deutschen Betriebsstätte zugeführten Wirtschaftsgüter zur Entstrickungsbesteuerung nach Maßgabe von § 6 Z 6 EStG 1988.

6.2.5.4.2. Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG

Bei Abspaltungen bewirken offene Gewinnausschüttungen, Einlagenrückzahlungen und Einlagen, die in der Zeit zwischen Spaltungsstichtag und Spaltungsbeschluss getätigt werden, grundsätzlich eine Kapitalveränderung bei der spaltenden Gesellschaft. Die angeführten Vermögensänderungen können jedoch gemäß § 33 Abs. 5 UmgrStG durch Aufnahme in die Übertragungsbilanz(en) auf das abgespaltene Vermögen bezogen werden. Das zu übertragende Vermögen wird somit diesfalls durch Ausschüttungen und Einlagenrückzahlungen vermindert bzw. durch Einlagen erhöht.

Wie bei der Aufspaltung haben die angeführten Vermögensänderungen auch bei der Abspaltung nur vermögensgestaltende Wirkung (siehe Rz 1672). Offene Ausschüttungen, Einlagenrückzahlungen und Einlagen sind daher immer den zum Zeitpunkt des Ausschüttungs- bzw. Rückzahlungsbeschlusses tatsächlich beteiligten Gesellschaftern zuzurechnen.

6.2.5.4.3. Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG

Auf Grund von § 33 Abs. 5 UmgrStG§ 10 Abs. 1 KStG 1988 fällt.

6.2.5.4.4. Korrekturen bei der Abspaltung von Kapitalanteilen

Bei Abspaltungen von Kapitalanteilen steht das Instrumentarium des § 16 Abs. 5 UmgrStG nicht zur Verfügung, sodass etwa eine im Rückwirkungszeitraum an die abspaltende Gesellschaft erfolgte Ausschüttung steuerlich bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen ist.

Zum Zurückbehalten des Anspruchs durch einen im Spaltungs- und Übernahmsvertrag verankerten Vorbehalt der Ausschüttung siehe Rz 881, wonach kein Verstoß einer Anwendungsvoraussetzung vorliegt, allerdings die im Rückwirkungszeitraum erfolgten Ausschüttungen im ersten Schritt dennoch der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen sind und in weiterer Folge als im Zuge der Einkommensverwendung an die abspaltende Gesellschaft übertragen gelten.

Randzahl 1682: derzeit frei