3.1.5. Erfordernis eines Einbringungsvertrages und einer Einbringungsbilanz

3.1.5.1. Einbringungsvertrag

Die Anwendbarkeit des Art. III UmgrStG ist an das Vorhandensein eines Einbringungsvertrages geknüpft. Dieses Rechtsgeschäft muss nicht ausdrücklich als Einbringungsvertrag bezeichnet sein, es muss aber klar erkennbar sein, dass es sich um einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang handelt. Ein Sacheinlagevertrag kann im Fall einer Sachgründung auch im Gesellschaftsvertrag der zu gründenden Gesellschaft enthalten sein.

Aus § 12 Abs. 1 ergibt sich, dass zu den Anwendungsvoraussetzungen für eine Einbringung das Erstellen eines schriftlichen Einbringungsvertrages gehört. Als Einbringungsvertrag gilt auch eine Errichtungserklärung im Rahmen einer Sachgründung.

Der Einbringungsvertrag ist vollständig, wenn er folgende Punkte enthält:

• Der Einbringende (Name bzw. Firma und Sitz des/der Einbringenden oder Firmenbuchnummer)
• Der Einbringungsstichtag
• Die aufnehmende Körperschaft (genaue Bezeichnung wie etwa exakte Firma und Sitz oder Firmenbuchnummer)
• Das definierte Einbringungsvermögen, wobei die Definition durch Bezugnahme auf den gemäß § 12 Abs. 2 UmgrStG erstellten Jahres- oder Zwischenabschluss gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfolgen kann
• Die dafür vereinbarte Gegenleistung (siehe Rz 1001 ff).

Im Einbringungsvertrag können bis zur Meldung der Einbringung an das Finanzamt (bei Finanzamtszuständigkeit) bzw. bis zur Anmeldung der Einbringung beim Firmenbuch begründete Anpassungen vorgenommen werden (zB aufgrund von Fehlern). Eine Anpassung an zukünftige, zum Zeitpunkt der Einbringung noch "unsichere" Entwicklungen stellt hingegen eine die Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG verletzende nachträgliche Gegenleistung dar (siehe dazu Rz 1012 zum "earn-out").

3.1.5.2. Definition des eingebrachten Vermögens

Das eingebrachte Vermögen muss genau definiert sein. Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG ist daher, dass für einzubringende Betriebe oder Teilbetriebe auf den Einbringungsstichtag:

• von rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden ein Jahres- oder Zwischenabschluss als Grundlage für die steuerlichen Ansätze im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG 1988 und
• von den übrigen Einbringenden ein den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechender Jahres- oder Zwischenabschluss erstellt wird.

Als weitere Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG ist eine auf den Jahresabschluss- oder Zwischenabschluss aufbauende Einbringungsbilanz erforderlich. Die Einbringungsbilanz dient insbesondere der Darstellung des laut Vertrag tatsächlich zu übertragenden Vermögens zu Steuerwerten laut Schluss- oder Zwischenbilanz, wobei die Einbringungsbilanz in folgenden Punkten von der Schluss- oder Zwischenbilanz zum Einbringungsstichtag abweicht:

• Darstellung der steuerlichen Buchwerte
• Darstellung der steuerwirksamen Aufwertungen
• Ansatz der rückwirkenden Korrekturen gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG
• Einbringungskapital als Saldo zwischen eingebrachten Aktiva und Passiva zu steuerlichen Werten (zur Einbringungsbilanz siehe Rz 837 ff).

Der Stichtagsbilanz kommt insbesondere bei Einbringung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen Bedeutung zu. Wird der gesamte Betrieb eingebracht, erfüllt auch die Einbringungsbilanz nach Vornahme allenfalls notwendiger steuerlicher Anpassungen iSd § 4 Abs. 2 EStG 1988 das Erfordernis des § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG (siehe auch Rz 766). Dabei ist die Korrektur der Einbringungsbilanz um die Entnahmen iSd § 16 Abs. 5 UmgrStG einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 EStG 1988 gleichzuhalten. Trotz fehlender Stichtagsbilanz ist diesfalls keine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt (VwGH 26.2.2015, Ro 2014/15/0041).

Für einzubringende Mitunternehmeranteile ist Anwendungsvoraussetzung, dass die von der Einbringung betroffene Mitunternehmerschaft auf den Einbringungsstichtag:

• als rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender einen Jahres- oder Zwischenabschluss als Grundlage für die steuerlichen Ansätze im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG 1988 und
• als sonstige Mitunternehmerschaft einen den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechenden Jahres- oder Zwischenabschluss

und zwar hinsichtlich des Vermögens der Mitunternehmerschaft (Betrieb) erstellt. Weiters ist als Anwendungsvoraussetzung erforderlich, dass der einbringende Mitunternehmer eine auf dem Jahres- oder Zwischenabschluss aufbauende Einbringungsbilanz erstellt, die sich auf den eingebrachten Mitunternehmeranteil bezieht.

Der Einbringungsvertrag hat grundsätzlich auch eine exakte Beschreibung jener Wirtschaftsgüter und rechtlichen Umstände zu enthalten, die in der Bilanz nicht aufscheinen (siehe Rz 667 ff). Im Falle der Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen ist auch dieses Vermögen exakt zu definieren. Im Falle der Einbringung von Teilbetrieben sind an die Klarheit der Zuordnung der einzelnen Wirtschaftsgüter zum übertragenen und zu den(m) zurückbehaltenen Teilbetrieb(en) besonders hohe Anforderungen zu stellen. Daher ist bei der Einbringung von Teilbetrieben das nicht betriebsnotwendige Vermögen zu definieren und zuzuordnen, wenn Zweifel bestehen, dass dieses dem eingebrachten Teilbetrieb zuzurechnen ist. Wird eine solche Zuordnung unterlassen, ist unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles zu prüfen, ob diese nicht betriebsnotwendigen Wirtschaftsgüter beim Einbringenden verbleiben oder auf die übernehmende Körperschaft übergehen.

Ein aus dem Privatvermögen eingebrachter Kapitalanteil muss ausreichend beschrieben werden.

3.1.5.3. Nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter

Werden (positive oder negative) Vermögensbestandteile (mit)übertragen, die mangels Bilanzierungsfähigkeit in den Bilanzen nicht aufscheinen, sind diese grundsätzlich auf andere Weise ausreichend zu definieren. Als nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter kommen insbesondere in Betracht:

• Unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Sinne des § 197 UGB bzw. § 4 Abs. 1 EStG 1988; siehe EStR 2000 Rz 625 ff
• Eventualverbindlichkeiten im Sinne des § 199 UGB usw.

Bei der Einbringung von ganzen Betrieben gelten nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter mangels ausdrücklichem Ausschluss im Einbringungsvertrag im Zweifel als mitübertragen, wenn im Einbringungsvertrag eine Formulierung gewählt wird, die den folgenden oder einen ähnlichen Wortlaut aufweist: "Der Betrieb A wird mit allen Aktiven und Passiven übertragen" (VwGH 30.5.2001, 99/13/0024).

Randzahlen 668 und 669: derzeit frei