3.4.2.1b. Ratenzahlung (ab 1.1.2016), Anteilstausch mit Nichtfestsetzung (ab 1.1.2020), und Nichtfestsetzung "alt" (bis 31.12.2015)

3.4.2.1c. Einschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Gegenleistung und teilweise Einschränkung des Besteuerungsrechtes

Ist beim Einbringenden das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Gegenleistung eingeschränkt, kommt § 16 Abs. 2 UmgrStG zur Anwendung. Dies betrifft vor allem Einbringende, die im Ausland ansässig sind. Dabei ist ganz allgemein zu differenzieren:

• Ist der Einbringende in einem Mitgliedstaat der EU oder einem EWR-Staat ansässig, gelten nach § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG dieselben Grundsätze wie für im Inland ansässige Einbringende; kraft Verweises in § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG ist § 16 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden. Dies gilt auch bei der Einbringung von inländischem Vermögen (ausgenommen Kapitalanteile) durch natürliche Personen, wenn lediglich das Besteuerungsrecht an der Gegenleistung und nicht am Vermögen selbst eingeschränkt wird (teilweise Einschränkung des Besteuerungsrechts). Somit kommt im Falle der (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts gegenüber EU/EWR-Staaten das Ratenzahlungskonzept (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept; siehe zur teilweisen Einschränkung aber Rz 860gc) zur Anwendung. Für das Vorliegen einer teilweisen Einschränkung ist ausschließlich das fehlende Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gegenleistung maßgeblich; zu welchem Steuersatz das eingebrachte Vermögen vor und nach der Einbringung besteuert wird, ist gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG idF StRefG 2020 hingegen nicht maßgeblich.
• Liegt eine teilweisevor, bezieht sich die Ratenzahlung auf die Steuerschuld, die sich unter Anwendung des besonderen Steuersatzes gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 von 27,5% auf den unter Ansatz des Fremdvergleichswertes ermittelten Gewinnes ergibt (§ 16 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2015). Diese aufgedeckten stillen Reserven stellen betriebliche Einkünfte dar, weil sie bereits vor Einbringung im eingebrachten Vermögen entstanden sind. Der Antrag auf Ratenzahlung für diese betrieblichen Einkünfte ist in der Einkommensteuererklärung jenes Veranlagungszeitraumes zu stellen, in den der Einbringungsstichtag fällt. Dies gilt unabhängig davon, ob die übernehmende Körperschaft (wie in Beispiel 1) eine ausländische oder eine inländische Körperschaft ist, weil § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG auf § 16 Abs. 1 UmgrStG verweist und § 16 Abs. 1 UmgrStG sowohl inländische als auch ausländische Körperschaften umfasst.

Die übernehmende Körperschaft führt das eingebrachte Vermögen (zB KG-Anteil) im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes trotz Ansatzes der Gegenleistungsanteile mit dem Fremdvergleichswert zu Buchwerten fort (§ 18 Abs. 1 Z 1 UmgrStG). Aus Sicht der übernehmenden Körperschaft liegt daher trotz "Aufwertung" der Gegenleistung eine Einbringung zu Buchwerten vor. Zu den Umständen einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten siehe Rz 860g.

Zu einer (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts kommt es , weil die Definition der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG idF StRefG 2020 nur die Einbringung durch natürliche Personen umfasst. Zum einbringungsbedingten Wechsel vom "KESt-Regime" ins "KöSt-Regime" siehe Rz 860e.

• Ist der Einbringende außerhalb der EU oder des EWR (= Drittstaat) ansässig, führt - außerhalb des Anteilstauschregimes gemäß § 16 Abs. 1a oder § 17 Abs. 1a UmgrStG bei Kapitalanteilseinbringungen - jede Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich hinsichtlich der Gegenleistung insoweit zur sofortigen Besteuerung; das Ratenzahlungskonzept (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept) kommt diesfalls nicht zur Anwendung. Daraus folgt, dass auch jede Beschränkung des Besteuerungsrechts an den Gegenleistungsanteilen zu einer Sofortbesteuerung des eingebrachten Vermögens führt (§ 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG; siehe dazu unten Rz 862).

Der einbringungsbedingte Wechsel vom "KESt-Regime" (Besteuerung mit 27,5%) ins "KöSt-Regime" stellt keine teilweise Einschränkung des Besteuerungsrechts iSd § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG dar, zumal die Einbringung eines Kapitalanteils schon dem Grunde nach nicht unter den von der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes betroffenen Vermögensbegriff iSd § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG fällt.

Wird anlässlich einer Vorumgründung (Umwandlung iSd Art. II UmgrStG) das Besteuerungsrecht der Republik Österreich zunächst der Höhe nach erweitert, durch eine darauffolgende Einbringung sodann aber wieder eingeschränkt, bestehen keine Bedenken, von keiner einbringungsbedingten Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich gemäß § 16 UmgrStG auszugehen, wenn das Besteuerungsrecht nach der Einbringung wirtschaftlich betrachtet dem Besteuerungsrecht vor der Vorumgründung entspricht.

3.4.2.1d. Vorzeitige Fälligstellung offener Raten (ab 1.1.2016) und Festsetzung der Steuerschuld

Erfolgte einbringungsbedingt eine (gänzliche oder teilweise) Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich (Rz 854 ff), ist im Hinblick auf die Umstände, die zu einer Fälligstellung noch offener Raten bzw. zu einer Festsetzung der Steuerschuld führen, zu unterscheiden:

Einbringungen, die ab dem 1.1.2016 beschlossen oder unterfertigt wurden (Ratenzahlung, siehe Rz 860a):

Da im Anwendungsbereich des Ratenzahlungskonzepts die Einbringung bereits zur Festsetzung der Steuerschuld geführt hat, stellt sich bei einer späteren Veräußerung oder einem sonstigen Ausscheiden des eingebrachten Vermögens anders als beim Nichtfestsetzungskonzept nicht die Frage der Festsetzung der Steuerschuld, sondern nur noch die Frage nach der vorzeitigen Fälligstellung noch offener auf das Anlagevermögen entfallenden Raten (siehe Rz 44a). Dabei ist zu beachten, dass Einschränkungen des Besteuerungsrechts infolge von Kapitalanteilseinbringungen durch natürliche Personen und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften in der Regel nur bis zum 31.12.2019 dem Ratenzahlungskonzept unterliegen (ab 1.1.2020 Anteilstausch mit Nichtfestsetzung, siehe dazu Rz 860gb).

Bei Einschränkungen des Besteuerungsrechts im Anwendungsbereich des Ratenzahlungskonzepts ist hinsichtlich der Fälligstellung noch offener Raten zu unterscheiden:

• Im Falle der gänzlichen Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im eingebrachten Vermögen führt sowohl die Veräußerung bzw. das sonstige Ausscheiden des eingebrachten Vermögens als auch die Veräußerung bzw. das sonstige Ausscheiden der Gegenleistungsanteile zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten (§ 16 Abs. 1 dritter Satz UmgrStG iVm § 6 Z 6 lit. d EStG 1988).

• Im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich führt ausschließlich die Veräußerung bzw. das sonstige Ausscheiden der Gegenleistungsanteile zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten (§ 16 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG); die Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden des eingebrachten Vermögens durch die übernehmende Körperschaft ist für die Fälligstellung noch offener Raten hingegen unerheblich, löst aber ohnehin die Besteuerung im Rahmen der Körperschaftsteuerpflicht zum KöSt-Satz (ab ; in 2023 24%, davor 25%) aus, weil der Ansatz des eingebrachten Vermögens zu Buchwerten erfolgt (§ 18 Abs. 1 Z 1 UmgrStG).

Folgeumgründungen in Staaten außerhalb der EU oder des EWR führen als sonstiges Ausscheiden zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten (siehe auch Rz 44a). Bleibt hingegen das mit Ratenzahlung behaftete Vermögen bzw. die Gegenleistung im Zuge einer weiteren steuerneutralen Umgründung innerhalb des EU/EWR-Raumes (ersatzweise) erhalten und weiter steuerhängig, laufen die noch offenen Raten weiter. Ein sonstiges Ausscheiden mit vorzeitiger Fälligstellung noch offener Raten kann dabei aber vorliegen, wenn im Zuge der Folgeumgründung die Kapitalgesellschaft, hinsichtlich deren Anteile vormals ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde, als übertragende Gesellschaft up-stream verschmolzen wird. Dies gilt unabhängig davon, ob die Folgeumgründung steuerneutral erfolgt oder nicht.

Einbringungen von Kapitalanteilen, die ab dem 1.1.2020 beschlossen oder unterfertigt wurden (Anteilstausch mit Nichtfestsetzung, Rz 860b):

Das Anteilstauschregime mit Nichtfestsetzung orientiert sich zwar an jenem des § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988, weist aber im Hinblick auf die Festsetzung der Steuerschuld aus unionsrechtlichen Gründen Besonderheiten auf. Gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG kommt es lediglich im Falle der tatsächlichen Veräußerung, des sonstigen Ausscheidens oder des steuerneutralen Untergangs der dem Einbringenden gewährten Gegenleistung zu einer Festsetzung der Steuerschuld im eingebrachten Vermögen. Hingegen führen die tatsächliche Veräußerung, das sonstige Ausscheiden oder der steuerneutrale Untergang des eingebrachten Kapitalanteils für sich genommen nicht zu einer Festsetzung der Steuerschuld; der Antrag auf Nichtfestsetzung bleibt davon unberührt, sollte nicht schon davor die Gegenleistung veräußert worden

Zur Vermeidung unerwünschter Gestaltungen sowie zur Sicherstellung der Einmalerfassung der stillen Reserven gilt allerdings als tatsächliche Veräußerung der Gegenleistung auch, wenn die eingebrachten Kapitalanteile von der übernehmenden Gesellschaft veräußert werden oder sonst aus dem Betriebsvermögen ausscheiden und in diesem Zusammenhang ein Wegzug oder eine unentgeltliche Übertragung der Gegenleistung durch den Steuerpflichtigen erfolgt (§ 17 Abs. 1a letzter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2022), wodurch das Besteuerungsrecht Österreichs eingeschränkt wird. Diesfalls ist § 27 Abs. 6 Z 1 lit. a EStG 1988 hinsichtlich der "weggezogenen" Gegenleistung nicht anzuwenden. Dabei ist es unerheblich, ob die Veräußerung des vormals eingebrachten Kapitalanteils durch die übernehmende Körperschaft vor oder nach dem Wegzug (oder der unentgeltlichen Übertragung der Gegenleistung) erfolgt; entscheidend ist ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang. Der Festsetzungstatbestand des § 17 Abs. 1a letzter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2022 tritt mit 20.7.2022 in Kraft und ist auch auf zu diesem Zeitpunkt bereits bestehende Nichtfestsetzungen anzuwenden.

Das die Festsetzung der Steuerschuld auslösende Ereignis stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar (§ 17 Abs. 1a UmgrStG iVm § 27 Abs. 6 Z 1 lit. c EStG 1988). Dabei ist zu beachten, dass gemäß § 209 Abs. 5 BAO die absolute Verjährungsfrist für die Festsetzung der Steuerschuld erst mit Eintritt des rückwirkenden Ereignisses, dh. im Jahr der tatsächlichen Veräußerung, des sonstigen Ausscheidens oder des steuerneutralen Untergangs der Gegenleistungsanteile zu laufen beginnt. Allerdings besteht für den Einbringenden - losgelöst von diesen Ereignissen - bis zum 19.7.2022 die Möglichkeit, einen Antrag auf vorzeitige Festsetzung der Steuerschuld zu stellen (§ 17 Abs. 1 erster Satz UmgrStG iVm § 27 Abs. 6 Z 1 lit. b zweiter Teilstrich EStG 1988 jeweils idF StRefG 2020); ab dem 20.7.2022 besteht diese Möglichkeit hingegen nicht mehr (vgl. 3. Teil des UmgrStG idF AbgÄG 2022).

Anlässlich der (bis zum 19.7.2022: vorzeitigen) Festsetzung der Steuerschuld kommt es mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages zu einer rückwirkenden Erhöhung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Gegenleistung (§ 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG). Dadurch wird die der Fusionsrichtlinie zu Grunde liegende "Einmalerfassung" der stillen Reserven im übertragenen Kapitalanteil sichergestellt: Kommt Österreich ein Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen zu, vermindert die rückwirkende Erhöhung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Gegenleistungsanteile um die festgesetzten stillen Reserven insoweit den anlässlich der Veräußerung entstehenden steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn; eine doppelte Erfassung der stillen Reserven wird insoweit vermieden.

Im Falle einer lediglich anteiligen tatsächlichen Veräußerung (bzw. eines anteiligen sonstigen Ausscheidens oder steuerneutralen Untergangs) der Gegenleistungsanteile kommt es nur insoweit zu einer Festsetzung der Steuerschuld. Diesfalls sind auch die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Gegenleistung nur anteilig rückwirkend zu erhöhen (§ 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG).

Neben der tatsächlichen Veräußerung führen auch ein sonstiges Ausscheiden oder ein steuerneutraler Untergang der Gegenleistungsanteile - insbesondere durch Folgeumgründungen - zu einer Festsetzung der Steuerschuld.

A bringt seinen einbringungsbedingt erhaltenen Gegenleistungsanteil an der deutschen D-GmbH im Folgejahr X2 (Fremdvergleichswert der Anteile an der D-GmbH 600.000) in die deutsche C-GmbH gegen Gewährung von Gegenleistungsanteilen nach Art. III UmgrStG ein. Im Jahr X3 veräußert A sodann den Anteil an der C-GmbH um 800.000.

Die Veräußerung des Anteils an der C-GmbH in X3 führt unter Berücksichtigung der Einbringungen in X1 und X2 zu folgenden steuerlichen Konsequenzen im Hinblick auf die Festsetzung der Steuerschuld in den einzelnen Jahren:

• Anlässlich der Veräußerung des Anteils an der C-GmbH in X3 kommt es zunächst zur Festsetzung der anlässlich der Ersteinbringung auf die stillen Reserven von 400.000 entfallenden Steuerschuld in X1. Dadurch erhöhen sich rückwirkend die Anschaffungskosten an der D-GmbH auf 500.000.
• Aufgrund der rückwirkenden Erhöhung der Anschaffungskosten an der D-GmbH werden anlässlich der Festsetzung für das Jahr X2 die stillen Reserven von 400.000 nicht mehr besteuert; vielmehr kommt es in X2 nur noch zu einer Festsetzung der zusätzlichen stillen Reserven in Höhe von 100.000 (600.000 - 500.000). Dadurch erhöhen sich rückwirkend insoweit wiederum auch die Anschaffungskosten an der C-GmbH auf 600.000.
• Aufgrund der rückwirkenden Erhöhung der Anschaffungskosten an der C-GmbH werden anlässlich der Veräußerung des Anteils an der C-GmbH in X3 um 800.000 nur noch stille Reserven in Höhe von 200.000 besteuert (800.000 - 600.000).

Die durch die Veräußerung ausgelösten rückwirkenden Erhöhungen der Anschaffungskosten vermindern folglich den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn des A in X3. Insgesamt werden stille Reserven von 700.000 besteuert (400.000 in X1, 100.000 in X2, 200.000 in X3).

Tritt ein die Festsetzung auslösendes Ereignis ein, ist im Hinblick auf die nach dem Anteilstausch im Ausland eingetretenen Wertminderungen § 27a Abs. 3 Z 2 lit. b letzter Satz EStG 1988 sinngemäß anzuwenden (§ 17 Abs. 1a erster Satz UmgrStG). Für diese Zwecke sind die zwischen einbringungsbedingter Übertragung und Eintritt des die Festsetzung auslösenden Ereignisses eingetretenen Wertminderungen hinsichtlich des eingebrachten Vermögens maßgeblich; allfällige Wertminderungen im erhaltenen Kapitalanteil (Gegenleistung) sind dafür hingegen nicht relevant.

Einbringungen, die bis zum 31.12.2015 beschlossen oder unterfertigt wurden ("alte" Nichtfestsetzung, Rz 860c):

• Im Anwendungsbereich des Nichtfestsetzungskonzeptes aufgrund einer gänzlichen Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich führt erst eine spätere Veräußerung oder ein sonstiges Ausscheiden des eingebrachten Vermögens durch die übernehmende Körperschaft als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO zu einer Festsetzung der Steuerschuld (zur Durchbrechung der absoluten Verjährungsfrist siehe Rz 44c).

Auch eine bis zum 19.7.2022 beantragbare vorzeitige Festsetzung der Steuerschuld (3. Teil Z 30 UmgrStG idF StRefG 2020; siehe Rz 44c) stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar und löst den Eintritt der daran geknüpften Rechtsfolgen aus.

Zu einer Steuerfestsetzung kommt es jedoch nicht nur anlässlich der tatsächlichen Veräußerung des eingebrachten Vermögens oder aufgrund eines bis zum 19.7.2022 beantragbaren Antrages auf vorzeitige Festsetzung, sondern auch bei einer nach ausländischem Abgabenrecht steuerwirksamen (realisierenden) Umgründung oder bei einer (auch steuerneutralen) Folgeumgründung in einen Drittstaat. Bleibt hingegen das betreffende Vermögen im Zuge einer weiteren steuerneutralen Umgründung innerhalb des EU/EWR-Raumes (ersatzweise) erhalten und weiter steuerhängig, ist die nicht festgesetzte Steuerschuld weiterhin nicht festzusetzen. Ein sonstiges Ausscheiden mit vorzeitiger Festsetzung der Steuerschuld kann dabei aber vorliegen, wenn im Zuge der Folgeumgründung die Kapitalgesellschaft, hinsichtlich deren Anteile vormals ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt wurde, als übertragende Gesellschaft up-stream verschmolzen wird. Dies gilt unabhängig davon, ob die Folgeumgründung steuerneutral erfolgt, oder nicht (siehe sinngemäß die Ausführungen zur Ratenzahlung in Rz 860ga).

• Wurde aufgrund von § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG jeweils idF AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, anlässlich einer "teilweisen Einschränkung" des Besteuerungsrechtes ein Antrag auf Nichtfestsetzung (bemessen mit dem besonderen Steuersatz in Höhe von 25%Ro 2016/15/0032, wonach in diesen Fällen keine Einschränkung des Besteuerungsrechtes vorlag). Die tatsächliche Veräußerung stellt diesfalls kein rückwirkendes Ereignis gemäß § 295a BAO dar; eine Anzeige bzw. Meldung der Veräußerung beim zuständigen Finanzamt kann daher unterbleiben. Dies gilt nicht für laufende Ratenzahlungen anlässlich einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes aufgrund von § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG idF AbgÄG 2015, BGBl. I Nr. 163/2015, (siehe dazu Rz 860ga).

Einbringungen infolge einer Einschränkung des Besteuerungsrechts gemäß § 27 Abs. 6 EStG 1988 unter Stellung eines Antrages auf Nichtfestsetzung:

Wird aufgrund einer Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs hinsichtlich eines Kapitalanteils ein Antrag auf Nichtfestsetzung gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 lit. a EStG 1988 gestellt (zB Wegzug natürliche Person) und wird dieser Kapitalanteil in der Folge gemäß Art. III UmgrStG in eine ausländische Gesellschaft eingebracht, führt in weiterer Folge neben der tatsächlichen Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden des übertragenen, mit dem Antrag auf Nichtfestsetzung behafteten Vermögens (Kapitalanteil) auch die tatsächliche Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden der anlässlich der Einbringung gewährten Gegenleistung zu einer Festsetzung der Steuerschuld gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 lit. a EStG 1988.

Im Falle eines Wegzuges (oder einer unentgeltlichen Übertragung) nach § 27 Abs. 6 EStG 1988 infolge eines Anteilstausches mit Nichtfestsetzung nach § 17 Abs. 1a UmgrStG siehe Rz 860gb.

3.4.2.1e. Einbringung von Kapitalanteilen - Sonderregime Anteilstausch für Körperschaften mit Nichtentstehung der Steuerschuld

Abweichend vom Ratenzahlungskonzept bzw. Nichtfestsetzungskonzept sieht § 16 Abs. 1a erster und zweiter Teilstrich UmgrStG bei der grenzüberschreitenden Einbringung von Kapitalanteilen aus einem inländischen Betriebsvermögen durch Körperschaften in eine EU/EWR-Gesellschaft auf Grund der Fusionsrichtlinie ein Sonderregime vor, wenn dem Einbringenden eine Gegenleistung gewährt wird (Anteilstausch für Körperschaften). Seit dem StRefG 2020 sind von § 16 Abs. 1a UmgrStG grundsätzlich sämtliche Einbringungen von Kapitalanteilen in EU/EWR-Gesellschaften - und folglich auch Einbringungen durch natürliche Personen und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften - erfasst. Innerhalb des Anteilstausches ist jedoch weiterhin hinsichtlich der Rechtsfolgen zu differenzieren:

• Bei Exporteinbringungen durch natürliche Personen (sowohl bei Kapitalanteilen des Betriebs- als auch des Privatvermögens) und durch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, wenn der Kapitalanteil nicht zu einem inländischen Betriebsvermögen gehört, kann die entstehende Steuerschuld auf Antrag nicht festgesetzt werden (Anteilstausch mit Nichtfestsetzung, Rz 860b).
• Exporteinbringungen von Kapitalanteilen des Betriebsvermögens durch unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften sowie Einbringungen von Kapitalanteilen durch beschränkt Steuerpflichtige, die einem inländischen Betriebsvermögen zugehören, erfolgen hingegen steuerneutral unter Ansatz der Buchwerte.

Entsteht einbringungsbedingt bei der übertragenden Körperschaft allerdings eine internationale Schachtelbeteiligung oder wird das Ausmaß einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung verändert, entsteht die Steuerschuld hinsichtlich der im Kapitalanteil zum Einbringungsstichtag bestehenden stillen Reserve, wenn die übernehmende EU/EWR-Gesellschaft in weiterer Folge den eingebrachten Kapitalanteil veräußert oder dieser sonst aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (§ 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich erster Satz UmgrStG).

Das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der Veräußerung "in weiterer Folge" ist sowohl zeitlich als auch vor dem Sinn und Zweck der Bestimmung zu sehen. Rein zeitlich betrachtet kann eine Veräußerung der eingebrachten Beteiligung zehn oder mehr Jahre nach der Einbringung nicht mehr zu einer Besteuerung führen. Ob bei einer Veräußerung innerhalb von zehn Jahren ab der Einbringung eine Steuerschuld entsteht, hängt vom konkreten Einzelfall ab, wobei bei der Beurteilung folgende Umstände mitzuberücksichtigen sind:

• Vorliegen vernünftiger wirtschaftlicher Gründe für die Einbringung;
• Höhe des Beteiligungsausmaßes der einbringenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft;
• Einflussmöglichkeit der einbringenden Körperschaft auf die Ausschüttung des Veräußerungsgewinns (Beteiligungshöhe, vereinbarte alineare Ausschüttung);
• Zeitliche/r Nähe/Zusammenhang zwischen Einbringung und Veräußerung.

Sollte die einbringende Gesellschaft die Anteile an der übernehmenden Körperschaft (steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung) bereits zuvor veräußert haben, entsteht keine Steuerschuld, wenn die übernehmende Körperschaft sodann den eingebrachten Kapitalanteil veräußert. Hinsichtlich der im eingebrachten Vermögen zum Einbringungsstichtag enthaltenen stillen Reserven kommt die Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 bei Veräußerung der Gegenleistung nicht zur Anwendung (§ 16 Abs. 1a Teilstrich 2 letzter Satz iVm § 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG).

Auch eine einem "Anteilstausch" folgende Umgründung führt nicht zum Entstehen der Steuerschuld, wenn auch die übernehmende Gesellschaft die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1a UmgrStG erfüllt (dh. es handelt sich um eine EU/EWR-Gesellschaft) und die stillen Reserven in den Kapitalanteilen steuerlich erfassbar bleiben. Einer solchen Folgeumgründung nachfolgende Veräußerungsvorgänge lassen die Steuerschuld aber entstehen.

Bei down-stream-Einbringungen von im Inland steuerhängigen Kapitalanteilen in die 100-prozentige EU/EWR-Tochtergesellschaft ist als Gegenleistung im Sinne von § 16 Abs. 1a erster Satz UmgrStG gemäß § 20 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG auch eine bloße Werterhöhung (ohne Kapitalerhöhung) einer bereits 100-prozentigen Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft anzusehen.

Wird hingegen im Zuge von up-stream- oder side-stream-Einbringungen von im Inland steuerhängigen Kapitalanteilen durch Kapitalgesellschaften in EU/EWR-Körperschaften auf die Gewährung einer Gegenleistung verzichtet (zur Zulässigkeit aus unionsrechtlichen Gründen siehe Rz 1087), ist die Anwendungsvoraussetzung des Anteilstausches gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG nicht erfüllt, wonach dem Einbringenden eine Gegenleistung gewährt werden muss. Diesfalls liegt auch keine bloße Werterhöhung einer bereits bestehenden 100-prozentigen Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft vor (diese wäre im Inland auch nicht steuerhängig, siehe Rz 854b).

Zu den steuerlichen Folgen eines umgründungsbedingten oder aufgrund von § 6 Z 6 lit. h EStG 1988 erfolgenden "Re-Imports" des vormals eingebrachten Kapitalanteils siehe näher Rz 160d.

Im Falle der Exporteinbringung einer internationalen Schachtelbeteiligung hängen die steuerlichen Konsequenzen im Falle der späteren Veräußerung des eingebrachten Kapitalanteils durch die übernehmende Körperschaft davon ab, ob die eingebrachte internationale Schachtelbeteiligung steuerneutral ist oder ob zu Steuerwirksamkeit optiert wurde.

Bringt zB eine österreichische Mutter-AG ihre Beteiligung an der deutschen T1-AG (internationale Schachtelbeteiligung) in die deutsche F-AG ein und erhält dafür Anteile in Höhe von 40% an der F-AG (internationale Schachtelbeteiligung), liegt zwar zunächst eine Einschränkung des Besteuerungsrechtes im eingebrachten Vermögen vor (siehe Rz 72). Aufgrund des Sonderregimes für den Anteilstausch hat jedoch die Einbringung zu Buchwerten (an Stelle des Fremdvergleichswertes) zu erfolgen (§ 16 Abs. 1a erster Teilstrich iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG). Im Falle der späteren Veräußerung des eingebrachten Kapitalanteils durch die übernehmende Körperschaft F-AG ist zu unterscheiden:

• Handelte es sich bei der eingebrachten T1-Beteiligung um eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung, ergeben sich bei der M-AG - wie im Falle einer Veräußerung einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung - der Höhe nach keine steuerlichen Folgen.
• Sollte die Gegenleistung an der F-AG unter 10% betragen und folglich keine internationale Schachtelbeteiligung entstehen, erfolgt die Einbringung aufgrund von § 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG dennoch zu Buchwerten. Anlässlich der späteren Veräußerung des Anteils an der T1-AG entsteht folglich keine Steuerschuld. Angesichts des Untergangs einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung bei der einbringenden Körperschaft kommt es hinsichtlich der bisher nicht begünstigten Gegenleistungsanteile zur steuerneutralen Aufwertung nach Maßgabe des § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG (analoge Anwendung). Dies gilt auch, wenn die übernehmende Gesellschaft eine inländische ist und die Gegenleistung daher in nationalen Anteilen besteht (siehe Rz 1166).
• Handelt es sich bei der eingebrachten Beteiligung an der T1-AG um eine optierte internationale Schachtelbeteiligung, führt die spätere Veräußerung durch die übernehmende F-AG in weiterer Folge nicht zu einer Festsetzung der Steuerschuld (keine Anwendung von § 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG, weil auf Ebene der Gegenleistung keine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung entsteht oder erweitert wird). Veräußert jedoch die inländische M-AG die Beteiligung an der übernehmenden F-AG, führt dies zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, weil sich die Option auch auf die Gegenleistungsanteile erstreckt (siehe KStR 2013 Rz 1217).
• Sollte die Gegenleistung an der F-AG unter 10% betragen, erfolgt die Einbringung ebenso zu Buchwerten (§ 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG), jedoch entsteht keine internationale Schachtelbeteiligung und im Falle der Veräußerung durch die übernehmende Körperschaft entsteht die Steuerschuld bei der M-AG nicht. In den Gegenleistungsanteilen der M-AG (Ansatz zu Buchwerten) sind jedoch die stillen Reserven steuerhängig.

Zur Behandlung eingebrachter werdender internationaler Schachtelbeteiligungen siehe Rz 1164 f.

3.4.2.2. Aufwertungsoption

Führt eine Einbringung zu keinerlei Einschränkungen des Besteuerungsrechts der Republik Österreich, ist grundsätzlich die Buchwertfortführung vorgesehen. Das UmgrStG lässt aber ein Bewertungswahlrecht in jenen Fällen offen, in denen die Anwendung des Prinzips der Buchwertfortführung gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG wegen des Vorliegens einer Steuerpflicht im Ausland zu steuerlichen Nachteilen führen kann. Um solche Nachteile zu vermeiden, kann abweichend von der grundsätzlich zwingenden Buchwertfortführung das von der ausländischen Steuerpflicht umfasste Einbringungsvermögen in zwei Fällen auf den gemeinen Wert steuerpflichtig aufgewertet werden (so genannte Aufwertungsoption).

• Ist der Einbringende in einem EU/EWR-Staat ansässig und ist das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der in den Anteilen der übernehmenden Körperschaft enthaltenen stillen Reserven eingeschränkt, kann der Einbringende das in- und/oder ausländische Vermögen auf den gemeinen Wert aufwerten, wenn die Einbringung im Ausland zu einer tatsächlichen, steuerpflichtigen Gewinnverwirklichung führt und mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme getroffen wird (§ 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG).

• Ist der Einbringende Steuerinländer und wird das Besteuerungsrecht Österreichs nicht eingeschränkt, kann der Einbringende das ausländische Vermögen auf den gemeinen Wert aufwerten, wenn die Einbringung im Ausland zur Gewinnverwirklichung führt und mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme getroffen wird (§ 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG).