23.3.1 Betroffene Körperschaften
Die Sondervorschriften für hybride Gestaltungen gemäß § 14 KStG 1988 betreffen in persönlicher Hinsicht sowohl unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften iSd § 1 Abs. 2 KStG 1988 als auch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 3 KStG 1988.23.3.2 Steuerdiskrepanzen (§ 14 Abs. 2 KStG 1988)
23.3.2.1 Allgemeines
Die Neutralisierungsregelungen für hybride Gestaltungen gemäß § 14 Abs. 6 bis 10 KStG 1988 setzen das Vorliegen einer Steuerdiskrepanz voraus. Eine Steuerdiskrepanz iSd § 14 Abs. 2 KStG 1988 ergibt sich entweder in der Form- eines Abzugs von Aufwendungen in einem Staat ohne steuerliche Erfassung der korrespondierenden Erträge in einem anderen Staat (Abzug ohne korrespondierende Einnahme) oder
- eines Abzugs derselben Aufwendungen in mehr als einem Staat (doppelter Abzug).
23.3.2.2 D/NI-Steuerdiskrepanz
Gemäß § 14 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 liegt eine D/NI-Steuerdiskrepanz vor, wenn Aufwendungen in einem Staat abzugsfähig sind und die korrespondierenden Erträge steuerlich in keinem anderen Staat erfasst werden. Als korrespondierende Erträge gelten nur solche, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den abzugsfähigen Aufwendungen stehen.Aufwendungen gelten dann als abzugsfähig, wenn sie nach den Rechtsvorschriften eines Staates bei einem Steuersubjekt die Steuerbemessungsgrundlage mindern. Nach den Vorschriften des KStG 1988 kann der Abzug von Aufwendungen im Inland grundsätzlich als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben erfolgen. Soweit allerdings bereits ein anderes Abzugsverbot der Abzugsfähigkeit entgegensteht (zB im Inland gemäß § 12 KStG 1988), liegt keine Abzugsfähigkeit für Zwecke des § 14 KStG 1988 vor.Auf die sofortige Verwertbarkeit des Aufwandes kommt es nicht an; Abzugsfähigkeit ist daher auch dann gegeben, wenn die Aufwendungen bloß einen vortragsfähigen Verlust erhöhen.Eine steuerliche Erfassung von Erträgen in einem anderen Staat liegt dann vor, wenn die Erträge nach den Rechtsvorschriften eines Staates bei einem Steuersubjekt die Steuerbemessungsgrundlage erhöhen. Die Erfassung setzt voraus, dass die Erträge sowohl steuerbar als auch steuerpflichtig sind. Auch bei einer Verrechnung der Erträge mit Verlustvorträgen liegt eine Erfassung vor.Auf die Höhe der Besteuerung kommt es nach § 14 Abs. 2 KStG 1988 nicht an. Liegt allerdings eine Steuerbefreiung vor, gelten die Erträge insoweit (im Ausmaß der Steuerbefreiung) nicht als steuerlich erfasst.Beispiel:
Eine im Staat A abzugsfähige Zahlung in Höhe von 100 wird korrespondierend aufgrund einer teilweisen Steuerbefreiung im Staat B lediglich im Ausmaß von 20%, dh. iHv 20 erfasst. Es liegt daher im Ausmaß von 80% der Zahlung eine D/NI-Steuerdiskrepanz vor.
Für die Beurteilung des Vorliegens einer D/NI-Steuerdiskrepanz sind nicht nur die steuerlichen Verhältnisse im jeweiligen Ansässigkeitsstaat von Zahler und Zahlungsempfänger, sondern auch jene in weiteren Staaten relevant. Werden daher etwa die korrespondierenden Erträge beim Zahlungsempfänger in dessen Ansässigkeitsstaat zwar steuerlich nicht erfasst, jedoch in einem weiteren Staat (zB in einem Staat, in dem der Empfänger eine Betriebsstätte unterhält), liegt keine D/NI-Steuerdiskrepanz vor.Liegt im Verhältnis zwischen dem Ansässigkeitsstaat des Zahlers und dem Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers eine D/NI-Steuerdiskrepanz vor, werden jedoch die korrespondierenden Erträge aufgrund einer CFC-Regelung bei der Muttergesellschaft des Zahlungsempfängers hinzugerechnet und damit steuerlich erfasst, liegt im Ergebnis keine nach § 14 KStG 1988 zu neutralisierende D/NI-Steuerdiskrepanz mehr vor.Dies gilt auch, wenn die steuerliche Erfassung aufgrund von § 10a KStG 1988 bei einer beherrschenden Körperschaft des Zahlungsempfängers im Inland erfolgen sollte. Bei einer steuerlichen Erfassung aufgrund einer Hinzurechnungsbesteuerung im Ausland wird die inländische Körperschaft allerdings entsprechend ihrer erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten anhand geeigneter Unterlagen darzulegen haben, dass die Zahlung tatsächlich im vollen Umfang nach den Rechtsvorschriften des Staates, in dem die Hinzurechnungsbesteuerung erfolgte, berücksichtigt wurde.
23.3.2.3 DD-Steuerdiskrepanz
Gemäß § 14 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 liegt eine DD-Steuerdiskrepanz vor, wenn dieselben Aufwendungen in mehr als einem Staat abzugsfähig sind (doppelter Abzug). Der doppelte Abzug muss sich daher entweder aufgrund desselben Rechtsgeschäftes, desselben Wirtschaftsgutes (zB in Form der Absetzung für Abnutzung) oder derselben Ursache ergeben. Auf die Zahlungswirksamkeit eines Vorganges kommt es nicht an, sondern lediglich darauf, dass steuerlich abzugsfähige Aufwendungen vorliegen; zum Begriff der Abzugsfähigkeit siehe bereits Rz 1309gj. Auf die sofortige steuerliche Verwertbarkeit des Aufwands kommt es nicht an (siehe bereits Rz 1309gk). Zu Bewertungs- und zeitlichen Differenzen siehe Rz 1309gr f.Beispiel:
Eine im Staat A ansässige Körperschaft unterhält im Staat B eine Betriebsstätte. Beratungsaufwendungen werden aufgrund von unterschiedlichen Zuordnungsregelungen sowohl im Staat A auf Ebene des Stammhauses als auch im Staat B auf Ebene der Betriebsstätte steuerlich abgezogen. Es liegt eine DD-Steuerdiskrepanz vor.
Der doppelte Abzug derselben Aufwendungen kann sowohl beim selben Steuerpflichtigen als auch bei unterschiedlichen Steuerpflichtigen eintreten.Beispiel:
Im Rahmen eines grenzüberschreitenden Leasinggeschäftes wird ein Wirtschaftsgut im Staat A dem Leasinggeber zugeordnet und bei diesem steuerlich abgeschrieben, jedoch im Staat B dem Leasingnehmer zugeordnet und ebenso bei diesem steuerlich abgeschrieben. Es liegt eine DD-Steuerdiskrepanz vor.