3.3.1. Zurechnung des Vermögens bis zum Einbringungsstichtag
Durch die Festlegung des Einbringungsstichtages nach den Bestimmungen des § 13 UmgrStG wird das ertragsteuerliche Ergebnis der Einkunftsquelle bis zum Ablauf des Einbringungsstichtages dem Einbringenden zugerechnet (§ 14 Abs. 2 UmgrStG). Damit ist klargestellt, dass in der Besteuerung der einzubringenden Einkunftsquelle (Betrieb usw.) keine Unterbrechung eintritt, sondern die Besteuerung nahtlos fortgesetzt wird. Bis zum Einbringungsstichtag erfolgt die Zurechnung der Einkunftsquelle zum Einbringenden, ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag erfolgt die Erfassung bei der übernehmenden Körperschaft.Mit der Zurechnung der Einkunftsquelle bis zum Einbringungsstichtag sind dem Einbringenden auch deren Ergebnisse zuzurechnen, das sind die Gewinne oder Verluste des (Teil)Betriebes oder Mitunternehmeranteils. Bis zum Einbringungsstichtag anfallende Aufwendungen und Erträge aus einem einzubringenden Kapitalanteil sind ebenfalls noch dem Einbringenden zuzurechnen. Ausschüttungen nach dem Einbringungsstichtag sind umgründungssteuerrechtlich der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen, soweit sie nicht im Einbringungsvertrag dem Einbringenden vorbehalten wird. Zum im Einbringungsvertrag möglichen Ausschüttungsvorbehalt siehe Rz 881 sowie zur Zuordnung offener Ausschüttungen, Einlagen und Einlagenrückzahlungen im Rückwirkungszeitraum bei einbringenden Körperschaften siehe Rz 927 f.Unternehmensrechtlich ergibt sich aus der Einbringung keine Rückwirkung, sie kann allerdings schuldrechtlich rückbezogen werden. Art. III UmgrStG hat ausschließlich auf die steuerliche Behandlung Auswirkung. Unternehmensrechtlich ist das durch Gewinne erhöhte oder durch Verluste geminderte Einbringungsvermögen bei der übernehmenden Körperschaft erst im Zeitpunkt des Erwerbes des (wirtschaftlichen) Eigentums einzubuchen. Liegt zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Zeitpunkt des Erwerbs durch die übernehmende Körperschaft ein Regelbilanzstichtag des Einbringenden, hat dieser das Einbringungsvermögen noch in der zu diesem Stichtag aufzustellenden Bilanz auszuweisen. Auch Gewinne und Verluste im Einbringungsvermögen bis zu diesem Regelbilanzstichtag sind unternehmensrechtlich noch beim Einbringenden zu erfassen. Das sich daraus ergebende unternehmensrechtliche Ergebnis ist an Hand der Überleitung in die Steuerbilanz entsprechend zu korrigieren.Im Falle einer Einbringung zum Regelbilanzstichtag des Einbringenden ist der Jahresabschluss Grundlage für die Umgründung. Wird eine Einbringung nicht zu einem Regelbilanzstichtag des Einbringenden vorgenommen, ist zum Einbringungsstichtag eine den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften entsprechende Bilanz zu erstellen, deren Ergebnis der Besteuerung des Einbringenden zugrunde gelegt wird. Im Hinblick auf die Freiheit der Wahl eines Einbringungsstichtages liegt diesbezüglich kein zustimmungsbedürftiger Wechsel des Wirtschaftsjahres im Sinne des § 2 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 7 Abs. 5 KStG 1988 vor. Das einzubringende Betriebsvermögen ist der Bestimmung des § 14 Abs. 1 UmgrStG folgend mit dem Wert anzusetzen, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt. Sollte kein Fall der Buchwertfortführung vorliegen, ist das eingebrachte Vermögen in der Einbringungsbilanz (§ 15 UmgrStG) - den Bestimmungen des § 16 Abs. 2 oder 3 UmgrStG folgend - mit dem gemeinen Wert (§ 6 Z 14 EStG 1988) anzusetzen.3.3.2. Einbringung von Betriebsvermögen
3.3.2.1. Einzubringender Betrieb
Zum Betriebsbegriff siehe Rz 687 ff.3.3.2.1.1. Jahres- oder Zwischenabschluss
Unabhängig vom Erfordernis der Erstellung einer Einbringungsbilanz nach § 15 UmgrStG hat jeder Einbringende für seine Gewinnermittlung zum Zeitpunkt des Einbringungsstichtages einen steuerlichen Jahresabschluss aufzustellen. Dies ergibt sich aus § 12 Abs. 2 UmgrStG und ist damit Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG.Diese Bilanz entspricht nur dann den Anforderungen des UmgrStG, wenn sie nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 erstellt wurde, dh. auf Grund einer Bestandsaufnahme einen vollständigen Ansatz aller Wirtschaftsgüter unter Beachtung der steuerlichen Bewertungsvorschriften enthält. Rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende haben die Bilanz unter zusätzlicher Beachtung der Grundsätze des § 5 Abs. 1 EStG 1988 aufzustellen. wobei auch eine ordnungsgemäß erstellte UGB-Bilanz den Anforderungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG dann genügt, wenn allfällige Abweichungen zwischen den unternehmensrechtlichen und steuerlichen Buchwerten aus einer dem Finanzamt vorgelegten Mehr-Weniger-Rechnung bzw. aus dem Einbringungsvertrag hervorgehen.
Da die übernehmende inländische Körperschaft stets nach den Grundsätzen des § 5 Abs. 1 EStG 1988 bilanziert, kommt es bei ihr mit der Vermögensübernahme- von einem den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelnden Einbringenden zu einem weiteren Übergang der Ermittlung von § 4 Abs. 1 EStG 1988 zur Ermittlung nach § 5 EStG 1988, der an dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag eintritt, und
- von einem rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden zu keinem weiteren Wechsel.
3.3.2.1.2. Einbringung durch nicht bilanzierende Betriebsinhaber
Ermittelt der Einbringende den Gewinn bisher nach § 4 Abs. 3 bzw. § 17 EStG 1988, ergibt sich auf Grund der Bilanzerstellungspflicht zum Einbringungsstichtag ein Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 im Sinne des § 4 Abs. 10 EStG 1988.Zur Ermittlung des Übergangsgewinnes- oder verlustes siehe EStR 2000 Rz 689 ff.
Die Zurechnung des Übergangsgewinnes von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfolgt in jenem Veranlagungszeitraum, in welchen der Einbringungsstichtag fällt (siehe EStR 2000 Rz 725). Der Übergangsgewinn unterliegt nicht der Begünstigung des § 37 Abs. 5 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 7323).Führt das Ergebnis im Rahmen des Wechsels der Gewinnermittlung zu einem Übergangsverlust, ist dieser gemäß § 4 Abs. 10 Z 1 letzter Satz EStG 1988 zur Gänze beim Gewinn des letzten Gewinnermittlungszeitraumes vor der Einbringung zu berücksichtigen; dies gilt sowohl im Hinblick einen Wechsel der Gewinnermittlungsart in direktem Zusammenhang mit der Einbringung als auch im Hinblick auf etwaige Restbestände noch offener Übergangsverlustsiebentel aus einem der Einbringung vorgelagerten Wechsel der Gewinnermittlungsart in der Sphäre des Einbringenden (VwGH 17.12.2014, 2012/13/0126, wonach eine Einbringung eine Veräußerung im Sinne des § 4 Abs. 10 Z 1 letzter Satz EStG 1988 beim Übertragenden darstellt). Die Berücksichtigung eines Übergangsverlustes im letzten Gewinnermittlungszeitraum vor der Umgründung ist somit in all jenen Fällen von Bedeutung, in denen der Wechsel der Gewinnermittlung - vor sowie anlässlich der Einbringung - noch beim Übertragenden (als Veräußerung im Sinne des § 4 Abs. 10 Z 1 letzter Satz EStG 1988) stattfindet, nicht aber für jene Fälle, in denen der Wechsel erst in der Sphäre des Rechtsnachfolgers stattfindet (bei diesem keine Veräußerung, siehe Rz 963) oder der Wechsel rein rechnerische Bedeutung hat (dazu VwGH 25.07.2013, 2011/15/0046).Kommt es zur rückwirkenden Entnahme von Umlaufvermögen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG bzw. zur Zurückbehaltung von Verbindlichkeiten gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG, sind etwaige Auswirkungen des Wechsels der Gewinnermittlung auch auf diese Wirtschaftsgüter zu beziehen, weil diese Wirtschaftsgüter auch in die, den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechende, auf den Einbringungsstichtag zu erstellende Bilanz aufzunehmen sind.Beispiel:
A betreibt ein Einzelunternehmen mit Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988. Zum Stichtag 31.12.09 bringt er sein Einzelunternehmen in die ihm gehörige Z-GmbH ein, wobei er eine offene Forderung aus einer Warenlieferung gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG iHv 2.000 entnimmt.
Bilanz zum 31.12.09
AV | 20.000 | Eigenkapital | 25.000 |
UV: | Verb. aus L+L | 3.000 | |
(a) Handelswaren | 10.000 | Sonst. Verb. (Kredit) | 7.000 |
(b) Forderungen aus L+L | 5.000 | ||
35.000 | 35.000 |
A hat im Rahmen der ESt-Veranlagung 09 neben dem laufenden Betriebsergebnis einen Übergangsgewinn von 12.000 zu erklären. Damit ist auch die entnommene Forderung versteuert.
Einbringungsbilanz zum 31.12.09
AV | 20.000 | Einbringungskapital | 23.000 |
UV: | Sachentnahme gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG | 2.000 | |
(a) Handelswaren | 10.000 | Verb. aus L+L | 3.000 |
(b) Forderungen aus L+L | 5.000 | Sonst. Verb. (Kredit) | 7.000 |
35.000 | 35.000 |
3.3.2.2. Einzubringender Teilbetrieb
Zum Teilbetriebsbegriff siehe Rz 714 ff.3.3.2.2.1. Jahres- oder Zwischenabschluss
Auch für die Einbringung eines Teilbetriebes ist das Vorliegen eines Jahres- oder Zwischenabschlusses des Einbringenden im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG 1988 zum Einbringungsstichtag erforderlich. Auch wenn die Einbringung nur einen Teilbetrieb betrifft, ist der Jahres- oder Zwischenabschluss für den gesamten Betrieb aufzustellen. Dies ergibt sich aus § 12 Abs. 2 UmgrStG und ist damit Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG.Für den einzubringenden Teilbetrieb endet das Wirtschaftsjahr des Einbringenden mit dem Einbringungsstichtag. Erfolgt die Einbringung zu einem vom Regelbilanzstichtag abweichenden Stichtag, begründet die Bilanz für den gesamten Betrieb des Einbringenden hinsichtlich des verbleibenden Betriebes kein Rumpfwirtschaftsjahr, sondern hat nur Zwischenbilanzcharakter. Der zum Stichtag für den Teilbetrieb ermittelte Gewinn oder Verlust fließt in die laufende Gewinnermittlung des verbleibenden Betriebes des Einbringenden ein.Beispiel:
Der den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelnde Einzelunternehmer A bringt einen Teilbetrieb zum 30.6.01 in die A-GmbH ein. Auf den 30.6.01 ist ein Zwischenabschluss für das gesamte Einzelunternehmen zu erstellen, der hinsichtlich des Teilbetriebes zu einem Rumpfwirtschaftsjahr führt, für den Restbetrieb hingegen nur Statuscharakter hat. Für den Restbetrieb ist somit unverändert der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr 1.1 - 31.12.01 zu ermitteln, der Gewinn oder Verlust des Rumpfwirtschaftsjahres des Teilbetriebes ist dem Gewinn oder Verlust des Restbetriebes zuzurechnen.
3.3.2.2.2. Einbringung durch nicht bilanzierende Betriebsinhaber
Ermittelt der Einbringende den Gewinn nach § 4 Abs. 3 bzw. § 17 EStG 1988, ergibt sich auf Grund der Bilanzierungspflicht die Notwendigkeit der Aufstellung eines steuerlichen Jahres- oder Zwischenabschlusses im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG 1988 für den gesamten Betrieb. Auch hier bildet diese Bilanz die Grundlage für die sich daraus ableitende Einbringungsbilanz nach § 15 UmgrStG. Der damit hinsichtlich des zu übertragenden Teilbetriebes eintretende Wechsel der Gewinnermittlungsart ist wie bei der Betriebseinbringung nach § 4 Abs. 10 EStG 1988 zu beurteilen (siehe Rz 818 ff). Die Bilanzierung hinsichtlich des vom Einbringenden weitergeführten Restbetriebes ist im Hinblick auf die fortgesetzte Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nur als Status zu sehen, dh. diesbezüglich fällt kein Übergangsgewinn bzw. -verlust an.3.3.2.3. Einzubringende Mitunternehmeranteile
Zum Mitunternehmeranteilsbegriff siehe Rz 717 ff.3.3.2.3.1. Jahres- bzw. Zwischenabschluss der Mitunternehmerschaft
Auf Grund der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG hat die Mitunternehmerschaft, deren Anteil eingebracht werden soll, einen Jahres- oder Zwischenabschluss zum Einbringungsstichtag zu erstellen. Dies ergibt sich aus § 12 Abs. 2 UmgrStG und ist damit Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG.Rechnungslegungspflichtige Personenhandelsgesellschaften haben ihre Jahresabschlüsse nach den Bestimmungen des UGB zu erstellen und sie für steuerliche Zwecke den Regelungen des § 5 EStG 1988 zu unterwerfen. Im Falle der Einbringung zum Regelbilanzstichtag bildet die zu diesem Stichtag erstellte steuerliche Schlussbilanz die Grundlage für die Darstellung des Mitunternehmeranteils (starre und variable Kapitalkonten) und damit die Grundlage für die vom Mitunternehmer zu ermittelnde Einbringungsbilanz. Nur so ist sichergestellt, dass der Umfang und Wert des Mitunternehmeranteiles zum Einbringungsstichtag exakt ermittelt werden kann. Sollte die Einbringung zu einem vom Regelbilanzstichtag abweichenden Tag erfolgen, hat die Mitunternehmerschaft einen steuerlichen Zwischenabschluss auf diesen Stichtag im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu erstellen. Der Vermögensübergang bewirkt keinen Wechsel in der Gewinnermittlungsart.Die vorstehenden Grundsätze gelten unabhängig davon, ob nur ein Mitunternehmer seinen Anteil oder mehrere Mitunternehmer oder alle Mitunternehmer ihre gesamten Anteile einbringen wollen oder nur ein Teil des Mitunternehmeranteils eingebracht werden soll.Sonderbetriebsvermögen des einzelnen Mitunternehmers teilt dem Grunde nach das Schicksal des eingebrachten Anteils, sofern es nicht gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG zurückbehalten wird. Eine Zurückbehaltung führt grundsätzlich zur Entnahmebewertung (vgl. EStR 2000 Rz 5984), es sei denn, der Mitunternehmer behält einen Teil seines Mitunternehmeranteiles zurück.3.3.2.3.2. Einbringung im Fall einer nicht bilanzierenden Mitunternehmerschaft
Soll ein Mitunternehmeranteil einer nicht bilanzierenden Mitunternehmerschaft (nicht rechnungslegungspflichtige OG oder KG, GesbR) eingebracht werden, hat die Mitunternehmerschaft zum Einbringungsstichtag einen Jahres- oder Zwischenabschluss im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG 1988 für das gesamte Vermögen aufzustellen. Für den Einbringenden liegt damit ein Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 vor, für die Mitunternehmerschaft hat die Bilanz nur Statuscharakter.3.3.2.4. Einzubringender betriebszugehöriger Kapitalanteil
Zum Kapitalanteilsbegriff siehe Rz 725 ff.3.3.2.4.1. Allgemeines
Im Gegensatz zu den Betriebs- Teilbetriebs- und Mitunternehmeranteilseinbringungen erfordert die Einbringung einer Kapitalbeteiligung im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG keine Erstellung eines Jahres- oder Zwischenabschlusses des Einbringenden. Nach § 15 UmgrStG ist allerdings eine Einbringungsbilanz zum Einbringungsstichtag zu erstellen (siehe Rz 837 ff). Erfolgt die Einbringung zum Regelbilanzstichtag des Einbringenden, ist der steuerlich maßgebliche Buchwert Grundlage für die Einbringungsbilanz. Bei einem vom Regelbilanzstichtag des Einbringenden abweichenden Einbringungsstichtag ist der steuerlich maßgebende Buchwert laut dem letzten Jahresabschluss Ausgangspunkt für die Beurteilung, ob der Kapitalanteil zum Einbringungsstichtag den gleichen oder einen veränderten steuerlich maßgebenden Buchwert besitzt. Es hat daher ggf. beim Einbringenden eine Zuschreibung im Sinne des § 6 Z 13 EStG 1988 oder Teilwertabschreibung Platz zu greifen, die im laufenden Wirtschaftsjahr des Einbringenden steuerwirksam ist, soweit nicht § 12 Abs. 3 KStG 1988 anderes vorsieht.3.3.2.4.2. Einbringung einer internationalen Schachtelbeteiligung
Eingebracht kann auch ein Kapitalanteil werden, dem die Eigenschaft einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 zukommt. Nach § 14 Abs. 1 Satz 4 UmgrStG kommt bei einzubringenden Schachtelbeteiligungen das in § 10 Abs. 2 KStG 1988 genannte Erfordernis des Bestehens der Beteiligung während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr nicht zur Anwendung.Zum einbringungsbedingten Entstehen oder Wegfall einer internationalen Schachtelbeteiligung siehe Rz 992 ff.