30.2 Nachträgliche Änderungen (§ 9 Abs. 9 KStG 1988)

30.2.1 Allgemeines

Die Konzeption der Gruppenbesteuerung ist nicht starr und lässt nachträgliche Änderungen einer bestehenden Unternehmensgruppe weitgehend zu, ohne dass die Unternehmensgruppe als solche endet. Jede nachträgliche Änderung der Unternehmensgruppe ist dem zuständigen "Gruppenfinanzamt" (Finanzamt des Gruppenträgers) innerhalb eines Monats anzuzeigen. Dies gilt auch für Änderungen im Sinne des § 9 Abs. 5 KStG 1988, die keinerlei Auswirkungen auf den zeitlich ungebrochenen Fortbestand der Unternehmensgruppe haben. Daher sind auch Vermögensübertragungen (zB Umgründungen oder Beteiligungsveräußerungen) innerhalb der Unternehmensgruppe anzuzeigen. Die anzeigepflichtigen Änderungen können durch ein faktisches Ereignis oder durch Gestaltung (zB Beteiligungsveräußerung, Erwerb zusätzlicher Anteile eines Mitbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft oder der Abschluss von Umgründungsverträgen) ausgelöst werden. Auch das Ausscheiden eines Gruppenmitglieds oder der Neueintritt einer Körperschaft in die Unternehmensgruppe ist eine nachträgliche Änderung (siehe Rz 1591 und Rz 1592). In allen jenen Fällen der nachträglichen Änderungen, die zu einer Änderung in der Ergebniszurechnung oder zu einem Ausscheiden eines Gruppenmitgliedes oder einem Neueintritt eines Gruppenmitgliedes führen, ergeht ein Änderungsbescheid an den Gruppenträger bzw. das/die betroffene/n ein- bzw. austretende/n) Gruppenmitglieder.

Der Änderungsbescheid hat Teilrechtskraft, dh. im Spruch wird nur über die Änderung abgesprochen. Bei Aus- bzw. Eintritt in die Gruppe wird zur Information auch der derzeitige Gruppenstand im Bescheid angegeben.

30.2.2 Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe

Jedes Gruppenmitglied hat einseitig das Recht, gegenüber dem zuständigen "Gruppenfinanzamt" sein Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe zu erklären (zu den Folgen des Ausscheidens siehe Rz 1593). Ist kein spätestens im nächsten Jahr liegender Stichtag für das Ausscheiden genannt, gilt der Tag des Poststempels der Austrittserklärung. Erklärt der Gruppenträger oder das letzte (verbliebene) Gruppenmitglied das Ausscheiden, ist die Unternehmensgruppe beendet; denn jede Unternehmensgruppe setzt einen Gruppenträger und zumindest ein Gruppenmitglied voraus (VwGH 18.10.2012, 2009/15/0214; zu den zulässigen Umgründungsvorgängen innerhalb der Unternehmensgruppe siehe Rz 1149). Ist das sein Ausscheiden erklärende Gruppenmitglied beteiligte Körperschaft und daher nicht in der untersten Ebene der Unternehmensgruppe, sind vom Ausscheiden auch die unter der ausscheidenden Körperschaft befindlichen Beteiligungskörperschaften betroffen. Dasselbe gilt, wenn durch das Ausscheiden eines Gruppenmitglieds die ausreichend (mittelbare) finanzielle Verbindung zu weiteren Gruppenmitgliedern verloren geht.

Ausländische Gruppenmitglieder können das Ausscheiden aus der Gruppe nicht erklären. So wie die Einbeziehung eines ausländischen Gruppenmitglieds durch die am ausländischen Gruppenmitglied ausreichend finanziell verbundene inländische Mitgliedskörperschaft erfolgt, kann auch nur diese inländische Mitgliedskörperschaft (oder der Gruppenträger) das Ausscheiden des ausländischen Gruppenmitglieds aus der Unternehmensgruppe erklären.

Eine allfällige vertragliche Vereinbarung zwischen allen Gruppenmitgliedern zur Verhinderung einer einseitigen Vorgangsweise ist abgabenrechtlich unbeachtlich.

Für nach dem 6.7.2015 verwirklichte Auflösungstatbestände eines Gruppenträgers gilt Folgendes:

Tritt der Gruppenträger in die Liquidation ein, endet die Unternehmensgruppe mit Ablauf des letzten Wirtschaftsjahres des Gruppenträgers vor Beginn des besonderen Liquidationsbesteuerungszeitraumes gemäß § 19 Abs. 2 KStG 1988, weil eine nach § 19 KStG 1988 in Liquidation befindliche Körperschaft nicht als Gruppenträger in Betracht kommt (VwGH 26.11.2014, 2011/13/0008).

Für bis zum 6.7.2015 verwirklichte Auflösungstatbestände eines Gruppenträgers gilt Folgendes:

Der Eintritt des Gruppenträgers in die Liquidation hat keine unmittelbaren Folgen für das Bestehen der Unternehmensgruppe, sofern seit der Begründung der Unternehmensgruppe bereits zwei volle Wirtschaftsjahre vor Beginn des Liquidationszeitraumes vergangen sind und der folgende Liquidationszeitraum zumindest volle 12 Monate umfasst, weil ansonsten bereits die Mindestdauer iSd § 9 Abs. 10 KStG 1988 nicht erfüllt werden kann (siehe Rz 1593). Bei Liquidation des Gruppenträgers nach Ablauf der Mindestdauer der Unternehmensgruppe ist die Unternehmensgruppe spätestens mit Löschung des Gruppenträgers im Firmenbuch beendet.

Für nach dem 30.09.2019 verwirklichte Auflösungstatbestände eines Gruppenmitglieds gilt Folgendes:

Es ist davon auszugehen, dass der Eintritt des Gruppenmitglieds in die Liquidation weder zu dessen Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe noch zum Ausscheiden jener Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe führt, mit denen das in die Liquidation eintretende Gruppenmitglied als beteiligte Körperschaft iSd § 9 Abs. 4 KStG 1988 finanziell verbunden ist. Dies gilt unter der Voraussetzung, dass seit dem Hinzutreten des in Liquidation befindlichen Gruppenmitgliedes zur Unternehmensgruppe bereits zwei volle Wirtschaftsjahre vor Beginn des Liquidationszeitraumes vergangen sind und der folgende Liquidationszeitraum zumindest volle zwölf Monate umfasst, weil ansonsten bereits die Mindestdauer im Sinne des § 9 Abs. 10 KStG 1988 nicht erfüllt werden kann (siehe Rz 1593). Im Hinblick auf die Ergebniszurechnung ist jedoch Folgendes zu beachten:

• Das Abwicklungsergebnis des in Liquidation befindlichen Gruppenmitgliedes ist - außerhalb der Unternehmensgruppe - bei diesem gesondert zu veranlagen (vgl. Rz 1061).
• Die Ergebnisse der mit dem in Liquidation befindlichen Gruppenmitglied finanziell verbundenen Gruppenmitglieder aus Wirtschaftsjahren, die während des Liquidationszeitraumes enden, können nicht mehr im Rahmen der Gruppe zugerechnet werden, sondern sind im Rahmen ihrer Individualveranlagung zu erfassen.

Für bis zum 30.09.2019 verwirklichte Auflösungstatbestände eines Gruppenmitglieds bestehen keine Bedenken, einheitlich wie folgt vorzugehen:

• Das in die Liquidation eintretende Gruppenmitglied selbst scheidet nicht aus der Unternehmensgruppe aus, sofern seit dem Hinzutreten dieses Gruppenmitglieds zur Unternehmensgruppe bereits zwei volle Wirtschaftsjahre vor Beginn des Liquidationszeitraumes vergangen sind und der folgende Liquidationszeitraum zumindest volle zwölf Monate umfasst (siehe Rz 1593).
• Der Eintritt des Gruppenmitglieds in die Liquidation führt allerdings zum Ausscheiden jener Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe, mit denen das in die Liquidation eintretende Gruppenmitglied als beteiligte Körperschaft iSd § 9 Abs. 4 KStG 1988 finanziell verbunden ist, wenn der Auflösungstatbestand nach dem 6.7.2015 verwirklicht worden ist.
• Sofern nicht getilgte Verbindlichkeiten vorliegen, sind diese weiterhin - der bisherigen Sichtweise in der BMF-Information vom 24.10.2018, BMF-010203/0434-IV/6/2018 entsprechend - nicht Teil des Abwicklungsendvermögens und erhöhen das steuerliche Liquidationsergebnis somit um jenen Wert, mit dem sie im Abwicklungs-Anfangsvermögen enthalten waren. Es bestehen keine Bedenken, das so ermittelte Liquidationsergebnis noch in der Gruppe zuzurechnen.

Soweit ein Liquidationsgewinn vorliegt, kommt die 75%-Vortragsgrenze gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 lit. b vierter Teilstrich KStG 1988 beim Gruppenträger nicht zur Anwendung.

30.2.3 Nachträglicher Eintritt in eine Unternehmensgruppe

Bei nachträglichem Eintritt einer Körperschaft in die Unternehmensgruppe gilt das Antragsverfahren unter Verwendung der standardisierten Formulare G 1 bis G 4a (siehe Rz 1583 bis Rz 1590) sinngemäß für den Gruppenträger und die eintretende Körperschaft. Liegen bei der neu eintretenden Körperschaft die Voraussetzungen vor, ist der Feststellungsbescheid abzuändern. In allen Fällen der nachträglichen Änderung besteht die Unternehmensgruppe ohne Unterbrechung fort.