15.2.7 Gruppenmitglieder als Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft

15.2.7.1 Rechtslage für zum 30.6.2010 bestehende Beteiligungsgemeinschaften

Auf zum 30. Juni 2010 bestehende Beteiligungsgemeinschaften ist § 9 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Abgabenänderungsgesetz 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, nach Maßgabe des § 26c Z 18 KStG 1988 (siehe dazu Rz 1016 f) weiter anzuwenden. Daher können inländische unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder auch Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft nach Maßgabe des Abs. 3 und des Abs. 4 sein (zu den Voraussetzungen der Beteiligungsgemeinschaft siehe Rz 1026 ff). Die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft war daher bis zum 30. Juni 2010 auch auf einer "mittleren Ebene" einer Unternehmensgruppe möglich. Ausländische Gruppenmitglieder können nicht Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft sein.

§ 26c Z 18 KStG 1988 sieht vor, dass § 9 Abs. 2 und 3 KStG 1988 idF vor dem Abgabenänderungsgesetz 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, auf zum 30. Juni 2010 bestehende Beteiligungsgemeinschaften bis zum 31. Dezember 2020 nur dann weiter anzuwenden ist, wenn die Beteiligungsgemeinschaft in ihrer Struktur unverändert ("eingefroren") bleibt. Dies ist unter folgenden Voraussetzungen der Fall:

• Die Beteiligungsgemeinschaft nimmt keine neuen Körperschaften in die Unternehmensgruppe auf.
• Es werden keine neuen Mitbeteiligten in die Beteiligungsgemeinschaft aufgenommen.
• Das Beteiligungsausmaß der Beteiligungsgemeinschaft an den Beteiligungskörperschaften bleibt unverändert.

Die Verletzung einer dieser Voraussetzungen führt im Zeitpunkt der Verletzung zur Auflösung der Beteiligungsgemeinschaft. Auch Umgründungen im Sinne des UmgrStG können zu einer schädlichen Strukturänderung der Beteiligungsgemeinschaft führen (zu schädlichen Strukturveränderungen durch Verschmelzungen siehe UmgrStR 2002 Rz 351b, 352b, 352c, 353f, 353j, zu schädlichen Strukturveränderungen durch Einbringungen siehe UmgrStR 2002 Rz 1245b, 1245d, 1245h).

Zum 1. Jänner 2021 noch bestehende Beteiligungsgemeinschaften, die nicht Gruppenträger sind, gelten als an diesem Tag aufgelöst. Vermittelt das bisherige hauptbeteiligte Gruppenmitglied alleine oder zusammen mit einem bisher minderbeteiligten Gruppenmitglied dem Gruppenträger eine ausreichende finanzielle Verbindung an der bislang über die aufgelöste Beteiligungsgemeinschaft in die Unternehmensgruppe einbezogenen Beteiligungskörperschaft, kann diese weiterhin nahtlos (ohne neuerlichen Antrag) in die Unternehmensgruppe des Gruppenträgers einbezogen werden (siehe Rz 1028).

Von einer zum 30. Juni 2010 bestehenden Beteiligungsgemeinschaft ist auszugehen, wenn innerhalb einer bereits bestehenden Unternehmensgruppe

• der Abschluss des die Beteiligungsgemeinschaft errichtenden Vertrags vor dem 30. Juni 2010 erfolgt;
• dessen Anzeige beim zuständigen Finanzamt gemäß § 9 Abs. 8 KStG 1988 bis zum 31. Juli 2010 erfolgt und
• das Wirtschaftsjahr der Beteiligungskörperschaft, in das der 30. Juni 2010 fällt, bereits in die Unternehmensgruppe einbezogen werden soll. Eine Syndizierung für die Zukunft ist nicht ausreichend.

Es ist nicht erforderlich, dass bereits vor dem 30. Juni 2010 Ergebnisse über die Beteiligungsgemeinschaft zugerechnet wurden. Besteht noch keine Unternehmensgruppe, muss zusätzlich auch der Gruppenantrag bis zum 31. Juli 2010 beim zuständigen Finanzamt gestellt worden sein.

15.2.7.2 Rechtslage für nach dem 30.6.2010 gebildete Beteiligungsgemeinschaften

Gemäß § 9 Abs. 2 KStG 1988 idF AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, können Gruppenmitglieder nicht Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft sein. Es können daher keine Beteiligungsgemeinschaften auf "mittlerer Ebene" einer Unternehmensgruppe mehr gebildet werden. Daher sind auch keine Beteiligungsgemeinschaften zwischen dem Gruppenträger und einem Gruppenmitglied seiner Unternehmensgruppe mehr möglich.

Im Hinblick auf die in § 9 Abs. 4 KStG 1988 beschriebenen Mindestbeteiligungsquoten (40% und 15%) können maximal fünf Mitbeteiligte eine Beteiligungsgemeinschaft bilden (40% + 15% +15% + 15% + 15%). Ob nur ein Mitbeteiligter einer Unternehmensgruppe angehört oder mehrere oder alle Mitbeteiligte(n) je einer Unternehmensgruppe angehören, ist nicht beachtlich.

15.2.8 Finanzielle Verbindung

Die Einbeziehung in eine Unternehmensgruppe setzt eine finanzielle Verbindung von mehr als 50% am Nennkapital und an den Stimmrechten voraus (siehe Rz 1033 bis Rz 1054). Ausländische Gruppenmitglieder dürfen in diesem Ausmaß nur mit unbeschränkt steuerpflichtigen inländischen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger finanziell verbunden sein. Bis zu einem Ausmaß von höchstens 50% können ausländische Gruppenmitglieder untereinander finanziell verbunden sein. Ist daher zB der inländische Gruppenträger GT am ausländischen Gruppenmitglied GM1 zu 100% beteiligt und GM1 am ausländischen Gruppenmitglied GM2 zu 50% beteiligt, kann GM2 in die Unternehmensgruppe einbezogen werden, wenn auch GT an GM2 (zB zu 10%) unmittelbar beteiligt ist.