26.1.3.1 Allgemeines
§ 18 Abs. 2 KStG 1988 betrifft inländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die die steuerbefreite Sphäre verlassen und in die unbeschränkte Steuerpflicht eintreten.Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer persönlichen Steuerbefreiung müssen grundsätzlich während des ganzen Jahres bestanden haben. Sind diese weggefallen, ist für den Beginn dieses Jahres für das Betriebsvermögen eine Eröffnungsbilanz bzw. ein Vermögensstatus zu erstellen. Ebenso wie beim Ende der Steuerpflicht kommt der Ansatz eines selbstgeschaffenen Firmenwerts in der Eröffnungsbilanz nicht in Betracht.
26.1.3.2 Aufwertung von bislang nicht steuerhängigen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens
Um zu vermeiden, dass die während der Steuerfreiheit angesammelten stillen Reserven in die Besteuerung einbezogen werden, sieht § 18 Abs. 2 KStG 1988 idF AbgÄG 2012 zu Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht den Ansatz des gemeinen Wertes für die bislang nicht steuerhängigen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens vor. Eine Aufwertung von außerbetrieblichem Vermögen (zB Vermögen von Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen) erfolgt nicht.Für die Aufwertung von Wirtschaftsgütern nach Maßgabe des § 18 Abs. 2 KStG 1988 ist daher entscheidend,
- dass es sich um Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der in die unbeschränkte Steuerpflicht eintretenden Körperschaft handelt,
- dass die Wirtschaftsgüter bislang nicht steuerhängig, somit nicht bereits vor Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht steuerpflichtig waren (im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der zweiten Art), und
- dass die unbeschränkte Steuerpflicht im Hinblick auf die jeweiligen Wirtschaftsgüter erst beginnt und dieser nicht bereits vorher unterlagen (partielle Anwendbarkeit des § 18 Abs. 2 KStG 1988 gemäß § 18 Abs. 3 KStG 1988).
Im Hinblick auf die Aufwertung von Grundstücken iSd § 18 Abs. 2 KStG 1988 sind dabei unter Berücksichtigung der Ausdehnung der beschränkten Steuerpflicht auf Grundstücksveräußerungen (siehe dazu Rz 1501) folgende Fälle denkbar:
Beispiel 1:
Ein Grundstück befindet sich in einem unentbehrlichen Hilfsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft. Im Rahmen dieses unentbehrlichen Hilfsbetriebes ist das Grundstück steuerbefreit und folglich bei Eintritt der Körperschaft in die unbeschränkte Steuerpflicht nicht steuerhängig. Es liegt in weiterer Folge auch ein Betrieb der Körperschaft vor, sodass es hinsichtlich des Grundstückes zu einer Aufwertung auf den gemeinen Wert gemäß § 18 Abs. 2 KStG 1988 kommt.
Beispiel 2:
Ein Grundstück befindet sich in einem entbehrlichen Hilfsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft. Im Rahmen dieses entbehrlichen Hilfsbetriebs unterliegt die gemeinnützige Körperschaft mit dem Grundstück bereits der unbeschränkten Steuerpflicht. Daher tritt im Hinblick auf das Grundstück die unbeschränkte Steuerpflicht nicht erst mit Wegfall der Befreiung der Körperschaft ein, weshalb gemäß § 18 Abs. 3 KStG 1988 keine Aufwertung des Grundstücks iSd § 18 Abs. 2 KStG 1988 erfolgt.
Beispiel 3:
Ein Grundstück ist keinem Hilfsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft zuzuordnen und befindet sich daher in der allgemeinen Sphäre der Körperschaft.
- Handelt es sich bei der gemeinnützigen Körperschaft um einen Verein, ist das Grundstück in weiterer Folge keinem Betriebsvermögen zugehörig (keine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft), weshalb es bei Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht zu keiner Aufwertung des Grundstücks iSd § 18 Abs. 2 KStG 1988 kommt.
- Handelt es sich bei der gemeinnützigen Körperschaft um eine GmbH, ist das Grundstück in weiterer Folge zwar dem Betriebsvermögen der Körperschaft zuzurechnen (unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft). Jedoch ist das Grundstück bei Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht steuerhängig, weil es bisher der beschränkten Steuerpflicht der zweiten Art unterlag. Es kommt daher zu keiner Aufwertung nach § 18 Abs. 2 KStG 1988.
26.1.4 Anteiliger Beginn bzw. anteiliges Ende einer Steuerbefreiung
§ 5 KStG 1988 sieht auch Teilsteuerbefreiungen und auch Teilsteuerpflichten vor. Bei den hier angesprochenen Befreiungen sind jedenfalls nicht nur die persönlichen Befreiungen erfasst, sondern auch jene Mischtatbestände der unbeschränkten Steuerpflicht mit teils sachlichen Freistellungen.§ 18 Abs. 3 KStG 1988 sieht in jenen Fällen, in denen die unbeschränkte Steuerpflicht nicht zur Gänze beginnt oder endet, den partiellen Eintritt in die Steuerbefreiung oder in die Steuerpflicht vor.
Bei Eintritt nunmehr gänzlicher unbeschränkter Steuerpflicht einer bislang teilweise befreiten Körperschaft erfolgt nur eine anteilige Aufwertung der Wirtschaftsgüter befreiter Betriebe auf den gemeinen Wert. Nicht erfasst ist dabei allerdings das Entstehen oder die Beendigung einer sachlichen Befreiung.