6.10.1. Allgemeines
Bei Spaltungen ist für die Beurteilung der Entwicklung des Evidenzkontos die einzelne Spaltungsform im Lichte der Regelungen der Art. VI UmgrStG zu betrachten. Zu unterscheiden sind Spaltungsvorgänge, die eine Umschichtung des Evidenzkontenstandes gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 zwischen spaltender und übernehmender Körperschaft zu Verkehrswertrelationen aufweisen und jenen Fällen, die einen ersatzlosen Untergang des Evidenzkontos (steuerneutrale Einlagenrückzahlung) zur Folge haben.Wird der Buchwert des abgespaltenen Vermögens durch behördliche Maßnahmen nachträglich verändert, sind die entsprechenden Buchwertkorrekturen und die Auswirkungen auf die Evidenzkonten zu beachten.
6.10.2. Aufspaltung zur Neugründung
Bei der Aufspaltung zur Neugründung liegt eine Aufteilung des Vermögens der spaltenden Körperschaft mit steuerlicher Buchwertfortführung des übertragenen Vermögens bei den neuen oder übernehmenden Körperschaften vor. Auf Gesellschafterebene sind gemäß § 36 Abs. 2 Z 1 UmgrStG die Anschaffungskosten bzw. der Buchwert der Anteile an der spaltenden Körperschaft - abgesehen von Zuzahlungen - den Anteilen an den neuen Körperschaften nach Maßgabe der Verkehrswerte des jeweils übertragenen Vermögens zuzurechnen. Da zwischen der spaltenden Körperschaft und ihren Anteilsinhabern kein Vermögenstransfer stattfindet, ist daher auch der Evidenzkontenstand der spaltenden Körperschaft im Verhältnis der Verkehrswerte der übertragenen Vermögensteile zu zerlegen und der entsprechende Teil im Evidenzkonto (primär im Indisponible Einlagen-Subkonto) der jeweiligen neuen Körperschaft anzusetzen.6.10.3. Aufspaltung zur Aufnahme
- Bei der Konzentrations-Aufspaltung zur Aufnahme in Verbindung mit einer Anteilsgewährung an die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft ist bei der steuerlichen Behandlung der Anteilsinhaber eine Aufspaltung zur Neugründung mit einer nachfolgenden Verschmelzung der neuen Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft gemäß § 36 Abs. 4 UmgrStG zu fingieren. Es ist daher Rz 1795 entsprechend anzuwenden (Aufteilung des Evidenzkontos im Verkehrswertverhältnis). Dies gilt auch für den Fall der Aufspaltung auf Schwesterkörperschaften unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung im Sinne des § 224 Abs. 2 Z 1 AktG.
- Bei der reinen Konzern-Aufspaltung (keine fremden Anteilsinhaber) zur Aufnahme geht im Hinblick auf die Vergleichbarkeit mit dem Verschmelzungstatbestand das Evidenzkonto der Tochterkörperschaft unabhängig von der Spaltungsrichtung (up-stream- und down-stream-Aufspaltung) ersatzlos unter (vgl. Rz 373 ff; wobei es bei der down-stream-Aufspaltung zu einer Aufteilung des Evidenzkontos der Muttergesellschaft im Verkehrswertverhältnis kommt). Gleiches gilt bei einer Aufspaltung auf mittelbar verbundene Körperschaften.
- Bei einer kombinierten Aufspaltung zur Aufnahme (teils fremde und teils verbundene Anteilsinhaber) sind die Ausführungen zur Konzentrationsaufspaltung und zur Konzernaufspaltung nach den Beteiligungsverhältnissen entsprechend anzuwenden.
6.10.4. Abspaltung zur Neugründung
Bei der Abspaltung zur Neugründung ist im Hinblick auf die Überlegungen zur Aufspaltung in Rz 1796 der Evidenzkontenstand der spaltenden Körperschaft im Verhältnis der Verkehrswerte des/der abzuspaltenden Vermögens/teile zu vermindern und der entsprechende Teil im Evidenzkonto (primär im Indisponible Einlagen-Subkonto) der jeweiligen neuen Körperschaft anzusetzen. Bei Abspaltungsvorgängen besteht jedoch im Unterschied zur Verschmelzung die übertragende Körperschaft weiter. Die Verringerung des Evidenzkontenstandes nach Verkehrswertrelationen von übertragenem Vermögen zu Gesamtvermögen bei der spaltenden Körperschaft ignoriert eine eventuelle unternehmensrechtliche Verrechnung des entstehenden Buchverlustes mit unternehmensrechtlichen Eigenkapitalpositionen, die keine Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 darstellen. Betrachtungsgröße für den zu verringernden und übergehenden Einlagenstand kann aus diesem Blickwinkel nur der vorhandene Evidenzkontenstand der spaltenden Körperschaft sein. Kommt es bei der abspaltenden Körperschaft zwecks Wahrung des Summengrundsatzes zu einer Kapitalherabsetzung, ist in erster Linie das Indisponible Einlagen-Subkonto (alternativ: Nennkapital-Subkonto) entsprechend zu vermindern.Beispiel:
Die A-GmbH spaltet laut Spaltungsplan einerseits einen ihrer Betriebe auf die neue B-GmbH und andererseits eine hundertprozentige Beteiligung auf die neue C-GmbH ab.
Das bilanzmäßige Eigenkapital der A-GmbH beträgt 2.000 (Nennkapital 600, ungebundene Kapitalrücklage 200, Gewinnrücklagen 500, Bilanzgewinn 700) der Evidenzkontenstand beträgt 800 (im Indisponible Einlagen-Subkonto bzw. Nennkapital-Subkonto 600 und im Disponible Einlagen-Subkonto bzw. ungebundene Kapitalrücklagen-Subkonto 200). Der Verkehrswert der A-GmbH beträgt 10.000, davon entfällt auf den Betrieb 5.000 und auf die Beteiligung 2.000.
Die neue B-GmbH und die neue C-GmbH sollen mit einen Nennkapital von jeweils 500 ausgestattet werden, bei der spaltenden A-GmbH ist im Hinblick auf die Deckung des Nennkapitals durch das Restvermögen eine Kapitalherabsetzung nicht erforderlich.
Da auf den abzuspaltenden Betrieb 50% und die abzuspaltende Beteiligung 20% des Verkehrswertes entfallen, ist der Evidenzkontenstand bei der A-GmbH von 800 um 560 (=70% des Gesamtverkehrswertes vor Spaltungen) auf 240 zu vermindern, wobei zunächst das Disponible Einlagen-Subkonto bzw. ungebundene Kapitalrücklagen-Subkonto aufzulösen und in der Folge das Indisponible Einlagen-Subkonto bzw. Nennkapital-Subkonto um 360 zu vermindern ist.
Der Kürzungsbetrag von 560 ist bei der B-GmbH mit 400 (50% des Gesamtverkehrswertes vor Spaltung) im Indisponible Einlagen-Subkonto bzw. Nennkapital-Subkonto und bei der C-GmbH mit 160 (20% des Gesamtverkehrswertes vor Spaltung) im Indisponible Einlagen-Subkonto bzw. Nennkapital-Subkonto anzusetzen.
Randzahl 1798: entfällt
6.10.5. Abspaltung zur Aufnahme
Je nach Abspaltung ergibt sich folgendes:- Bei der Konzentrations-Abspaltung zur Aufnahme ist analog zur Aufspaltung bei der steuerlichen Behandlung der Anteilsinhaber eine Abspaltung zur Neugründung mit einer nachfolgenden Verschmelzung der neuen Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft zu fingieren. Es ist daher die in Rz 1797 beschriebene Umschichtung eines Evidenzkontenanteils entsprechend anzuwenden, sodass der umgeschichtete Betrag in der nachfolgend fingierten Verschmelzung (horizontale Verschmelzung) auf die übernehmende Körperschaft übergeht. Dies gilt auch für den Fall der Abspaltung auf eine Schwesterkörperschaft (side-stream-Abspaltung) unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung im Sinne des § 224 Abs. 2 Z 1 AktG.
- Bei der up-stream-Abspaltung ist aus der Vergleichbarkeit mit der up-stream-Einbringung, die sich wiederum sinngemäß an der up-stream-Verschmelzung orientiert, der Evidenzkontenstand der abspaltenden Körperschaft im Verhältnis des Verkehrswertes des abgespaltenen Vermögens zum Gesamtvermögen vor Abspaltung zu verringern. Bei der übernehmenden Mutterkörperschaft kommt es zu keiner ÄnderungRz 1264).
- Bei der down-stream-Abspaltung ist zu unterscheiden:
- Bei einem Verzicht auf eine Anteilsgewährung ist im Hinblick auf die Vergleichbarkeit mit einer Einbringung durch den Alleingesellschafter der Evidenzkontenstand bei der übernehmenden Tochterkörperschaft in Höhe des positiven steuerlich maßgebenden Buchwertes zu erhöhen (siehe Rz 1264).
- Bei Anteilsgewährung an die Anteilsinhaber der spaltenden Mutterkörperschaft ist im Hinblick auf die Vergleichbarkeit mit einer Konzentrationsabspaltung die in Rz 1797 beschriebene Umschichtung eines Evidenzkontenanteiles vorzunehmen.
Bei der reinen Konzern-Abspaltung (keine fremden Anteilsinhaber) zur Aufnahme, durch die partiell der Verschmelzung ähnliche Wirkungen erzielt werden, ist die zur Verschmelzung vertretene Auffassung, dass der Einlagenkontenstand der Untergesellschaft unabhängig von der Verschmelzungsrichtung untergeht (steuerneutrale Einlagenrückzahlungswirkung), entsprechend anzuwenden.
- Bei der kombinierten Abspaltung zur Aufnahme (teils fremde und teils verbundene Anteilsinhaber) sind die Ausführungen zur Konzentrationsabspaltung und zur Konzernabspaltung nach den Beteiligungsverhältnissen entsprechend anzuwenden.
Beispiel:
Die B-GmbH spaltet laut Spaltungsplan einerseits einen ihrer Betriebe auf ihre Muttergesellschaft A-GmbH und andererseits eine hundertprozentige Beteiligung auf ihre Tochtergesellschaft C-GmbH ab.
Das bilanzmäßige Eigenkapital der B-GmbH beträgt 2.000 (Nennkapital 600, ungebundene Kapitalrücklage 200, Gewinnrücklagen 500, Bilanzgewinn 700), der Evidenzkontenstand beträgt 800 (im Nennkapital-Subkonto 600 und im Kapitalrücklagen-Subkonto 200). Der Verkehrswert der B-GmbH zum Spaltungsstichtag beträgt 10.000, davon entfallen auf den Betrieb 5.000 und auf die Beteiligung 2.000.
Bei der übernehmenden Muttergesellschaft A-GmbH hat im Zuge dieser up-stream-Abspaltung gemäß § 224 Abs. 1 Z 1 AktG eine Anteilsgewähr zu unterbleiben. Bei der übernehmenden Tochtergesellschaft C-GmbH kann gemäß § 224 Abs. 1 Z 2 AktG wahlweise auf eine Anteilsgewähr an die Gesellschafter der spaltenden Körperschaft verzichtet werden.
Im Rahmen dieser Abspaltung laut Spaltungsplan ist bei der spaltenden B-GmbH im Hinblick auf die Deckung des Nennkapitals durch das Restvermögen eine Kapitalherabsetzung nicht erforderlich.
Da auf den, auf die Muttergesellschaft A-GmbH, up-stream abzuspaltenden Betrieb 50% des Verkehrswertes entfallen, ist der Evidenzkontenstand bei der B-GmbH von 800 um 400 (= 50% des anteiligen Verkehrswertes), somit auf 400 zu vermindern, wobei zunächst das Disponible Einlagen-Subkonto bzw. ungebundene Kapitalrücklagen-Subkonto aufzulösen und in der Folge gegebenenfalls das Indisponible Einlagen-Subkonto bzw. Nennkapital-Subkonto zu vermindern ist. Bei der übernehmenden Muttergesellschaft kommt es analog zur up-stream-Verschmelzung zu keiner Änderung des Evidenzkontenstandes.
In Zusammenhang mit der down-stream-Abspaltung der hundertprozentigen Beteiligung auf die Tochtergesellschaft C-GmbH ist zu unterscheiden:
- Wird die down-stream-Abspaltung gegen Anteilsgewähr an die Gesellschafter (A-GmbH) der spaltenden Körperschaft (B-GmbH) vorgenommen, ist eine aliquote Umschichtung des Evidenzkontostandes der spaltenden Körperschaft auf die spaltungsgeborenen Anteile an der C-GmbH vorzunehmen. Da auf die abzuspaltende Beteiligung 20% des Verkehrswertes vor Spaltung entfallen, ist der Evidenzkontenstand bei der B-GmbH von 800 um weitere 160 (= 20% des Gesamtverkehrswertes vor Spaltung) zu vermindern. Insgesamt ist das Evidenzkonto der spaltenden B-GmbH auf 240 (500 in Zusammenhang mit der up-stream-Abspaltung und 160 im Fall der down-stream-Abspaltung) zu vermindern, wobei zunächst das Disponible Einlagen-Subkonto bzw. ungebundene Kapitalrücklagen-Subkonto aufzulösen und in der Folge das Indisponible Einlagen-Subkonto bzw. Nennkapital-Subkonto um 360 zu vermindern ist.
- Wird die down-stream-Abspaltung ohne Anteilsgewähr an die Gesellschafter (A-GmbH) der spaltenden Körperschaft (B-GmbH) vorgenommen, bleibt diesbezüglich der Evidenzkontenstand der spaltenden Körperschaft unverändert. Bei der übernehmenden Tochtergesellschaft C-GmbH ist der Evidenzkontenstand in Höhe des positiven steuerlich maßgebenden Buchwertes zu erhöhen.
6.11. Spaltung und Innenfinanzierung
§ 2 Abs. 6 IF-VO regelt die Auswirkungen von Abspaltungen auf die Innenfinanzierung. Dabei kommt es grundsätzlich - unabhängig von der Art der Abspaltung - zu einer Abstockung der Innenfinanzierung der spaltenden Körperschaft und einer Aufstockung der Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft jeweils in dem Ausmaß, in dem sich der Wert der spaltenden Körperschaft durch die Abspaltung vermindert hat (Aufteilung im Verkehrswertverhältnis, siehe schon zur Einbringung Rz 1266a); anders als Konzentrationsabspaltungen haben Konzentrationseinbringungen keine Auswirkungen auf die Innenfinanzierung, siehe Rz 1266a.Beispiel:
Die A-GmbH spaltet einen Teilbetrieb auf die X-GmbH gemäß Art. VI UmgrStG ab (Konzentrationsabspaltung). Die A GmbH hat steuerliche Einlagen von 600 und eine Innenfinanzierung von 300. Die X-GmbH hat Einlagen von 50 und eine Innenfinanzierung von 200.
Das Wertverhältnis des Restvermögens zum abgespaltenen Teilbetrieb von der A-GmbH beträgt 1:2 (Restvermögen: Teilbetrieb). Gemäß § 2 Abs. 6 IF-VO ist die Innenfinanzierung der A-GmbH im Verkehrswertverhältnis 1:2 abzustocken und im selben Ausmaß der Innenfinanzierung der X-GmbH zuzuschreiben. Die Innenfinanzierung der A-GmbH nach der Abspaltung beträgt folglich 100, die der X-GmbH 400.
Bei down-stream-Abspaltungen hat eine Aufteilung der Innenfinanzierung im Verkehrswertverhältnis jedoch nur dann zu erfolgen, wenn den Anteilsinhabern der spaltenden Muttergesellschaft Anteile gewährt werden. Wird hingegen auf die Anteilsgewährung an die Anteilsinhaber der spaltenden Muttergesellschaft verzichtet, ist § 2 Abs. 3 IF-VO sinngemäß anzuwenden (§ 2 Abs. 6 zweiter Satz IF-VO), weil diesfalls die down-stream-Abspaltung - wie die down-stream-Einbringung (siehe Rz 1266a) - steuerlich einen Einlagevorgang darstellt; die Innenfinanzierung der spaltenden und der übernehmenden Körperschaft bleibt folglich unberührt.
§ 2 Abs. 7 IF-VO regelt die Auswirkungen von Aufspaltungen auf die Innenfinanzierung. Sowohl bei Konzentrationsaufspaltungen als auch bei Konzernaufspaltungen ist die Innenfinanzierung der aufspaltenden Körperschaft auf die übernehmenden Körperschaften entsprechend dem Wertverhältnis des übernommenen Vermögens aufzuteilen und von diesen fortzuführen.Beispiel:
Die X-GmbH wird gemäß Art. VI UmgrStG auf die A-GmbH und die B-GmbH aufgespalten (Konzentrationsaufspaltung). Dabei übernimmt die A-GmbH den Teilbetrieb 1 und die B-GmbH den Teilbetrieb 2 der X-GmbH.
Die X-GmbH hat steuerliche Einlagen von 300 und eine Innenfinanzierung von 600. Die A-GmbH hat Einlagen von 50 und eine Innenfinanzierung von 200, die B GmbH hat Einlagen von 300 und eine Innenfinanzierung von 150. Das Wertverhältnis der beiden Teilbetriebe der X-GmbH beträgt 1:2 (Teilbetrieb 1: Teilbetrieb 2).
Die Innenfinanzierung der A-GmbH (200) erhöht sich um 200 (600/3*1) und beträgt somit nach der Aufspaltung in Summe 400.
Die Innenfinanzierung der B-GmbH (150) erhöht sich um 400 (600/3*2) und beträgt somit nach der Aufspaltung in Summe 550.
Bei up- oder down-stream-Aufspaltungen ist eine Mehrfachberücksichtigung negativer Innenfinanzierungsbeträge aufgrund von Abschreibungen in der Beteiligungskette durch sinngemäße Anwendung von § 2 Abs. 1 letzter Satz IF-VO zu verhindern (siehe Rz 380).
6.12. Auswirkung abgabenbehördlicher Feststellungen auf Spaltungen nach dem SpaltG
Die Feststellungen im Rahmen abgabenbehördlicher Überprüfungen einer vollzogenen Spaltung nach dem SpaltG können zu nachträglichen Änderungen des Buchwertes und damit gegebenenfalls auch des Verkehrswertes des übertragenDie Änderungen können auf bilanzsteuerrechtliche Berichtigungen aus der Zeit bis zum Spaltungsstichtag zurückzuführen sein und beeinflussen daher die der Spaltung zu Grunde gelegten Schlussbilanz, die darauf aufbauende Übertragungsbilanz und wirken sich zwingend auf die steuerlichen Verhältnisse bei der neuen oder übernehmenden Körperschaft und unter Umständen bei den Gesellschaftern aus.
Zur Adressierung von aufgrund der Feststellungen neu erlassenen Bescheiden siehe Rz 1687a.
Sollten die Feststellungen ergeben, dass ein positiver Verkehrswert des übertragenen Vermögens nicht vorliegt, hat dies keine Auswirkungen auf die Geltung des Art. VI UmgrStG. Sollte festgestellt werden, dass eine Anwendungsvoraussetzung des § 32 Abs. 1 UmgrStG nicht gegeben ist, kommen je nach Spaltungsform die Rechtsfolgen einer nicht unter Art. VI UmgrStG fallenden Spaltung ganz oder teilweise zur Anwendung.
Zur Auswirkung auf die Einlagenrückzahlung siehe Rz 1794 und Rz 1797 f.