19a Verluste bei kapitalistischen Mitunternehmern mit beschränkter Haftung

19a.1.1 Eckpunkte der Regelung

§ 23a EStG 1988 sieht eine - zu § 2 Abs. 2a EStG 1988 hinzutretende - weitere Wartetastenregelung für Verluste von sogenannten "kapitalistischen Mitunternehmern" vor.

Die Eckpunkte dieser Bestimmung sind:

• Betroffen sind nur natürliche Personen als Mitunternehmer (§ 23a Abs. 1 EStG 1988).
• Eine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kann die Wartetastenregelung trotz Haftungsbeschränkung ausschließen (§ 23a Abs. 2 EStG 1988).
• Maßgeblich sind nur Haftungsbeschränkungen gegenüber Dritten (§ 23a Abs. 2 EStG 1988). Interne Haftungsbeschränkungen oder Regressvereinbarungen sind unschädlich.
• Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sind nicht zu berücksichtigen (§ 23a Abs. 3 EStG 1988).
• Verluste aus Sonderbetriebsausgaben sind jedenfalls ausgleichs- und vortragsfähig (§ 23a Abs. 1 EStG 1988).
• Das Ergebnis aus Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben wirkt sich auf das steuerliche Kapitalkonto nicht aus (§ 23a Abs. 3 EStG 1988).

19a.1.2 Zweck der Regelung, grundsätzliche Vorgangsweise und Inkrafttreten

Zugewiesene Verluste aus Mitunternehmerschaften konnten bisher grundsätzlich unbeschränkt mit positiven anderen Einkünften ausgeglichen werden und, soweit dies nicht möglich ist, auch vorgetragen werden. Steht diesen Verlusten aber keine unbeschränkte Haftung des Mitunternehmers gegenüber Gläubigern gegenüber, werden sie wirtschaftlich nicht getragen.

Mit Wirksamkeit ab dem ersten im Jahr 2016 beginnenden Wirtschaftsjahr können Verluste von kapitalistischen Mitunternehmern, wenn sie natürliche Personen sind, nur bis zur Höhe des steuerlichen Kapitalkontos mit anderen Einkünften ausgeglichen oder vorgetragen werden. Übersteigende Verluste sind aber nicht verloren, sie werden auf eine sogenannte "Wartetaste" gelegt und

• sind entweder analog zur Regelung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 mit künftigen Gewinnen zu verrechnen oder
• werden durch weitere Einlagen des Gesellschafters ins Gesellschaftsvermögen zu ausgleichs- und vortragsfähigen Verlusten.

Ungeachtet des Begriffes "Kapitalkonto" ist die Regelung nicht auf bilanzierende Mitunternehmerschaften beschränkt, sondern auch bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen anzuwenden. Sofern nicht alle Mitunternehmer unbeschränkt haften oder Mitunternehmerinitiative entfalten, ist das für § 23a EStG 1988 maßgebende Kapitalkonto (siehe Rz 6033 ff) dabei unter Berücksichtigung von Einlagen und Entnahmen wie bei bilanzierenden Mitunternehmerschaften erstmals für in 2016 beginnende Wirtschaftsjahre zu erstellen und fortzuentwickeln (siehe dazu die Rz 6040 f und das Beispiel in Rz 6039).

Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH sollen alle Feststellungen, die die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte betreffen, mit Bindungswirkung im Feststellungsverfahren nach § 188 BAO getroffen werden, weil abgabenrechtlich relevante Feststellungen zweckmäßigerweise in jenem Verfahren zu treffen sind, in dem der maßgebende Sachverhalt mit dem geringsten Verwaltungsaufwand ermittelt werden kann (ua. VwGH 25.6.2020, Ra 2019/15/0016).

Vor diesem Hintergrund ist die Wartetastenregelung des § 23a EStG 1988 im Rahmen des Feststellungsverfahrens gemäß § 188 BAO zu berücksichtigen. Die Frage, ob eine kapitalistische Mitunternehmerbeteiligung vorliegt, kann zweckmäßiger Weise im Rahmen des Feststellungsverfahrens beurteilt werden, auch die Regelungen, die auf das Kapitalkonto oder in Bezug auf die Verrechnung auf eine Einlage abstellen, sind verwaltungsökonomisch in diesem Verfahren wahrzunehmen.

Ein auf Wartetaste zu legender Verlust ist daher in dem für das Einkommensteuerverfahren maßgebenden Beteiligungsergebnis nicht zu erfassen; ein (positives) Beteiligungsergebnis ist um einen verrechneten Wartetastenverlust zu kürzen. In den Verlustausgleich in der Einkommensteuerveranlagung geht auf diese Weise das Beteiligungsergebnis ein, das dort gemäß § 23a EStG 1988 zu berücksichtigen ist.

19a.1.3 Verhältnis zu § 2 Abs. 2a EStG 1988

Bereits bisher waren in § 2 Abs. 2a EStG 1988 insbesondere für Mitunternehmer geltende Wartetastenregelungen verankert. Diese bleiben über 2015 hinaus bestehen und sind gegenüber § 23a EStG 1988 vorrangig anzuwenden.